ИПС "Әділет"

МАЗМҰНЫ

ЭЫДҰ-ға кірмейтін елдердің ЭЫДҰ үлгілік салық конвенциясы бойынша ұстанымы.

Табыс пен капиталға салынатын салық туралы үлгілік конвенцияға қатысты ЭЫДҰ кеңесінің ұсыным – қосымшасы.

КІРІСПЕ

1. Халықаралық заңды қосарланған салық салу бір салық төлеушіге бір затқа қатысты және сол кезеңдерде екі (немесе одан да көп) мемлекетте салыстырмалы салықтарды белгілеу ретінде анықталуы мүмкін. Оның тауарлар мен қызметтердің алмасуына және капиталдың, технологияның және адамдардың қозғалысына зиянды әсері соншалықты жақсы белгілі, сондықтан қосарланған салық салу елдер арасындағы экономикалық қатынастарды дамытуға әкелетін кедергілерді жоюдың маңыздылығын атап өту қажет емес.

2. Экономикалық ынтымақтастық және даму ұйымына қатысушы елдер арасында барлық елдердің бірдей қосарланған салық салу жағдайларына ортақ шешімдерді қолдануы арқылы басқа елдерде коммерциялық, өнеркәсіптік, қаржылық немесе кез келген басқа қызметпен айналысатын салық төлеушілердің қаржылық жағдайын нақтылау, стандарттау және растау жөн деп бұрыннан танылған. Сондай-ақ, бұл елдер салық мәселелерінде, атап айтқанда, салық төлеуден жалтарудың алдын алу мақсатында ақпарат алмасу және салық жинауға көмектесу арқылы әкімшілік ынтымақтастықты жақсарту қажеттілігін бұрыннан түсінді.

3. Бұл ЭЫДҰ-ның Табыстар мен капиталға салық салу жөніндегі үлгілік конвенцияның негізгі мақсаттары, ол қосарланған салық салуды халықаралық заңдық болдырмау саласында туындайтын неғұрлым кең таралған проблемаларды біркелкі негізде реттеу құралын қамтамасыз етеді. ЭЫДҰ кеңесінің ұсынымдарына сәйкес¹ мүше елдер екіжақты конвенцияларды жасасу немесе қайта қарау кезінде осы Үлгілік конвенцияны оған берілген түсініктемелерде түсіндірілетін түрде және олардағы ескертпелерді ескере отырып басшылыққа алуға тиіс, Үлгілік конвенцияға негізделген өзінің екіжақты салық конвенцияларының ережелерін қолдану және түсіндіру кезінде олар туралы ескертулерін ескере отырып мезгіл-мезгілімен өзгеріп отырады, ал олардың салық органдары осы пікірлерді басшылыққа алуы керек.

_________________________

¹Қосымшаға қара

A. Тарихи анықтама

4. 1955 жылы 25 ақпанда Еуропалық экономикалық ынтымақтастық ұйымының (ЕЭЫҰ) кеңесі қосарланған салық салуға қатысты алғашқы ұсынысын қабылдады және екіжақты келісімдер немесе біржақты шаралар арқылы қосарланған салық салуды жоюда ілгерілеушілік болды. Сол кезде қазіргі уақытта ЭЫДҰ-ға мүше елдер арасында 70 екіжақты ортақ Конвенцияға қол қойылды. Бұл негізінен 1921 жылы Ұлттар лигасы бастаған жұмыстың арқасында болды. Бұл жұмыс 1928 жылы бірінші Үлгілік екіжақты конвенцияның дамуына, ақырында Мексика (1943) және Лондон (1946) Үлгілік конвенцияларының дамуына әкелді, олардың қағидаттары келесі онжылдықта жасалған немесе қайта қаралған көптеген екіжақты конвенцияларда белгілі бір нұсқалармен қолданылды. Алайда, осы Үлгілік конвенциялардың ешқайсысы толық және бірауыздан қабылданған жоқ. Сонымен қатар, бірнеше маңызды мәселелерге қатысты оларда айтарлықтай айырмашылықтар мен белгілі бір олқылықтар болды.

5. Соғыстан кейінгі кезеңде ЕурАзЭҚ-қа қатысушы елдердің экономикалық өзара тәуелділігі мен ынтымақтастығының артуы халықаралық қосарланған салық салуды болдырмау жөніндегі шаралардың маңыздылығын айқын көрсетті. Екіжақты салық келісімдерінің желісін ЕЭК - ке мүше барлық елдерге, содан кейін ЭЫДҰ-ға кеңейту қажеттілігі мойындалды, олардың кейбіреулері осы уақытқа дейін өте аз ғана келісімдер жасады, ал кейбіреулері мүлдем келіспеді. Сонымен бірге, бұл конвенцияларды біркелкі қағидаттарға, анықтамаларға, ережелер мен әдістерге сәйкес үйлестіру, сондай-ақ жалпы түсіндіруге қатысты келісімге қол жеткізу барған сайын қажет болды.

6. Дәл осы жаңа құжат аясында Қаржы комитеті 1956 жылы ЭЫДҰ - ға мүше елдер арасындағы қосарланған салық салу мәселелерін тиімді шешетін және барлық мүше елдер үшін қолайлы болатын Конвенция жобасымен жұмыс істей бастады. 1958 жылдан 1961 жылға дейін Қаржы комитеті 1963 жылы "Табыс пен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияның жобасы"¹ деп аталатын қорытынды есебін ұсынғанға дейін төрт аралық есеп шығарды. 1963 жылы 30 шілдеде ЭЫДҰ кеңесі қосарланған салық салуды болдырмау туралы ұсынысты қабылдады және қатысушы елдердің үкіметтерін олардың арасындағы екіжақты келісімдерді жасасу немесе қайта қарау кезінде осы Конвенция жобасын басшылыққа алуға шақырды.

7. 1963 жылы өз баяндамасын ұсынған ЭЫДҰ Қаржы комитеті Конвенция жобасын одан әрі зерттегеннен кейін кейінгі кезеңде қайта қарауға болады деп болжады. Мұндай қайта қарау келіссөздері барысында мүше елдердің жинаған тәжірибесін және екіжақты конвенцияларды іс жүзінде қолдану, мүше елдердің салық жүйелеріндегі өзгерістер, халықаралық салық қатынастарын кеңейту, сондай-ақ іскерлік белсенділіктің жаңа секторларын және халықаралық деңгейдегі іскерлік ұйымдарды дамыту және салық салудың жаңа күрделі жүйелерінің пайда болуы үшін де қажет болды. Барлық осы себептерге байланысты Салық комитеті, ал 1971 жылдан кейін оның мұрагері Салық мәселелері жөніндегі комитеті, 1963 жылғы Конвенцияның жобасын және оған берілген түсініктемелерді қайта қарауды қолға алды. Осының нәтижесі 1977 жылы жаңа Үлгілік конвенция және оған берілген түсініктемелер¹ жарияланды.

_____________________________

¹Табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенция, ЭЫДҰ, Париж,1963 ж.

8. 1963 жылғы Конвенцияның жобасын қайта қарауға әкелген факторлар өз әсерін тигізе берді және көптеген жолдармен Үлгілік конвенцияны өзгермелі экономикалық жағдайларға жаңарту және бейімдеу қажеттілігі біртіндеп өсті. Жаңа технологиялар әзірленді, сонымен бірге трансшекаралық транзакцияларды жүзеге асыру тәсілдерінде түбегейлі өзгерістер болды. Салық төлеуден жалтару әдістері күрделене түсті. 1980 жылдары ЭЫДҰ елдерінің экономикаларының жаһандануы мен лықтандырылуы да жеделдеді. Демек, әдеттегі жұмыс бағдарламасының бөлігі ретінде Қаржы комитеті және, атап айтқанда, 1977 жылдан кейін оның № 1 жұмыс тобы 1977 жылғы Үлгілік конвенцияға тікелей немесе жанама байланысты әртүрлі мәселелерді зерттеуді жалғастырды. Бұл жұмыстың нәтижесі бірқатар баяндамалар болды, олардың кейбіреулері Үлгілік конвенцияға және оған берілген түсініктемелерге түзетулер енгізуді ұсынды.²

9. 1991 жылы Үлгілік конвенцияны және оған берілген түсініктемелерді қайта қарау үздіксіз үдеріске айналғанын мойындай отырып, Салық мәселелері жөніндегі комитет толық қайта қарауды күтпей-ақ мерзімді және уақтылы жаңартулар мен түзетулерді көздейтін уақытша Үлгілік конвенцияның тұжырымдамасын қабылдады. Сондықтан, жоғарыда аталған баяндамаларда қамтылған көптеген ұсыныстарды енгізу арқылы 1977 жылдан бері атқарылған жұмыстар ескерілетін Үлгілік конвенцияның қайта қаралған жаңартылған нұсқасын жариялау туралы шешім қабылданды.

10. Үлгілік конвенцияның әсері ЭЫДҰ-ға мүше елдерден әлдеқайда асып кеткендіктен, Комитет сонымен қатар ЭЫДҰ-ға мүше емес елдердің, басқа халықаралық ұйымдардың және басқа да мүдделі тараптардың үлесін пайдалану үшін қайта қарау процесін бастау керек деп шешті. Мұндай сыртқы жарналар Қаржы мәселелері жөніндегі комитетке оны Халықаралық салық ережелері мен қағидаттарының эволюциясына сәйкес келтіру мақсатында Үлгілік конвенцияны жаңарту жөніндегі оның тұрақты міндетін орындауға көмектеседі деген пікір айтылды.

11. Бұл 1992 жылы Үлгілік конвенцияның жыртылмалы парақ түрінде жариялануына әкелді. 1963 жылғы Конвенция мен 1977 жылғы Үлгілік конвенцияның жобасынан айырмашылығы, қайта қаралған Үлгілік конвенция жан-жақты қайта қараудың шарықтау шегі емес, керісінше мерзімді жаңартуға бағытталған қайта қарау процесінің алғашқы қадамы және осылайша Үлгілік конвенцияның әлі де кез келген уақытта қатысушы елдердің пікірлерін дәл көрсетуін қамтамасыз етті.

11.1 1997 жылы шығарылған осындай жаңартулардың бірінің арқасында ЭЫДҰ-ға мүше емес бірқатар елдердің позициялары Үлгілік конвенция бойынша ЭЫДҰ елдерінен тыс Үлгілік конвенцияның өсіп келе жатқан ықпалын мойындау үшін екінші томға енгізілді (төменде қараңыз). Сонымен қатар, Комитеттің бірқатар алдыңғы баяндамаларының қайта басылымдары қосылды, бұл Үлгілік конвенцияға өзгерістер енгізуге ықпал болды.

11.2 1992 жылы алғашқы практикалық нұсқасы шыққаннан бері Үлгілік конвенция 10 рет жаңартылды (ішінде 1994, 1995, 1997, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014 және 2017). 2017 жылы қабылданған осындай соңғы жаңартуға ЭЫДҰ/G20 "Базаны бұлыңғырлау және пайданы жылжыту" (BEPS) жобасынан, атап айтқанда, осы жоба аясында дайындалған 2, 6, 7 және 141-ші іс-қимылдар туралы соңғы есептерден туындайтын көптеген өзгерістер енгізілді.

_____________________

¹Осы есептердің кейбіреулері ЭЫДҰ Үлгілік салық конвенциясының толық нұсқасының екінші томына жарияланды және енгізілді.

²Осы есептердің кейбіреулері ЭЫДҰ Үлгілік салық конвенциясының толық нұсқасының екінші томына жарияланды және енгізілді.

B. ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясының әсері

12. 1963 жылдан бастап ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясы Салық конвенцияларын келісу, қолдану және түсіндіру процесіне кең ауқымды әсер етеді.

13. Біріншіден, ЭЫДҰ-ға мүше елдер екіжақты келісімдерді жасасу немесе қайта қарау кезінде Үлгілік конвенцияны негізгі құжат ретінде ұстанады. Мүше елдер арасындағы қосарланған салық салуды жоюда қол жеткізілген прогресті ЭЫДҰ кеңесінің ұсыныстарына сәйкес 1957 жылдан бастап жасалған немесе қайта қаралған конвенциялар санының артуы бойынша бағалауға болады. Алайда, Үлгілік конвенцияның маңыздылығын мүше елдер арасында жасалған конвенциялардың саны бойынша ғана емес, сонымен қатар ЭЫДҰ кеңесінің ұсынымдарына сәйкес бұл конвенциялар Үлгілік конвенцияның үлгісіне және көп жағдайда негізгі ережелеріне сәйкес келетіндігі бойынша бағалау қажет.

Екіншіден, Үлгілік конвенцияның ықпалы ЭЫДҰ-дан әлдеқайда асып түсті. Ол мүше елдер мен мүше емес елдер арасындағы, тіпті мүше емес елдер арасындағы келіссөздерде, сондай-ақ дүние жүзіндегі басқа халықаралық ұйымдардың немесе қосарланған салық салу және онымен байланысты мәселелер бойынша аймақтық ұйымдардың жұмысында негізгі анықтамалық құжат ретінде пайдаланылды. Ең алдымен, ол Біріккен Ұлттар Ұйымының Дамыған және дамушы елдер арасындағы қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенциясын² бастапқы әзірлеу және кейіннен қайта қарау үшін негіз ретінде пайдаланылды, онда ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясына ережелер мен түсініктемелердің едәуір бөлігі жаңғыртылады. Дәл осы Үлгілік конвенцияның оның мүшелері болып табылмайтын елдерге ықпалының артып келе жатқанын мойындау үшін 1997 жылы Үлгілік конвенцияны оның ережелері мен түсініктемелері бойынша бірқатар елдердің ұстанымдарымен толықтыру туралы шешім қабылданды

14. Үшіншіден, Үлгілік конвенцияның ережелерін бүкіл әлемде тану және оларды екіжақты конвенциялардың көпшілігіне енгізу Үлгілік конвенцияның ережелеріне түсініктемелерді қолданыстағы екіжақты конвенциялардың ережелерін түсіндіру және қолдану жөніндегі жалпыға бірдей танылған нұсқаулыққа айналдыруға көмектесті. Бұл екіжақты конвенцияларды жалпы негізде түсіндіруді және қолдануды жеңілдетті. Салық конвенцияларының желісі кеңейе бергендіктен, мұндай жалпы қабылданған нұсқаулықтың маңыздылығы барған сайын айқын бола түсуде.

_______________________________

¹ЭЫДҰ (2015), "Cәйкессіздіктің гибридті механизмдерінің салдарын бейтараптандыру", 2-әрекет – 2015 жылғы қорытынды есеп, ЭЫДҰ баспасы, Париж, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en; ЭЫДҰ (2015), Шарт бойынша тиісті емес жағдайларда жеңілдіктер берудің алдын алу, 6-әрекет – 2015 жылғы қорытынды есеп, ЭЫДҰ баспасы, Париж, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en; ЭЫДҰ (2015), Тұрақты өкілдік мәртебесін беруден жасанды жалтарудың алдын алу, 7-әрекет – 2015 жылғы қорытынды есеп, ЭЫДҰ баспасы, Париж, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241220-en; ЭЫДҰ (2015), Дауларды шешу тетіктерінің тиімділігін арттыру, 14-әрекет – 2015 жылғы қорытынды есеп, ЭЫДҰ баспасы, Париж, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241633-en.

²Біріккен Ұлттар Ұйымының Дамыған және дамушы елдер арасындағы қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенциясы, Біріккен Ұлттар Ұйымының басылымдары, Нью-Йорк, 1980 жылғы бірінші басылым, 2011 жылғы үшінші басылым.

C. Салық келісімін жасасу немесе қолданыстағы келісімге өзгерістер енгізу туралы шешім қабылдауға қатысты салық саясатын қарастыру

15.1 1997 жылы ЭЫДҰ кеңесі мүше елдердің үкіметтері осы мүше елдермен және қажет болған жағдайда олар әлі келіспеген ЭЫДҰ-ға мүше емес елдермен екіжақты салық келісімдерін жасасу жөніндегі күш-жігерін жалғастыру туралы ұсыныс қабылдады. Басқа елмен салық келісімін жасасу немесе жасамау туралы мәселені әр мемлекет салықтық және салықтық емес ойларды қамтитын әр түрлі факторларға байланысты шешсе де, салық саясатын қарастыру мұндай шешім қабылдауда шешуші рөл атқарады. Келесі абзацтарда Мемлекетпен халықаралық шарт жасасу керек пе деген мәселеге ғана емес, сонымен бірге Мемлекет қолданыстағы халықаралық шартты өзгертуге немесе ауыстыруға ұмтылуы керек пе, тіпті соңғы шара ретінде халықаралық шартты (шартты бұзу көбінесе шартты бұзуға әкелетін жағдайларға алаңдамайтын көптеген салық төлеушілерге теріс әсер ететінін ескере отырып) тоқтатуға қатысты салық саясатының кейбір ойлары сипатталған.

15.2 Салық келісімдерінің негізгі мақсаты трансшекаралық қызметтер, сауда және инвестициялар үшін салықтық кедергілерді азайту мақсатында қосарланған салық салуды болдырмау болып табылатындықтан, қатысушы екі Мемлекеттің салық жүйелерінің өзара іс-қимылы нәтижесінде туындайтын қосарланған салық салу тәуекелдерінің болуы салық саясатының негізгі проблемасы болып табылады. Мұндай қосарланған салық тәуекелдері, әдетте, екі Мемлекет арасындағы қолданыстағы немесе болжамды трансшекаралық сауда мен инвестициялардың едәуір деңгейі болған жағдайда маңызды болады. Салық келісімдері ережелерінің көпшілігі екі Мемлекет арасында салық құқығын бөлу арқылы қосарланған салық салуды жоюға бағытталған және егер Мемлекет табыстың жекелеген элементтеріне салық салу құқығын шектейтін Келісімнің ережелерін қабылдайтын болса, онда бұл табыстың элементтері басқа Мемлекетте салық салынатындығын түсінген кезде мұны жасайды деп болжанады. Мемлекет пайдаға салық салмайтын немесе оны төмен деңгейде өндіріп алатын жағдайларда, басқа Мемлекеттер салық келісімін жасасуды негіздейтін қосарланған салық салу тәуекелдері бар-жоғын қарастыруы керек. Мемлекеттер сонымен қатар басқа Мемлекеттің салық жүйесінің салық төлемеу қаупін арттыратын элементтері бар-жоғын қарастыруы керек, бұл ұлттық экономикаға қатысы жоқ салық жеңілдіктерін қамтуы мүмкін.

15.3 Тиісінше, салық келісімін жасауды қарастыратын екі Мемлекет өздерінің резиденттерімен байланысты трансшекаралық жағдайларда қосарланған салық салу қаупі бар дәрежені бағалауы керек. Тұрғылықты жеріне байланысты заңды қосарланған салық салудың көптеген жағдайларын салық келісімдерін жасасудың қажеті жоқ ішкі қосарланған салық салу ережелерімен (әдетте босату немесе несиелік әдіс түрінде) жоюға болады. Бұл ішкі ережелер тұрғылықты жерінен заңды қосарланған салық салудың көптеген нысандарына қатысты болуы мүмкін болса да, олар қосарланған салық салудың барлық жағдайларын, әсіресе егер екі Мемлекеттің шығу ережелерінде айтарлықтай айырмашылықтар болса немесе осы Мемлекеттердің ішкі заңнамасы (мысалы, басқа Мемлекетте жасалған трансферттік баға белгілеу түзетілген жағдайда) экономикалық салада қосарланған салық салудан біржақты босатуға жол бермесе қамтымайды.

15.4 Салық келісімін жасасуға қатысты салық саясатының тағы бір ескерілуі – шығарылған мемлекетте жоғары ұсталатын салықтар нәтижесінде туындауы мүмкін шамадан тыс салық салу қаупі. Қосарланған салық салуды жою тетіктері, әдетте, мұндай жоғары ұсталатын салықтар қосарланған салық салуға әкелмейтініне кепілдік берсе де, қаржы көзі болатын Мемлекеттен алынатын мұндай салықтар тұрақты тұратын Мемлекеттегі пайдадан алынатын салық сомасынан асып кетсе де, олар трансшекаралық сауда мен инвестицияларға зиянды әсер етуі мүмкін.

15.5 Салық келісімін қарастыру кезінде ескерілетін басқа салықтық мәселелер елдер арасындағы экономикалық байланыстарды ынталандыратын және нығайтатын салық келісімдерінің әртүрлі ерекшеліктерін қамтиды, мысалы, шетелдік инвестицияларды 24-бапта көрсетілген кемсітпеушілік ережелерінде қарастырылған кемсітушілік салық режимінен қорғау, салық режимінің үлкен сенімділігі. Осы Келісімнен пайда алуға құқығы бар салық төлеушілер үшін және салық келісімдері өзара келісу рәсімін көздейтіндіктен, Уағдаласушы мемлекеттердің төрелікке жүгіну мүмкіндігімен қатар, бұл трансшекаралық салық дауларын шешу тетігі болып табылады.

15.6 Салық келісімдерінің маңызды мақсаты салық төлеуден жалтарудың алдын алу болғандықтан, Мемлекеттер өздерінің әлеуетті келісім серіктестері салықтық ақпаратпен алмасу мүмкіндігі сияқты әкімшілік көмекке қатысты салық келісімдерінің ережелерін тиімді қолдануға дайын ба және қабілетті ме, жоқ па, соны қарастыруы керек, бұл салық келісімін жасау туралы шешім қабылдаған кезде ескерілетін негізгі аспект. Мемлекеттің салық жинауға көмектесу қабілеті мен дайындығы да ескерілетін маңызды фактор болар еді. Алайда, қосарланған салық салудың нақты тәуекелі болмаған жағдайда, бұл әкімшілік ережелердің өзі салық келісімін жасау үшін жеткілікті салық саясатын қамтамасыз етпейтінін атап өткен жөн, мұндай әкімшілік көмек салық салу туралы келісім жасау, салықтық ақпаратпен алмасу туралы келісім немесе Салық мәселелері жөніндегі көпжақты өзара әкімшілік көмек туралы конвенцияға1 қатысу сияқты неғұрлым мақсатты балама келісімдер арқылы қамтамасыз етілуі мүмкін.

D. Үлгілік конвенцияның тұсаукесері

Үлгілік конвенцияның атауы

16. 1963 жылғы Конвенцияның жобасында да, 1977 жылғы Үлгілік конвенцияда да Үлгілік конвенцияның атауында қосарланған салық салуды жоюға сілтеме бар. Үлгілік конвенция тек қосарланған салық салуды жоюға ғана емес, сонымен қатар салық төлеуден жалтарудың алдын алу, сондай-ақ кемсітушілікке жол бермеу сияқты басқа да мәселелерді қозғайтындығын ескере отырып, 1992 жылы осы сілтемені қамтымайтын қысқа атауды қолдану туралы шешім қабылданды. Бұл өзгеріс осы басылымның негізгі бетіне де, Үлгілік конвенцияның өзіне де енгізілді. Алайда, көптеген қатысушы елдердің тәжірибесі тақырыпқа қосарланған салық салуды жоюға немесе қосарланған салық салуды жоюға және салық төлеуден жалтаруға жол бермеуге қатысты сілтемелерді қосуды көздейтіні ескерілді, өйткені екі тәсіл де Конвенцияның осы маңызды мақсаттарын көрсетеді.

___________________

¹http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/ENG-жаңартылған Конвенция.pdf. электрондық мекенжайы бойынша қол жетімді

16.1 ЭЫДҰ/G20 "Базаны бұлыңғырлау және пайданы жылжыту" жобасы шеңберінде жүргізілген жұмыстардың нәтижесінде 2014 жылы Комитет Конвенцияның атауын өзгерту және оған кіріспені енгізу туралы шешім қабылдады. Енгізілген өзгерістер Конвенцияның мақсаттары қосарланған салық салуды жоюмен шектелмейтінін және Уағдаласушы мемлекеттер салық төлеуден жалтару жолымен салықтық емес немесе жеңілдікпен салық салуға мүмкіндіктер жасау үшін Конвенцияның ережелерін пайдалануға ниетті емес екенін тікелей мойындайды. Тауарларды сатып алу туралы келісімдерден туындайтын салық базасының бұлыңғырлануы мен пайданың ауысуына байланысты ерекше проблемаларды ескере отырып, салық келісімдерінен туындамауы керек салық төлеуден жалтарудың бір мысалы сияқты келісімдерге тікелей сілтеме жасау туралы шешім қабылданды, бұл ретте бұл Уағдаласушы мемлекеттер алдын алуға ниетті салық төлеуден жалтарудың бір ғана мысалы болғаны түсініледі.

16.2 Тақырып пен Кіріспе Конвенция¹ контекстінің бөлігі болғандықтан және Конвенцияның мақсаты мен бағыты туралы жалпы түсінік қалыптастыратындықтан, олар Конвенция ережелерін түсіндіруде маңызды рөл атқаруы керек. Халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 31(1) - бабында қамтылған халықаралық шартты түсіндірудің жалпы ережесіне сәйкес "Халықаралық шарт халықаралық шарттың терминдеріне олардың контекстінде берілген қарапайым мағынаға сәйкес және оның мақсаты мен бағытын ескере отырып, адал ниетпен түсіндіріледі..."

Үлгілік конвенцияның жалпы ережелері

17. Үлгілік конвенцияда ең алдымен оның қолданылу аясы сипатталады (I тарау) және кейбір терминдердерге анықтама беріледі (II тарау). Негізгі бөлім III-V тараулардан тұрады, онда екі Уағдаласушы мемлекеттің әрқайсысы табыс пен капиталға қандай дәрежеде салық сала алатындығы және халықаралық қосарланған салық қалай жойылуы керек екендігі анықталады. Содан кейін арнайы ережелер (VI тарау) және Қорытынды ережелер (күшіне ену және тоқтату, VII тарау) жалғасады.

_____________________________

¹Халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 31 (2) бабын қараңыз.

Қолдану аясы және анықтамалар

18. Конвенция Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденттері болып табылатын барлық адамдарға қолданылады (1-бап). Бұл 2-бапта сипатталған табыстар мен капиталға салынатын салықтарға қатысты. II тарауда Конвенцияның бірнеше бабында қолданылатын кейбір терминдерге анықтама берілген. "Дивидендтер", "пайыздар", "роялти" және "жылжымайтын мүлік" сияқты басқа терминдер осы мәселелерге арналған баптарда анықталған.

Табыстар мен капиталға салық салу

19. Қосарланған салық салуды жою мақсатында Конвенция ережелердің екі санатын белгілейді. Біріншіден, 6-21-баптар кірістердің әртүрлі санаттарына қатысты қайнар көзінің немесе орналасқан жерінің және тұрақты тұратын Мемлекеттің тиісті салық салу құқығын анықтайды, ал 22-бап капиталға қатысты да солай жасайды. Табыс пен капиталдың бірқатар баптары болған жағдайда салық салуға айрықша құқық Уағдаласушы мемлекеттердің біріне беріледі. Осылайша, басқа Уағдаласушы мемлекет бұл баптарға салық сала алмайды және қосарланған салық салудан аулақ болады. Әдетте, бұл айрықша салық салу құқығы тұрғылықты Мемлекетке беріледі. Табыс пен капиталдың басқа баптары жағдайында салық салу құқығы ерекше емес. Табыстың екі түріне (дивидендтер мен пайыздар) келетін болсақ, салық салу құқығы екі Мемлекетке де берілгенімен, қаржы көзі болатын Мемлекеттен алынуы мүмкін салық сомасы шектеулі. Екіншіден, бұл ережелер қаржы көзі болатын Мемлекетке немесе орналасқан жеріне толық немесе шектеулі салық салу құқығын беретіндіктен, резидент Мемлекет қосарланған салық салуды болдырмау үшін жеңілдіктер беруі керек; бұл 23 А және 23 В-баптарының мақсаты болып табылады, Конвенция Уағдаласушы мемлекеттерге жауапкершіліктен босатудың екі әдісі арасында, яғни салықтан босату әдісін және сынақ әдісін таңдау құқығын қалдырады.

20. Табыстар мен капиталды қаржы көзі болатын Мемлекетте немесе әрекет жасайтын жерінде әр класқа қолданылатын режимге байланысты үш класқа бөлуге болады:

— қаржы көзі болатын Мемлекет немесе орналасқан жерінде табыстар мен капиталға ешқандай шектеусіз салық салынуы мүмкін,

— қаржы көзі болатын Мемлекетте шектеулі салық салынуы мүмкін табысқа және – қаржы көзі болатын Мемлекетте немесе орналасқан жерінде салық салынбайтын табыс пен капиталға бөлінеді.

21. Төменде қаржы көзі немесе орналасқан жері бойынша ешқандай шектеусіз салық салынуы мүмкін табыстар мен капитал санаттары берілген:

— осы Мемлекеттегі жылжымайтын мүліктен түсетін табыстар (ауыл шаруашылығынан немесе орман шаруашылығынан түсетін кірістерді қоса алғанда), мұндай мүлікті және оны білдіретін капиталды иеліктен шығарудан түсетін табыстар (6-бап және 13 және 22-баптардың 1-тармағы), сондай-ақ осындай мүліктен түсетін олардың құнының 50 пайызынан астамын құрайтын акцияларды иеліктен шығарудан түскен кірістер (13-баптың 4-тармағы);

— осы Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдіктің пайдасы, осындай тұрақты өкілдікті иеліктен шығарудан түскен кірістер және осындай тұрақты өкілдіктің коммерциялық меншігінің бір бөлігін құрайтын жылжымалы мүлік болып табылатын капитал (7-бап және 13 және 22-баптардың 2-тармағы); алайда, егер тұрақты өкілдік халықаралық теңіз тасымалының және халықаралық әуе тасымалының мақсаттары үшін жұмыс жағдайында ұсталса, ерекшелік жасалады (төмендегі 23-тармақты қараңыз);

— әртістің өзі немесе спортшы немесе басқа адам осындай табыс алатынына қарамастан (17-бап) әртістер мен спортшылардың осы Мемлекетте жүзеге асыратын қызметінен түскен табысы;

— осы Мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлейтін директорлардың сыйақысы (16-бап);

— қызметкер тиісті қаржы жылында басталатын немесе аяқталатын кез келген он екі айлық кезең ішінде 183 күннен аспайтын кезең ішінде болған және белгілі бір шарттар сақталған жағдайларды қоспағанда, осы Мемлекетте жүзеге асырылатын жеке сектордағы жалдау жөніндегі атқарылған жұмыстар үшін сыйақы;

— белгілі бір шарттар сақталған жағдайда сыйақы мен зейнетақы мемлекеттік қызметке байланысты төленеді (19-бап).

22. Төменде қаржы көзі болатын Мемлекетте шектеулі салық салынуы мүмкін табыстар санаттары келтірілген:

— дивидендтер: егер дивидендтер төленетін холдинг іс жүзінде шыққан Мемлекеттегі тұрақты өкілдікпен байланысты болмаса, онда бұл Мемлекет

салықты дивидендтердің жалпы сомасының 5%-на дейін шектеуі керек, егер бенефициарлық меншік иесі тікелей иелік ететін компания болса, онда 365 күндік кезең ішінде, компанияның капиталынан кем дегенде 25%-ға және басқа жағдайларда олардың жалпы сомасынан 15%-ға дейін дивидендтер төлейді (10-бап);

— пайыздар: дивидендтер сияқты шарттар орындалған кезде, шығарылған Мемлекет салық мөлшерін әдеттегі сомадан асатын кез келген пайызды қоспағанда, жалпы пайыздың 10 пайызымен шектеуі керек (11-бап).

23. Табыстың немесе капиталдың басқа түрлеріне қаржы көзі болатын Мемлекетте немесе әрекет ететін жерінде салық салынбауы мүмкін; әдетте, оларға салық төлеушінің резидент Мемлекетте ғана салық салынады. Бұл, мысалы, роялтиге (12-бап), акцияларды немесе бағалы қағаздарды иеліктен шығарудан түскен табыстарға (13-баптың 4-тармағын қоспағанда, 13-баптың 5-тармағы), халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемесінің бортында жүзеге асырылатын жұмыстары үшін берілетін сыйақыға (15-баптың 3-тармағы), жеке сектордағы зейнетақыларға (18-бап), студент оны оқыту немесе тағылымдамадан өткізу мақсатында алатын төлемдерге (20-бап), және акциялармен немесе бағалы қағаздармен ұсынылған капиталға (22-баптың 4-тармағы) қатысты. Сол сияқты, теңіз немесе әуе кемелерін халықаралық тасымалдарда пайдаланудан түскен пайдаға, осындай теңіз немесе әуе кемелерін иеліктен шығарудан түскен табыстарға және олар ұсынған капиталға тек тұрақты тұратын Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс (8-бап және 13 және 22-баптардың 3-тармағы). Шығарылған Мемлекеттегі тұрақты өкілдікке жатпайтын кәсіпкерлік қызметтен түсетін пайдаға тек тұрақты тұратын Мемлекетте ғана салық салынады (7-баптың 1-тармағы).

24. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті екінші Уағдаласушы мемлекеттегі қаржы көздерінен табыс алса немесе Конвенцияға сәйкес резидент Мемлекетте ғана салық салуға жататын ондағы капиталға иелік етсе, қосарланған салық салу проблемасы туындамайды, өйткені қаржы көзі болатын немесе әрекет ету жерінің Мемлекеті осындай табысқа немесе капиталға салық салудан қалыс қалуға тиіс.

25. Егер, Конвенцияға сәйкес, керісінше, табыс немесе капиталға, қаржы көзі болатын Мемлекетттің немесе орналасқан жері бойынша шектеулермен немесе шектеулерсіз салық салынуы мүмкін болса, резидент Мемлекет қосарланған салық салуды жоюға міндетті. Бұған келесі екі жолдың бірімен қол жеткізуге болады:

— салықтан босату әдісі: қаржы көзі болатын Мемлекетте немесе әрекет ету жерінде салық салынатын табыс немесе капитал резидент Мемлекетте салық төлеуден босатылады, бірақ бұл салық төлеушінің қалған табысына немесе капиталына қолданылатын салық мөлшерлемесін анықтау кезінде ескерілуі мүмкін;

– кредиттік әдіс: қаржы көзі болатын Мемлекетінде немесе әрекет ету жерінде табысқа немесе капиталға салық салынатын резидент Мемлекетте салық салынады, бірақ қаржы көзі болатын Мемлекетте немесе орналасқан жерінде алынатын салық осындай табысқа немесе капиталға резидент Мемлекет салығы есебінен есептеледі.

25.1 Алдыңғы түсіндірмелерден барлық Конвенцияда, бұл жерде: егер бұл басқа Мемлекет резидент Мемлекет болып табылса 23 А немесе 23 B-бабтары қолданылады деген жағдайларды қоспағанда, Уағдаласушы мемлекетте "салық салынуы мүмкін" деген сөздер осы Мемлекетке тиісті ереже қолданылатын табысқа салық салу құқығы берілетінін және бұл сөздер екінші Уағдаласушы мемлекеттің салық салу құқығына әсер етпейтінін білдіреді.

Арнайы ережелер

26. Конвенцияда бірқатар арнайы ережелер бар. Бұл ережелер мыналарға қатысты:

— әртүрлі жағдайларда салықтық кемсітушілікті жою (24-бап).;

— қосарланған салық салуды жою және Конвенцияны түсіндіруде қайшылықтарды шешу үшін өзара келісу рәсімін белгілеу (25-бап);

— Уағдаласушы мемлекеттердің салық органдары арасында ақпарат алмасу (26-бап);

— Уағдаласушы мемлекеттердің бір-бірінен салық алуға жәрдемдесуі (27-бап);

— халықаралық құқыққа сәйкес дипломатиялық өкілдіктер мен консулдық мекемелердің қызметкерлері үшін салық режимі (28-бап);

— Конвенцияда көзделген жеңілдіктерге құқық (29-бап);

— Конвенцияның аумақтық таралуы (30-бап).

Үлгілік конвенция бойынша жалпы ескертулер

27. Үлгілік конвенцияда мүмкіндігінше әрбір нақты жағдай үшін бірыңғай ережені көздеуге әрекет жасалады. Алайда, кейбір мәселелерде Үлгілік конвенцияны тиімді қолданумен үйлесетін икемділіктің белгілі бір дәрежесін Конвенцияда сақтау қажет деп саналды. Осылайша, қатысушы елдер белгілі бір еркіндікке ие, мысалы, дивидендтер мен пайыздар көзінен салық мөлшерлемесін белгілеуге және қосарланған салық салуды жою әдісін таңдауға қатысты. Сонымен қатар, кейбір жағдайларға арналған түсініктемелерде балама немесе қосымша ережелер туралы айтылады.

Баптарға берілген түсініктемелер

28. Конвенцияның әрбір бабында оның ережелерін суреттеуге немесе түсіндіруге арналған егжей-тегжейлі түсініктеме бар.

29. Түсініктемелерді қатысушы елдердің Үкіметтері Салық мәселелері жөніндегі комитетке тағайындаған сарапшыларды дайындап, келіскендіктен, олар халықаралық қаржы құқығын дамыту үшін ерекше маңызға ие. Пікірлер мүше елдер қол қойған конвенцияларға қандай-да бір түрде қосылмауы керек болса да, олар Үлгілік құжаттан айырмашылығы заңды түрде міндетті халықаралық құжаттар болып табылады, бірақ олар конвенцияларды қолдануға және түсіндіруге, атап айтқанда, кез-келген дауларды шешуге үлкен көмек бола алады.

29.1 Қатысушы елдердің салық органдары екіжақты салық келісімдерін түсіндіру кезінде үнемі түсініктемелерге жүгінеді. Түсініктемелер күнделікті егжей-тегжейлі мәселелерді шешу үшін де, әртүрлі ережелердің артындағы саясат пен мақсаттарға қатысты үлкен мәселелерді шешу үшін де пайдалы. Салық инспекторлары түсініктемелердегі ұсыныстарға үлкен мән береді.

29.2 Сол сияқты, салық төлеушілер өз бизнестерін жүргізу және іскерлік операциялары мен инвестицияларын жоспарлау кезінде түсініктемелерді кеңінен қолданады. Салық әкімшілігінен салық мәселелері бойынша алдын-ала шешім қабылдау процедурасы жоқ елдерде түсініктемелер ерекше маңызға ие, өйткені түсініктемелер бұл жағдайда түсіндірудің жалғыз көзі бола алады.

29.3 Екіжақты салық келісімдері сот органдарының назарын көбірек аударуда. Соттар өз шешімдерін қабылдаған кезде түсініктемелерді көбірек қолданады. Салық комитетінің жинаған ақпараты – бұл пікірлер қатысушы елдердің басым көпшілігінің жарияланған сот шешімдерінде келтірілген ақпарат екендігін көрсетеді. Көптеген шешімдерде түсініктемелер кеңінен келтіріліп, талданды және соттың талқылауында жиі шешуші рөл атқарды. Комитет бұл тенденция Дүниежүзілік салық келісімдері желісі кеңейген сайын және түсініктемелер түсіндірудің маңызды анықтамалық материалы ретінде кеңірек таныла бастаған сайын жалғасады деп күтеді.

30. Түсініктемелер бойынша ескертулер кейде мүше елдердің өтініші бойынша енгізілді, олар тиісті бапқа түсініктемеде берілген түсіндірмемен келісе алмайды. Осылайша, бұл ескертулер Конвенцияның мәтінімен ешқандай келіспеушілікті білдірмейді, бірақ бұл елдердің осы баптың ережелерін қалай қолданатындығын көрсетеді. Ескертулер түсініктемелерде келтірілген баптарды түсіндіруге байланысты болғандықтан, елдің берген түсініктемелері елдерге екіжақты конвенцияларға енгізуге мүмкіндік беретін балама немесе қосымша Ереженің тұжырымдамасын өзгертуге деген ұмтылысын көрсететін ескертулер қажет емес.

Конвенцияның кейбір ережелеріне қатысты кейбір қатысушы елдердің ескертпелері

31. Барлық мүше елдер Үлгілік конвенцияның мақсаттары мен негізгі ережелерімен келіскенімен, олардың барлығы дерлік тиісті баптарға берілген түсініктемелерде көрсетілген кейбір ережелерге қатысты ескертулер жасады. Елдерге түсініктемелер елдерге өздерінің екіжақты конвенцияларына енгізуге мүмкіндік беретін балама немесе қосымша ережелерді пайдалану ниетін көрсететін ескертпелер жасаудың немесе түсініктемеде көрсетілген осы Ереженің түсіндірмесін растау немесе енгізу үшін Үлгілік конвенцияның қандай да бір ережесінің тұжырымдамасын өзгертудің қажеті болмады. Мүше ел ескертулер жасаған шамада, басқа мүше елдер екіжақты конвенциялар бойынша келіссөздер жүргізу кезінде олардың біріншісімен өзара қарым-қатынас қағидатына сәйкес іс-қимыл еркіндігін сақтайды деген болжам бар.

32. Фискалдық мәселелер жөніндегі комитет бұл ескертулерді осы Конвенцияны әзірлеу кезінде қол жеткізілген өте кең келісім аясында қарау керек деп санайды.

Алдыңғы нұсқалармен байланыс

33. 1977 жылғы Үлгілік конвенцияны әзірлеу кезінде Салық мәселелері жөніндегі комитет 1963 жылғы Конвенция жобасының баптары мен түсініктемелеріндегі өзгерістер нәтижесінде туындауы мүмкін түсіндірудегі коллизия мәселелерін қарады. Сол кезде Комитет қолданыстағы конвенцияларды мүмкіндігінше қайта қаралған түсініктемелер рухында түсіндіру керек деп есептеді, дегенмен бұл Конвенциялардың ережелерінде 1977 жылғы Үлгілік конвенцияның дәлірек тұжырымы жоқ. Сондай-ақ, осыған байланысты өз ұстанымдарын нақтылағысы келетін мүше елдер мұны өзара келісу процедурасына сәйкес құзыретті органдар арасында хат алмасу арқылы жасай алатындығы және мұндай хат алмасу болмаған жағдайда да, бұл органдар ерекше жағдайларда мұндай түсіндіруді растау үшін өзара келісу процедураларын қолдана алатындығы көрсетілген.

34. Комитет Үлгілік конвенцияның баптарындағы өзгерістер мен оларға 1977 жылдан бастап енгізілген түсініктемелер дәл осылай түсіндірілуі тиіс деп есептейді.

35. Үлгілік конвенцияның баптарына енгізілген түзетулер мен осы түзетулердің тікелей нәтижесі болып табылатын түсініктемелердегі өзгерістер, егер осы Конвенциялардың ережелері мәні бойынша өзгертілген баптардан өзгеше болса, бұрын жасалған Конвенцияларды түсіндіруге немесе қолдануға қатысы жоқ екені айтпаса да түсінікті (мысалы, осы Конвенцияның 4-тармағын қараңыз, 5-бапқа берілген түсініктеме). Алайда, түсініктемелерге енгізілген басқа өзгерістер немесе толықтырулар, әдетте, олар қабылданғанға дейін жасалған Конвенцияларды түсіндіруге және пайдалануға қолданылады, өйткені олар ЭЫДҰ - ға мүше елдердің қолданыстағы ережелерді дұрыс түсіндіруге және оларды нақты жағдайларға қолдануға қатысты консенсусын көрсетеді.

36. Комитет түсініктемелердегі өзгерістер осы өзгерістер қабылданғанға дейін жасалған Конвенцияларды түсіндіруге және қолдануға қатысты болуы керек деп санаса да, ол қарама-қарсы түсіндірудің кез келген түрімен келіспейді. Бұл сөзсіз Үлгілік конвенцияның немесе өзгертілген тұжырымдамада қамтылғандардың ішінен түсініктемелердің бабын өзгерту алдыңғы тұжырымға қарағанда басқа салдарға әкеледі деген қорытындыға әкеледі. Көптеген түзетулер баптардың немесе түсініктемелердің мағынасын өзгертуге емес, жай ғана түсіндіруге бағытталған және бұл жағдайда мұндай қарама-қарсы түсінік дұрыс болмас еді.

36.1 Қатысушы елдердің салық органдары алдыңғы төрт тармақта көрсетілген жалпы қағидаттарды ұстанады. Тиісінше, Салық комитеті салық төлеушілерге бұрынғы шарттарды түсіндіру кезінде түсініктемелердің кейінгі нұсқаларымен танысу пайдалы болуы мүмкін деп санайды.

Көпжақты конвенция

37. 1963 жылғы Конвенция жобасын және 1977 жылғы Үлгілік конвенцияны дайындау кезінде Фискалдық мәселелер жөніндегі комитет Көпжақты Салық конвенциясын жасасудың мүмкін болатын-болмайтынын қарастырып, бұл үлкен қиындықтарға тап болады деген қорытындыға келді. Алайда, ол мүше елдердің белгілі бір топтары өздерінің нақты мақсаттарына сәйкес қажет деп санайтын белгілі бір бейімделулерді ескере отырып, Үлгілік конвенция негізінде осындай конвенцияны бір-бірімен жасасу мүмкіндігін зерттей алатынын мойындады.

38. 1983 жылы әзірленген және 1987, 1989 және 1996 жылдары¹ Дания, Финляндия, Исландия, Норвегия және Швециямен ауыстырылған Скандинавиялық табыстар мен капитал конвенциясы мүше елдер топтары арасындағы осындай Көпжақты конвенцияның практикалық мысалы болып табылады және Үлгілік конвенцияның ережелерін мұқият қадағалайды.

39. Сондай-ақ, Салық мәселелері жөніндегі комитет дайындаған алғашқы жоба негізінде Еуропа кеңесі шеңберінде әзірленген Салық мәселелері жөніндегі өзара әкімшілік көмек туралы конвенция өзекті болып табылады. Бұл Конвенция 1995 жылы 1 сәуірде күшіне енді. Тағы бір маңызды Көпжақты конвенция – ЭЫДҰ/G20 Салық базасын бұлыңғырлау және пайданы шығару жобасынан туындайтын және 2016 жылғы 31 желтоқсанда қол қою үшін ашылған келісімдерге байланысты шараларды жүзеге асыруға жәрдемдесу мақсатында әзірленген салық келісімдеріне байланысты BEPS-тің алдын алу шараларын қолдану туралы көпжақты конвенция болып табылады.

_______________________

¹Фарер аралдары 1989 және 1996 жылдардағы конвенцияларға қол қойды.

40. Осы Көпжақты конвенцияларға қарамастан, қолданыстағы екіжақты салық конвенцияларының желісін алмастыра алатын көптеген елдердің қатысуымен Көпжақты салық конвенциясын жасау қазіргі уақытта іс жүзінде мүмкін деп санауға негіз жоқ. Сондықтан Комитет екіжақты келісімдер халықаралық деңгейде қосарланған салық салуды жоюды қамтамасыз етудің неғұрлым қолайлы әдісі болып қала береді деп санайды.

Салық төлеуден жалтару; конвенцияларды тиісінше пайдаланбау

41. Салық конвенцияларын тиісінше пайдаланбауға және халықаралық салық төлеуден жалтаруға байланысты мәселелер 1963 жылғы Конвенция жобасы жарияланғаннан бері Салық мәселелері жөніндегі комитеттің тұрақты алаңдаушылық білдіретін тақырыбы болды. Осы жылдар ішінде салық төлеуден жалтарудың әртүрлі нысандарымен күресуге бағытталған бірқатар ережелер (мысалы, 2017 жылы қосылған 29-бап) Үлгілік конвенцияға қосылды немесе өзгертілді. Салық мәселелері жөніндегі комитет Конвенцияның кіріспесінде көрсетілгендей, Конвенцияның ережелері салық төлеуден жалтару мақсатында пайдаланылмауын қамтамасыз ету мақсатында салық келісімдерінің қолданылуын бақылауды жалғастырады.

ТАБЫС ПЕН КАПИТАЛҒА САЛЫНАТЫН САЛЫҚТАР ТУРАЛЫ ҮЛГІЛІК КОНВЕНЦИЯ КОНВЕНЦИЯНЫҢ ҚЫСҚАША МАЗМҰНЫ

Тақырыбы және кіріспе

I тарау

КОНВЕНЦИЯНЫҢ ҚОЛДАНЫЛУ АЯСЫ

1-бап	Қамтылған адамдар
2-бап	Өтелетін салықтар II тарау анықтамалар
3-бап	Жалпы анықтамалар
4-бап	Резидент
5-бап	Тұрақты өкілдік III тарау ТАБЫСҚА САЛЫҚ САЛУ
6-бап	Жылжымайтын мүліктен түсетін табыс
7-бап	Бизнестен түскен пайда
8-бап	Халықаралық теңіз және әуе тасымалы
9-бап	Қауымдастырылған кәсіпорындар
10-бап	Дивидендтер
11-бап	Пайыздар
12-бап	Роялти
13-бап	Капитал өсімі
14-бап	[Жойылған]
15-бап	Жалдау қызметінен түскен табыс
16-бап	Директорлардың сыйақысы
17-бап	Ойын-сауық индустриясының қызметкерлері мен спортшылар
18-бап	Зейнетақылар
19-бап	Мемлекеттік қызмет
20-бап	Білім алушылар
21-бап	Басқа табыстар IV тарау КАПИТАЛҒА САЛЫНАТЫН САЛЫҚ
22-бап	Капитал
	V тарау ҚОСАРЛАНҒАН САЛЫҚ САЛУДЫ ЖОЮ ӘДІСТЕРІ
23 A-бап	Салықтан босату әдісі
23 B-бап	Несиелік әдіс
	VI тарау АРНАЙЫ ЕРЕЖЕЛЕР
24-бап	Кемсітпеушілік
25-бап	Өзара келісу рәсімі
26-бап	Ақпарат алмасу
27-бап	Салық жинауға көмектесу
28-бап	Дипломатиялық өкілдіктер мен консулдық мекемелердің қызметкерлері
29-бап	Жеңілдіктер алу құқығы
30-бап	Аумақтық кеңейту
	VII тарау ҚОРЫТЫНДЫ ЕРЕЖЕЛЕР
31-бап	Күшіне енуі
32-бап	Тоқтату

КОНВЕНЦИЯНЫҢ АТАУЫ

Табыстар мен капиталға салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды

жою және салық төлеуден жалтарудың алдын алу туралы (А Мемлекеті) мен

(В Мемлекеті) арасындағы конвенция

КОНВЕНЦИЯҒА КІРІСПЕ

(А Мемлекеті) мен (В Мемлекеті),

Өзінің экономикалық қатынастарын одан әрі дамытуды және салық мәселелерінде ынтымақтастықты нығайтуды тілей отырып,

Салық салудан жалтару немесе салық төлеуден жалтару жолымен салық салуды төмендету үшін мүмкіндіктерді туғызбай (оның ішінде үшінші Мемлекеттер резиденттерінің жанама пайдасы үшін осы Конвенцияда көзделген жеңілдіктерді алуға бағытталған халықаралық келісімдер жасасу жолымен) Табыс пен капиталға салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды жою туралы конвенцияны жасасуға ниеттене отырып,

Төмендегілер туралы келісті:

I тарау

КОНВЕНЦИЯНЫҢ ҚОЛДАНЫЛУ АЯСЫ

1-БАП

ҚАМТЫЛҒАН АДАМДАР

1. Осы Конвенция Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденттері болып табылатын адамдарға қолданылады.

2. Осы Конвенцияның мақсаттары үшін кез келген Уағдаласушы мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес қаржылық тұрғыдан толық немесе ішінара ашық деп қаралатын заңды тұлғаның немесе ұйымның таптқан табысы Уағдаласушы мемлекет резидентінің табысы болып есептеледі, бірақ табыс осы Мемлекеттің салық салу мақсаттары үшін осы Мемлекет резидентінің табысы ретінде қарастырылатын шамада ғана болады.

3. Осы Конвенция 7-баптың 3-тармағына, 9-баптың 2-тармағына және 19, 20, 23 [A] [B], 24, 25 және 28-баптарына байланысты берілетін жеңілдіктерді қоспағанда, Мемлекет өзінің резиденттері мәлімдейтін салық салуды шектемейді.

2-БАП

ӨТЕЛЕТІН САЛЫҚТАР

1. Осы Конвенция Уағдаласушы мемлекеттің немесе оның әкімшілік-аумақтық құрылысының немесе жергілікті билік органдарының атынан алынатын табыстар мен капиталға салынатын салықтарға, оларды алу тәсіліне қарамастан қолданылады.

2. Табыстар мен капиталға салынатын салықтар – бұл табыстың жалпы сомасынан, капиталдың жалпы сомасынан немесе табыстың немесе капиталдың элементтерінен алынатын барлық салықтар, соның ішінде жылжымалы немесе жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен кірістерге салынатын салықтар, кәсіпорындар төлейтін жалақының жалпы сомасына салынатын салықтар, сондай-ақ капитал өсіміне салынатын салықтар.

3. Конвенция қолданылатын қолданыстағы салықтарға, атап айтқанда, мыналар жатады:

a) (A Мемлекеті):……………………………..

b) (B Мемлекеті):……………………………..

4. Конвенция қолданыстағы салықтарға қосымша немесе оның орнына Конвенцияға қол қойылған күннен кейін алынатын кез келген бірдей немесе мәні бойынша ұқсас салықтарға да қолданылады. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өздерінің салық заңнамасына енгізілген кез келген елеулі өзгерістер туралы бір-бірін хабардар етеді.

II тарау

Анықтамалар

3-БАП

ЖАЛПЫ АНЫҚТАМАЛАР

1. Егер контекст өзгеше талап етпесе, осы Конвенцияның мақсаттары үшін:

а) "тұлға" термині жеке тұлғаны, компанияны және кез келген басқа тұлғалар бірлестігін қамтиды;

b) "компания" термині салық салу мақсатында заңды тұлға ретінде қарастырылатын кез келген заңды тұлғаны немесе кез келген ұйымды білдіреді;

c) "кәсіпорын" термині кез келген бизнесті жүргізуге қолданылады;

d) "Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны" және "екінші Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны" терминдері тиісінше бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті жүзеге асыратын кәсіпорынды және екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті жүзеге асыратын кәсіпорынды білдіреді;

e) "халықаралық тасымалдау" термині теңіз немесе әуе кемесі Уағдаласушы мемлекеттегі пункттер арасында ғана пайдаланылатын, ал теңіз немесе әуе кемесін пайдаланатын кәсіпорын осы Мемлекеттің кәсіпорны болып табылмайтын жағдайларды қоспағанда, теңіз немесе әуе кемесімен жасалатын кез келген тасымалдауды білдіреді;

f) "құзыретті орган" термині:

(i) (А Мемлекетінде):................................

(ii) (В Мемлекетінде):................................

g) "азамат" термині Уағдаласушы мемлекетке қатысты:

(i) осы Уағдаласушы мемлекеттің азаматтығы бар кез келген жеке тұлға; сондай-ақ

(ii) осы Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын заңдар негізінде өз мәртебесін алған кез келген заңды тұлға, серіктестік немесе қауымдастық;

h) "бизнес" термині кәсіби қызмет көрсетуді және тәуелсіз сипаттағы басқа да қызметті қамтиды.

i) Мемлекеттің "танылған зейнетақы қоры" термині осы Мемлекетте құрылған заңды тұлғаны немесе ұйымды білдіреді, ол осы Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес жеке тұлға ретінде қарастырылады және:

(i) Жеке тұлғаларға зейнетақы төлемдерін және қосымша немесе ілеспе төлемдерді басқару немесе беру үшін ғана немесе тек қана дерлік құрылған және пайдаланылатын және сол Мемлекет немесе оның әкімшілік-аумақтық құрылысының бірі немесе жергілікті басқару органдары реттейтін; немесе

(ii) (і) тармақшасында аталған ұйымдардың немесе уағдаластықтардың мүддесі үшін қаражатты инвестициялауға ғана немесе тек қана дерлік құрылған және пайдаланылатын термин.

2. Уағдаласушы мемлекеттің Конвенцияны кез келген уақытта қолдануына келетін болсақ, онда айқындалмаған кез келген терминнің, егер контекст өзгеше талап етпесе немесе құзыретті органдар 25-баптың ережелеріне сәйкес өзге мағынаға келіспесе, осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес қазіргі уақытта оның мәні бар болады. Конвенция қолданылатын салық салу мақсаттары үшін мемлекет – осы Мемлекеттің басқа заңдарына сәйкес осы терминге берілген мәннен басым болатын осы Мемлекеттің қолданыстағы салық заңнамасына сәйкес кез келген мән.

4-БАП

РЕЗИДЕНТ

1. Осы Конвенцияның мақсаттары үшін "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" термині осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес оның тұрғылықты жеріне, болу орнына, басқару орнына немесе осыған ұқсас сипаттағы кез келген басқа критерийге байланысты онда салық салуға жататын кез келген тұлғаны, сондай-ақ осы Мемлекетті және оның кез келген саяси бөлімшесін немесе жергілікті билік органын, сондай-ақ осы Мемлекеттің танылған зейнетақы қорын білдіреді. Алайда, бұл термин тек осы Мемлекеттегі көздерден алынатын табысқа немесе онда орналасқан капиталға қатысты осы Мемлекетте салық салынатын кез-келген тұлғаны қамтымайды.

2. Егер 1-тармақтың ережелеріне сәйкес жеке тұлға екі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылса, оның мәртебесі былайша айқындалады:

a) ол тек қол жетімді тұрақты баспанасы бар Мемлекеттің резиденті болып саналады; егер оның екі Мемлекетте де қол жетімді тұрақты баспанасы болса, ол өзінің жеке және экономикалық қатынастары жақын (өмірлік мүдделер орталығы) Мемлекеттің резиденті болып саналады;

b) егер оның өмірлік мүдделері орталығы бар Мемлекетті анықтау мүмкін болмаса немесе осы Мемлекеттердің кез келгенінде тұрақты баспанасы болмаса, ол әдетте тұратын Мемлекеттің резиденті болып саналады;

c) егер ол әдетте екі Мемлекетте де, екеуінде де тұрса, ол тек өзі азаматы болып табылатын Мемлекеттің резиденті болып саналады;

d) егер ол екі Мемлекеттің де немесе олардың бірде-бірінің азаматы болып табылмаса, Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары мәселені өзара келісім бойынша шешеді.

3. Егер 1-тармақтың ережелеріне сәйкес жеке тұлға болып табылмайтын адам Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінің де резиденті болып табылса, Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары оның тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органының орналасқан жерін, оның тіркелген немесе басқаша құрылған жерін және кез келген басқа да тиісті факторларды назарға ала отырып, Конвенцияның мақсаттары үшін осындай адам резидент болып саналатын Уағдаласушы мемлекетті өзара келісім бойынша айқындауға ұмтылатын болады. Мұндай келісім болмаған жағдайда, Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары келісуі мүмкін жағдайларды қоспағанда, осындай адамның осы Конвенцияда көзделген қандай да бір жеңілдіктерге немесе салық төлеуден босатуға құқығы жоқ.

5-БАП

ТҰРАҚТЫ ӨКІЛДІК

1. Осы Конвенцияның мақсаттары үшін "тұрақты өкілдік" термині кәсіпорынның коммерциялық қызметі толық немесе ішінара жүзеге асырылатын тұрақты коммерциялық кәсіпорынды білдіреді.

2. "тұрақты өкілдік" термині, атап айтқанда, мыналарды:

a) басқару орнын;

b) филиалды;

c) кеңсені;

d) зауытты;

e) шеберхананы және

f) шахтаны, мұнай немесе газ ұңғымасын, карьер немесе табиғи ресурстарды өндірудің кез келген басқа орнын қамтиды.

3. Құрылыс алаңы немесе құрылыс немесе монтаждау объектісі жұмыс ұзақтығы он екі айдан асқан жағдайда ғана тұрақты өкілдікті білдіреді.

4. Осы баптың алдыңғы ережелеріне қарамастан, "тұрақты өкілдік" термині мыналарды:

a) үй-жайларды тек кәсіпорынға тиесілі тауарларды немесе бұйымдарды сақтау, көрсету немесе жеткізу мақсатында пайдалануды;

b) кәсіпорынға тиесілі тауарлардың немесе бұйымдардың қорларын сақтау, көрсету немесе жеткізу мақсатында ғана ұстап тұруды;

c) басқа кәсіпорынның қайта өңдеу мақсаттары үшін ғана кәсіпорынға тиесілі тауарлардың немесе бұйымдардың қорларын ұстап тұруды;

d) кәсіпорын үшін тауарларды немесе бұйымдарды сатып алу немесе ақпарат жинау мақсатында ғана тұрақты қызмет орнын ұстауды;

e) кез келген басқа қызметті кәсіпорын үшін жүргізу мақсаттары үшін ғана тұрақты қызмет орнын ұстауды;

f) а)-е) тармақшаларындағы кіші абзацтарда аталған қызмет түрлерінің кез келген үйлесімі үшін ғана тұрақты комерциялық кәсіпорынын ұстауды, мұндай қызмет немесе f)-тармақшасы жағдайында тұрақты комерциялық кәсіпорынның жалпы қызметі дайындық немесе көмекші сипатта болған жағдайда қамтымайды.

4.1 4-тармақ, егер сол кәсіпорын немесе онымен тығыз байланысты кәсіпорын сол Уағдаласушы мемлекетте сол жерде немесе басқа жерде коммерциялық қызметті жүзеге асыратын болса, кәсіпорын пайдаланатын немесе қызмет көрсететін тұрақты қызмет орнына қолданылмайды.

және

a) бұл орын немесе басқа орын осы баптың ережелеріне сәйкес кәсіпорынның немесе тығыз байланысты кәсіпорынның тұрақты өкілдігін құрайды немесе

b) бір жерде екі кәсіпорын немесе бір кәсіпорын немесе екі жерде тығыз байланысты кәсіпорындар жүзеге асыратын қызмет түрлерінің жиынтығынан туындайтын жалпы қызмет дайындық немесе қосалқы сипатта болмайды, бір жерде екі кәсіпорын немесе бір кәсіпорын немесе екі жерде бір-бірімен тығыз байланысты кәсіпорындар жүзеге асыратын іскерлік қызмет келісілген іскерлік операцияның бөлігі болып табылатын бірін-бірі толықтыратын функциялар болып табылады.

5. 1 және 2-тармақтарының ережелеріне қарамастан, бірақ 6-тармақтың ережелерін ескере отырып, Уағдаласушы мемлекетте кәсіпорынның атынан адам әрекет ететін және бұл ретте әдетте келісімшарттар жасалады немесе келісімшарттар жасасуға әкелетін негізгі рөлді атқаратын болса, әдетте кәсіпорын тарапынан айтарлықтай өзгеріссіз жасалады, және бұл келісімшарттар

а) кәсіпорын атынан немесе

b) меншік құқығын беру немесе сол кәсіпорынға тиесілі немесе кәсіпорын пайдалануға құқығы бар мүлікті пайдалану құқығын беру үшін немесе

c) осы кәсіпорынның қызмет көрсетуі үшін жасалып, бұл кәсіпорын кез-келген қызметке қатысты осы Мемлекетте тұрақты өкілдікке ие деп саналады, бұл кезде мұндай адамның қызметі 4-тармақта айтылғандармен шектелген кезде, мұнда егер олар тұрақты қызмет орны арқылы жүзеге асырылса (4.1-тармақ қолданылатын тұрақты қызмет орнынан басқа), осы тармақтың ережелеріне сәйкес бұл тұрақты қызмет орнын тұрақты өкілдікке айналдырмайтын жағдайларды қоспағанда, тұлға кәсіпорын үшін жүзеге асырады.

6. Егер бір Уағдаласушы мемлекетте екінші Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны атынан әрекет ететін адам бірінші аталған Мемлекетте кәсіпкерлік қызметті тәуелсіз агент ретінде жүзеге асырса және кәсіпорын атынан кәдімгі коммерциялық қызмет барысында әрекет етсе, 5-тармақ қолданылмайды. Алайда, егер кез-келген адам тек бір немесе бірнеше кәсіпорынның атынан ғана әрекет етсе, онда ол кез-келген осындай кәсіпорынға қатысты осы тармақтың мәні бойынша тәуелсіз агент болып саналмайды.

7. Бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияны бақылап отыруы немесе осы екінші Мемлекетте кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыратын компанияның бақылауында болуы (ол тұрақты өкілдік арқылы болсын немесе өзге де жолмен болсын) компаниялардың кез келгені екінші Уағдаласушы мемлекеттің тұрақты резиденті болып табылады дегенді білдірмейді.

8. Осы баптың мақсаттары үшін жеке тұлға немесе кәсіпорын, егер барлық тиісті фактілер мен жағдайларға сүйене отырып, олардың біреуі екіншісін бақылайтын болса немесе екеуі де бір адамдардың немесе кәсіпорындардың бақылауында болса, кәсіпорынмен тығыз байланысты болып саналады. Қалай болғанда да, егер олардың біреуі екіншісіндегі бенефициарлық үлестің 50 пайызынан астамына тікелей немесе жанама түрде (немесе компания жағдайында компанияның акцияларының жиынтық дауысы мен құнының 50 пайызынан астамы немесе компанияның капиталындағы нақты қатысу үлесін) иелік етсе, немесе басқа адам немесе кәсіпорын тікелей немесе жанама түрде жеке және кәсіпорындағы немесе екі кәсіпорындағы нақты қатысу үлесінің 50 пайызынан астамын (немесе компания жағдайында компанияның жиынтық дауысы мен акция құнының 50%-дан астамы немесе компанияның капиталындағы нақты қатысу үлесін) иеленсе жеке тұлға немесе ұйым кәсіпорынмен тығыз байланысты болып саналады.

III тарау

ТАБЫСҚА САЛЫҚ САЛУ

6-БАП

ЖЫЛЖЫМАЙТЫН МҮЛІКТЕН ТҮСЕТІН ТАБЫС

1. Бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті екінші Уағдаласушы мемлекеттегі жылжымайтын мүліктен (ауыл немесе орман шаруашылығынан түсетін табысты қоса алғанда) алатын табысқа осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. "Жылжымайтын мүлік" терминінің осы мүлік орналасқан Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес оның мәні бар. Бұл термин кез келген жағдайда оларға жер меншігіне қатысты жалпы заңнаманың ережелері қолданылатын жылжымайтын мүлікке тиесілі мүлікті, ауыл шаруашылығы мен орман шаруашылығында пайдаланылатын үй малы мен жабдықты, жылжымайтын мүліктің узуфруктысы және пайдалы қазбаларды игергені үшін сыйақы ретінде ауыспалы немесе тіркелген төлемдерге құқықтар немесе оларды игеру құқығын қамтитын кен орындары, көздер және басқа да табиғи ресурстар; теңіз және әуе кемелері жылжымайтын мүлік болып саналмайды.

3. 1-тармақтың ережелері жылжымайтын мүлікті тікелей пайдаланудан, жалға беруден немесе кез келген басқа нысанда пайдаланудан алынған табыстарға қолданылады.

4. 1 және 3-тармақтардың ережелері кәсіпорынның жылжымайтын мүлкінен түсетін кірістерге де қолданылады.

7-БАП

КӘСІПКЕРЛІК ҚЫЗМЕТТЕН ТҮСКЕН ПАЙДА

1. Кәсіпорын екінші Уағдаласушы мемлекетте кәсіпкерлік қызметті онда орналасқан тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асыратын жағдайларды қоспағанда, Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының пайдасына тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс. Егер кәсіпорын жоғарыда көрсетілгендей кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыратын болса, 2-тармақтың ережелеріне сәйкес тұрақты өкілдікке жататын пайдаға осы басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. Осы баптың және [23 A] [23 B] бабтарының мақсаттары үшін әрбір Уағдаласушы мемлекетте 1-тармақта аталған тұрақты өкілдікке тиесілі пайда, атап айтқанда, егер бұл бірдей немесе ұқсас шарттармен бірдей немесе ұқсас қызметпен айналысатын жеке және тәуелсіз кәсіпорын болса, орындалатын функцияларды, пайдаланылатын активтерді және кәсіпорынның тұрақты өкілдігі және кәсіпорынның басқа бөлімшелері арқылы қабылдайтын тәуекелдерді ескере отырып, кәсіпорынның басқа бөлімшелерімен өзінің операциялары нәтижесінде алатын пайда болып табылады.

3. Егер 2-тармаққа сәйкес Уағдаласушы мемлекет Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің кәсіпорнының тұрақты өкілдігіне жататын пайданы түзетсе және тиісінше басқа Мемлекетте салық салынатын кәсіпорынның пайдасына салық салса, басқа Мемлекет қажет болған шамада осы пайданы қосарланған салық салуды жойып, осы пайдадан алынатын салық сомасына тиісті түзету енгізуі тиіс. Мұндай түзетуді айқындау кезінде Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары қажет болған жағдайда бір-бірімен консультация жүргізеді.

4. Егер пайда осы Конвенцияның басқа баптарында бөлек қаралатын кіріс баптарын қамтыса, онда осы баптардың ережелері осы баптың ережелерімен қозғалмайды.

8-БАП

ХАЛЫҚАРАЛЫҚ ТЕҢІЗ ЖӘНЕ ӘУЕ ТАСЫМАЛЫ

1. Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының пайдасына халықаралық тасымалдарда пайдаланылған теңіз немесе әуе кемелеріне салынатын салық тек осы Мемлекетте салық салынуы тиіс.

2. 1-тармақтың ережелері пайдаға қатысудан пулға, бірлескен кәсіпорында немесе пайдалану жөніндені халықаралық ұйымға қолданылады.

9-БАП

ҚАУЫМДАСТЫРЫЛҒАН КӘСІПОРЫНДАР

а) бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны тікелей немесе жанама түрде екінші Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнын басқаруға, бақылауға немесе капиталына қатысқанда немесе

b) сол тұлғалар Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнын және екінші Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнын басқаруға, бақылауға немесе капиталына тікелей немесе жанама қатысқанда,

және қалай болғанда да, екі кәсіпорын арасындағы коммерциялық немесе қаржылық қатынастарда тәуелсіз кәсіпорындар арасында құрылатын жағдайлардан өзгеше жағдайлар жасалғанда немесе шарттар қойылғанда, содан кейін бұл шарттар болмаса, кәсіпорындардың біріне есептелген, бірақ осы шарттарға байланысты кез келген пайда алынбағанда, осылайша есептелген сомалар осы кәсіпорынның пайдасына қосылуы мүмкін және тиісті салық салынуы мүмкін.

2. Егер Уағдаласушы мемлекет осы Мемлекеттің кәсіпорындарын пайдаға қосатын болса және тиісінше салық салатын болса — екінші Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнына осы басқа Мемлекетте салынатын салықтан түскен пайда және осылайша енгізілген пайда бірінші аталған Мемлекеттің кәсіпорнына есептелетін пайда болып табылады, егер екі кәсіпорын арасында белгіленген шарттар тәуелсіз кәсіпорындар арасында белгіленгенмен бірдей болса, онда осы пайдадан алынатын салық сомасына бұл басқа Мемлекет тиісті түзетулер енгізуі керек. Мұндай түзетуді айқындау кезінде осы Конвенцияның басқа ережелері тиісті түрде ескеріледі және Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары қажет болған жағдайда бір-бірімен консультация жүргізеді.

10-БАП

Дивидендтер

1. Бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне төлейтін дивидендтерге осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. Алайда, Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлейтін дивидендтерге де осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес осы Мемлекетте салық салынуы мүмкін, бірақ егер дивидендтердің нақты иесі екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылса, осылайша осы Мемлекеттен алынатын салық:

а) егер іс жүзіндегі иесі болып табылатын компания, оның тікелей тиесілігі 25%-дан кем емес компания капиталының дивидендтерді төлеу күнін қоса алғанда, 365 күндік кезең ішінде (осы кезеңді есептеу мақсатында акцияларға иелік ететін немесе дивидендтер төлейтін компанияны бөлу мақсатында бірігу немесе қайта құру сияқты корпоративтік қайта құру нәтижесінде тікелей туындауы мүмкін меншіктегі өзгерістер ескерілмейді) дивидендтерді төлеу – дивидендтердің жалпы сомасынан 5% -дан;

б) барлық басқа жағдайларда дивидендтердің жалпы сомасының 15%-дан аспауға тиіс.

Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша осы шектеулерді қолдану тәртібін белгілейді. Осы тармақ дивидендтер төленетін пайдаға қатысты компанияға салық салуға әсер етпейді.

3. Осы бапта пайдаланылатын "дивидендтер" термині акциялардан, "jouissance" пайларынан немесе "jouissance" құқықтарынан, пайдалы қазбаларды өндірудегі үлестерден, құрылтайшылардың үлестерінен немесе борыштық талаптар болып табылмайтын басқа да құқықтардан, пайдаға қатысудан, сондай-ақ бөлуді жүзеге асыратын компания резиденті болып табылатын Мемлекеттің заңнамасына сәйкес акциялардан алынатын табыстар сияқты салық салу режимімен салық салынатын басқа корпоративтік құқықтардан түсетін табысты білдіреді.

4. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын дивидендтердің нақты иесі болса, 1 және 2-тармақтардың ережелері қолданылмайды, осы Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы дивидендтер төлейтін компания резиденті болып табылатын екінші Уағдаласушы мемлекетте кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырса, және оған қатысты дивидендтер төленетін холдинг іс жүзінде осындай тұрақты өкілдікпен байланысты болады. Мұндай жағдайда 7-баптың ережелері қолданылады.

5. Егер бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания екінші Уағдаласушы мемлекеттен пайда немесе табыс алса, бұл басқа Мемлекет компания төлейтін дивидендтерге салық сала алмайды, мұндай дивидендтер осы басқа Мемлекеттің резидентіне төленетін жағдайларды қоспағанда немесе дивидендтер төленетін холдинг іс жүзінде осы басқа Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікпен байланысты және төленген дивидендтер немесе бөлінбеген пайда толығымен немесе ішінара осындай басқа Мемлекетте алынған пайдадан немесе кірістен тұрса да, компанияның бөлінбеген пайдасына салық салмайды.

11-БАП

ПАЙЫЗДАР

1. Бір Уағдаласушы мемлекетте туындайтын және екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне төленетін пайыздарға осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. Алайда, бір Уағдаласушы мемлекетте туындайтын пайыздарға осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес осы Мемлекетте де салық салынуы мүмкін, бірақ егер пайыздардың нақты иесі екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылса, осылайша алынатын салық пайыздардың жалпы сомасының 10 пайызынан аспауға тиіс. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша осы шектеуді қолдану тәртібін белгілейді.

3. Осы бапта пайдаланылатын "пайыздар" термині ипотекамен қамтамасыз етілгеніне немесе қамтамасыз етілмегеніне және борышкердің пайдасына қатысу құқығына ие бола ма, жоқ па, кез келген түрдегі борыштық талаптардан түсетін кірісті, атап айтқанда, мемлекеттік бағалы қағаздардан түсетін кірісті және облигациялардан немесе борыштық міндеттемелерден, сыйлықақылар мен осындай бағалы қағаздармен, облигациялармен немесе борыштық міндеттемелермен байланысты сыйлықтарды қоса алғанда қарыздардан түсетін кірісті білдіреді. Төлемді кешіктіргені үшін айыппұлдар осы баптың мақсаттары үшін пайыздар ретінде қарастырылмайды.

4. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын пайыздардың нақты иесі осы Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы пайыздар пайда болатын екінші Уағдаласушы мемлекетте кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырса және оған қатысты пайыздар төленетін борыштық талап осындай тұрақты өкілдікпен іс жүзінде байланысты болса, 1 және 2-тармақтардың ережелері қолданылмайды. Мұндай жағдайда 7-баптың ережелері қолданылады.

5. Егер төлеуші осы Мемлекеттің резиденті болып табылса, пайыздар Уағдаласушы мемлекетте пайда болады деп есептеледі. Егер, алайда, пайыздарды төлейтін адам, ол Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табыла ма, жоқ па, соған байланысты пайыздар төленетін берешек туындаған Уағдаласушы мемлекетте тұрақты өкілдікке ие болса және мұндай пайыздарды осындай тұрақты өкілдік төлесе, онда мұндай пайыздар тұрақты өкілдік орналасқан Уағдаласушы мемлекетте пайда болған болып есептеледі.

6. Егер төлеуші мен бенефициар иеленуші арасындағы немесе олардың екеуі мен басқа тұлға арасындағы ерекше қатынастарға байланысты олар төленетін қарыз талабына қатысты пайыздар сомасы төлеуші мен бенефициар иеленуші келісетін сомадан асып кетсе, бенефициарлық иесі мұндай қатынастар болмаған кезде осы баптың ережелері көрсетілген соңғы сомаға ғана қолданылады. Мұндай жағдайда төлемдердің артық бөлігіне осы Конвенцияның басқа ережелері тиісті түрде ескеріле отырып, әрбір Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуға жатады.

12-БАП

РОЯЛТИ

1. Уағдаласушы мемлекетте туындайтын және іс жүзінде екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне тиесілі роялтиге тек осы екінші Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

2. Осы бапта қолданылатын "роялти" термині кинематографиялық фильмдерді, кез келген патентті, брендті, дизайнды немесе модельді, жоспарды, құпия формуланы немесе процесті немесе өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпаратты алуды қоса алғанда, әдеби, көркем немесе ғылыми туындыға кез келген авторлық құқықты пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін сыйақы ретінде алынған кез келген түрдегі төлемдерді білдіреді.

3. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын роялтидің бенефициарлық иесі осы Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы туындайтын және оларға қатысты лицензиялық төлемдер төленетін құқық немесе меншік іс жүзінде осындай тұрақты өкілдікпен байланысты болатын роялти төленетін екінші Уағдаласушы мемлекетте кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыратын екінші Уағдаласушы мемлекетке лицензиялық төлемдер тиесілі болса, 1-тармақтың ережелері қолданылмайды. Мұндай жағдайда 7-баптың ережелері қолданылады.

4. Егер төлеуші мен бенефициарлық иеленуші арасындағы немесе олардың екеуі мен қандай да бір басқа тұлға арасындағы ерекше қатынастарға байланысты олар үшін төленетін пайдалануға, құқыққа немесе ақпаратқа қатысты роялти сомасы төлеуші мен бенефициарлық иеленуші мұндай қатынастар болмаған кезде келісетін сомадан асып кетсе, осы баптың ережелері көрсетілген соңғы сомаға ғана сомасы қолданылады. Мұндай жағдайда төлемдердің артық бөлігіне осы Конвенцияның басқа ережелері тиісті түрде ескеріле отырып, әрбір Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуға жатады.

13-БАП

КАПИТАЛ ӨСІМІ

1. Бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті 6-бапта аталған және екінші Уағдаласушы мемлекеттегі жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан алған табыстарға осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. Бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекетте бар тұрақты өкілдіктің коммерциялық меншігінің бір бөлігін құрайтын жылжымалы мүлікті иеліктен шығарудан түскен табыстарға, оның ішінде осындай тұрақты өкілдікті иеліктен шығарудан түскен табыстарға (жеке немесе бүкіл кәсіпорынмен) осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

3. Халықаралық тасымалдарда теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланатын Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны осындай теңіз немесе әуе кемелерін немесе осындай теңіз немесе әуе кемелерін пайдалануға жататын жылжымалы мүлікті иеліктен шығарудан алатын табыстарға тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

4. Уағдаласушы мемлекеттің резиденті серіктестіктегі немесе шарттағы үлестер сияқты акцияларды немесе салыстырмалы қатысу үлестерін иеліктен шығарудан алған табыстарға, егер иеліктен шығарудың алдындағы кез келген уақытта 365 күн ішінде осы акциялар немесе салыстырмалы қатысу үлестері олардың құнының 50 пайыздан астамына тікелей алынған болса, осы басқа Мемлекеттегі 6-бапта айқындалған жылжымайтын мүліктен алынған табысқа екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін.

5. 1, 2, 3 және 4-тармақтарда көрсетілгеннен өзгеше кез келген мүлікті иеліктен шығарудан түсетін табыстарға мүлікті иеліктен шығаратын адам резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

[14-БАП-ТӘУЕЛСІЗ МЕРДІГЕРЛЕРДІҢ ҚЫЗМЕТТЕРІ]

[жойылды]

15-БАП

ЖАЛДАУ ҚЫЗМЕТІНЕН ТҮСКЕН ТАБЫС

1. 16, 18 және 19-баптардың ережелерін ескере отырып, егер жалдау қызметі екінші Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылмаса, Уағдаласушы мемлекеттің резиденті жалдау қызметіне байланысты алатын жалақыға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс. Егер жалдау қызметі осылай жүзеге асырылса, онда ол үшін алынған сыйақыға осы басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. 1-тармақтың ережелеріне қарамастан, Уағдаласушы мемлекеттің резиденті екінші Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын жалдау қызметіне байланысты алатын сыйақыға, егер:

а) алушы тиісті қаржы жылында басталатын немесе аяқталатын кез келген он екі айлық кезең ішінде жиынтығында 183 күннен аспайтын кезең немесе кезеңдер ішінде басқа Мемлекетте болады және

b) сыйақыны басқа Мемлекеттің резиденті болып табылмайтын жұмыс беруші немесе оның атынан төлейді және

c) сыйақыны жұмыс берушінің басқа Мемлекеттегі тұрақты өкілдігіне төлемейді.

3. Осы баптың алдыңғы ережелеріне қарамастан, тек екінші Уағдаласушы мемлекетте пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемесін қоспағанда, халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемесінің бортында жүзеге асырылатын теңіз немесе әуе кемесінің тұрақты экипажының мүшесі ретінде жалдау қызметіне байланысты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алатын сыйақыға тек бірінші аталған Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

16-БАП

ДИРЕКТОРЛАРДЫҢ СЫЙАҚЫСЫ

Екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның Директорлар кеңесінің мүшесі ретінде бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алатын директорлардың гонорарларына және басқа да осыған ұқсас төлемдерге осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

17-БАП

ОЙЫН-САУЫҚ ИНДУСТРИЯСЫНЫҢ ҚЫЗМЕТКЕРЛЕРІ МЕН СПОРТШЫЛАР

1. 15-баптың ережелеріне қарамастан, Уағдаласушы мемлекеттің резиденті театр, кино, радио немесе теледидар әртісі, музыкант немесе спортшы сияқты ойын-сауық саласының қызметкерлері ретінде осы резиденттің екінші Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын жеке қызметінен алатын табысына осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. Егер мәдениет қызметкері немесе сол сияқты әрекет ететін спортшы жүзеге асыратын жеке қызметтен түсетін табыс мәдениет қызметкерінің өзіне немесе спортшыға емес, басқа тұлғаға есептелсе, бұл табысқа 15-баптың ережелеріне қарамастан, осы мәдениет қызметкерінің немесе спортшының қызметі жүзеге асырылатын Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін.

18-БАП

ЗейнетақыЛАР

19-баптың 2-тармағының ережелерін ескере отырып, бұрын жалдау жөніндегі жұмысқа байланысты Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне төленетін зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

19-БАП

МЕМЛЕКЕТТІК ҚЫЗМЕТ

1. а) Уағдаласушы мемлекет, оның саяси бөлімшесі немесе жергілікті билік органы жеке тұлғаға осы Мемлекетке, бөлімшеге немесе билік органына көрсеткен қызметтері үшін төлейтін жалақы мен басқа да осыған ұқсас сыйақыларға тек осы Мемлекетте ғана салық салынады.

b) Алайда, егер қызметтер осы Мемлекетте көрсетілсе және жеке тұлға осы Мемлекеттің резиденті болып табылса, мұндай жалақыға және басқа да осындай сыйақыға тек екінші Уағдаласушы мемлекетте ғана салық салынуға тиіс:

(i) осы Мемлекеттің азаматы; немесе

(ii) тек қызмет көрсету мақсатында осы Мемлекеттің резиденті болмаған.

2. а) 1-тармақтың ережелеріне қарамастан, Уағдаласушы мемлекет, оның саяси бөлімшесі немесе жергілікті билік органы жеке тұлғаға немесе өзі құрған қорлардан осы Мемлекетке, бөлімшеге немесе билік органына көрсеткен қызметтері үшін төлейтін зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

b) Алайда, егер жеке тұлға осы Мемлекеттің резиденті және азаматы болып табылса, мұндай зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға тек екінші Уағдаласушы мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

3. 15, 16, 17 және 18-баптардың ережелері Уағдаласушы мемлекет, оның әкімшілік-аумақтық құрылысы немесе жергілікті билік органы жүзеге асыратын кәсіпкерлік қызметке байланысты көрсетілген қызметтер үшін айлыққа, жалақыға, зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға қолданылады.

20-БАП

БІЛІМ АЛУШЫЛАР

Екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын немесе Уағдаласушы мемлекетке барар алдында және бірінші аталған Мемлекетте тек білім алу немесе кәсіптік даярлау мақсатында болатын студент немесе шәкірт өзінің күтіп-бағу, оқыту немесе қайта даярлау мақсаттары үшін алатын төлемдерге осы Уағдаласушы мемлекетте салық салынбайды, және мұндай төлемдер осы Мемлекеттен тыс көздерден алынады.

21-БАП

БАСҚА ТАБЫСТАР

1. Уағдаласушы мемлекет резидентінің, олар қай жерде пайда болса да, осы Конвенцияның алдыңғы баптарында қаралмайтын табыс түрлеріне тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

2. 1-тармақтың ережелері, егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын осындай табысты алушы екінші Уағдаласушы мемлекетте кәсіпкерлік қызметті онда орналасқан тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырса және оған қатысты табыс төленетін құқыққа немесе мүлікке ие болса, іс жүзінде мұндай тұрақты өкілдікпен байланысты болады да, 6-баптың 2-тармағында айқындалған жылжымайтын мүліктен алынатын табыстан өзгеше табысқа қолданылмайды. Мұндай жағдайда 7-баптың ережелері қолданылады.

IV тарау

КАПИТАЛҒА САЛЫНАТЫН САЛЫҚ

22-БАП

Капитал

1. 6-бапта көрсетілген, Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне тиесілі және екінші Уағдаласушы мемлекеттегі жылжымайтын мүлікпен ұсынылған капиталға осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. Бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекетте иеленетін тұрақты өкілдіктің коммерциялық меншігінің бір бөлігін құрайтын жылжымалы мүлікпен ұсынылған капиталға осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

3. Осындай теңіз немесе әуе кемелері, сондай-ақ осындай теңіз немесе әуе кемелерін пайдалануға жататын жылжымалы мүлікті ұсынған халықаралық тасымалдарда теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланатын Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының капиталына тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

4. Уағдаласушы мемлекет резиденті капиталының барлық басқа элементтеріне тек осы Мемлекетте ғана салық салынады.

V тарау

ҚОСАРЛАНҒАН САЛЫҚ САЛУДЫ ЖОЮ ӘДІСТЕРІ

23 А-БАП

САЛЫҚТАН БОСАТУ ӘДІСІ

1. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін болатындай табыс алса немесе капиталға иелік етсе (осы ережелер осы басқа Мемлекетке салық салуға жол беретін жағдайларды қоспағанда, тек табыс осы Мемлекеттің резиденті алған табыс болғандықтан немесе капитал да осы Мемлекеттің резидентіне тиесілі капитал болғандықтан) ғана 2 және 3-тармақтардың ережелерін ескере отырып, аталған бірінші Мемлекет, мұндай табысты немесе капиталды салық салудан босатады.

2. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті 10 және 11-баптардың ережелеріне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін табыс алса (бұл ережелер осы басқа Мемлекетке салық салуға жол беретін жағдайларды қоспағанда, өйткені кіріс сол Мемлекеттің резиденті алған табыс болып табылатындықтан ғана), осы резиденттің табысына осы басқа Мемлекетте төленген салыққа тең сомаға бірінші аталған Мемлекет салықтан шегерім ретінде рұқсат береді. Алайда, мұндай шегерім – шегерім берілгенге дейін есептелген және осы басқа Мемлекеттен алынған табыстың осындай баптарына жататын салықтың бір бөлігінен аспауы керек.

3. Егер Конвенцияның кез-келген ережесіне сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне тиесілі алынған табыстар немесе капитал осы Мемлекетте салықтан босатылса, мұндай Мемлекет соған қарамастан қалған табыстарға немесе капиталға салынатын салық сомасын есептеу кезінде осындай резиденттің босатылған кірісін немесе капиталын ескеру керек.

4. 1-тармақтың ережелері, егер екінші Уағдаласушы мемлекет осындай табысты немесе капиталды салықтан босату үшін осы Конвенцияның ережелерін қолданса немесе осындай табысқа 10 немесе 11-баптың 2-тармағының ережелерін қолданса, бір Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне тиесілі алынған табысқа немесе капиталға қолданылмайды.

23 В-бап

НЕСИЕЛІК ӘДІС

1. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін табыс алса немесе капиталға иелік етсе (бұл ережелер осы басқа Мемлекеттің салық салуға жол беретін жағдайларды қоспағанда, өйткені табыс осы Мемлекеттің резиденті алған табыс болып табылады немесе капитал да осы Мемлекеттің резидентіне тиесілі капитал болып табылады), бірінші аталған Мемлекет:

а) осы резиденттің табыс салығынан шегерім ретінде – осы басқа Мемлекетте төленген табыс салығына тең сомаға;

b) осы резиденттің капитал салығынан шегерім ретінде – осы басқа Мемлекетте төленген капитал салығына тең сомаға рұқсат беруі керек.

Алайда, мұндай шегерім кез келген жағдайда шегерім берілгенге дейін есептелген және жағдайларға байланысты осы басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін кіріске немесе капиталға қатысты табыс салығының немесе капитал салығының бір бөлігінен аспауы керек.

2. Егер Конвенцияның қандай да бір ережесіне сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алған табыс немесе оған тиесілі капитал осы Мемлекетте салық салудан босатылса, мұндай Мемлекет, соған қарамастан, осындай резиденттің қалған табысына немесе капиталына салынатын салық сомасын есептеу кезінде босатылған табысты немесе капиталды есепке ала алады.

VI тарау

АРНАЙЫ ЕРЕЖЕЛЕР

24-БАП

Кемсітпеушілік

1. Бір Уағдаласушы мемлекеттің азаматтары екінші Уағдаласушы мемлекетте осы екінші мемлекеттің азаматтары дәл осындай жағдайларда, атап айтқанда резиденттікке қатысты ұшырауы мүмкін салық салудан және онымен байланысты талаптардан өзгеше немесе неғұрлым ауыр болып табылатын ешқандай салық салуға немесе онымен байланысты кез келген талапқа ұшырамауға тиіс. Бұл ереже 1-баптың ережелеріне қарамастан, Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденті болып табылмайтын адамдарға да қолданылады.

2. Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын азаматтығы жоқ адамдар Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенінде қандай да бір салық салуға немесе соған байланысты қандай да бір талаптарға ұшырамауға тиіс, олар салық салудан және соған байланысты тиісті Мемлекеттің азаматтарына дәл осындай жағдайларда, атап айтқанда тұруға қатысты қойылатын талаптардан өзгеше немесе неғұрлым ауыр болып табылуы немесе ұшырауы мүмкін.

3. Бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекетте алатын тұрақты өкілдікке салық салу осы екінші Мемлекетте ұқсас қызметті жүзеге асыратын осы екінші Мемлекеттің кәсіпорындарына салық салудан кем болмауға тиіс. Бұл ереже Уағдаласушы мемлекет екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне азаматтық мәртебесіне немесе отбасылық міндеттеріне байланысты салық салу мақсаттары үшін қандай да бір жеке жеңілдіктер, жеңілдіктер мен төмендетулер беруді міндеттейтін ретінде түсіндірілмеуге тиіс, ол өз резиденттеріне береді.

4. 9-баптың 1-тармағының, 11-баптың 6-тармағының немесе 12-баптың 4-тармағының ережелері қолданылатын жағдайларды қоспағанда, Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне төлейтін пайыздар, роялти және басқа да төлемдер салық салынатын пайданы айқындау мақсаттары үшін осындай кәсіпорынға тиесілі, олар бірінші аталған Мемлекеттің резидентіне төленгендей шарттарда шегерілуге тиіс. Сол сияқты, осындай кәсіпорынның салық салынатын капиталын айқындау мақсаттары үшін бір Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алдындағы кез келген борыштары бірінші аталған Мемлекеттің резидентімен жасалған сияқты шарттарда шегерілуге тиіс.

5. Капиталы екінші Уағдаласушы мемлекеттің бір немесе бірнеше резидентіне тікелей немесе жанама түрде толық немесе ішінара тиесілі немесе бақыланатын Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорындары бірінші аталған Мемлекетте бірінші аталған Мемлекеттің басқа ұқсас кәсіпорындары ұшырайтын немесе ұшырауы мүмкін салық салудан және онымен байланысты талаптардан өзгеше немесе неғұрлым ауыр болып табылатын ешқандай салық салынбауға немесе онымен байланысты кез келген талаптарға салық салынбауға тиіс.

6. Осы баптың ережелері, 2-баптың ережелеріне қарамастан, кез келген түрдегі және сипаттамадағы салықтарға қолданылады.

25-БАП

ӨЗАРА КЕЛІСУ РӘСІМІ

1. Егер қандай да бір адам Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де әрекеттері ол үшін осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соқтырады немесе әкеледі деп есептесе, ол осы Мемлекеттердің ішкі заңнамасында көзделген құқықтық қорғау құралдарына қарамастан, өз ісін кез келген Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына ұсына алады. Өтініш Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соқтыратын әрекеттер туралы алғашқы хабарлама жасалған сәттен бастап үш жыл ішінде табыс етілуге тиіс.

2. Құзыретті орган, егер қарсылық оған негізделген болып көрінсе және, егер ол өзі қанағаттанарлық шешімге келе алмаса, Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салуды болдырмау мақсатында істі екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен өзара келісім бойынша шешуге ұмтылуға тиіс. Қол жеткізілген кез келген Келісім Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасында белгіленген мерзімдерге қарамастан орындалатын болады.

3. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары Конвенцияны түсіндіру немесе қолдану кезінде туындайтын кез келген проблемаларды немесе күмәндерді өзара келісім бойынша шешуге ұмтылатын болады. Олар сондай-ақ Конвенцияда көзделмеген жағдайларда қосарланған салық салуды жою жөніндегі бірлескен консультацияларды өткізе алады.

4. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары келісімге алдыңғы тармақтар мағынасында қол жеткізу мақсатында бір-бірімен тікелей, оның ішінде өздерінен немесе олардың өкілдерінен тұратын бірлескен комиссия арқылы байланыса алады.

5. Егер

а) 1-тармаққа сәйкес адам істі Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де іс-әрекеттері осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін осы адамға салық салуға әкеп соқтырғаны негізінде табыс етті және

b) құзыретті органдар істі қарау үшін құзыретті органдар талап ететін барлық ақпарат осындай екі құзыретті органға берілген күннен бастап екі жыл ішінде 2-тармаққа сәйкес осы істі шешуге қатысты келісімге келе алмайды,

істен туындайтын кез келген шешілмеген мәселелер адамның жазбаша өтініші бойынша төрелікке берілуі тиіс. Алайда, егер бұл мәселелер бойынша шешімді кез келген Мемлекеттің соты немесе әкімшілік соты шығарған болса, бұл шешілмеген мәселелер төрелікке берілмейді. Іс тікелей әсер ететін адам төрелік шешімді іске асыратын өзара келісімді қабылдамайтын жағдайларды есептемегенде, бұл шешім екі Уағдаласушы мемлекет үшін де міндетті болып табылады және осы Мемлекеттердің ішкі заңнамасында көзделген кез келген уақытша шектеулерге қарамастан орындалуға тиіс. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша осы тармақтарды қолдану тәсілін айқындайды.

26-БАП

АҚПАРАТ АЛМАСУ

1. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары, егер олар бойынша салық салу Конвенцияға қайшы келмесе, осы Конвенцияның ережелерін орындауға немесе Уағдаласушы мемлекеттердің немесе олардың әкімшілік-аумақтық құрылысының немесе жергілікті билік органдарының атынан алынатын кез келген түрдегі салықтарға қатысты ішкі заңнаманы басқаруға немесе олардың сақталуын қамтамасыз етуге қатысы болуы мүмкін осындай ақпаратпен алмасатын болады. Ақпарат алмасу 1 және 2-баптармен шектелмейді.

2. 1-тармаққа сәйкес Уағдаласушы мемлекет алған кез келген ақпарат осы Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес алынған ақпарат сияқты құпия болып есептеледі және қарауға қатысты бағалауға немесе жинауға, орындауға немесе сот қудалауына қатысы бар адамдарға немесе органдарға (соттар мен әкімшілік органдарды қоса алғанда) 1-тармақта көрсетілген салықтарға немесе жоғарыда көрсетілгендерді қадағалауға қатысты апелляциялық шағымдарға ғана ашылуға тиіс. Мұндай адамдар немесе органдар ақпаратты тек осы мақсаттар үшін пайдалануы керек. Олар жария сот процестерінде немесе сот шешімдерінде ақпаратты аша алады. Жоғарыда айтылғандарға қарамастан, Уағдаласушы мемлекет алған ақпарат, егер бұл екі Мемлекеттің заңнамасына сәйкес рұқсат етілсе, басқа мақсаттар үшін пайдаланылуы мүмкін және ақпарат берген Мемлекеттің құзыретті органы мұндай пайдалануға рұқсат береді.

3. Ешбір жағдайда 1 және 2-тармақтардың ережелері Уағдаласушы мемлекетке мынадай міндеттемелер жүктейді деп түсіндірілмейді:

а) бір немесе басқа Уағдаласушы мемлекеттің заңдары мен әкімшілік практикасына қайшы келетін әкімшілік шараларды жүзеге асыруға;

b) заңнамаға сәйкес немесе осы немесе басқа Уағдаласушы мемлекеттің әдеттегі әкімшілік практикасы барысында алуға болмайтын ақпаратты беруге міндетті;

c) кез келген сауда, бизнес, өнеркәсіптік, коммерциялық немесе кәсіптік құпияны немесе сауда процесін ашатын ақпаратты немесе ашылуы мемлекеттік саясатқа қайшы келетін ақпаратты (жария тәртіп) ұсыну.

4. Егер ақпаратты осы бапқа сәйкес бір Уағдаласушы мемлекет сұратса, екінші Уағдаласушы мемлекет, егер осы басқа Мемлекет өзінің салық мақсаттары үшін мұндай ақпарат талап етілмеуі мүмкін болса да, сұратылған ақпаратты алу үшін ақпарат жинау жөніндегі өз қаражатын пайдалануға тиіс. Алдыңғы ұсыныста қамтылған міндеттеме 3-тармақтың шектеулеріне жатады, алайда мұндай шектеулер Уағдаласушы мемлекетке мұндай ақпаратқа ішкі мүдделілігі болмағандықтан ғана ақпарат беруден бас тартуға мүмкіндік беретін ретінде түсіндірілмейді.

5. Ешбір жағдайда 3-тармақтың ережелері Уағдаласушы мемлекетке бұл ақпарат банкке, басқа қаржы мекемесіне, номиналды ұстаушыға немесе агенттікте немесе сенім білдірілген тұлға ретінде әрекет ететін тұлғаға тиесілі деген негізде немесе бұл меншік құқығындағы үлестерге қатысты болғандықтан ғана ақпарат беруден бас тартуға рұқсат беретін ретінде түсіндірілмеуге тиіс.

27-БАП

САЛЫҚ ЖИНАУҒА КӨМЕКТЕСУ¹

1. Уағдаласушы мемлекеттер бір-біріне салық берешектерін жинауға көмек көрсететін болады. Бұл көмек тек 1 және 2-баптармен шектелмейді. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша осы бапты қолдану тәсілін айқындайды.

2. Осы бапта пайдаланылатын "салық берешегі" термині, егер олар бойынша салық салу осы Конвенцияға немесе Уағдаласушы мемлекеттер қатысушылары болып табылатын кез келген басқа құжатқа қайшы келмесе, Уағдаласушы мемлекеттердің немесе олардың әкімшілік-аумақтық құрылысының немесе жергілікті билік органдарының атынан алынатын кез келген түрдегі салықтарға қатысты тиесілі соманы, сондай-ақ пайыздарды, әкімшілік айыппұлдарды және осындай сомаға байланысты жинау немесе сақтау шығындарды білдіреді.

__________________________

¹Кейбір елдерде ішкі заңнама, саясат немесе әкімшілік тәртіп осы бапта көзделген көмек түріне жол бермеуі немесе ақтамауы мүмкін немесе мұндай көмек түрін, мысалы, ұқсас салық жүйелері немесе салық департаменттері бар елдерде немесе қамтылған салықтарға қатысты шектеуді талап етуі мүмкін. Осы себепті, егер әрбір Мемлекет бапқа берілген түсініктеменің 1-тармағында сипатталған факторлар негізінде олар басқа Мемлекет алатын салықтарды жинауға көмек көрсетуге келісе алады деген қорытындыға келген жағдайда ғана бап Конвенцияға енгізілуі тиіс.

3. Егер Уағдаласушы мемлекеттің салық берешегі осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес талап қою күшіне ие болса және сол кезде осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес оны өндіріп алуға кедергі келтіре алмайтын адамға тиесілі болса, мұндай салық берешегі осы Мемлекеттің құзыретті органының талабы бойынша екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы алу мақсаттары үшін қабылдануға тиіс. Бұл салық қарызын осы басқа Мемлекет өзінің салықтарын өндіріп алуға және жинауға қолданылатын заңнаманың ережелеріне сәйкес салық қарызы осы басқа Мемлекеттің салық қарызы сияқты жинауы керек.

4. Егер Уағдаласушы мемлекеттің салық берешегі осы Мемлекет өз заңнамасына сәйкес оны өндіріп алуды қамтамасыз ету жөнінде шаралар қабылдай алатын талапты білдірсе, мұндай салық берешегі осы Мемлекеттің құзыретті органының сұрау салуы бойынша екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органының сақтауы жөнінде шаралар қабылдау мақсаттары үшін қабылдануға тиіс. Бұл басқа Мемлекет осы салық берешегіне қатысты салық берешегі осы басқа Мемлекеттің салық берешегі сияқты өзінің ішкі заңнамасының ережелеріне сәйкес болса, мұндай шараларды қолдану кезінде салық берешегі аталған бірінші Мемлекетте мәжбүрлеп орындалмаса немесе оны жинауға жол бермеуге құқығы бар адамға қарыз болса да, оны сақтау шараларын қолданады.

5. 3 және 4-тармақтардың ережелеріне қарамастан, Уағдаласушы мемлекет 3 немесе 4-тармақтың мақсаттары үшін қабылдаған салық берешегіне уақытша шектеулер қолданылмауға тиіс және оның сипатына қарай осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық берешегіне қолданылатын қандай да бір басымдық берілмеуге тиіс. Бұдан басқа, 3 немесе 4-тармақтың мақсаттары үшін Уағдаласушы мемлекет қабылдаған салық берешегінің бұл Мемлекетте екінші Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес осы салық берешегіне қолданылатын қандай да бір басымдығы болмайды.

6. Бір Уағдаласушы мемлекеттің салық берешегінің болуына, жарамдылығына немесе мөлшеріне қатысты құқықтық талқылаулары екінші Уағдаласушы мемлекеттің құқықтық немесе әкімшілік органдарында қаралмауға тиіс.

7. Егер Уағдаласушы мемлекет 3 немесе 4-тармаққа сәйкес сұрау салуды жібергеннен кейін және екінші Уағдаласушы мемлекет бірінші аталған Мемлекетке тиісті салық берешегін жинап, аударғанға дейін кез келген уақытта тиісті салық берешегі болмай қалса

а) 3-тармаққа сәйкес сұрау салынған жағдайда, осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес орындалуға жататын және сол кезде осы Мемлекеттің заңдарына сәйкес оны өндіріп алуға кедергі келтіре алмайтын адамның берешегі болып табылатын бірінші аталған Мемлекеттің салық немесе

b) 4-тармаққа, аталған бірінші Мемлекеттің салық берешегіне сәйкес сұрау салынған жағдайда, оған қатысты осы Мемлекет өзінің заңдарына сәйкес оны өндіріп алуды қамтамасыз ету мақсатында сақтау шараларын қолдана алады.

бірінші аталған Мемлекеттің құзыретті органы бұл туралы басқа Мемлекеттің құзыретті органына дереу хабарлайды және басқа Мемлекеттің таңдауы бойынша бірінші аталған Мемлекет не өзінің сұрау салуын тоқтата тұрады не кері қайтарып алады.

8. Ешбір жағдайда осы баптың ережелері Уағдаласушы мемлекетке міндеттеме жүктейтін ретінде түсіндірілмеуге тиіс:

а) осы немесе басқа Уағдаласушы мемлекеттің заңдары мен әкімшілік тәжірибесіне қайшы келетін әкімшілік шаралар қабылдауға;

b) мемлекеттік саясатқа қайшы келетін шараларды жүзеге асыру (ordre public);

c) егер басқа Уағдаласушы мемлекет өзінің заңнамасында немесе әкімшілік тәжірибесінде көзделген мән-жайларға байланысты жинау немесе сақтау жөніндегі барлық ақылға қонымды шараларды қабылдамаса, көмек көрсетуге міндетті;

d) осы Мемлекет үшін әкімшілік ауыртпалық басқа Уағдаласушы мемлекет ала алатын пайдаға анық пропорционалды емес жағдайларда көмек көрсетуге міндетті.

28-БАП

ДИПЛОМАТИЯЛЫҚ ӨКІЛДІКТЕР МЕН

КОНСУЛДЫҚ МЕКЕМЕЛЕРДІҢ ҚЫЗМЕТКЕРЛЕРІ

Осы Конвенцияда халықаралық құқықтың жалпы нормаларына немесе арнайы келісімдердің ережелеріне сәйкес дипломатиялық өкілдіктер немесе консулдық мекемелер қызметкерлерінің салықтық артықшылықтарын ештеңе қозғамайды.

29-БАП

ЖЕҢІЛДІКТЕР АЛУ ҚҰҚЫҒЫ¹

1. [3-5-тармақтарды ескере отырып, 2-тармақта айқындалғандай, "білікті тұлға" болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті шарт бойынша жеңілдіктерді шектейтін ереже].

2. [Резидент білікті тұлға болып табылатын жағдайларды анықтау

— жеке тұлға;

— Уағдаласушы мемлекет, оның әкімшілік-аумақтық құрылысы және олардың мекемелері мен тетіктері;

— кейбір көпшілікке сатылатын компаниялар мен заңды тұлғалар;

— биржада тіркелген компаниялар мен заңды тұлғалардың кейбір филиалдары;

— кейбір коммерциялық емес ұйымдар мен танылған зейнетақы қорлары;

— меншік нысанына және базаны бұлыңғырлауға қойылатын белгілі бір талаптарға жауап беретін басқа ұйымдар;

— ұжымдық инвестициялаудың белгілі бір тетіктері.]

3. [Егер бұл тұлға өзінің тұрақты тұратын мемлекетінде бизнесті белсенді

жүргізумен айналысатын болса және табыс осы бизнестің нәтижесі болып табылса немесе онымен кездейсоқ байланысты болса, білікті маман болып табылмайтын адам алатын белгілі бір табысқа қатысты шарт бойынша жеңілдіктерді көздейтін ереже].

4. [Егер, ең болмағанда, осы заңды тұлғаның келісілген үлесі баламалы жеңілдіктерге құқығы бар белгілі бір тұлғаларға тиесілі болса, білікті маман болып табылмайтын тұлғаға шарт бойынша жеңілдіктер беретін ереже].

________________________

¹Осы бапты әзірлеу Уағдаласушы мемлекеттердің Конвенцияның кіріспесінде көрсетілген және салық базасын бұлыңғырлау және пайданы шығару жөніндегі ЭЫДҰ/G20 жобасы шеңберінде келісілген ең төменгі стандартқа енгізілген өзінің жалпы ниетін қалай іске асыруға, салық салудан жалтару арқылы, оның ішінде халықаралық шарттар жасасу есебінен салық салуды жоюға салық салудан жалтару немесе салық салуды азайту мүмкіндіктерін жасамай, қосарланған салық салуды жою сияқты шешім қабылдағанына байланысты болады. Бұл тек 9-тармақты қабылдау арқылы немесе 29-бапқа берілген түсініктемеде сипатталған 1-7-тармақтардың егжей-тегжейлі нұсқасын қабылдау арқылы, осы түсініктеменің 187-тармағында сипатталғандай салық төлеуден жалтаруға қарсы тетікті іске асырумен бірге немесе 9-тармақты қабылдау арқылы, сипатталған 1-7-тармақтардың кез келген өзгерістермен бірге жасауға болады.

5. ["Компанияның штаб-пәтері" санатына жататын адамға келісімшарт бойынша жеңілдіктер беретін ереже].

6. [Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына 1-тармаққа сәйкес өзгеше жағдайда бас тартылатын тұлғаға шарт бойынша белгілі бір жеңілдіктер беруге мүмкіндік беретін ереже].

7. [1-7-тармақтардың мақсаттары үшін қолданылатын анықтамалар].

8. а) Егер

(i) бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекеттен табыс алады, ал бірінші аталған Мемлекет мұндай табысты үшінші юрисдикцияда орналасқан кәсіпорынның тұрақты өкілдігіне қатысты және

(ii) осы тұрақты өкілдікке жататын пайда аталған бірінші Мемлекетте салық салудан босатылады,

осы Конвенция бойынша жеңілдіктер, егер бұл тұрақты өкілдік бірінші аталған Мемлекетте болса, үшінші юрисдикцияда осы кіріс бабы сомасының ең азынан аз салығы және осы кіріс бабына бірінші аталған Мемлекетте қолданылатын салықтың 60 пайызы болатын табыстың қандай да бір бабына қолданылмайды. Мұндай жағдайда осы тармақтың ережелері қолданылатын кез келген табысқа Конвенцияның кез келген басқа ережелеріне қарамастан, басқа Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес салық салынуға жатады.

b) егер басқа Мемлекеттен алынатын табыс тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын бизнесті белсенді жүргізудің нәтижесі болып табылса немесе онымен байланысты болса осы тармақтың алдыңғы ережелері қолданылмайды, (қызметтің бұл түрлері сәйкесінше банк, сақтандыру компаниясы немесе тіркелген бағалы қағаздар дилері жүзеге асыратын банктік қызмет, cақтандыру қызметі немесе бағалы қағаздармен қызмет болып табылатын жағдайларды қоспағанда, кәсіпорынның өз есебінен инвестициялар құру, басқару немесе жай ғана ұстап қалу бизнесінен басқа).

c) егер осы Конвенция бойынша төлемдерден Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алатын табыстың қандай да бір түріне қатысты осы тармақтың алдыңғы ережелеріне сәйкес бас тартылса, екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы, егер осындай резиденттің сұрау салуы бойынша осындай құзыретті органға жауап ретінде табыстың аталған түріне қатысты бұл жеңілдіктерді бере алады мұндай жеңілдіктерді беру осындай резиденттің осы тармақтың талаптарын орындамауының себептері (мысалы, шығындардың болуы) тұрғысынан ақталатынын айқындайды. Алдыңғы ұсынысқа сәйкес сұрау салу жіберілген Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы сұрау салуды қанағаттандырмас немесе қабылдамас бұрын екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен кеңесуге тиіс

9. Осы Конвенцияның басқа ережелеріне қарамастан, егер іске қатысты барлық фактілер мен мән-жайларды назарға ала отырып, осы Конвенцияға сәйкес табыс немесе капитал бабына қатысты жеңілдік берілмейді, бұл жеңілдікті алу кез келген уағдаластықтың немесе мәміленің негізгі мақсаттарының бірі болды, ол оған тікелей немесе қосымша түрде әкелді егер осы жағдайларда бұл жеңілдікті беру осы Конвенцияның тиісті ережелерінің мақсатына сәйкес келетіні анықталмаса, жеңілдікпен қамтамасыз етіледі.

30-бап

АУМАҚТЫ КЕҢЕЙТУ¹

1. Осы Конвенция [Конвенцияны қолдану аясынан арнайы шығарылған аумақтың (А Мемлекетінің) немесе (В Мемлекетінің) кез келген бөлігіне немесе] халықаралық қатынастары үшін (А Мемлекеті) немесе (В Мемлекеті) өзінің сипаты бойынша Конвенция қолданылатын салықтарға ұқсас салықтар алатын жауапты болатын кез келген Мемлекетке немесе аумаққа толығымен немесе кез келген қажетті өзгерістермен қолданылуы мүмкін. Кез келген осындай тарату осындай күннен бастап күшіне енеді және Уағдаласушы мемлекеттер арасында дипломатиялық арналар арқылы немесе олардың конституциялық рәсімдеріне сәйкес кез келген басқа тәсілмен алмасуға жататын қосымшаларда көрсетілуі және келісілуі мүмкін қолданысын тоқтату шарттарын қоса алғанда, осындай өзгерістер мен шарттарға жатады.

2. Уағдаласушы мемлекеттердің екеуі де өзгеше уағдаласпаған жағдайларды есептемегенде, олардың біреуі 32-бапқа сәйкес Конвенцияның қолданылуын тоқтатуы да осы бапта көзделген тәртіппен тоқтатылады, Конвенцияны

_____________________

¹Арнайы ережемен Уағдаласушы мемлекет аумағының бір бөлігі Конвенцияны қолдану саласынан шығарылған кезде жақшадағы сөздер маңызды болады.

[А Мемлекетінің (А Мемлекетінің) немесе (В Мемлекетінің) немесе] осы бапқа сәйкес ол таратылған кез келген Мемлекетке немесе аумақта қолдану.

VII тарау

ҚОРЫТЫНДЫ ЕРЕЖЕЛЕР

31-БАП

КҮШІНЕ ЕНУІ

1. Осы Конвенция ратификациялауға жатады және ратификациялық грамоталармен алмасу қысқа мерзімде жүргізілетін болады.

2. Конвенция ратификациялық грамоталармен алмасқаннан кейін күшіне енеді және оның ережелері қолданылады:

а) (А Мемлекетінде):..........................................

b) (В Мемлекетінде):..........................................

32-БАП

ҚОЛДАНЫСЫН ТОҚТАТУ

Осы Конвенция Уағдаласушы мемлекеттердің бірі оның қолданысын тоқтатқанға дейін күшінде қалады. Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгені осы жылдан кейінгі кез келген күнтізбелік жыл аяқталғанға дейін кемінде алты ай бұрын тоқтату туралы хабарлама жіберіп, дипломатиялық арналар арқылы Конвенцияның қолданысын тоқтата алады...... Мұндай жағдайда Конвенция күшін жояды:

а) (А күйінде):.........................................

b) (B күйінде):.........................................

ҚОРЫТЫНДЫ ЕСКЕРТПЕ¹

______________________

¹Қол қоюға қатысты қорытынды ескертпе екі Уағдаласушы мемлекеттің конституциялық рәсіміне сәйкес жасалуы тиіс.

ҮЛГІЛІК САЛЫҚ КОНВЕНЦИЯСЫНЫҢ БАПТАРЫНА БЕРІЛГЕН ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

КОНВЕНЦИЯНЫҢ КҮШІ ҚОЛДАНЫЛАТЫН АДАМДАРҒА ҚАТЫСТЫ

1-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1-тармақ

1. 20 ғасырдың бірінші жартысында жасалған көптеген конвенциялар Уағдаласушы мемлекеттердің "азаматтарына" қатысты болғанымен, кейіннен жасалған конвенциялар азаматтығына қарамастан бір немесе екі Уағдаласушы мемлекеттің "резиденттеріне" әрдайым дерлік қолданылады. Бұл тәсіл 1-тармақта көрсетілген. "Резидент" термині 4-бапта анықталған. Алайда, адамның Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатындығы бұл адамның Конвенцияда көзделген жеңілдіктерді автоматты түрде алуға құқығы бар дегенді білдірмейді, өйткені осы жеңілдіктердің кейбірінде немесе барлығында конвенцияның әртүрлі ережелеріне, оның ішінде 29-баптың ережелеріне сәйкес бас тартылуы мүмкін.

2-тармақ

2. Осы тармақта Уағдаласушы мемлекеттердің біреуі немесе екеуі де салық салу мақсаттары үшін қаржылық жағынан толық немесе ішінара ашық деп қарайтын заңды тұлғалардың немесе келісімдердің табыстарына қатысты жағдай қаралады. Осы тармақтың ережелері осындай заңды тұлғалардың немесе келісімдердің кірістері Конвенцияның мақсаттары үшін "ЭЫДҰ-ның серіктестіктерге салық салу туралы үлгілік конвенциясын қолдану"1 деп аталатын 1999 жылғы Салық мәселелері жөніндегі комитеттің баяндамасында көрсетілген қағидаттарға сәйкес ескерілуін қамтамасыз етеді. Осылайша, осы баяндамада осы Ережені әртүрлі жағдайларда қалай түсіндіру және қолдану керектігі туралы ұсыныстар мен мысалдар келтірілген.

3. Есеп тек серіктестіктерге қатысты болды және Комитет есепке енгізілген көптеген қағидаттар басқа коммерциялық емес ұйымдарға да қатысты болуы мүмкін екенін мойындағанымен, ол кейінгі кезеңде осы басқа ұйымдарға Үлгілік салық конвенциясының қолданылуын зерттеуге ниет білдірді. Есептің

37-тармағында көрсетілгендей, Комитет "ішкі салық заңнамалары серіктестік ішінара салық салынатын бірлік ретінде қарастырылатын және салық салу мақсатында ішінара еленбейтін аралық жағдайларды тудыратын жағдайларға" ерекше алаңдады. Есепке сәйкес, бұл серіктестіктердің аса шектеулі санына қатысты практикалық қиындықтар тудыруы мүмкін болса да, бұл сенім сияқты басқа ұйымдар үшін маңызды мәселе. Осы себепті Комитет бұл мәселені осы есеп бойынша кейінгі жұмыс аясында қарастыруға шешім қабылдады.

______________________

¹ЭЫДҰ Үлгілік Салық конвенциясының толық нұсқасының екінші томында (15)-1-бетте көшірілді.

4. 2-тармақ осы нақты жағдайды қарастырады, өйткені біз "толық немесе ішінара" қаржылық тұрғыдан ашық деп саналатын ұйымдар туралы айтып отырмыз. Осылайша, бұл тармақ Серіктестік туралы есепте қамтылған қорытындыларды растап қана қоймай, осы тұжырымдардың әсерін есепте тікелей қаралмаған жағдайларға да таратады (ұжымдық инвестициялау тетіктеріне қатысты нақты ережелер қолданылған жағдайда төмендегі 22-48-тармақтарды қараңыз).

5. Бұл тармақ Конвенцияда көзделген жеңілдіктердің тиісті жағдайларда берілетініне кепілдік беріп қана қоймайды, сонымен қатар Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысы өзінің ішкі заңнамаларына сәйкес заңды тұлғаның немесе ұйымның табысын өзінің резиденттерінің бірінің табысы ретінде қарастырмаған жағдайларда бұл жеңілдіктердің берілмейтініне кепілдік береді. Осылайша, бұл тармақ мұндай жағдайда есептің нәтижелерін растайды (мысалы, есептің 3-мысалын қараңыз). Сонымен қатар, есепте мойындалғандай, Мемлекеттер, егер олар адамның бұл жеңілдіктерге шынымен құқығы бар-жоғын тексере алмаса, екіжақты салық келісімінде көзделген жеңілдіктер береді деп күтуге болмайды. Осылайша, егер заңды тұлға Уағдаласушы мемлекет салық ақпаратын ала алмайтын юрисдикцияда құрылса, бұл Мемлекет Конвенцияның артықшылықтарын пайдалана алатындай барлық қажетті ақпаратты ұсынуы қажет болады. Мұндай жағдайда Уағдаласушы мемлекет Конвенцияда көзделген жеңілдіктерді қолдану мақсаттары үшін, тіпті егер ол әдетте тиісті табысты төлеу кезінде осы жеңілдіктерді қолданса да, қаражатты қайтару тетігін пайдалану туралы шешім қабылдауы әбден мүмкін. Алайда, көп жағдайда тиісті ақпарат алуға және Конвенцияның артықшылықтарын салық салу кезінде қолдануға болады (қараңыз, мысалы, төмендегі 43-45 тармақтарда ұжымдық инвестициялау тетіктері контекстінде ұқсас мәселе талқыланады).

6. Келесі мысал осы тармақтың қолданылуын көрсетеді:

Мысалы: А Мемлекеті мен В Мемлекеті Үлгілік Салық конвенциясына ұқсас келісім жасады. А Мемлекеті В Мемлекетінде құрылған заңды тұлға компания болып табылады деп санайды және бұл заңды тұлғаға А Мемлекетінде тұратын борышкерден алатын пайыздарына салық салады. Алайда В Мемлекетінің ішкі заңнамаларына сәйкес заңды тұлға серіктестік ретінде қарастырылады және осы заңды тұлғаның барлығын бірдей бөлетін екі мүшесі оның табысына жарты пайыз салық салынады.

7. "Ұйымның немесе бірлестік немесе сол арқылы алынған табысқа" берілетін сілтеме кең мағынаға ие және әрбір Уағдаласушы мемлекеттің салық салудың ішкі мақсаттары үшін осы табысты кім алатынына және бұл ұйым немесе бірлестік заңды тұлға болып табылатынына қарамастан, ұйым немесе бірлестік немесе олар арқылы алған кез келген табысты қамтиды немесе 3-баптың 1-тармағының а) тармақшасында айқындалғандай тұлғаны білдіреді. Ол, мысалы, Уағдаласушы мемлекеттердің біреуі немесе екеуі де толық немесе ішінара қаржылық тұрғыдан ашық деп санайтын кез келген серіктестіктің немесе сенімнің кірістерін қамтиды. Сонымен қатар, есептің 2-мысалында көрсетілгендей, ұйымның қай жерде құрылғаны маңызды емес: бұл тармақ үшінші Мемлекетте құрылған ұйымға Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің ішкі салық заңнамасына сәйкес ашық және осы заңды тұлғаның табысы осы Мемлекеттің резидентіне берілетін ұйым толық немесе ішінара қаржыландырылатын болып қаралатындай дәрежеде қолданылады.

8. "Табыс" сөзіне Конвенцияның мақсаттары үшін кең мән берілуі керек, демек, ол Конвенцияның ережелеріне (табыстарға салық салу) жататын әртүрлі табыс баптарына, соның ішінде, мысалы, кәсіпорынның табысы мен капитал өсіміне қолданылады.

9. Осы тармақта пайдаланылатын "қаржылық ашықтық" тұжырымдамасы Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес заңды тұлғаның немесе ұйымның табысына (немесе оның бір бөлігіне) заңды тұлға немесе ұйым деңгейінде емес, осы ұйымға немесе келісімге қатысу үлесі бар тұлғалар деңгейінде салық салынатын жағдайларға жатады. Бұл, әдетте, заңды тұлғаның немесе ұйымның табыс үлесі бойынша төленетін салық сомасы осы үлеске құқығы бар адамның жеке сипаттамаларына байланысты бөлек анықталған жағдайларда орын алады, осылайша салық осы тұлғаға салық салуға жата ма, жоқ па, адамның басқа табысына, адамның құқығы бар жеке жәрдемақыларына және осы тұлғаға қолданылатын салық мөлшерлемесіне байланысты болады; сонымен қатар, салық салу мақсатында табыстың сипаты мен көзіне, сондай-ақ оны сату мерзіміне оның заңды тұлға немесе келісім арқылы алынғандығы әсер етпейді. Жеке тұлғаға үлесті бөлгенге дейін табыстың ұйым немесе келісім деңгейінде есептелуі бұл нәтижеге1 әсер етпейді. Өздерінің екіжақты конвенцияларында "қаржылық ашықтық" анықтамасын түсіндіргісі келетін Мемлекеттер жоғарыда келтірілген түсініктемелерге негізделген осы терминнің анықтамасын өз қалауы бойынша енгізе алады.

10. Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің ішкі заңнамасына сәйкес ішінара қаржылық тұрғыдан ашық деп саналатын заңды тұлға немесе келісім жағдайында заңды тұлға немесе келісім табысының бір бөлігіне ғана осы заңды тұлғада немесе келісімде үлесі бар тұлғалар деңгейінде алдыңғы тармақта сипатталғандай салық салынуы мүмкін, ал қалған бөлігі бұрынғыдай кәсіпорын немесе келісім деңгейінде салық салынады. Сонымен, мысалы, кейбір елдердегі кейбір сенімдер мен жауапкершілігі шектеулі серіктестіктерге қатысты (яғни, кейбір елдерде сенімгерлік арқылы алынған және бенефициарлар арасында бөлінген осы бенефициарлардың қолындағы табыстың бір бөлігіне салық салынады, бұл бенефициарлардың қолындағы табыстың жинақталатын бөлігіне салық салынады; сол сияқты, кейбір елдерде сенімгерлік серіктестік арқылы алынған табысқа осы серіктестің осы табыстағы үлесіне қатысты бас серіктестің пайдасына салық салынады, бірақ табыстағы жауапкершілігі шектеулі серіктестердің үлесіне қатысты сенімгерлік серіктестіктің табысы болып саналады) сенімгерлік немесе қамқоршылар қарастырылады. Заңды тұлға немесе ұйым Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері ретінде сараланатындай шамада бұл тармақ шарттан түсетін пайданың осы Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес заңды тұлғаға немесе ұйымға берілетін табыс үлесіне де қолданылуын қамтамасыз етеді (Жеңілдіктерді шектеу ережесі сақталған жағдайда теріс пайдаланумен күрес туралы кез келген ереже).

11. Конвенцияның басқа ережелеріндегідей, бұл ереже заңды тұлғаның табысының немесе уағдаластықтың әрбір бабына жеке қолданылады. Мысалы, сенімгерлікті құратын құжат сенімгерлікпен алынған барлық дивидендтер бенефициарға сол бенефициардың өмірінде бөлінуі керек, бірақ кейіннен жинақталуы керек деп есептейік. Егер Уағдаласушы мемлекеттердің бірі мұндай жағдайда бенефициарға осы бенефициарға төленетін дивидендтерге салық салынады деп есептесе, бірақ сенімгерлік басқарушыларға жинақталатын дивидендтерге салық салынатын болса, дивидендтердің екі түрі де сол айда бір мемлекет шегінде алынған болса да, бұл тармақ дивидендтердің осы екі санатына әр түрлі қолданылады.

_______________________________

¹ЭЫДҰ Үлгілік Салық конвенциясының R(15)-1 бетіндегі толық нұсқасының екінші томында шығарылған "ЭЫДҰ Үлгілік Салық конвенциясын серіктестіктерге қолдану" есебінің 37-40-тармақтарын қараңыз.

12. Ол қолданылатын табыс Конвенцияның мақсаттары үшін Уағдаласушы мемлекет резидентінің табысы болып есептелетінін көздей отырып, бұл тармақ Конвенцияда көзделгендей әртүрлі бөлу қағидаларын қолдану мақсаттары үшін тиісті табыстың осы резидентке жататынына кепілдік береді. Осылайша, табыстың сипатына байланысты бұл кірісті, мысалы, 6, 13 және 17-баптардың мақсаттары үшін "алынған табыс", 7, 8 және 9-баптардың мақсаттары үшін "кәсіпорынның пайдасы" ретінде (3-бапқа берілген түсініктеменің 4-тармағын қараңыз) немесе "төленген" дивидендтер немесе пайыздар 10 және 11-баптардың мақсаттары үшін қарастыруға мүмкіндік береді. Табыстың Уағдаласушы мемлекеттің резиденті Конвенцияның мақсаттары үшін алған деп есептелуі, егер табыс осы резидент қатысатын кәсіпорын табысының үлесін құраса, мұндай табыс осы резидент жүзеге асыратын кәсіпорынның табысы болып есептелуге тиіс (мысалы, Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнын айқындау мақсаттары үшін 3-бапта және 21-баптың 2-тармағында).

13. Осы тармақ Конвенцияда көзделген қаражатты бөлудің әртүрлі қағидалары қаржылық ашық заңды тұлғалардың табыстары ішкі заңнамаға сәйкес Уағдаласушы мемлекет резидентінің кірістері ретінде қаралатындай шамада қолданылатынына кепілдік берсе де, бұл тармақ алушы тиісті табыстың бенефициарлық иесі болып табылатындығы туралы мәселені шешпейді. Мысалы, қаржылық ашық серіктестік серіктес болып табылмайтын тұлға үшін агент немесе номиналды ұстаушы ретінде дивидендтер алған кезде, дивидендтердің осы Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес Уағдаласушы мемлекет резидентінің табысы ретінде қаралу фактісі Мемлекеттің көзін серіктестік те, серіктестер де дивидендтердің бенефициарлық иелері болып табылмайды деп есептеуге кедергі келтірмейді.

14. Бұл тармақ Конвенцияның мақсаттары үшін ғана қолданылады, сондықтан Уағдаласушы мемлекеттен өзінің ішкі заңнамасының мақсаттары үшін заңды тұлғаларға табыс беру немесе сипаттау тәсілін өзгертуді талап етпейді. Жоғарыда 6-тармақтағы мысалда осылай келтірілген, ал 2-тармақта – 11-баптың мақсаттары үшін жарты пайызы В Мемлекеті резидентінің табысы болып саналады, бұл А Мемлекеті пайыздан алатын салықтың максималды мөлшеріне ғана әсер етеді және бұл А Мемлекетінің салығын кәсіпорын төлейтін фактіні өзгертпейді. Осылайша, егер А Мемлекетінің ішкі заңнамасы салықты көзден 30% мөлшерде пайызын ұстап қалуды көздейді деп есептесек, онда 2-тармақтың әрекеті А Мемлекеті пайыздардан алатын салық сомасын азайту ғана болады (осылайша, А және В Мемлекеттері арасындағы келісімге сәйкес пайыздың жартысына 30%, ал жартысына 10% салық салынады) және заңды тұлғаның А Мемлекетінің ішкі заңнамасының мақсаттары үшін тиісті салық төлеуші болып табылатындығын өзгертпейді. Сонымен қатар, бұл ереже белгілі бір заңды тұлғалар мен келісімдердің құқықтық сипатына байланысты туындауы мүмкін барлық шарттық мәселелерді толық қамтымайды, сондықтан мұндай мәселелерді шешу үшін басқа ережелермен толықтыру қажет болуы мүмкін (мысалы, көптеген елдердің сенім заңнамасына сәйкес сенім "жеке тұлға" болып табылмайтындығына қарамастан, сенім Уағдаласушы мемлекеттің резиденті бола алатындығын растайтын ереже).

15. 3-тармақта расталғандай, 2-тармақ Мемлекеттің өз резиденттеріне салық салу құқығын қандай да бір жолмен шектемейді. Бұл тұжырым серіктестіктерге қатысты салық келісімдерінің қалай түсіндірілгеніне сәйкес келеді (осы түсініктеменің 2000 жылдан кейін ұсынылған 6.1-тармағын және 2017 жылы ұсынылған түсініктеменің 3-тармағы енгізілгенге дейінгі нұсқасын қараңыз).

16. Алайда 2 және 3-тармақтар, Уағдаласушы мемлекеттердің осы Мемлекеттің резидентінің табысына Конвенцияға сәйкес басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін болғанда, 23 А және 23 B-баптарына сәйкес қосарланған салық салудан босату міндеттемелерін шектемейді. Алайда, әрбір Уағдаласушы мемлекетте оның резиденттерінің бірінің табысы ретінде бірдей табысқа салық салынатын және басқа тұлға төлейтін салыққа қатысты қосарланған салық салуды жою қажет болатын жағдайлар болуы мүмкін. Мысалы, Уағдаласушы мемлекеттердің бірі осы Мемлекеттің резиденті болып табылатын заңды тұлғаның жалпы әлемдік табысына салық салса, ал екінші Мемлекет бұл заңды тұлғаны қаржылық жағынан ашық деп қарайды және осы басқа Мемлекеттің резиденті болып табылатын бұл заңды тұлғаның мүшелеріне олардың тиісті табыс үлесіне салық салады, қосарланған салық салуды жою үшін екі Мемлекеттегі әртүрлі салық төлеушілер төлейтін салықты ескеру қажет. Алайда, мұндай жағдайда 23 А және 23 В-баптарына сәйкес анықтау маңызды болатыны бір Уағдаласушы мемлекет резидентінің табысына "осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте қандай дәрежеде салық салынуы мүмкін (осы ережелер осы басқа Мемлекетке салық салуға мүмкіндік беретін жағдайларды қоспағанда, өйткені табыс Мемлекеттің резиденті алған табыс болып табылады) [...])". Жалпы алғанда, бұл талап бір Мемлекетке қаржы көзі болатын мемлекет ретінде немесе осы табыс кіретін тұрақты өкілдігі бар Мемлекет ретінде тиісті табысқа салық салуға рұқсат беретін болады (23 А және 23 B-баптарына берілген түсініктемелердегі 11.1 және 11.2-тармақтарды қараңыз).

3-тармақ

17. Конвенцияның кейбір ережелері (мысалы, 23А және 23B-баптары) Уағдаласушы мемлекеттің өз резиденттеріне салық салуға әсер ететіндей нақты бағытталғанымен, Конвенцияның көптеген ережелерінің мақсаты Уағдаласушы мемлекеттің екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне салық салу құқығын шектеу болып табылады. Алайда, кейбір шектеулі жағдайларда кейбір ережелер Уағдаласушы мемлекеттің өз резиденттеріне салық салу құқығын шектейді деп түсіндірілуі мүмкін деп тұжырымдалған (мысалы, бақыланатын шетелдік компаниялар туралы ережелерді қарастыратын төмендегі 81-тармақты қараңыз).

18. 3-тармақта Конвенция Уағдаласушы мемлекеттің өз резиденттеріне салық салу құқығын шектемейтін жалпы қағидат расталады, бұл көзделген жағдайларды қоспағанда және оларға қатысты осы қағида қолданылмайтын ережелер тізімделген.

19. Жоғарыда аталған ерекшеліктер Конвенцияда Уағдаласушы мемлекет шарт бойынша өз резиденттеріне жеңілдіктер беруге міндетті болуы (осы немесе осыған ұқсас жеңілдіктер осы Мемлекеттің ішкі заңнамасында көзделгеніне қарамастан) көзделген барлық жағдайларды қамтуға арналған. Бұл ережелер:

– 7-баптың 2-тармағына сәйкес, Уағдаласушы мемлекет осы Мемлекеттің кәсіпорындарына бастапқы түзетуден кейін басқа Уағдаласушы мемлекет жүргізген кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің пайдасынан алынатын салық сомасына тиісті түзетуді ұсынып отыруын талап етеді.

– 9-баптың 2-тармағы, ол Уағдаласушы мемлекеттен 9-баптың 1-тармағына сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекет жүргізген бастапқы түзетуден кейін осы Мемлекеттің кәсіпорнына қауымдастырылған кәсіпорынның пайдасынан алынатын салық сомасына тиісті түзетуді ұсынып отыруын талап етеді.

– 19-бап, егер бұл жеке тұлға екінші Уағдаласушы мемлекетке немесе оның әкімшілік-аумақтық құрылысына немесе жергілікті билік органына көрсетілетін қызметтерге қатысты табыс алса, осы Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлғаға Уағдаласушы мемлекеттің салық салу тәртібіне әсер етуі мүмкін.

– 20-бап, егер бұл жеке тұлға осы баптың шарттарына сәйкес студент болса, Уағдаласушы мемлекет осы Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлғаға салынатын салыққа әсер етуі мүмкін.

– 23А және 23B баптары, Уағдаласушы мемлекет өз резиденттеріне, басқа Мемлекет Конвенцияға сәйкес салық сала алатын табыстарға (7-баптың 2-тармағына сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікке жататын пайданы қоса алғанда) қатысты қосарланған салық салудан босатуды талап етеді.

– 24-бап, Уағдаласушы мемлекеттің резиденттерін осы мемлекет тарапынан салық салудың белгілі бір кемсітушілік практикасынан қорғайды (мысалы, екі адам арасында олардың азаматтығына байланысты кемсітушілік жүргізетін ережелер).

– 25-бап, Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне осы Мемлекеттің құзыретті органынан Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салу жағдайларын қарауды талап етуге мүмкіндік береді.

– 28-бап, егер бұл жеке тұлға екінші Уағдаласушы мемлекеттің дипломатиялық өкілдігінің немесе консулдық мекемесінің қызметкері болып табылса, Уағдаласушы мемлекет осы Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлғаға салық салуына әсер етуі мүмкін. Егер бұл ереже Уағдаласушы мемлекеттің өз резиденттеріне салық салуға әсер етуі тиіс деп болжанса, 3-тармаққа енгізілген ерекшеліктер тізімі Уағдаласушы мемлекеттер өздерінің екіжақты конвенцияларына енгізуге келісе алатын кез келген басқа ережені қамтуға тиіс.

20. Мысалы, егер Уағдаласушы мемлекеттер 18-бапқа берілген түсініктеменің 27-тармағына сәйкес өзінің екіжақты конвенциясына Уағдаласушы мемлекеттің әлеуметтік қамсыздандыру туралы заңнамасына сәйкес жүргізілетін зейнетақылар мен басқа да төлемдерге тек осы Мемлекетте ғана салық салынатын ережені енгізуге келіссе, олар осы Ережеге 3-тармақта келтірілген сілтемені алып тастау тізбесіне енгізуге тиіс. Басқа мысалдарға 18-бапқа берілген түсініктеменің 23, 30, 37, 38 және 68-тармақтарындағы баламалы ережелер жатады, өйткені бұл ережелер, әдетте, Уағдаласушы мемлекеттің резиденті мәртебесін алғанға дейін шетелдік зейнетақы бағдарламасына қатысқан жеке тұлғаға беруге арналған жеңілдіктерді көздейді.

21. 3-тармақта және бүкіл Конвенцияда қолданылатын "резидент" термині 4-бапта айқындалған. Егер 4-баптың 1-тармағына сәйкес адам осы Мемлекеттердің ішкі заңнамасы негізінде екі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып есептелсе, осы баптың 2 және 3-тармақтары тұтастай алғанда Конвенцияның мақсаттары үшін бірыңғай тұратын Мемлекетті айқындауға мүмкіндік береді. Осылайша, 3-тармақ осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылатын, бірақ Конвенцияның мақсаттары үшін тек екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып саналатын жеке немесе заңды тұлғаға қолданылмайды.

Ұжымдық инвестициялау қорына байланысты трансшекаралық мәселелер

22. Көптеген елдер өз қаражаттарын ұжымдық инвестициялау қорына (ҰИҚ) біріктіретін шағын инвесторлар топтарында туындайтын ішкі салық мәселелерін шешті. Жалпы, мұндай жүйелердің мақсаты тікелей инвестициялар мен ҰИҚ арқылы инвестициялар арасындағы бейтараптықты қамтамасыз ету болып табылады. Бұл жүйелер инвесторлар, ҰИҚ және инвестициялар бір елде болған кезде сәтті жұмыс істеуге бейім болғанымен, осы Тараптардың біреуі немесе бірнешеуі немесе инвестициялары әртүрлі елдерде болған кезде қиындықтар жиі туындайды. Бұл қиындықтар Салық комитетінің "Ұжымдық инвестициялық қорлардан түсетін табыстарға қатысты шарттар бойынша жеңілдіктер беру"1 атты баяндамасында талқыланады, оның негізгі қорытындылары төменде келтірілген. Осы есеп пен талқылаудың мақсаттары үшін "ҰИҚ" термині тек кеңінен таралған қорларға қолданылады, бағалы қағаздардың әртараптандырылған портфолиосы бар және олар құрылған елдегі инвесторларды қорғау туралы ережелерге сәйкес келеді.

_____________________

¹ЭЫДҰ Үлгілік Салық конвенциясының толық нұсқасының екінші томында R(24)-1 бетінде басылған.

Конвенцияны азаматтық тұлғаларға қолдану

23. Трансшекаралық контексте туындайтын негізгі мәселе – ҰИҚ-тың өзі Конвенцияда көзделген жеңілдіктерді алуға құқылы болуымен аяқталады. Ол үшін Конвенция сияқты ҰИҚ-қа қатысты нақты ережені қамтымайтын халықаралық шарттарға сәйкес жасау үшін ҰИҚ Уағдаласушы мемлекеттің "резиденті" болып табылатын "тұлға" ретінде біліктілікке ие болуы тиіс және, 10 және 11-баптарды қолдануға келетін болсақ, ол алатын табыстың "бенефициарлық иесі" болып табылады.

24. ҰИҚ-ты "жеке тұлға" ретінде қарастыру керек пе, жоқ па деген анықтама ҰИҚ-тың заңды түрінен басталады, ол әр түрлі елдерде және әр түрлі көлік түрлерінде айтарлықтай ерекшеленеді. Көптеген елдерде ҰИҚ-тың көпшілігі компания түрінде болады. Басқа жағдайларда ҰИҚ әдетте сенім болып табылады. Үшіншіден, көптеген ҰИҚ қарапайым келісімшарттық келісімдер немесе ортақ меншік нысаны болып табылады. Көп жағдайда ҰИҚ өзі құрылған жердегі Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес салық төлеуші немесе "жеке тұлға" ретінде қарастырылады; мысалы, ҰИҚ әдетте сенім қоры түрінде құрылатын кейбір елдерде сенімгерліктің өзі немесе қазіргі кезде сенім білдірілген адамдар ұлттық салық заңнамасының мақсаттары үшін салық төлеушілер немесе жеке тұлғалар ретінде қарастырылады. "Тұлға" терминінің кең мағынасын ескере отырып, мұндай ҰИҚ құрылған елдің салық заңнамасы оны салық төлеуші ретінде қарастыратындығы ҰИҚ шарттың мақсаттары үшін "тұлға" болып табылатындығын көрсетеді. Мұндай жағдайларда осындай ҰИҚ-тар өз Конвенцияларының мақсаттары үшін тұлғалар болып табылатынын тікелей нақтылауды қалайтын Уағдаласушы мемлекеттер "тұлға" анықтамасын оған қосу үшін өзгерту туралы екіжақты негізде уағдаласа алады.

25. ҰИҚ Уағдаласушы мемлекеттің "резиденті" болып табыла ма, оның құқықтық нысанына (егер ол тұлға ретінде біліктілікке ие болса) емес, ол құрылған жердегі Мемлекеттің салық режиміне байланысты. Әйтсе де, ұлттық

ҰИҚ режимдерінің дәйекті мақсаты тек бір салық деңгейін қамтамасыз ету болса да – ҰИҚ деңгейінде немесе инвестор деңгейінде – мемлекеттердің осы мақсатқа жетуінің бірнеше түрлі жолдары бар. Кейбір мемлекеттерде ҰИҚ үлесін ұстаушыларға ҰИҚ өзі емес, ҰИҚ алатын табысқа салық салынады. Мұндай фискалдық ашықтық ҰИҚ ол құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып саналмайды, өйткені ол сол Мемлекетте салық салуға жатпайды.

26. Басқа Мемлекеттерде, керісінше, ҰИҚ-қа негізінен салық салынады, бірақ оның табысы толығымен салықтан босатылуы мүмкін, мысалы, егер ҰИҚ оның мақсатына, қызметіне немесе жұмысына қатысты белгілі бір критерийлерге сәйкес келсе, оған ең төменгі төлемдерге, табыс көздеріне және кейде қызмет секторларына қатысты талаптар кіруі мүмкін. Көбінесе ҰИҚ-қа салық салынады, бірақ салық салу базасы инвесторларға төленетін шегерімдер арқылы әр түрлі жолмен азаяды. Төлем сомасынан шегерімдер, әдетте, салықтың нақты төленбейтіндігін білдіреді. Басқа Мемлекеттер ҰИҚ-қа салық салады, бірақ арнайы төмен салық ставкасы бойынша. Ақырында, кейбір Мемлекеттер ҰИҚ-қа толығымен, бірақ ҰИҚ табысына қосарланған салық салуды болдырмау үшін инвестор деңгейіндегі интеграциямен салық салады. 4-бапқа берілген түсініктеменің 8.11-тармағында көрсетілген пікірді ұстанатын елдер үшін тұлғаға салық салынуы мүмкін, тіпті егер ол құрылған жердегі Мемлекет салық салмаса да, ҰИҚ осы жағдайлардың барлығында өзі құрылған жердегі Мемлекеттің резиденті ретінде қарастырылады, өйткені ҰИҚ осы Мемлекетте кешенді салық салуға жатады. ҰИҚ-тың табысына нөлдік мөлшерлеме бойынша салық салынса немесе салық төлеуден босатылса да, резидент ретінде қарастырылатын талаптар, егер мұндай төмен мөлшерлемені алу немесе босату талаптары жеткілікті қатаң болса, орындалуы мүмкін.

27. 4-бапқа берілген түсініктеменің 8.12-тармағында көрсетілген баламалы көзқарасты ұстанатын елдер, оған сәйкес салық салудан босатылған ұйым салық салуға жатпайды, олар құрылған жердегі Мемлекеттердің резиденттері ретінде алдыңғы тармақта сипатталған кейбір ҰИҚ-тарды немесе барлығын қарастырмауы мүмкін. Соңғы көзқарасты ұстанатын Мемлекет және осындай Мемлекеттермен келіссөздер жүргізетін Мемлекеттерге бұл мәселені екіжақты келіссөздер барысында қарау ұсынылады.

28. Кейбір елдер ҰИҚ, егер ол "тұлға" және "резидент" болса да, өзі алатын табыстың бенефициарлық иесі бола ала ма деп ойлана бастады. Жоғарыдағы 22-тармақта анықталғандай, "ҰИҚ"-тың кең таралуы, әртараптандырылған бағалы қағаздар портфолиосына иелік етуі және ол құрылған елдегі инвесторларды қорғауды реттейтін болғандықтан, мұндай ҰИҚ немесе оның менеджерлері көбінесе ҰИҚ инвестициялары мен активтерін басқаруға қатысты маңызды функцияларды орындайды. Сонымен қатар, заңды және экономикалық тұрғыдан алғанда, ҰИҚ-тағы инвестордың жағдайы базалық активтерге иелік ететін инвестордың жағдайынан айтарлықтай ерекшеленеді, сондықтан ҰИҚ-та инвесторды ҰИҚ алған табыстың бенефициарлық иесі ретінде қарастыру мүмкін емес. Тиісінше, кең үлесі бар ҰИҚ анықтамасына жауап беретін көлік құралы, егер ҰИҚ менеджерлері осындай табыс әкелетін активтерді басқару жөніндегі дискрециялық өкілеттіктерге ие болса, ол алатын дивидендтер мен пайыздардың бенефициарлық иесі болып саналады (кірісті алатын осы Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлғаны қоспағанда дәл осындай жағдайларда оның бенефициарлық иесі болып саналмас еді).

29. Бұл принциптер жалпы сипатта болғандықтан, оларды ҰИҚ-тың белгілі бір түріне қолдану ҰИҚ, инвесторлар мен делдалдар үшін түсініксіз болуы мүмкін. Шарттардың жарамдылығына қатысты кез келген белгісіздік ҰИҚ үшін әсіресе проблемалы болып табылады, ол таза активтердің құнын ("ТАҚ") есептеу кезінде шартта көзделген кез келген салық жеңілдіктерін қоса алғанда, алуға күтілетін сомаларды ескеруі керек. Әдетте күнделікті есептелетін ТAҚ жазылу және сатып алу кезінде қолданылатын бағалардың негізі болып табылады. Егер ҰИҚ алған салықтық жеңілдіктер, сайып келгенде, осындай салықтық жеңілдіктердің мөлшері мен мерзімі туралы алғашқы болжамдарға сәйкес келмесе, активтердің нақты құны мен өткен уақыт ішінде ҰИҚ-дағы үлестерін сатып алған, сатқан немесе сатып алған инвесторлар пайдаланатын ТАҚ арасында алшақтық пайда болады.

30. Қолданыстағы шарттар шеңберінде үлкен сенімділікті қамтамасыз ету үшін салық органдары өз Мемлекеттеріндегі ҰИҚ-тың кейбір түрлерінің режимін түсіндіретін өзара келісім жасағысы келуі мүмкін. ҰИҚ-тың кейбір түрлеріне қатысты мұндай өзара келісім ҰИҚ-тың жоғарыда айтылған техникалық талаптарды қанағаттандыратынын растай алады, сондықтан өз құқығында жеңілдіктер алуға құқылы. Басқа жағдайларда, өзара келісім ҰИҚ-қа шартқа қатысуға құқығы бар инвесторларға талап қоюдың әкімшілік тұрғыдан орындалатын әдісін ұсына алады (бұл мәселені талқылау үшін "ұжымдық инвестициялық құралдардың табыстарына қатысты шарттық жеңілдіктер беру" есебінің 36-40-тармақтарын қараңыз). Әрине, өзара келісім шарттың талаптарына сәйкес ҰИҚ қол жетімді болатын жеңілдіктерді азайта алмайды.

Ұжымдық инвестициялау қорының қолданыстағы режиміне байланысты туындайтын саясат мәселелері

31. Дәл осындай ойлар келісімшарт бойынша келіссөздер жүргізушілер ҰИҚ режимін тікелей қарастыруы керек деп болжайды. Осылайша, Уағдаласушы мемлекеттердің әрқайсысында ҰИҚ жеңілдіктерге құқылы болып көрінсе де, сенімділікті қамтамасыз ету үшін бұл ұстанымды көпшілік алдында (мысалы, ноталармен алмасу арқылы) растау орынды болуы мүмкін. Сондай-ақ, мысалы, келесі мазмұндағы ережені қоса отырып, шарт бойынша жеңілдіктерге ҰИҚ құқығын тікелей қарастырған жөн:

Осы Конвенцияның басқа ережелеріне қарамастан, бір Уағдаласушы мемлекетте құрылған және екінші Уағдаласушы мемлекетте туындайтын кірісті алатын ұжымдық инвестициялау қоры Конвенцияны өзі құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға сияқты және ол алатын табыстың бенефициарлық меншік иесі ретінде осындай табысқа қолдану мақсаттары үшін қаралады (егер бірінші аталған Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға дәл осындай жағдайларда табыс тапқан жағдайда, мұндай жеке тұлға оның бенефициарлық иесі болып саналатын еді). Осы тармақтың мақсаттары үшін "ұжымдық инвестициялау қоры" термині [А Мемлекеті], [] және [В Мемлекеті], [] жағдайында, сондай-ақ Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары ретінде қарауға келісетін Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенінде осы тармақтың мақсаттары үшін құрылған ұжымдық инвестициялау қорлары кез келген басқа инвестициялық қорды, келісімді немесе ұйымды білдіреді.

32. Алайда, жаңа шарттарға немесе қолданыстағы шарттарға түзетулер жөніндегі келіссөздер барысында Уағдаласушы мемлекеттер ҰИҚ-қа Шарттың басқа ережелерін қолдану нәтижелерін нақтылаумен шектелмейді, бірақ бұл нәтижелерді саяси мақсаттарға жету үшін қажет дәрежеде өзгерте алады. Мысалы, нақты екіжақты шарт контекстінде техникалық талдау Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде орналасқан ҰИҚ-тардың жеңілдіктерге құқығы болуына әкелуі мүмкін, ал екінші Уағдаласушы мемлекетте ҰИҚ-тар жоқ. Нәтижесінде шарт теңгерімсіз болып көрінуі мүмкін, дегенмен бұл нақты жағдайларға байланысты болады. Егер солай болса, онда Уағдаласушы мемлекеттер әділ шешім табуға тырысуы керек. Егер Уағдаласушы мемлекеттердің әрқайсысындағы практикалық нәтиже ҰИҚ-тың көпшілігі іс жүзінде салық төлемейтіндігінде болса, онда Уағдаласушы мемлекеттер құқықтық нысандағы айырмашылықтарды еңсеруге тырысуы керек, бұл басқаша жағдайда бір мемлекеттегі адамдардың жеңілдіктерге, ал екіншісінде олардан айырылуына әкелуі мүмкін. Екінші жағынан, екі Уағдаласушы мемлекеттегі құқықтық нысан мен салық режиміндегі айырмашылықтар осы екі Мемлекеттегі ҰИҚ-қа басқаша қарау керек дегенді білдіруі мүмкін. Екі мемлекеттегі ҰИҚ салық салуды салыстыру кезінде тек ҰИҚ-тың өзіне салық салуды ғана емес, қаржы көзі болатын мемлекет және инвестор деңгейіндегі салық салуды ескеру қажет. Мақсат – жеке капитал мен ҰИҚ арқылы инвестициялау арасындағы бейтараптыққа халықаралық контексте қол жеткізу, сонымен қатар ҰИҚ режиміне қатысты көптеген ұлттық ережелердің мақсаты – мұндай бейтараптыққа толық ішкі контексте қол жеткізу.

33. Уағдаласушы мемлекеттер Шарттың қолданыстағы ережелері ҰИҚ-ты ықтимал заңсыз пайдалануды болдырмау үшін жеткілікті ме деген мәселені де қарастыра алады. ҰИҚ келісімшарт бойынша жеңілдіктерге ие болу үшін барлық талаптарды қанағаттандыра алады, тіпті егер оның кірісіне іс жүзінде айтарлықтай салық салынбаса да, мүлдем салық салынбайды. Бұл жағдайда ҰИҚ үшінші елдердің тұрғындарына тікелей инвестицияланған жағдайда қол жетімді болмайтын келісімшарттық жеңілдіктер алуға мүмкіндік бере алады. Тиісінше, мұндай ҰИҚ үшін қол жетімді болуы мүмкін артықшылықтарды шарт арқылы теріс пайдалануға немесе сатып алуға қарсы жалпы ережелер арқылы (төменде "Конвенцияны дұрыс пайдаланбау" бөлімінде айтылған) немесе ҰИҚ-қа қатысты арнайы ереже арқылы шектеу орынды болуы мүмкін.

34. Мұндай жағдайдың қажеттілігі туралы шешім қабылдаған кезде Уағдаласушы мемлекеттер шартты "сатып алу" мүмкіндігін қоса алғанда, Уағдаласушы мемлекеттердің әрқайсысында кең таралған ҰИҚ-тың әртүрлі түрлері болып табылатын экономикалық сипаттамаларды қарастырғысы келеді. Мысалы, ол құрылған мемлекетте ешқандай салық салынбайтын ҰИҚ, ҰИҚ-тың өзіне заңды тұлға деңгейінде салық салынатын немесе бейрезидент инвесторларға төлемдер көзден салық салынатын ҰИҚ-қа қарағанда шартты сатып алу қаупі жоғары болуы мүмкін.

ҰИҚ режимін өзгертетін ықтимал ережелер

35. Егер Уағдаласушы мемлекеттер 32-34-тармақтарда сипатталған проблемаларды шешу үшін ҰИҚ-қа қатысты арнайы ереже қажет екендігімен келіссе, олар екіжақты шартқа мынадай ережені енгізе алады:

a) осы Конвенцияның басқа ережелеріне қарамастан, бір Уағдаласушы мемлекетте құрылған және екінші Уағдаласушы мемлекетте туындайтын табысты алатын ұжымдық инвестициялау қоры Конвенцияны өзі құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға сияқты және ол алатын табыстың бенефициарлық меншік иесі ретінде осындай табысқа қолдану мақсаттары үшін, бірақ ұжымдық инвестициялау қорындағы бенефициарлық үлестер баламалы бенефициарларға тиесілі болған жағдайда ғана қаралады (егер бірінші аталған Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға дәл осындай жағдайларда табыс алатын болса, мұндай жеке тұлға оның бенефициарлық иесі болып саналады).

b) осы тармақтың мақсаттары үшін:

(i) "ұжымдық инвестициялау қоры" термині [А Мемлекеті], [] және [В Мемлекеті], [] жағдайында, сондай-ақ Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенінде құрылған, осы тармақтың мақсаттары үшін ұжымдық инвестициялау қоры Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары құрал ретінде қарауға келісетін кез келген басқа инвестициялық қорды, келісімді немесе ұйымды білдіреді; және

(ii) "баламалы бенефициар" термині ҰИҚ құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резидентін және табыс пайда болатын Уағдаласушы мемлекет табыс салығы туралы тиімді және жан-жақты ақпарат алмасуды көздейтін келісім жасасқан кез келген басқа Мемлекеттің резидентін білдіреді, егер ол өзіне қатысты кірістің нақты бабын алса осы Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер талап етіледі, осы Конвенцияға сәйкес немесе Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес құқығы болады, табыс бабына қатысты осы Конвенцияға сәйкес ҰИҚ талап ететін мөлшерлеме сияқты кем дегенде төмен болып табылатын осы табыс бабына қатысты салық мөлшерлемесіне табыс пайда болады.

36. Уағдаласушы мемлекеттер b)(i) тармақшасына салық заңнамасының немесе ҰИҚ-қа қатысты бағалы қағаздар туралы заңнаманың тиісті ережелеріне нақты екіжақты сілтемелерді енгізеді деп болжанады. Нақты ҰИҚ-қа қатысты қандай режим қолданылуы тиіс екендігі туралы шешім қабылдаған кезде Уағдаласушы мемлекеттер жоғарыда қаралған саяси ойларды назарға алуы тиіс. Келіссөздерге қатысушылар екі Уағдаласушы мемлекеттегі немесе тіпті бір Уағдаласушы мемлекет шегіндегі ҰИҚ режиміндегі экономикалық айырмашылықтар салық келісіміндегі сараланған режимді ақтайды деген келісімге келе алады. Бұл жағдайда келісімшартқа осы бөлімнің ережелерінің кейбір амалдары енгізілуі мүмкін.

37. b) (ii) тармақшасында анықталғандай, ҰИҚ-қа "баламалы бенефициарларға" тиесілі дәрежеде жеңілдіктер берудің мақсаты, егер олар тікелей табыс табатын болса, үшінші елде орналасқан ҰИҚ арқылы инвестициялау арқылы ең нашар жағдайға тап болмас еді, бұл қаржы көзі болатын мемлекет алынған табысқа қатысты жеңілдіктерге құқығы бар инвесторлардың табылмауын қамтамасыз етуден тұрады. Осылайша, бұл тәсіл тікелей инвестициялар мен ҰИҚ арқылы инвестициялар арасындағы бейтараптық мақсаттарына қызмет етеді. Ол сондай-ақ, егер олардың арасында салық келісімі болса, қаржы көзі болатын мемлекет пен инвестордың тұрғылықты жеріндегі Мемлекет арасындағы қосарланған салық салу қаупін азайтады. Бұл инвесторлар үшін, әсіресе инвестициялық құралдардың үлкен таңдауына ие болатын шағын елдер үшін тиімді. Бұл сонымен қатар ҰИҚ арқылы инвестициялаудың негізгі экономикалық артықшылығы болып табылатын ауқымды үнемдеуді арттырады. Ақырында, бұл тәсілді қабылдау сәйкестік процедураларын айтарлықтай жеңілдетеді. Көптеген жағдайларда ҰИҚ инвесторларының барлығы дерлік екіжақты шарттармен қамту дәрежесін және осы шарттардағы ставкалар әрқашан дерлік портфель дивидендтеріне 10-15% құрайтынын ескере отырып, "баламалы бенефициарлар" болады.

38. Сонымен қатар, бұл ереже инвесторларға тікелей инвестициялағаннан гөрі салық келісімінде жақсы позицияға жету үшін ҰИҚ-ты пайдалануға мүмкіндік бермейді. Бұған "баламалы бенефициар" анықтамасындағы ставкаларды салыстыру арқылы қол жеткізіледі. Тиісінше, тиісті салыстыру ҰИҚ мәлімдеген мөлшерлеме мен инвестор тікелей табыс тапқан жағдайда талап ете алатын мөлшерлеме арасында жүргізіледі. Мысалы, В Мемлекетінде құрылған ҰИҚ А Мемлекетінің резидент компаниясынан дивиденд алады делік. ҰИҚ инвесторларының алпыс бес пайызы – В Мемлекетінде тұратын жеке тұлғалар; он пайызы - С Мемлекетінде құрылған зейнетақы қорлары және 25 пайызы – С Мемлекетінде тұратын жеке тұлғалар. А-С салық келісіміне сәйкес зейнетақы қорлары қаржы көзі болатын мемлекет салық салудан босатылады, ал басқа портфельдер бойынша дивидендтерге ең жоғары 15 пайыздық мөлшерлеме бойынша салық салынады. A-B және A-C шарттарының екеуі де ақпарат алмасудың тиімді және жан-жақты ережелерін қамтиды. Осыған сүйене отырып, ҰИҚ инвесторларының 75 пайызы – В Мемлекетінде тұратын жеке тұлғалар және С Мемлекетінде құрылған зейнетақы қорлары – баламалы бенефициарлар болып табылады.

39. Сондай-ақ, қаржы көзі болатын мемлекет ҰИҚ-қа қатысты туындауы мүмкін, салық салынбайтын немесе төмен салық салынатын және оны ағымдағы негізде бөлудің орнына өз кірістерін жинай алатын ықтимал салықты кейінге қалдыру туралы алаңдауы мүмкін. Мұндай мемлекеттер ҰИҚ үшін жеңілдіктерді қазіргі уақытта олардың ҰИҚ табысының үлесіне салық салынатын ҰИҚ инвесторларының үлесімен шектеуге азғырылуы мүмкін. Алайда, іс жүзінде бұл тәсілді қолдану қатысу үлесі кең ҰИҚ-қа қиынға соқты. Мұндай кейінге қалдыру мүмкіндігіне алаңдайтын мемлекеттер қазіргі уақытта табыстарды бөлуге міндетті ҰИҚ-тарға ғана жеңілдіктер беретін ережелер туралы келіссөздер жүргізгісі келуі мүмкін. Алайда, басқа Мемлекеттер кейінге қалдыру мүмкіндігіне онша алаңдамауы мүмкін. Олар инвесторға ҰИҚ алған табысқа салық салынбаса да, егер олар ҰИҚ табысты бөлгенге дейін ҰИҚ-тағы өз үлесін сатса, оны бөлу кезінде немесе капитал өсімінен кейін оларға салық салынады деп сенуі мүмкін. Бұл Мемлекеттер өз кірістерін ағымдағы негізде бөлуге міндетті болмаса да, ҰИҚ жеңілдіктерін беретін ережелерді келісуді қалауы мүмкін. Сонымен қатар, көптеген Мемлекеттерде инвестициялық табыс салығының мөлшерлемесі шартта көзделген дивидендтер салығын ұстау мөлшерлемесінен әлдеқайда жоғары емес, сондықтан резидент мемлекеттің салықты кейінге қалдыруы, егер мұндай кірісті тікелей емес, инвестициялық қор арқылы алса, шамалы болады. Сонымен қатар, көптеген Мемлекеттер өздерінің резиденттері инвестициялық қорлар арқылы алатын инвестициялық табыстарға ағымдағы салық салуды қамтамасыз ету үшін шаралар қабылдады, бұл қорлар осы табысты жинай ма, бұл мұндай кейінге қалдыру мүмкіндігін одан әрі төмендетеді. Қазіргі уақытта кірісті бөлуге міндетті емес ҰИҚ режимін қарастырған кезде, мемлекеттер осы немесе басқа факторлар жоғарыда аталған мәселелерді шеше ме, соны қарастырғысы келуі мүмкін, сондықтан мұнда сипатталған шектеулер қажет емес.

40. Кейбір мемлекеттер шартқа қатысуға құқығы бар барлық инвесторларды, соның ішінде үшінші мемлекеттердегі инвесторларды есепке алу салық келісімдерінің екіжақты сипатын өзгертеді деп санайды. Мұндай мемлекеттер ҰИҚ инвесторлары ҰИҚ құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын шамада ғана шарт бойынша ҰИҚ-қа жеңілдіктер беруді қалауы мүмкін. Бұл жағдайда ереже келесідей тұжырымдалады:

a) осы Конвенцияның басқа ережелеріне қарамастан, бір Уағдаласушы мемлекетте құрылған және екінші Уағдаласушы мемлекетте туындайтын табысты алатын ұжымдық инвестициялау тетігі Конвенцияны өзі құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға сияқты және ол алатын табыстың бенефициарлық меншік иесі ретінде осындай табысқа қолдану мақсаттары үшін қаралады (егер бірінші аталған Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға дәл осындай жағдайларда табыс алған жағдайда, мұндай жеке тұлға оның бенефициар-меншік иесі болып саналады), бірақ ұжымдық инвестициялау қоры құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне ұжымдық инвестициялау қорындағы бенефициарлық үлестер тиесілі дәрежеде ғана.

b) осы тармақтың мақсаттары үшін "ұжымдық инвестициялау қоры" термині [А Мемлекеті], [] және [В Мемлекеті], [] жағдайында, сондай-ақ Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары осы тармақтың мақсаттары үшін ұжымдық инвестициялау қоры ретінде қарауға келісетін Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенінде құрылған кез келген басқа инвестициялық қорды, келісімді немесе ұйымды білдіреді.

41. 35 және 40-тармақтарда көрсетілген таза пропорционалды тәсіл шарттарды сатып алудан қорғаса да, ол айтарлықтай әкімшілік ауыртпалық түсіруі мүмкін, өйткені ҰИҚ әрбір жеке инвестор үшін шарт құқығын анықтауға тырысады. Уағдаласушы мемлекет ҰИҚ инвесторларының едәуір бөлігінің шартқа қатысуға құқығы бар екендігі шартты сатып алудан жеткілікті қорғаныс болып табылады деп шеше алады, сондықтан одан асып кеткен кезде ҰИҚ алған барлық табыстарға қатысты жеңілдіктер берілетін меншік шегін белгілеген жөн. Мұндай шекті қосу басқа жағдайда туындауы мүмкін кейбір процедуралық қиындықтарды жеңілдетуге мүмкіндік береді. Сондықтан, егер қаласаңыз,

а) тармақшасының соңына келесі сөйлемді қосуға болады:

Алайда, егер ұжымдық инвестициялау қорындағы бенефициарлық үлестердің кем дегенде [ ] пайызы [баламалы бенефициарларға] [ұжымдық инвестициялау қоры құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне] тиесілі болса, ұжымдық инвестициялау қоры өзі құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға ретінде және ол алған барлық табыстардың бенефициарлық иесі ретінде (ұжымдық инвестициялау қоры құрылған кезде қаралады, егер бірінші аталған Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға дәл осындай жағдайларда табыс алса, мұндай адам оның бенефициар меншік иесі болып саналады) қабылданады.

42. Кейбір жағдайларда Уағдаласушы мемлекеттер ҰИҚ-тың белгілі бір түрлеріне 31, 35 және 40-тармақтарда көрсетілгеннен өзгеше тәсілді қолданғысы келуі мүмкін және ҰИҚ-ты өз атынан емес, инвесторлардың атынан талап қоятын ұйым ретінде қарастыруы мүмкін. Бұл, мысалы, егер ҰИҚ-тағы акциялар иелерінің үлкен пайызы немесе ҰИҚ-тағы акциялар класы 18-бапқа берілген түсініктеменің 69-тармағында сипатталғанға ұқсас тиісті шарттың талаптары бойынша көз елінде салықтан босатылған зейнетақы қорлары болса дұрыс болуы мүмкін. Инвесторлардың тікелей инвестициялауға құқығы бар преференциялық ставкалардың артықшылықтарын жоғалтпауын қамтамасыз ету үшін Уағдаласушы мемлекеттер осындай ҰИҚ-қа қатысты мынадай мазмұндағы ережені келісе алады (дегенмен, ҰИҚ-тың басқа түрлеріне қатысты 31, 35 немесе 40-тармақтардың бір тәсілін қабылдауы мүмкін):

а) бір Уағдаласушы мемлекетте құрылған және екінші Уағдаласушы мемлекетте пайда болатын табысты алатын с) тармақшасында сипатталған ұжымдық инвестициялау қоры ол құрылған жердегі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті ретінде қаралмайды, осы Конвенцияға сәйкес мұндай иелер үшін қол жетімді болатын басқа да жеңілдіктер, егер олар осындай кірісті тікелей алса, бірақ ұжымдық инвестициялау қорындағы үлестер бенефициар-меншік иелерінің атынан салықтарды азайтуды, салықтардан босатуды немесе салықтан босатуды талап етуі мүмкін.

b) ұжымдық инвестициялау қоры а) тармақшасына сәйкес, егер бұл иеленушінің өзі ұжымдық инвестициялау қорынан алған табысқа қатысты жеңілдіктер алуға жеке өтінім берген болса, осындай ұжымдық инвестициялау қорындағы үлестердің кез келген бенефициар-меншік иесінің атынан жеңілдіктер алуға өтінім бере алмайды.

c) осы тармақ [А Мемлекеті], [] және [В Мемлекеті], [] жағдайында, сондай-ақ Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары осы тармақты қолдануға келісетін Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенінде құрылған кез келген басқа инвестициялық қорға, келісімге немесе ұйымға қатысты қолданылатын болады.

Алайда, бұл ереже ҰИҚ құрылған сол Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері атынан талаптар қоюмен шектелетін еді. Егер 37-тармақта сипатталған себептер бойынша Уағдаласушы мемлекеттер ҰИҚ-қа шартқа қатысуға құқығы бар үшінші мемлекеттердің резиденттері атынан талаптар қоюға рұқсат беруді қалайтын болса, мұны а) тармақшасындағы "осы Конвенцияның" деген сөздерді "басқа Уағдаласушы мемлекет қатысушысы болып табылатын кез келген Конвенцияның" деген сөздерімен ауыстыру арқылы жасауға болады. Егер болжанғандай, Уағдаласушы мемлекеттер осы тармақта көзделген режим тек ҰИҚ-тың белгілі бір түрлеріне ғана қолданылатын болады деп келіссе, с) тармақшасында санамаланған ҰИҚ-тың түрлері неғұрлым жалпы ережеде, мысалы, 31, 35 немесе 40-тармақта белгілі бір ҰИҚ-тың түріне арналған режим таңдамалы емес, тұрақты болуы үшін санамаланған ҰИҚ-тың бірде-бір түрін қамтылмауын қамтамасыз ету қажет болады. Жеке ҰИҚ-қа өз режимін таңдауға рұқсат бергісі келетін елдер, жалпы ҰИҚ-қа қатысты немесе ҰИҚ-тағы үлестердің бір немесе бірнеше кластарына қатысты, сол үшін осы тармақты еркін өзгерте алады.

43. 35 және 40 немесе 42-тармақтарда көрсетілген тәсілге сәйкес, ҰИҚ тікелей инвестициялаған жағдайда жеңілдіктерге құқығы бар үлестерді ұстаушылардың үлесін анықтауы керек. ҰИҚ акцияларының иелері үнемі өзгеріп отыратындықтан және мұндай акциялар көбінесе делдалдар арқылы сақталатындықтан, ҰИҚ және оның менеджерлері көбінесе бенефициар-меншіктеушінің аты-жөні мен келісімшарттық мәртебесін білмейді. ҰИҚ үшін мұндай ақпаратты тиісті делдалдардан күнделікті жинау практикалық болмас еді. Тиісінше, Уағдаласушы мемлекеттер күнделікті қадағалауды қажет етпейтін практикалық және сенімді тәсілдерді қабылдауға дайын болуға тиіс.

44. Мысалы, көптеген елдерде ҰИҚ индустриясы негізінен ішкі болып табылады, онда инвесторлардың басым көпшілігі осындай ҰИҚ құрылған елде тұрады. Кейбір жағдайларда салық ережелері шетелдік инвестицияларға төлем көзіне салық салу арқылы кедергі келтіреді немесе бағалы қағаздар туралы заңдар бейрезиденттерге ұсыныстарды айтарлықтай шектеуі мүмкін. Үкіметтер қандай да бір мән-жайлар халықаралық шартқа қатысуға құқығы жоқ үшінші елдердің резиденттерін инвестициялардан барабар қорғауды қамтамасыз ете ме, жоқ па деген мәселені қарастыруы керек. Бұл, мысалы, егер ҰИҚ өзінің акцияларын немесе пайларын ҰИҚ немесе ұқсас артықшылықтарды қамтамасыз ететін басқа Мемлекеттердің бастапқы жағдайынан шарттарына шектеулі таратуы болса, ол құрылған Мемлекет тұрғындарының меншігі болып табылады деп болжауға орынды болуы мүмкін.

45. Басқа жағдайларда, көптеген елдердегі инвесторларға ҰИҚ қатысу үлесі ұсынылады. Жеке инвесторлардың жеке басы күн сайын өзгеріп отыратын болса да, келісімге сәйкес келетін ҰИҚ инвесторларының үлесі салыстырмалы түрде баяу өзгеруі мүмкін. Тиісінше, ҰИҚ-тан басқа делдалдардан белгіленген мерзімде ҰИҚ-қа халықаралық шартқа қатысуға құқығы бар инвесторлардың үлесін анықтауға мүмкіндік беретін ақпаратты жинауды талап ету орынды болар еді. Бұл ақпарат күнтізбелік немесе қаржы жылының соңында қажет болуы мүмкін немесе егер нарықтық жағдайлар жоғары айналымды қамтыса, ол жиі қажет болуы мүмкін, бірақ әр күнтізбелік тоқсанның соңында тапсырғаннан жиі емес. Содан кейін ҰИҚ келісілген уақыт кезеңінде осы сомалардың орташа мәні негізінде талап қоя алады. Мұндай процедураларды жүзеге асырған кезде, ҰИҚ-тың басқа төлеушілерге беретін ақпаратты жаңартуға жеткілікті уақыты болуы үшін есептеу күндерін таңдауға мұқият қарау керек, осылайша әрбір тиісті кезеңнің басында дұрыс сома сақталады.

46. Баламалы тәсіл өзі құрылған Уағдаласушы мемлекетте ашық айналыстағы ҰИҚ өзінің инвесторларының тұрғылықты жеріне қарамастан шарт бойынша жеңілдіктерге құқығы болатынын көздейді. Бұл ереже көпшілікке сатылатын ҰИҚ келісімшарттар жасау үшін тиімді пайдаланылмайтындығына негізделген, өйткені мұндай ҰИҚ акционерлері немесе бірлескен иелері оны жеке-жеке басқара алмайды. Бұл позиция келесідей болуы мүмкін:

а) осы Конвенцияның басқа ережелеріне қарамастан, Уағдаласушы мемлекетте құрылған және екінші Уағдаласушы мемлекетте пайда болатын табысты алатын ұжымдық инвестициялау қоры өзі құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға сияқты және ол алатын табыстың бенефициар-меншіктеушісі ретінде егер ҰИҚ-тағы акциялардың немесе пайлардың негізгі класы осы Мемлекеттегі реттелетін қор биржасында тіркелген және үнемі саудаланатын болса, (егер бірінші аталған Мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлға дәл осындай жағдайларда табыс тапқан жағдайда, мұндай жеке тұлға оның бенефициар-меншіктеуіші болып саналады) Конвенцияны осындай табысқа қолдану мақсаттары үшін қаралады.

b) осы тармақтың мақсаттары үшін "ұжымдық инвестициялау қоры" термині [А] Мемлекеті, А [ ] және [В] Мемлекеті жағдайында а [], сондай-ақ кез келген басқа инвестициялық қор, Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенінде құрылған қор немесе заңды тұлға дегенді білдіреді осы тармақтың мақсаттары үшін ұжымдық инвестициялау қоры ретінде қарауға келіседі.

47. 31, 35, 40 және 46-тармақтардың әрбір ережесі ұжымдық инвестициялау қорын резидент және осындай табысқа Конвенцияны қолдану мақсаттары үшін алатын табыстың бенефициар-меншіктеуіші ретінде қарастырады, бұл табыстың әрбір түріне қатысты ұстап қалудың бір төмендетілген мөлшерлемесін берудің қарапайымдылығымен ерекшеленеді. Алайда, осы баптың 3-тармағымен расталғандай, бұл ережелер көз мемлекеттің ұжымдық инвестициялау қорындағы инвесторлары болып табылатын өз резиденттеріне салық салу құқығын қандай да бір түрде шектемейді. Әлбетте, бұл ережелер инвесторларға резиденттік қағидаты бойынша салық салудан гөрі, ұжымдық инвестициялау қорларының табыс көзіне салық салуды реттеуге арналған.

48. Сонымен қатар, осы Ережелердің әрқайсысы ұжымдық инвестициялау қорының нақты сипаттамалары оның алынған табыстың бенефициарлық иесінен өзгеше қаралуына әкеліп соқтырмауын қамтамасыз етуге арналған. Осылайша, ұжымдық инвестициялау қоры барлық алынған табыстардың бенефициар-меншіктеуіші ретінде қарастырылады. Алайда, бұл ереже ұжымдық инвестициялау қорын басқа инвесторлармен салыстырғанда ұжымдық инвестициялау қорының мәртебесіне қатысы жоқ бенефициар-меншіктеуіші туралы талаптарының аспектілеріне қатысты басқа немесе жақсы жағдайға қоюға арналмаған. Тиісінше, егер белгілі бір жағдайларда табыс бабын алатын жеке тұлға осы табыстың бенефициар-меншіктеуіші болып саналмаса, сол жағдайда осы кірісті алатын ұжымдық инвестициялау қорын кірістің бенефициар-меншіктеуіші деп санауға болмайды. Бұл нәтиже жеке тұлға дәл осындай жағдайларда табыстың бенефициар-меншіктеуіші ретінде қарастырылатын жағдайларды қолдануды шектейтін жақшадағы қорытындысымен расталады.

Конвенцияны мемлекеттерге, олардың әкімшілік-аумақтық құрылыстарына және толық меншіктегі кәсіпорындарға қолдану

49. 4-баптың 1-тармағында Уағдаласушы мемлекеттердің өздері, олардың әкімшілік-аумақтық құрылысы мен жергілікті билік органдары "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" ұйғарымына енгізілгенін, сондықтан Конвенцияның жеңілдіктеріне құқығы бар екенін көздейді (4-бапқа берілген түсініктеменің 8.4-тармағы бұл сөздердің 1995 жылы енгізілуі мүше мемлекеттердің көпшілігінің бұрынғы жалпы түсінігін растағанын түсіндіреді).

50. Алайда, Мемлекетке, оның әкімшілік-аумақтық құрылысының біріне немесе жергілікті билікке құрылған және толығымен тиесілі ұйымдар жағдайында проблемалар туындауы мүмкін. Бұл ұйымдардың кейбіреулері басқа елдерден айтарлықтай кіріс ала алады, сондықтан оларға қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдердің қолданылатынын анықтау маңызды болуы мүмкін (мысалы, тәуелсіз инвестициялық қорлар жағдайында: 4-бапқа берілген түсініктеменің 8.5-тармағын қараңыз). Көптеген жағдайларда бұл ұйымдар салықтан толығымен босатылады және олар құрылған Мемлекет жасаған қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдер бойынша жеңілдіктер алуға құқылы ма деген сұрақ туындауы мүмкін. Бұл мәселені түсіндіру үшін кейбір Мемлекеттер 4-баптың 1-тармағындағы "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" анықтамасын өзгертеді және осы анықтамаға "заңмен бекітілген орган", "агенттік немесе мекеме" немесе "жария құқықтың заңды тұлғасы" [personne morale de droit public] мемлекетті, саяси бөлімшені немесе жергілікті билікті қосады. Осылайша, Мемлекеттің немесе оның әкімшілік-аумақтық құрылысының немесе жергілікті өзін-өзі басқару органдарының бөлігі болып саналмайтын толық меншіктегі кәсіпорындарды қамтиды.

51. Сонымен қатар, көптеген Мемлекеттер өздерінің екіжақты конвенцияларына пайыздар сияқты белгілі бір табыс баптарына қатысты басқа Мемлекеттерге және орталық банктер сияқты кейбір мемлекеттік меншік нысанындағы ұйымдарға босатуды қамтамасыз ететін нақты ережелерді қосады (10-баптың 13.2-тармағын және 11-баптың 7.4-тармағын қараңыз). Зейнетақы қорларының кірістеріне қатысты салықтан босатуды ұсынатын шарттардың ережелері (18-бапқа берілген түсініктеменің 69-тармағын қараңыз) осы ережелердің тұжырымдалуына және қордың сипатына байланысты Мемлекетке толығымен тиесілі зейнетақы қорларына ұқсас түрде қолданылуы мүмкін.

52. Алайда Конвенцияны әрбір Уағдаласушы мемлекетке, оның әкімшілік-аумақтық құрылысына және жергілікті билік органдарына (және осындай құрылымдарға қолданылатын екіжақты шарттар жағдайында олардың жарғылық органдарына, агенттіктеріне немесе мекемелеріне) қолдану әдеттегі халықаралық құқыққа сәйкес әрбір Мемлекеттің егеменді иммунитет қағидатын ықтимал қолдануына қандай да бір түрде әсер ететін ретінде түсіндірілмеуі тиіс. Осы қағидаға сәйкес егеменді Мемлекет (оның органдарын, меншігі мен қызметін қоса алғанда) басқа егеменді Мемлекет құқықтарының юрисдикциясынан иммунитетке ие болады. Алайда, халықаралық деңгейде егеменді иммунитет қағидатының нақты шектері туралы консенсус жоқ. Мысалы, көптеген Мемлекеттер бұл қағидаттың коммерциялық қызметке қатысты екенін мойындамайды, ал көптеген Мемлекеттер бұл қағидаттың салық мәселелерінде қолданылуын мойындамайды. Осылайша, Мемлекеттер арасында бұл қағидаттың салық салуға қаншалықты қолданылатындығында айтарлықтай айырмашылықтар бар. Салық мәселелерінде оның қолданылуын мойындайтын Мемлекеттер арасында да кейбіреулер оны ішкі заңға енгізілген дәрежеде ғана қолданады, ал басқалары оны әдеттегі халықаралық құқық ретінде, бірақ маңызды шектеулерді ескере отырып қолданады. Конвенция 1-баптың қолданысына жататын адамдарға және 2-бапта қамтылатын салықтарға қатысты егеменді иммунитет қағидаты қолданыла ма және қаншалықты дәрежеде екендігі туралы мәселелерді алдын ала шешпейді, сондықтан әрбір Уағдаласушы мемлекет, егер бар болса, қорытынды салық салу оның екіжақты салық келісімдерінің ережелеріне сәйкес келген жағдайда, осы қағидатты іске асыру кезінде өзінің түсіндірмесін қолдануға құқылы.

53. Мемлекеттер көбінесе салықтық жеңілдіктерді шарттардың немесе ішкі заңнаманың нақты ережелері арқылы немесе басқа Мемлекеттер, олардың әкімшілік-аумақтық құрылысы, жергілікті өзін-өзі басқару органдары немесе олардың жарғылық органдары, агенттіктері немесе мекемелері алған табыстарға қатысты егемендік иммунитет доктринасын қолдану арқылы ұсынылатын және қаншалықты дәрежеде қарастырылған кезде әртүрлі факторларды ескереді. Бұл факторларға, мысалы, табыстың бұл түрі өзара негізде салық салудан босатыла ма, табыс коммерциялық емес, мемлекеттік қызметтен алынды ма, алушының активтері мен табысы үкіметтік емес тұлғаға пайда әкелу мүмкіндігі бар-жоғына қарамастан, қоғамдық мақсаттарда пайдаланыла ма, және портфельден немесе жеке капиталдан түскен табыс алынды ма деген сұрақтар туындауы мүмкін.

Конвенцияны тиісінше пайдаланбау

54. Қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенциялардың негізгі мақсаты халықаралық қосарланған салық салуды жою, тауарлар мен қызметтерді айырбастау, капитал мен адамдардың қозғалысын жеңілдету болып табылады.

Осы Конвенцияның кіріспесінде расталғандай, бұл салық конвенцияларының салық төлеуден жалтарудың алдын алу және оларды болдырмау жөніндегі мақсаттарының бір бөлігі болып табылады.

55. Салық конвенцияларының желісін кеңейту кейбір ұлттық заңдарға сәйкес қол жетімді салық жеңілдіктерінен де, осы конвенцияларда көзделген салық жеңілдіктерінен де пайда алуға бағытталған тетіктерді пайдалануды жеңілдету арқылы теріс пайдалану қаупін арттырады.

56. Бұл, мысалы, егер жеке тұлға (ол Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатынына қарамастан) негізінен шарт бойынша тікелей қолжетімді болмайтын жеңілдіктер алу үшін Мемлекетте құрылған заңды тұлға арқылы әрекет етсе, орын алуы мүмкін. Тағы бір жағдай Уағдаласушы мемлекетте өзінің тұрақты тұрғылықты жері де, осы Мемлекеттің компаниясындағы елеулі үлесін қоса алғанда, өзінің барлық экономикалық мүдделері де бар және акцияларды сату және осы Мемлекетте иеліктен шығарудан капитал өсімінен түскен пайдаға салық салуды болдырмау үшін (13-баптың 5-тармағына байланысты) жеке тұлға болуы мүмкін) өзінің тұрақты тұрғылықты жерін басқа Уағдаласушы мемлекетке көшіреді, онда мұндай табыстарға елеусіз салық салынады немесе мүлдем ештеңе салынбайды.

Салық келісімдері арқылы салық төлеуден жалтару мәселесін шешу

57. 29-баптың 9-тармағы және салық келісімдеріне енгізілген қиянатқа қарсы күрес туралы арнайы шарттық ережелер осы және басқа да мәмілелер мен қолайсыз жағдайларда шарт бойынша жеңілдіктер алу мақсатында жасалған уағдаластықтарға бағытталған. Алайда, егер Салық конвенциясы мұндай ережелерді қамтымаса, Салық конвенциясының жеңілдіктері осы Конвенцияның ережелерін бұзуды білдіретін мәмілелер жасасу кезінде берілуі керек пе деген сұрақ туындауы мүмкін.

58. Көптеген Мемлекеттер бұл мәселені салық келісімдерінің ережелерімен шектелген (және кейбір сирек жағдайларда кеңейтілген) ішкі заңнаманың ережелеріне сәйкес салық салынатындығын ескере отырып шешеді. Осылайша, Салық конвенциясының ережелерін кез-келген теріс пайдалануды салық салынатын ішкі заңнаманың ережелерін теріс пайдалану деп сипаттауға болады. Бұл Мемлекеттер үшін салық келісімдерінің ережелері төмендегі 66-80-тармақтарда қарастырылатын мәселе болып табылатын ішкі теріс пайдалану заңнамасының ережелерін қолдануға кедергі келтіруі мүмкін бе деген сұрақ туындайды. Осы тармақтарда түсіндірілгендей, әдетте, мұндай ережелер мен салық келісімдерінің ережелері арасында қайшылықтар болмайды.

59. Басқа мемлекеттер кейбір бұзушылықтарды ішкі заңнаманы емес, Конвенцияның өзін бұзу ретінде қарастыруды жөн көреді. Алайда, бұл Мемлекеттер салық келісімдерінің тиісті құрылымы оларға заңсыз операцияларды, мысалы, осы келісімдердің ережелеріне сәйкес күтпеген пайда алу мақсатында жасалатын операцияларды елемеуге мүмкіндік береді деп санайды. Мұндай түсіндіру салық келісімдерінің мақсатынан, сондай-ақ оларды адал түсіндіру міндеттемесінен туындайды (Халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 31-бабын қараңыз).

60. Осылайша, екі тәсілге сәйкес, Мемлекеттер қол жеткізілген уағдаластықтар салық келісімінің ережелерін бұзған жағдайларда қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияда көзделген жеңілдіктерді беруге міндетті емес.

61. Алайда, салық төлеуші жоғарыда аталған заңсыз операцияларды жасайды деп ойламау керек екенін ескеру маңызды. Егер белгілі бір мәмілелер немесе уағдаластықтар жасасудың негізгі мақсаты неғұрлым қолайлы салық жағдайын қамтамасыз ету және осы жағдайларда неғұрлым қолайлы режимді алу тиісті ережелердің мақсатына қайшы келсе, қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияның жеңілдіктері қол жетімді болмауы керек. Бұл қағида оны растайтын 29-баптың 9-тармағының ережелеріне қарамастан қолданылады.

62. Осы қағидаттарды немесе 29-баптың 9-тармағын ықтимал қолдану салық төлеуден жалтарудың белгілі бір нысандарын болдырмауға бағытталған салық келісімдеріне нақты ережелерді енгізудің қажеті жоқ дегенді білдірмейді. Белгілі бір болдырмау әдістері анықталған немесе мұндай әдістерді қолдану әсіресе проблемалы болған жағдайларда, конвенцияға тиісті болдырмау стратегиясына тікелей бағытталған ережелерді қосу пайдалы болады. Сонымен қатар, егер жоғарыда 58-тармақта көрсетілген көзқарасты ұстанатын Мемлекет өзінің ішкі заңнамасында мұндай стратегияны дұрыс қолдану үшін қажетті жалтарудың алдын алу ережелері мен қағидаттары жоқ деп санаса, бұл қажет болады.

63. Мысалы, салық төлеуден жалтарудың кейбір нысандары Конвенцияда, мысалы, "бенефициар-меншіктеуші" ұғымын (10, 11 және 12-баптарда) және шеберлік компаниялар деп аталатындарға қатысты 17-баптың 2-тармағы сияқты арнайы ережелерді енгізу арқылы тікелей қарастырылған. Осындай проблемалар 10-бапқа (17 және 22-тармақтар), 11-бапқа (12-тармақ) және 12-бапқа (7-тармақ) берілген түсініктемелерде де айтылады.

64. Сонымен қатар, кейбір жағдайларда еншілес компаниялардың, атап айтқанда оффшорлық аймақтарда құрылған немесе зиянды преференциялық режимдерді пайдаланатын компаниялардың келісімшарт бойынша жеңілдіктерге жасаған шағымдары, егер істің фактілері мен мән-жайларын мұқият қарау еншілес компанияның тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органының орналасқан жері оның болжамды резиденттік мемлекетінде емес, бұл жерде бас компанияның резиденттік мемлекетінде оны ішкі заңнама мен келісімшарттық мақсаттар (егер Мемлекеттің ішкі құқығы заңды тұлғаны басқару орнын немесе оның тұрғылықты жерін/болған жерін анықтау үшін ұқсас критерийді қолданса, бұл дұрыс болады) үшін осы соңғы Мемлекеттің резиденті ету екенін көрсетсе, бас тартылуы мүмкін.

65. Істің фактілері мен мән-жайларын мұқият қарау сонымен қатар еншілес компания өзінің бас компаниясының резиденттік мемлекетінде еншілес компанияның осы Мемлекетте тұрақты өкілдігі болатындай (мысалы, басқару орны бар) басқарылатындығын көрсете алады, оған пайданың барлық немесе едәуір бөлігі тиісті түрде жатқызылуы мүмкін.

Салық төлеуден жалтаруға қарсы ішкі ережелер мен құқықтық доктриналары арқылы салық төлеуден жалтару мәселесін шешу

66. Салық төлеуден жалтаруға қарсы ішкі ережелер мен құқықтық доктриналары қолайсыз жағдайларда келісімшарт бойынша жеңілдіктер алу мақсатында жасалған мәмілелер мен келісімдерді қарау үшін де қолданыла алады. Бұл ережелер мен доктриналар ішкі заңнаманы да, салық келісімдерін де бұзу мақсатында мәмілелер немесе келісімдер жасалатын жағдайларға да қатысты болуы мүмкін.

67. Осы себептерге байланысты салық төлеуден жалтаруға қарсы ішкі ережелер мен құқықтық доктриналары қолайсыз жағдайларда келісімшарт бойынша жеңілдіктер берудің алдын алуда маңызды рөл атқарады. Алайда, салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған осындай ішкі ережелер мен доктриналарды қолдану шарттардың ережелерімен, атап айтқанда, шарттың ережелері ішкі заңнаманың ережелерін теріс пайдалануды жеңілдету үшін қолданылғатын (мысалы, шарттың ережелері салық төлеушіні салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған белгілі бір ішкі ережелерді қолданудан қорғайды деп айтылған кезде) ықтимал жанжалдар туралы мәселені көтереді. Бұл мәселе салық төлеуден жалтаруға қарсы нақты заңнамалық ережелерге, салық төлеуден жалтаруға қарсы жалпы заңнамалық ережелерге және құқықтық доктриналарына байланысты төменде талқыланады.

Салық төлеуден жалтаруға қарсы арнайы заңнамалық ережелер

68. Қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімді орынсыз пайдалану мәселесін шешуге тырысатын салық органдары алдымен өздерінің ұлттық салық заңнамасына енгізілген салық төлеуден жалтаруға қарсы нақты ережелерді қолдануды қарастыруы мүмкін.

69. Ішкі заңнамадағы салықтан жалтаруға қарсы көптеген нақты ережелер негізінен халықаралық жағдайларда қолданылады және қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдерді қолдануға қатысты болуы мүмкін. Мысалы, шартқа қатысушы елдердің резиденттеріне базаны төмендететін пайыздық төлемдерді шегеруді шектеу үшін капиталдандырудың жеткіліксіздігіне қарсы іс-қимыл ережелері қолданылуы мүмкін; трансферттік баға ережелері (егер олар бірінші кезекте салық төлеуден жалтаруға қарсы ережелер ретінде жасалмаса да) табыстың резидент-кәсіпорыннан шартқа қатысушы елдің резиденті болып табылатын кәсіпорынға жасанды түрде ауысуына жол бермейді; шығу кезінде салық салу ережелері салық салудан босатылған капитал өсімін жүзеге асырғанға дейін тұрғылықты жерін өзгерту арқылы капитал өсіміне салық төлеуден жалтаруға жол бермейді; дивидендтерді алып тастау ережелері дивидендтерді салықтан босатылған капитал өсіміне айналдыруға бағытталған операциялар арқылы төлем көзінен ішкі дивиденд салығын төлеуден жалтаруға кедергі келтіруі мүмкін; ал беткі схемаларға қарсы тұруға бағытталған ережелер жасанды схемаларды пайдалануға байланысты белгілі бір тоқтату мәмілелеріне кедергі келтіруі мүмкін.

70. Әдетте, егер ішкі заңнаманың ережелерін және қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдердің ережелерін қолдану қарама-қайшы нәтиже берсе, қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдердің ережелері басым болады деп болжанады. Бұл Халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 26-бабына енгізілген "келісімдер сақталады" қағидатының қисынды салдары. Осылайша, егер ішкі заңнамада қамтылған салық төлеуден жалтаруға қарсы нақты ережелерді қолдану қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімнің ережелеріне сәйкес келмейтін салық режиміне әкелуі керек болса, осы шарттың ережелеріне қайшы келсе, мұндай шарттың ережелері халықаралық жария құқыққа сәйкес басым күшке ие болады.¹

71. Алайда, төменде түсіндірілгендей, мұндай жанжалдарды жиі болдырмауға болады және әр жағдайды нақты мән-жайларды ескере отырып талдау қажет.

72. Біріншіден, келісім-шарт салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған ішкі ережелердің белгілі бір түрлерін қолдануға тікелей рұқсат бере алады. Мысалы, 9-бап осы бапта анықталған жағдайларда ішкі ережелерді қолдануға тікелей рұқсат береді. Сонымен қатар, көптеген шарттарда жанжалдың жоқтығын көрсететін немесе жанжал туындаған жағдайда да ішкі ережелерді қолдануға мүмкіндік беретін нақты ережелер бар. Бұл, мысалы, Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де ішкі заңнамасында қамтылған капиталдандырудың жеткіліксіздігі ережесін қолдануға тікелей рұқсат беретін шарт ережесінде болады.

73. Екіншіден, Конвенцияның көптеген ережелері ішкі заңнаманы қолдануға байланысты. Бұл, мысалы, адамның резиденттігін анықтауға (4-баптың 1-тармағын қараңыз), жылжымайтын мүліктің не екенін анықтауға (6-баптың 2-тармағын қараңыз) және корпоративтік құқықтардан түсетін кірістерді дивиденд ретінде қарастыруға болатынын анықтауға қатысты (10-баптың 3-тармағын қараңыз). Жалпы алғанда, 3-баптың 2-тамағы Конвенцияда анықталмаған терминдердің мағынасын анықтау мақсатында ішкі нормаларға мән береді. Сондықтан, көптеген жағдайларда салық төлеуден жалтаруға қарсы ішкі заңнамада қамтылған нақты ережелерді қолдану қарама-қайшы нәтижелер беруден гөрі Шарттың ережелерінің қалай қолданылатынына әсер етеді. Бұл, мысалы, егер ішкі заңнама ережесі компания өз акцияларының бір бөлігін дивиденд ретінде сатып алған кезде акционер алған пайданы қарастырады: мұндай сатып алуды 13-баптың 5-тармағының мақсаттары үшін иеліктен шығару деп санауға болады, ал 10-бапқа берілген түсініктеменің 28-тармағында мұндай пайда, егер ішкі заңнамаға сәйкес пайда дивиденд ретінде қарастырылса, 10-баптың мақсаттары үшін дивидендтер болатынын мойындайды.

74. Үшіншіден, осы ережелерді теріс пайдалану туралы сөз болғанда қосарланған салық салуды болдырмау туралы Келісімнің ережелерін қолданудан 29-баптың 9-тармағына сәйкес немесе жоғарыда 60 және 61-тармақтарда баяндалған қағидаттарға сәйкес осы тармақты қамтымайтын шарт жағдайында бас тартылуы мүмкін. Мұндай жағдайда, егер шарт бойынша жеңілдіктерден 29-баптың 9-тармағына (немесе жоғарыда 60 және 61-тармақтарда жазылған қағидаттарға) сәйкес бас тартылса, сондай-ақ салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған тиісті ішкі қағидаларға қайшы келмейтін болады. Алайда, салық төлеуден жалтаруға қарсы ішкі ережелер көбінесе объективті фактілерге сілтеме жасай отырып жасалады, мысалы, акцияларға иелік етудің белгілі бір деңгейі немесе қарыз қаражаттарының меншікті капиталға белгілі бір қатынасы. Бұл оларды қолдануды жеңілдетіп, үлкен сенімділікті қамтамасыз етсе де, кейде бұл ереже Конвенцияның ережелеріне қайшы келетін және 29-баптың 9-тармағы осы ереженің артықшылықтарын жоққа шығару үшін қолданылмаған жағдайда (және жоғарыдағы 60 және 61-тармақтардың қағидаттары да қолданылмайтын жерде) осындай ережені қолдануға әкелуі мүмкін. Мұндай жағдайда Конвенция жанжал дәрежесіне дейін ішкі ережелерді қолдануға мүмкіндік бермейді. Мұндай жағдайдың мысалы ретінде А Мемлекеті салық салу мақсатында тұрғылықты жерін уақытша ауыстыруды болдырмау үшін қабылдаған ішкі құқық нормасы В Мемлекетінің резиденті болып табылатын жеке тұлғаға үшінші Мемлекетте орналасқан мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайдаға қатысты, егер бұл жеке тұлға меншікті сатып алу кезінде А Мемлекетінің резиденті болса және мұндай иеліктен шығарылғанға дейінгі 10 жылдың кем дегенде жетеуінің аралығында А Мемлекетінің резиденті болса, салық салуды көздейтін жағдай болуы мүмкін. Мұндай жағдайда, 13-баптың 5-тармағы Мемлекеттің осы адамға салық салуына жол бермейтін шамада, ал меншік иесінен айырылған кезде Конвенция, егер 13-баптың 5-тармағына сәйкес жеңілдіктерде ғана осы нақты жағдайда 29-баптың 9-тармағына немесе жоғарыда келтірілген 60 және 61-тармақтарының қағидаттарына сәйкес бас тартылуы мүмкін болса, осы ішкі ережені қолдануға кедергі келтіретін болады.

75. Төртіншіден, қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімнің ережелерін қолданудан құқықтық доктриналарына немесе шартты түсіндіруге қолданылатын қағидаттарға сәйкес бас тартылуы мүмкін (төмендегі 78-тармақты қараңыз). Мұндай жағдайда, егер оған байланысты жеңілдіктер шартты дұрыс түсіндірген кезде де, салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған мемлекетішілік ережелерді қолдану нәтижесінде де бас тартылса, шарттың ережелерімен қайшылық болмайды. Мысалы, А Мемлекетінің ішкі заңнамасы отандық компанияның акцияларын иеліктен шығарудан алынған пайдаға салық салуды қарастырады делік, егер бұл иеліктен шығарушы А Мемлекетінің иеліктен шығарылғанға дейінгі 10 жылдың кем дегенде жетеуінің резиденті болса онда иеліктен шығарушы капиталдың 25 пайызынан астамын иеленеді. 2 жыл ішінде А Мемлекетінің резиденті болған адам алдыңғы 10 жыл ішінде В Мемлекетінің резиденті болды. Бұл тұлға В Мемлекетінің резиденті болғаннан кейін көп ұзамай ол бұрын А Мемлекетінде өзі құрған шағын компанияның барлық акцияларын сатады. Алайда, фактілер сатудың барлық компоненттері 1-ші жылы аяқталғанын, сол кезде сатып алушы сатушыға сату бағасына сәйкес пайызсыз "несие" бергенін, сатып алушы 2-ші жылы акциялар оған сатылған кезде несиені жойғанын және сатып алушы 1 жылдан бастап компанияны іс жүзінде бақылауды жүзеге асырғанын көрсетеді. Дегенмен, акцияларды сатудан түскен пайда А Мемлекеті мен В Мемлекеті арасындағы шарттың 13-бабының 5-тармағына сәйкес келуі мүмкін болса да, акцияларды берудің мән-жайлары 2-ші жыл ішінде иеліктен шығаруы А Мемлекетінің соттары осы терминге берген мағынасында жалған болып табылады. Бұл жағдайда, егер А Мемлекетінің соттары әзірлеген жалған мәміле доктринасы шарттарды түсіндіру ережелеріне қайшы келмесе, бұл доктринаны А Мемлекеті мен В Мемлекеті арасындағы шарттың 13-бабының 5-тармағын түсіндіру кезінде қолдануға болады, бұл А Мемлекетіне ішкі заңнамалар ережесіне сәйкес тиісті пайдаға салық салуға мүмкіндік береді.

______________________

¹Халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 60-бабына сәйкес "екіжақты шарт тараптарының бірінің елеулі бұзылуы екінші тарапқа шартты тоқтату немесе оның қолданылуын толық немесе ішінара тоқтата тұру үшін негіз ретінде бұзушылыққа сілтеме жасау құқығын береді".

Салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған жалпы заңнамалық ережелер

76. Көптеген елдер өздерінің ішкі заңнамаларына салық төлеуден жалтаруға қарсы жалпы қолданыстағы заңнамалық норманы енгізді, бұл салық төлеуден жалтаруға қарсы нақты ережелер немесе құқықтық доктриналары арқылы дұрыс қарастырылмаған сөз байласудың алдын алуға арналған.

77. Салық төлеуден жалтаруға қарсы осындай жалпы ережелерді қолдану қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімнің ережелерімен ықтимал жанжал туралы мәселені көтереді. Алайда, жағдайлардың басым көпшілігінде мұндай жанжал болмайды. Біріншіден, жанжалдар жоғарыдағы 72 және 73-тармақтарда көрсетілгендей ұқсас себептермен алдын алады. Сонымен қатар, егер салық төлеуден жалтаруға қарсы осы жалпы ішкі ережелердің негізгі аспектілері жоғарыдағы 61-тармаққа сәйкес келсе және, демек, осы нұсқаулықты қамтитын 29-баптың 9-тармағының негізгі аспектілеріне ұқсас, жанжал мүмкін болмайтыны анық, өйткені салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған тиісті ішкі жалпы ереже 29-баптың 9-тармағына сәйкес, немесе жоғарыда 61-тармақтың нұсқаулығына сәйкес тармақты қамтымайтын шарт болған жағдайда Конвенцияның жеңілдіктерінен бас тартылатын жағдайларда қолданылады.

Ішкі заңнаманың бөлігі болып табылатын құқықтық доктриналары

78. Салық төлеуден жалтаруға қатысты істердегі салық заңнамасын түсіндіру барысында көптеген елдердің соттары бірқатар құқықтық доктриналарын немесе түсіндіру қағидаттарын әзірледі. Оларға мазмұнның формадан басым болуы, экономикалық мағына, фантастика, іскерлік мақсат, қадамдық мәміле, заңды теріс пайдалану және алаяқтық туралы заң сияқты доктриналар жатады. Әр елде әр түрлі болатын және кейінгі сот шешімдерінен туындайтын нақтылау немесе өзгерістер негізінде уақыт өте келе дамитын бұл доктриналар мен түсіндіру қағидаттары және негізінен соттардың салық заңнамасын қалай түсіндіру керектігі туралы пікірлері болып табылады. Қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдерді түсіндіру Халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 31-33-баптарында жүйеленген жалпы ережелермен реттелгенімен, бұл жалпы ережелер қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдердің ережелерін түсіндіруге ұқсас құқықтық доктриналары мен қағидаларын қолдануға кедергі келтірмейді. Егер, мысалы, бір елдің соттары ішкі салық салу туралы ережені құқықтық түсіндіру тұрғысынан белгілі бір операциялардың экономикалық мәні негізінде қолдану керек деп анықтаса, ұқсас мәмілелерге қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімнің ережелерін қолдануға қатысты ұқсас тәсілді қолдануға кедергі болатын ештеңе жоқ. Мұны жоғарыда айтылған 75-тармақтағы мысал растайды.

79. Жалпы ереже бойынша және 61-тармақты ескере отырып, алдыңғы талдау салық конвенциялары мен салық төлеуден жалтаруға қарсы құқықтық доктриналары немесе салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған жалпы ішкі ережелер арасында қақтығыс болмайды деген қорытындыға келеді. Мысалы, салық төлеуден жалтаруға қарсы жалпы ішкі ережені немесе "мазмұнның формадан басым болуы" немесе "экономикалық мағына" сияқты құқықтық доктринасын қолдану табысты қайта бағалауға немесе осындай табыс алушы болып саналатын салық төлеушіні қайта анықтауға әкелетін дәрежеде Конвенцияның ережелері осы өзгерістерді ескере отырып қолданылатын болады.

80. Бұл ережелер салық келісімдеріне қайшы келмесе де, мүше елдер келісімдердің бұзылғаны туралы нақты дәлелдер болмаса, қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдерде бекітілген нақты міндеттемелерді мұқият орындауы керек деген келісім бар.

Бақыланатын шетелдік компаниялар туралы ережелер

81. Көптеген елдер шетелдік базалық компанияларды пайдалануға қатысты мәселелерді шешу үшін бақыланатын шетелдік компаниялар туралы ережелер қабылдады. Заңнаманың осы түрінің құрылымы елге байланысты айтарлықтай өзгеріп отырса да, қазіргі уақытта халықаралық деңгейде ішкі салық базасын қорғаудың заңды құралы ретінде танылған осы ережелердің жалпы ерекшелігі – бұл Уағдаласушы мемлекеттің өз резиденттеріне белгілі бір шетелдік ұйымдарда салықтарға қатысуына байланысты табыс салығын салуына әкеледі. Кейде Конвенцияның 7-баптың 1-тармағы және 10-баптың 5-тармағы сияқты ережелерін белгілі бір түсіндіру негізінде бақыланатын шетелдік компаниялар туралы заңнаманың бұл жалпы ерекшелігі осы ережелерге қайшы келеді деп тұжырымдалды. Мұндай заңнама Мемлекеттің өз резиденттеріне салық салуына әкелетіндіктен, 1-баптың 3-тармағы оның салық келісімдеріне қайшы келмейтінін растайды. 1-баптың 3-тармағына ұқсас ережені қамтымайтын конвенцияларға қатысты осындай қорытындыға келу керек; 7-бапқа берілген түсініктеменің 14-тармағында 10-бапқа берілген түсініктеменің 37-тармағында баяндалған себептер бойынша осы баптар бақыланатын шетелдік компаниялар туралы ережелерді қолдануға кедергі келтіретін түсіндірме 7-баптың 1-тармағының және 10-баптың 5-тармағының мәтініне сәйкес келмейді. Мұндай ережелер олардың контекстінде оқылғанда да орындалмайды. Осылайша, кейбір елдер өздерінің конвенцияларында бақыланатын шетелдік компаниялар туралы заң конвенцияға қайшы келмейтінін тікелей түсіндіруді пайдалы деп санаса да, мұндай түсіндіру қажет емес. Бақыланатын шетелдік компаниялар туралы осылайша құрылымдалған заңнама Конвенцияның ережелеріне қайшы келмейтіні мойындалды.

Басқа Мемлекеттің салық жүйесінің белгілі бір ерекшеліктері қолданылатын табысқа қатысты шарт бойынша жеңілдіктерді шектеу

82. Кіріспенің 15.2-тармағында көрсетілгендей:

Мемлекет өзінің табыс элементтеріне салық салу құқығын шектейтін келісімнің ережелерін қабылдаған кезде, әдетте, бұл кіріс элементтері басқа Мемлекетте салық салынатындығын түсінген кезде жасайды деп болжанады. Егер Мемлекет табыс салығын төлемесе немесе төмен салық төлемесе, басқа Мемлекеттер қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімді өз бетінше ақтайтын қосарланған салық салу тәуекелдері бар-жоғын қарастыруы керек. Мемлекеттер сонымен қатар ішкі экономикамен шектелген салықтық артықшылықтарды қамтуы мүмкін салық салу қаупін арттыратын басқа Мемлекеттің салық жүйесінің элементтері бар-жоғын қарастыруы керек.

83. Мемлекет басқа Мемлекеттің салық жүйесінің белгілі бір сипаттамалары салық келісімін жасасуға жол бермеу үшін жеткіліксіз деген қорытындыға келуі мүмкін, бірақ осы келісімнің осы ерекшеліктерге байланысты салық салынбайтын немесе төмен салық салынатын табысқа қолданылуын болдырмауды қалауы мүмкін. Егер келісімшарт бойынша келіссөздер кезінде басқа Мемлекеттің салық жүйесінің тиісті ерекшеліктері белгілі болса, онда осы сипаттамалардан пайда көретін кірістерге қатысты келісімшарт бойынша жеңілдіктерді нақты жоққа шығаратын ережелер жасалуы мүмкін (мысалы, төмендегі 108-тармақты қараңыз).

84. Алайда, мұндай ерекшеліктер шарт бойынша серіктестің салық жүйесіне қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісім жасалғаннан кейін ғана енгізілуі мүмкін немесе олар шарт күшіне енгеннен кейін ғана анықталуы мүмкін. Осылайша, қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісім жасасу кезінде Уағдаласушы мемлекет шарт бойынша серіктестің сол кезде ол туралы білмейтін немесе кейіннен шарт бойынша осы серіктестің салық жүйесінің бөлігі бола алатын салық жүйесінің ерекшеліктеріне алаңдауы мүмкін. Бақыланатын шетелдік компаниялар туралы ережелер (жоғарыдағы 81-тармақты қараңыз) және алдыңғы "Конвенцияны дұрыс пайдаланбау" бөлімінде талқыланған басқа тәсілдер осы ерекшеліктердің кейбірін шешуге көмектесуі мүмкін, бірақ осы сипаттамалардан туындаған қиындықтар, салық төлеушілер немесе олардың кеңесшілері әзірлеген салық төлеуден жалтару стратегиясынан гөрі, шарт бойынша серіктестердің салық заңнамасының құрылымына байланысты туындайды, Уағдаласушы мемлекеттер бұл қиындықтарды шарттардың нақты ережелерінің көмегімен шешуді қалауы мүмкін. Төменде осы мақсат үшін қабылдануы мүмкін ережелердің мысалдары келтірілген.

Арнайы салық режимдері туралы ереже

85. Ережелер "арнайы салық режимдерін" жалпы анықтау критерийлерін қанағаттандыратын режимдерден алынатын табысқа қатысты шарттың нақты ережелерін қолданудан бас тарту үшін қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімге енгізілуі мүмкін. Мысалы, 11 және 12-баптардың ережелерінде көрсетілген жеңілдіктер, егер мұндай пайыздар мен роялти осындай арнайы салық режимі кезінде олардың бенефициар-меншіктеушінің резиденттік мемлекетінде тиімді болып табылса, байланысты тұлғадан алынатын пайыздар мен роялтиге қатысты бас тартылуы мүмкін; мұны келесі мазмұндағы ереженің 11 және 12-баптарына қосу арқылы жасауға болады (ол Уағдаласушы мемлекеттердің мән-жайларын ескере отырып немесе Конвенцияның басқа баптарына енгізу үшін өзгертілуі мүмкін):

Мынадай ережелерге қарамастан [(11-бап жағдайында): 1 және 2-тармақтар, бірақ 4-тармақтың ережелерін ескере отырып] [(12-бап жағдайында): 1-тармақ, бірақ 3-тармақтың ережелерін ескере отырып] осымен, [пайыздар] [роялти] бабы, бір Уағдаласушы мемлекетте туындайтын және төлеушімен байланысты іс жүзінде екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне тиесілі, егер мұндай резидент өзі резидент болып табылатын Мемлекеттегі [пайыздарға] [роялтиге] қатысты арнайы салық режимінен пайда алса, ішкі заңнамаға сәйкес бірінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін.

Жоғарыда көрсетілген ереженің мақсаттары үшін төлеушімен "байланысты" резидентке сілтеме 29-баптың 7-тармағына берілген түсініктемеде қамтылған "байланысты тұлға" анықтамасына сәйкес түсіндірілуі тиіс. Осы түсініктеменің 127-тармағында көрсетілгендей, егер жоғарыда көрсетілген ереже Конвенцияға енгізілсе, бұл ұйғарымды бүкіл Конвенцияда қолданылатын ұйғарымдарды қамтитын 3-баптың 1-тармағына енгізу орынды болады. Алайда, кейбір Мемлекеттер төлеушімен "байланысты" резидентке сілтемені төлеушімен "тығыз байланысты" резидентке сілтеме жасағанды жөн көруі мүмкін, сонымен қатар, негізгі айырмашылық мынада: "байланысты тұлға" анықтамасынан айырмашылығы, 5-баптың 8-тармағында қамтылған "тығыз байланысты" тұлғаның анықтамасы, егер адам дауыстардың жалпы санының және басқа адамның құндылығының тура 50 пайызын тікелей немесе жанама иеленсе (егер "тығыз байланысты" тұлғаның анықтамасы жоғарыда аталған Ереженің мақсаттары үшін пайдаланылса, бұл анықтаманы 3-баптың 1-тармағына енгізген жөн болар еді) қолданылмайды.

86. Сонымен қатар, жоғарыда аталған ереже "арнайы салық режимін" анықтауды талап етеді, оны келесідей тұжырымдап, 3-баптың 1-тармағына енгізілген жалпы анықтамалар тізіміне қосуға болады:

"арнайы салық режимі" термині Уағдаласушы мемлекетте 2-бапта сипатталған, барлық мынадай шарттарға жауап беретін салыққа қатысты кез келген заңды, қаулыны немесе әкімшілік тәжірибені білдіреді:

(i) келесі нәтижелердің біреуіне немесе бірнешеуіне әкеледі:

а) тауарларды немесе қызметтерді сатудан түскен табыспен салыстырғанда пайыздарға, роялтиге немесе олардың кез келген комбинациясына салық салудың жеңілдікті мөлшерлемесі;

b) пайыздарға, роялтиге немесе олардың кез келген комбинациясына қатысты салық базасын тауарларды немесе көрсетілетін қызметтерді сатудан түсетін табысты салыстырмалы түрде төмендетпей, рұқсат беру арқылы тұрақты қысқарту:

1) жалпы түсімнен алып тастау;

2) кез келген тиісті төлемді немесе төлемді жүргізу міндеттемесін есепке алмай ұстап қалу;

3) төленген немесе есептелген дивидендтерді ұстап қалу; немесе;

4) 7 немесе 9-баптардың қағидаттарына сәйкес келмейтін салық салу; немесе

с) осы Уағдаласушы мемлекетте белсенді қызмет жүргізбейтін компаниялар үшін компанияның іс жүзінде барлық табысына немесе компанияның шетелдік көздерден іс жүзінде барлық табысына қатысты осы бөлімшенің в) тармағының 1), 2), 3) немесе 4) тармақшаларында сипатталған үлгідегі салық салудың жеңілдікті мөлшерлемесі немесе салық базасының тұрақты төмендеуі;

(ii) кез-келген жеңілдікті салық ставкасы немесе роялти үшін салық базасы үнемі төмендеген жағдайда, мұндай жеңілдіктерді алуға негіз болмайды

а) Уағдаласушы мемлекетте жүргізілетін ғылыми-зерттеу және тәжірибелік-конструкторлық жұмыстардың көлемі; немесе

b) жеңілдіктерді пайдаланатын тұлға нақты зерттеулер мен әзірлемелер мақсатында көтеретін шығыстар (байланысты тарапқа қосалқы мердігерлікті тартуға байланысты кез келген шығындарды немесе сатып алуға арналған кез келген шығындарды қоспағанда);

(iii) әдетте салық ставкасы келесі мәндерден төмен болады деп күтілуде:

а) [ставка екі жақты негізде анықталуға жатады]; немесе

b) екінші Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын компанияға салынатын салықтың жалпы белгіленген мөлшерлемесінің 60 пайызы;

(iv) негізінен қолданылмайды:

а) танылған зейнетақы қорлары;

b) тек діни, қайырымдылық, ғылыми, көркемдік, мәдени немесе білім беру мақсатында құрылған және қолдау көрсетілетін ұйымдар.

с) Уағдаласушы мемлекетте инвесторларды қорғауды реттеуге жататын бағалы қағаздардың әртараптандырылған портфелін иеленетін және үлестері бірінші кезекте бөлшек инвесторларға сатылатын тұлғада салық салудың бірыңғай деңгейіне жететін тұлғаларды не оның акционерлерін (бір жылдан аспайтын мерзімін ұзарта отырып); немесе

d) салық салу тұлғада не оның акционерлерінде (бір жылдан аспайтын мерзіммен) салық салудың бірыңғай деңгейіне жететін және басым түрде жылжымайтын мүлікке иелік ететін тұлғалардың; сондай-ақ

(v) бірінші аталған Уағдаласушы мемлекетпен консультациядан кейін екінші Уағдаласушы мемлекет дипломатиялық арналар арқылы бірінші аталған Уағдаласушы мемлекетке осы кіші тармақтың (і) - (iv) кіші бөлімдерінің талаптарын қанағаттандырушы ретінде айқындады. Бірде - бір заң, қаулы немесе әкімшілік тәжірибе басқа Уағдаласушы мемлекет осы кіші тармақтың (i) - (iv) кіші бөлімдерін қанағаттандыратындай режимді айқындайтын жазбаша жария хабарлама шығарған күннен кейін 30 күнге дейін ерекше салық режимі ретінде қаралмауға тиіс.

87. "Арнайы салық режимі" терминінің жоғарыдағы анықтамасы шартқа қол қойылғанға дейін немесе одан кейін күшіне енетін және келесі бес шарттың барлығын қанағаттандыратын кез келген заңнамаға, қаулыға немесе әкімшілік тәжірибеге (басым тәжірибені қоса алғанда) қолданылады.

88. Анықтаманың (i) бөлімінде сипатталған бірінші шартқа сәйкес режим төменде келтірілген нәтижелердің біріне немесе бірнешеуіне әкелуі керек:

а) тауарларды немесе қызметтерді сатудан түскен табыспен салыстырғанда пайыздар, роялти немесе олардың кез келген комбинациясы бойынша жеңілдікті салық ставкасы;

b) пайыздарға, роялтиге немесе олардың кез-келген комбинациясына қатысты салық базасын сатудан немесе қызметтерден түсетін кірісті салыстырмалы түрде төмендетпестен белгілі бір тұрақты қысқарту; немесе

с) осы Уағдаласушы мемлекетте белсенді қызмет атқармайтын компаниялар үшін компанияның іс жүзінде барлық табысына немесе компанияның шетелдік көздерден іс жүзінде барлық табысына қатысты салық салудың жеңілдікті мөлшерлемесі немесе салық базасының тұрақты төмендеуі; анықтаманың бұл бөлігі салық салуға бейім режимдерді анықтауға арналған мобильді кіріс мобильді емес кіріске қарағанда тиімдірек.

89. а) тармағында көзделгендей, (i) кіші бөлім, егер режим сатудан немесе қызметтерден түскен табыспен салыстырғанда пайыздар, роялти немесе олардың комбинациясы үшін жеңілдікті салық ставкасын көздейтін болса, орындалуы керек. Мысалы, бұл шартқа резидент компаниялар алған роялтиден алынатын табыс салығының жеңілдік мөлшерлемесін қамтамасыз ететін режим жауап береді, бірақ сатудан немесе қызметтерден түсетін табыс үшін мұндай жеңілдік мөлшерлемесін ұсынбайды. Сонымен қатар, барлық кірістер кластары үшін жеңілдік ставкасын қарастыратын режим (іс жүзінде мұндай жеңілдік ставкасы негізінен пайыздар, роялти немесе екеуінің комбинациясы үшін қол жетімді болса да) (i) кіші бөлімді қанағаттандырады, дегенмен бұл тәсіл тек осы табыс кластарымен шектелмейді. Мысалы, салық органының салық ставкасын талап ететін компаниялар үшін жеңілдетілген салық ставкасын белгілейтін әдеттегі ережелер шығарудың әкімшілік тәжірибесі, негізінен пайыздық кіріс алатын нәрсе (мысалы, топтық қаржыландыру компаниялары) (і) кіші бөлімнің талаптарын қанағаттандырады, тіпті техникалық мәселелер сияқты ережелер кірістің барлық нысандары үшін жеңілдік мөлшерлемесін қамтамасыз етеді.

90. Сол сияқты, егер режим тауарлар мен қызметтерді сатудан түскен табыспен салыстырғанда пайыздарға, роялтиге немесе олардың комбинациясына қатысты салық базасын мынадай тәсілдердің бірімен немесе бірнешеуімен тұрақты қысқартуды көздейтін болса, (i) кіші бөлімнің в) тармағында ұсынылған ережелер сақталуы тиіс: жалпы кірістен алып тастау (мысалы, кіріске енгізілген роялти сомасының автоматты түрде тұрақты төмендеуі, ал мұндай төмендету тауарларды немесе қызметтерді сатудан түскен табыс үшін де қол жетімді емес);

тиісті төлемсіз немесе төлем жасау міндеттемесінсіз ұстау; төленген немесе есептелген дивидендтерді ұстау; немесе Конвенцияның 7 немесе 9-баптарының қағидаттарына сәйкес келмейтін салық салу. 9-баптың қағидаттарына сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соғатын салық режимінің мысалы ретінде пайыздық кіріс Уағдаласушы мемлекеттің резидент компаниясына тиесілі пайыздық кіріс әкелмейтін вексельге есептелмейтін және екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын қауымдастырылған кәсіпорын беретін режим болып табылады.

91. Мемлекеттің салық базасының үнемі қысқаруы уақытша факторлардың айырмашылығына байланысты ғана емес. Мысалы, белгілі бір елдің экономикалық тұрғыдан есептелгенге дейін емес, нақты төленгенге дейін пайыздарға салық салмайтындығы салық базасының тұрақты қысқаруын қамтамасыз ететін режим ретінде қарастырылмайды, өйткені мұндай ереже уақыт факторларындағы әдеттегі айырмашылықты білдіреді. Дегенмен, көптеген жылдар бойы артық кейінге қалдыруды талап ететін режим салық базасын үнемі қысқартуды қарастыруы керек, өйткені мұндай ереже негізінен салық төлейтін елдің базасындағы тұрақты айырмашылықты білдіреді.

92. Балама ретінде, с) тармағында көзделгендей, (i) кіші бөлім, егер режим Уағдаласушы мемлекетте белсенді қызметін жүргізбейтін компаниялар үшін іс жүзінде барлық табыстарға немесе іс жүзінде шетелдік көздерден алынған барлық табыстарға қатысты салық салудың жеңілдікті мөлшерлемесін немесе салық базасын (жоғарыда сипатталған үлгіні) тұрақты қысқартуды көздейтін болса, орындалуы тиіс. Мысалы, тек топтық қаржыландыру компанияларының немесе холдингтік компаниялардың кірістері үшін жеңілдікті салық ставкаларын қарастыратын режимдер (i) кіші бөлімнің талаптарын қанағаттандыруға бейім.

93. Әдетте барлық кірістерге (атап айтқанда, сату мен қызметтерден түсетін кірістерге) және барлық салаларға қолданылатын қолайлы салық жүйесін көздейтін режим (i) кіші бөлімге сәйкес келмеуі керек. (і) кіші бөлімге сәйкес келмейтін Жалпы қолданылатын ережелердің мысалдарына стандартты шегерімдерге, жеделдетілген амортизацияға, корпоративтік салықты шоғырландыруға, алынған дивидендтерді шегеруге, шығындарды ауыстыруға және шетелдік салық несиелеріне рұқсат беретін режимдер жатады.

94. Ұйғарымның (ii) кіші бөлімінде сипатталған екінші шарт тек роялтиге қатысты қолданылады және егер режим Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын ғылыми-зерттеу қызметінің көлеміне де, шығыстарға да (байланысты тараппен қосалқы мердігерлікке жататын кез келген шығыстарды немесе сатып алуға арналған кез келген шығындарды қоспағанда) пайда әкелмесе, ол орындалады пайда алатын адам нақты зерттеулер мен әзірлемелер мақсатында көтереді. Егер мұндай режимдер осы екі талаптың бірін қанағаттандырса ғана, (іi) кіші бөлім "патенттік бокс" немесе "инновациялық бокс" режимдерінен пайда көретін роялтидің шарт бойынша жеңілдіктерге ие болуын қамтамасыз етуге арналған, Алайда, кейбір Мемлекеттер (ii) кіші бөлімнің талаптары шектеулі болғанын және егер режим Уағдаласушы мемлекетте жүргізіліп жатқан ғылыми-зерттеу және тәжірибелік-конструкторлық жұмыстардың көлеміне қолайлы болған жағдайда ғана орындалғанын қалайды. Осы көзқараспен бөлісетін Мемлекеттер (ii) кіші бөлімнің келесі балама нұсқасын қолдануды жөн көруі мүмкін:

(ii) салық салудың кез келген жеңілдікті ставкасы немесе роялти үшін салық базасы тұрақты төмендеген жағдайда Уағдаласушы мемлекетте жүргізілетін ғылыми-зерттеу және тәжірибелік-конструкторлық жұмыстардың көлемі үшін осындай жеңілдіктер алуға негіз болмайды;

(іi) кіші бөлімнің кез-келген нұсқасына сәйкес, ЭЫДҰ-ның зиянды салық практикасы форумы қараған және "іс жүзінде зиянды" деп анықталмаған роялти режимдері, әдетте, (ii) кіші бөлімге сәйкес келмейді, ал егер солай болса, арнайы салық режимдері ретінде қарастырылмайды.

95. Ұйғарымның (iii) кіші бөлімінде сипатталған үшінші шарт режим әдеттегідей уағдаласушы мемлекеттер арасында екіжақты негізде келісілген ставкалардың ең азынан аз салық салу ставкасына және басқа Мемлекеттің режимін басқа мемлекеттің режимін әлеуетті "арнайы салық режимі" ретінде қарайтын Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын компанияға салынатын салықтың жалпы белгіленген ставкасының 60 пайызына әкеп соғуын талап етеді.

96. Мемлекеттер (ііі) кіші бөлімнің мақсаттары үшін "салық салу ставкасына" сілтемені шарттың келісілген түсіндірмесін көрсететін құжатқа мыналарды енгізу арқылы нақтылауды пайдалы деп санауы мүмкін:

Төменде көрсетілген жағдайларды қоспағанда, салық салу мөлшерлемесі қаралып отырған режимді енгізген Уағдаласушы мемлекеттің табыстарына салық салу қағидаттары негізінде айқындалады. Демек, тек жеңілдетілген салық ставкасын қарастыратын режим жағдайында, әдетте режим ішіндегі күтілетін салық ставкасы осындай жеңілдік ставкасына тең болуы керек. Салық базасын тұрақты қысқартуды ғана көздейтін режим жағдайында салық салу мөлшерлемесі осындай мөлшерлеменің туындысын және салық базасының пайыздық азаюын шегергенде (Уағдаласушы мемлекеттің қағидаттарына сәйкес айқындалған базалық салық базасымен, салық салу мөлшерлемесі, әдетте, Уағдаласушы мемлекетте осы режимге жататын компанияларға қолданылатын компанияға салынатын салықтың белгіленген мөлшерлемесіне тең болуға тиіс. бірақ (i)) кіші бөлімінің в) тармағында сипатталған салық базасының тұрақты қысқартуларын ескермей, бұл әдетте режимнен күтіледі. Мысалы, әдетте компанияның салық базасын 20 пайызға тұрақты қысқартуды көздейтін режимде компанияның қолданыстағы белгіленген салық ставкасына тең салық ставкасы болады, мұндай заңмен белгіленген ставканың 20 пайызына азаяды. Салық салудың жеңілдікті мөлшерлемесін де, салық базасының тұрақты қысқаруын да көздейтін режим жағдайында салық салу мөлшерлемесі осындай мөлшерлеменің туындысына азайтылған салық салудың жеңілдікті мөлшерлемесіне және салық базасының пайыздық азаюына негізделетін болады.

97. Жоғарыда айтылғандар салық салу мөлшерлемесі қарастырылып отырған режимді енгізген Уағдаласушы мемлекеттің табыстарына салық салу қағидаттары негізінде айқындалатынын түсіндіреді. Демек, тек жеңілдетілген салық ставкасын қарастыратын режим жағдайында, әдетте режим ішіндегі күтілетін салық ставкасы осындай жеңілдік ставкасына тең болуы керек. Салық базасын тұрақты қысқартуды ғана көздейтін режим жағдайында салық салу мөлшерлемесі осындай мөлшерлеменің туындысын және салық базасының пайыздық азаюын шегергенде (Уағдаласушы мемлекеттің қағидаттарына сәйкес айқындалған, бірақ Уағдаласушы мемлекеттің қағидаттарына сәйкес айқындалған базалық салық базасымен) осы режимге жататын компанияларға әдетте уағдаласушы мемлекетте қолданылатын компанияға салынатын салықтың белгіленген мөлшерлемесіне тең болады ((i)) кіші бөлімінің в) тармағында сипатталған салық базасының тұрақты қысқартуларын есепке алмағанда, бұл әдетте режимнен күтіледі. Мысалы, әдетте компанияның салық базасын 20 пайызға тұрақты қысқартуды көздейтін режимде компанияның қолданыстағы белгіленген салық ставкасына тең салық ставкасы болады, мұндай заңмен белгіленген ставканың 20 пайызына азаяды. Демек, егер Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын компанияларға қолданылатын белгіленген салық мөлшерлемесі 25 пайызды құраса, мұндай режим нәтижесінде салық салу мөлшерлемесі 20 пайызды (25 - (25 x 0,20) құраған болар еді. Салық салудың жеңілдікті мөлшерлемесін де, салық базасының тұрақты қысқаруын да көздейтін режим жағдайында салық салу мөлшерлемесі осындай мөлшерлеменің туындысына азайтылған салық салудың жеңілдікті мөлшерлемесіне және салық базасының пайыздық азаюына негізделетін болады.

98. Анықтаманың (iv) кіші бөлімінде сипатталған төртінші шарт, егер бұл режим негізінен зейнетақы қорларына немесе тек діни, қайырымдылық, ғылыми, көркемдік, мәдени немесе білім беру мақсатында құрылған және сақталатын ұйымдарға қатысты болса, арнайы салық режимі ретінде қарастырылмауы керек. (iv) бөлімшеге сәйкес, режим, егер ол негізінен салық салу жеке тұлғада бірыңғай салық салу деңгейіне жететін тұлғаларға не инвесторларды қорғауды реттеуге жататын бағалы қағаздардың әртараптандырылған портфелін иеленетін оның акционерлеріне (бір жылдан аспайтын мерзімге кейінге қалдырыла отырып) қолданылатын болса, арнайы салық режимі ретінде қарастырылмауға тиіс. Бірінші кезекте бөлшек инвесторларға сатылатын резиденттік және үлестік Мемлекет тұрады. Әдетте, бұл жоғарыда 22-тармақта айтылған ұжымдық инвестициялау қорларына сәйкес келеді. (iv) кіші бөлімде көзделген тағы бір ерекшелік режимдерге жатады олар негізінен салық салу тұлғада немесе оның акционерлерінде салық салудың бірыңғай деңгейіне жететін (бір жылдан аспайтын мерзіммен) және негізінен жылжымайтын мүлікке иелік ететін адамдарға қолданылады.

99. Ұйғарымның (v) кіші бөлімінде сипатталған бесінші шарт, басқа Мемлекеттің режимін "арнайы салық режимі" ретінде қарастырғысы келетін Уағдаласушы мемлекет алдымен басқа Уағдаласушы мемлекетпен кеңесіп, бұл Мемлекетке дипломатиялық арналар арқылы режимнің ұйғарымның басқа шарттарына сәйкес келетіндігі туралы хабарлауға тиіс екенін көздейді.

100. Ұйғарымның қорытынды бөлігі басқа мемлекеттің режимін "арнайы салық режимі" ретінде қарастырғысы келетін Уағдаласушы мемлекеттен режим анықтаманы қанағаттандырады деген жазбаша жария хабарлама шығаруды талап етеді. Конвенцияның мақсаттары үшін арнаулы салық режимі осындай жазбаша жария хабарлама жасалған күннен кейін 30 күн өткен соң осылай қаралады.

Ішкі заңнамадағы кейінгі өзгерістер туралы ереже

101. Жоғарыда ұсынылған арнайы салық режимдері туралы ереже мақсатты салық режимдері мәселесіне қатысты болса да, ол қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісім жасасқаннан кейін шарт бойынша серіктестің ішкі заңнамасына енгізілуі мүмкін және егер олар сол кезде болған болса, шарт жасасуға жол бермейтін жалпы сипаттағы өзгерістерге қатысты болмайды. Мысалы, кейбір Уағдаласушы мемлекеттер, егер басқа мемлекет корпоративтік кірістен алатын жалпы салық ставкасы қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісім жасау мақсатында қолайлы деп санайтын мөлшерден төмен түссе, алаңдауы мүмкін. Кейбір Мемлекеттер, егер қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісім жасалған кезде шетелдік кірістің көп бөлігіне салық салатын Мемлекет кейіннен резидент компания алған жағдайларда мұндай кірісті салықтан босатуға шешім қабылдаса, алаңдауы мүмкін. Төменде осы мәселелерді шешетін ереженің мысалы келтірілген, егер бұл ереженің ерекшеліктері әр Мемлекеттің алаңдаушылығын тудыратын нақты мәселелерді ескеретін етіп шектелуі немесе кеңейтілуі керек:

1. Егер осы Конвенцияға қол қойылғаннан кейін кез келген уақытта Уағдаласушы мемлекеттер:

а) резидент компаниялардың барлық дерлік кірістеріне қатысты қолданылатын компаниялардың жалпы заңмен белгіленген табыс салығының мөлшерлемесін төмендетеді, нәтижесінде мұндай мөлшерлеме төмендейді,

(ii) [ставка екі жақты негізде анықталуы керек]; немесе

(ііі) екінші Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын компанияға салынатын салықтың жалпы белгіленген ставкасының 60 пайызы; немесе

b) бірінші аталған Уағдаласушы мемлекет резидент компанияларға шетелдік көздерден (пайыздар мен роялтиді қоса алғанда) барлық дерлік кірістер үшін салық салудан босатуды ұсынады,

Уағдаласушы мемлекеттер салық құқықтарын Уағдаласушы мемлекеттер арасында тиісінше бөлуді қалпына келтіру үшін осы Конвенцияға түзетулер енгізу мақсатында бір-бірімен кеңесуге тиіс. Егер мұндай консультациялар ешқандай нәтиже бермесе, басқа Мемлекет дипломатиялық арналар арқылы бірінші аталған Мемлекетке 10, 11, 12 және 21-баптардың ережелерін қолдануды тоқтататыны туралы хабарлауы мүмкін. Мұндай жағдайда Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінде де резидент-компанияларға төлемдерге қатысты осындай баптардың ережелері екінші Уағдаласушы мемлекет осы баптардың ережелерін қолдануды тоқтататыны туралы жазбаша жария хабарлама шығарған күннен кейін алты айдан кейін қолданысын тоқтатады.

2. Компанияға жалпы белгіленген салық мөлшерлемесін анықтау үшін:

а) жалпы салық ставкасын төмендетуге қол жеткізу үшін басқа жағдайда салық салынатын табыс болатын пайыздарға негізделген жалпыға қолжетімді шегерімдерге жеңілдіктер және басқа да осыған ұқсас тетіктер назарға алынуы тиіс; сондай-ақ

b) назарға алынбайды:

(ii) компанияға осындай компания таратқаннан кейін ғана қолданылатын немесе акционерлерге қолданылатын салық; және

(iii) компания дивидендтер бөлген кезде қайтарылатын салық сомасы.

102. Мұндай ұсынылатын ереже егер Конвенцияға қол қойылғаннан кейін кез келген уақытта Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгені ішкі заңнамаға белгілі бір өзгерістер енгізсе, егер консультациядан кейін Уағдаласушы мемлекеттер Уағдаласушы мемлекеттер арасында салық құқықтарын тиісінше бөлуді қалпына келтіру үшін Конвенцияға түзетулерді келісе алмаса, 10, 11, 12 және 21-баптардың ережелері компанияларға төлемдерге қатысты қолданылуын тоқтатуы мүмкін деп көздейді.

103. Ұсынылған ереженің 1-тармағында қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімге қол қойылғаннан кейін Мемлекет осы Мемлекеттің резидент компанияларына қолданылатын салық ережелеріне енгізе алатын кейінгі өзгерістердің екі түрі қарастырылады. Бірінші тип – бұл Мемлекет резидент компаниялардың барлық дерлік кірістеріне қатысты қолданылатын компаниялардың жалпы заңды табыс салығы мөлшерлемесін төмендеткен кезде, мұндай мөлшерлеме екіжақты негізде анықталуы тиіс төменге немесе басқа Мемлекетте қолданылатын компаниялардың жалпы табыс салығы мөлшерлемесінің 60% - на дейін төмендейді.

104. 1-тармақтың мақсаттары үшін "компаниялардың пайдасына салынатын салықтың жалпы белгіленген ставкасы" заңдарда көзделген компаниялардың пайдасына салынатын салықтың жалпы ставкасын білдіреді; егер компанияларға салынатын салық ставкалары сараланған болса, мұндай ставка корпоративтік салық төлеушілердің едәуір бөлігіне қолданылған және осы баптың қолданылуын айналып өту үшін ғана белгіленбеген жағдайда, бұл ең жоғары маржалық ставкаға жатады. Жалпы бизнестен түсетін пайдаға немесе "коммерциялық табыс" деп аталатын (кең мағынада өндірістен, қызмет көрсетуден немесе тауар саудасынан түсетін кірісті қамтиды) қолданылатын компаниялардың жалпы заңмен белгіленген табыс салығының ставкасы, тіпті табыстың тар санаттары алынып тасталса да (портфельдік инвестициялардан немесе басқа пассивті қызметтен түсетін табысты қоса алғанда) резидент компаниялардың барлық дерлік кірістеріне қолданылатын ретінде қарастырылуы керек. Капитал өсіміне қатысты ғана қолданылатын төмендетілген салық ставкасы осы баптың қолданылу аясына жатпайды; кәсіпкерлік қызметтен түскен пайда мен капитал өсімі арасындағы айырмашылық резиденттік мемлекетінің ішкі заңнамасына сәйкес жүргізіледі. 2-тармақта компаниялардың табысына салынатын салықтың Мемлекет белгілеген жалпы мөлшерлемесін айқындау кезінде туындауы мүмкін нақты мәселелер қаралады. 2-тармақтың а) кіші тармағы, 1-тармақ компаниялардың пайдасына салынатын салықтың заңда белгіленген жалпы мөлшерлемесін төмендетуге, сондай-ақ басқа тетікті пайдаланған кезде бірдей әсер ететін ішкі заңнамадағы басқа да өзгерістерге тең дәрежеде қолданылатынын көздейді. Мысалы, егер Уағдаласушы мемлекеттегі компаниялардың пайдасына салынатын салықтың заңмен белгіленген ставкасы 20 пайызды құраса, бірақ Конвенцияға қол қойылғаннан кейін Уағдаласушы мемлекеттің резидент компанияларына олардың салық салынатын табысының 50 пайызын құрайтын шегерімдерді талап етуге рұқсат етілсе, компаниялардың пайдасына салынатын салықтың жалпы белгіленген ставкасы 10 пайызды құрайды (20 - (20 x 0,50)). Сол сияқты, егер Уағдаласушы мемлекеттегі компаниялардың пайдасына салынатын салықтың заңмен белгіленген ставкасы 20 пайызды құраса, бірақ Конвенцияға қол қойылғаннан кейін Уағдаласушы мемлекеттің резидент-компанияларына олардың капиталының пайыздық үлесіне тең соманы, яғни олардың салық салынатын табысының 50 пайызына дейін шегеруге рұқсат етіледі. Әдетте, компаниялардың көпшілігі мүмкін болатын шегерімді пайдалана алады, бұл жалпы табыс салығы ставкасының 10% құрайды. 2-тармақтың в) кіші тармағы компаниялардың пайдасына салынатын салықтың заңда белгіленген жалпы мөлшерлемесін айқындау кезінде назарға алынбауға тиіс салықтарды белгілейді. Біріншіден, в) кіші тармақшасының (i) тармақшасында көзделгендей, компания пайданы бөлген кезде компания немесе акционер деңгейінде алынатын салықтар компаниялардың жалпы табыс салығының мөлшерлемесін анықтау кезінде ескерілмеуі керек (мысалы, егер резидент компанияларға бөлу жасалғанға дейін компания деңгейінде салық салынбаса, бөлу кезінде алынатын салық компаниялардың жалпы табыс салығы ставкасының бөлігі болып саналмайды). Екіншіден, b) тармақшасының (ii) тармақшасында көзделгендей, компанияның табыстан бөлу кезінде елдің ішкі заңнамасына сәйкес өтелуге жататын корпоративтік салықтың кез келген сомасы компаниялардың пайдасына салынатын салықтың жалпы белгіленген мөлшерлемесін айқындау мақсатында назарға алынбауға тиіс.

105. 1-тармақта қамтылған ішкі салық заңнамасындағы кейінгі өзгерістердің екінші түрі – Мемлекет сол Мемлекеттің резидент компанияларына осы компаниялар алатын барлық шетелдік көздерден (пайыздар мен роялтиді қоса алғанда) кірістерге қатысты салық төлеуден босатуды қамтамасыз етеді. Резидент компания алған шетелдік көздерден алынған барлық дерлік табыстар үшін босату сілтемесі табыс салығы жүйесін сипаттауға арналған, оған сәйкес Мемлекеттен тыс көздерден алынған кірістер (пайыздар мен роялтиден түсетін кірістерді қоса алғанда) оның көзі осы Мемлекеттен тыс болғандықтан ғана салықтан босатылады ("аумақтық" жүйелер деп аталады). Сілтеме салық салу жүйесін қамтымайды, оған сәйкес резиденттік мемлекет тек шетелдік көздерден дивидендтер немесе шетелдік тұрақты өкілдіктерден бизнестен түсетін пайда ("дивидендтерден босату" жүйелері деп аталады) салықтан босатылады.

106. Ішкі заңнаманың қандай да бір кейіннен өзгеруі орын алған кезде Уағдаласушы мемлекеттер алдымен екі Уағдаласушы мемлекет арасында салық құқықтарының тиісінше бөлінуін қалпына келтіру үшін Конвенцияға түзетулер енгізу мақсатында консультациялар жүргізеді. Егер осындай консультациялардан кейін Уағдаласушы мемлекеттер түзетулерді келіссе немесе Конвенцияға сәйкес салық құқықтарын бөлу Мемлекеттердің бірінің ішкі заңнамасына енгізілген тиісті өзгерістермен бұзылмайтындығымен келіссе, 1-тармақтың бұдан әрі қолданысы болмайды. Алайда, егер ақылға қонымды уақыт өткеннен кейін мұндай консультациялар ешқандай нәтиже бермесе, басқа Мемлекет дипломатиялық арналар арқылы ішкі заңнамасы өзгерген Мемлекетке 10, 11, 12 және 21-баптардың ережелерін қолдануды тоқтату туралы хабарлай алады. Осындай дипломатиялық хабарлама жасалғаннан кейін 1-тармақты қолдану үшін қаржы көзі болатын мемлекет осы баптардың ережелерін қолдануды тоқтататыны туралы жазбаша жария хабарлама жолымен жариялауға тиіс. Осындай жазбаша жария хабарлау күнінен кейін алты айдан кейін кез келген Мемлекеттің резиденттері болып табылатын компанияларға төлемдерге қатысты осы баптардың ережелері Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінде де күшін жоғалтады.

Капиталға шартты аударымдар туралы ереже

107. Шарттық жеңілдіктер шектелуі мүмкін салық режимінің бір мысалы капиталға қатысты шартты шегерімді көздейтін ішкі заңнаманың ережелеріне жатады. 11-баптың ережелерін осындай шартты шегерімдерден пайда алатын байланысты тұлғаларға төленетін пайыздарға қолданудың алдын алуға келісетін Уағдаласушы мемлекеттер мұны 11-бапқа мынадай ережені қосу арқылы жасай алады:

2. Осы баптың 1-тармағының ережелеріне қарамастан, бір Уағдаласушы мемлекетте туындайтын және заңды негіздерде төлеушімен байланысты екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне тиесілі пайыздарға (5-баптың 8-тармағында айқындалғандай), егер мұндай резидент ішкі заңнамаға сәйкес бірінші аталған Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін, егер мұндай резидент кез келген жағдайда пайда Уағдаласушы мемлекет сомаларына қатысты шартты шегерімдерден пайыздар төленетін салық жылы ішіндегі уақыт, бенефициарлық иесі резиденті болып табылатын капитал ретінде қарастырады.

Төлеушімен "байланысты" резидентке сілтеме жасауға қатысты жоғарыдағы 85-тармақтағы түсініктемелер жоғарыда көрсетілген ережеге бірдей қолданылады.

Ақша аударымдары негізінде салық салу туралы ереже

108. Шарт бойынша жеңілдіктер шектелуі мүмкін салық режимінің тағы бір мысалы – ақша аударымдары негізінде салық салу. Кейбір Мемлекеттердің ішкі заңнамасына сәйкес, резидент болып саналатын, бірақ Мемлекетпен тұрақты байланыс деп саналатын (кейде тұрақты тұру деп те аталады) жоқ адамдарға тек Мемлекеттен тыс көздерден алынған табысқа салық салынады, бұл табыс сол жерге нақты қайтарылатын немесе аударылатын дәрежеде болады. Осылайша, мұндай адамдар шетелдік табыс олардың резиденттік мемлекетіне аударылмайтын дәрежеде мүмкін болатын қосарланған салық салуға жатпайды және оларға осындай кіріс туралы Конвенция ережелерінің артықшылықтарын беру орынсыз деп саналуы мүмкін. Конвенция ережелерін қолдануды осы адамдардың қолында нақты салық салынатын табыспен шектеуге келісетін Уағдаласушы мемлекеттер мұны Конвенцияға мынадай ережені қосу арқылы жасай алады:

Егер осы Конвенцияның қандай да бір ережесіне сәйкес бір Уағдаласушы мемлекетте туындайтын табыс осы Мемлекетте салықтан толық немесе ішінара босатылса және екінші Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын заңнамаға сәйкес аталған табысқа қатысты тұлға осы екінші Мемлекетте аударылған немесе алынған осындай табыстың сомасына сілтеме жасай отырып, Мемлекетке салық салуға жатады, оның толық сомасына сілтеме жасамай, осы Конвенцияның ережелерінде көзделген кез келген босату табыстың сол бөлігіне ғана қолданылады, ал екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынады.

Кейбір Мемлекеттерде бұл ережені қолдану, егер бір Уағдаласушы мемлекетте табыс пайда болған сәт пен оған басқа Уағдаласушы мемлекет салық салған сәт арасында осы екінші Мемлекеттің резидентінің қолында айтарлықтай уақыт аралығы өтсе, әкімшілік қиындықтар туғызуы мүмкін. Осы қиындықтарға алаңдайтын Мемлекеттер жоғарыда аталған Ереженің соңғы бөлігінің ережесіне бағынуы мүмкін, яғни кіріс пайда болған сәттен бастап белгілі бір уақыт аралығында осы басқа Мемлекетте салық салынуы керек болған жағдайда, қарастырылып отырған кіріс бірінші аталған Мемлекетте тек басқа Мемлекетте салық салу кезінде бірінші аталған Мемлекетте жеңілдіктер алуға құқылы болады деген ереже.

Салық салудың бастапқы шектеулері: процедуралық аспектілер

109. Конвенцияның бірқатар баптары Мемлекеттің өз аумағында алынған табысқа салық салу құқығын шектейді. Дивидендтерге салық салуға қатысты 10-бапқа берілген түсініктеменің 19-тармағында атап өтілгендей, Конвенция рәсімдік мәселелерді реттемейді және әрбір Мемлекет Конвенцияда көзделген шектеулерді қолдану үшін өзінің ішкі заңнамасында көзделген рәсімді еркін пайдалана алады. Осылайша, Мемлекет Конвенцияның тиісті ережелеріне сәйкес алынатын салықтың мөлшерін автоматты түрде шектей алады, егер келісімшартқа құқықты алдын-ала тексеру мүмкін болса немесе ол өзінің ішкі заңнамасында көзделген салықты алып, кейіннен Конвенцияның ережелеріне сәйкес алынатын сомадан асатын салықтың бір бөлігін өтей алады. Әдетте, келісімшарт бойынша салық төлеушілердің жеңілдіктерін тез іске асыруды қамтамасыз ету үшін бірінші тәсіл ең қолайлы болып табылады. Егер өтеу жүйесі қажет болса, ол келісімшарт бойынша жеңілдіктерге құқықты анықтаудағы байқалған қиындықтарға негізделуі керек. Сонымен қатар, екінші тәсіл қолданылған кезде, қайтарудың тез жүргізілуі өте маңызды, әсіресе егер қайтару сомасына пайыздар төленбесе, өйткені бұл қаражатты қайтарудың кез-келген негізсіз кідірісі салық төлеуші үшін тікелей шығын болып табылады.

Түсініктемеге берілген ескерту

110. 81-тармаққа келетін болсақ, Швейцария бақыланатын шетелдік корпорациялар туралы заңнама тиісті тұжырымдамаға байланысты 7-баптың рухына қайшы келуі мүмкін деп санайды.

Бапқа берілген ескертпелер

111. Америка Құрама Штаттары өз азаматтары мен резиденттеріне, соның ішінде кейбір бұрынғы азаматтар мен тұрақты резиденттерге Конвенция ережелерін ескермей салық салу құқығын өзіне қалдырады.

112. Канада 2-тармақта көрсетілген заңды тұлғаларды немесе білім беруді Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде құрылғандармен шектеу құқығын өзіне қалдырады.

113. Франция өзінің келісімдерінің 2-тармағын басқа Уағдаласушы мемлекетте немесе үшінші Мемлекетте орналасқан ұйымдардың салықтық ашықтығын қандай жағдайларда танитынын көрсету үшін енгізбеу немесе өзгертпеу құқығын өзіне қалдырады.

114. Германия өзінің келісімдеріне 2-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады.

115. Португалия "ЭЫДҰ-ның серіктестіктерге салықтар жөніндегі үлгілік конвенцияны қолдану" есебінде ұсынылған кейбір шешімдерге байланысты әкімшілік қиындықтарға байланысты өз келісімдеріне 2-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады (кейбір жағдайларда есептің өзінде көрсетілген).

116. Ирландия өз Конвенцияларына 3-тармақты қоспау, сондай-ақ 2-тармақты осы параграф Уағдаласушы мемлекеттің өз резиденттеріне салық салу құқығына ықпал ететін ретінде түсіндірілмейтіндігін көздейтін етіп өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

117. Франция, Германия, Венгрия, Ирландия, Люксембург және Швейцария өздерінің келісімдеріне 3-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады.

КОНВЕНЦИЯДА ҚАМТЫЛҒАН САЛЫҚТАРҒА ҚАТЫСТЫ

2-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Бұл бап Конвенцияда қамтылатын салықтарға қатысты терминология мен шартты белгілерді неғұрлым қолайлы және дәл етуге арналған, бұл Конвенция қолданылатын Уағдаласушы мемлекеттердің салықтарын Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасына сәйкес салықтарды мүмкіндігінше енгізу жолымен Конвенцияны қолдану саласын барынша кеңейту үшін сәйкестендіруді қамтамасыз етуге мүмкіндік береді. олардың әкімшілік-аумақтық құрылысы немесе жергілікті билік органдары өндіріп алады, Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасы өзгерген кезде жаңа конвенция жасасу қажеттілігін болдырмау және әрбір Уағдаласушы мемлекетке екінші Мемлекеттің салық заңнамасындағы елеулі өзгерістер туралы хабарлауды қамтамасыз ету.

1-тармақ

2. Бұл тармақ Конвенцияның қолданылу аясын анықтайды: табыс пен капиталға салынатын салықтар; сондықтан "тікелей салықтар" деген тым дәл емес термин алынып тасталды. Мұндай салықтар қандай билік атынан алынатыны маңызды емес; бұл Мемлекеттің өзі немесе оның әкімшілік-аумақтық құрылысы немесе жергілікті өзін-өзі басқару органдары (мемлекеттер, аймақтар, провинциялар, бөлімшелер, округтер, аудандар, муниципалдық бөлімшелер, Крейз, муниципалитеттер немесе муниципалитеттер топтары және т.б.) болуы мүмкін. Салықты өндіріп алу әдісі де маңызды емес: тікелей есептеу немесе шегеру арқылы, қосымша салықтар немесе қосымша алымдар түрінде немесе қосымша салықтар түрінде (centimes additionnels) және т. б.

2-тармақ

3. Бұл тармақ табыс пен капиталға салынатын салықтардың анықтамасын береді. Мұндай салықтарға жалпы табыс пен табыс элементтеріне, жалпы капиталға және капитал элементтеріне салынатын салықтар жатады. Сонымен қатар, бұған жылжымалы немесе жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен табыс пен пайдаға салынатын салықтар, сондай-ақ капитал құнын арттыруға салынатын салықтар кіреді. Ақырында, бұл анықтама кәсіпорындар төлейтін жалақының немесе жалақының жалпы сомасына салынатын салықтарға қолданылады ("жалақы қорына салынатын салықтар"; Германияда – "Lohnsummensteuer" - "жалақы салығы"; Францияда – "taxe sur les salaires" "жалақы салығы"). Әлеуметтік аударымдар немесе алым мен жеке алынған жәрдемақылар арасында тікелей байланыс болған жағдайда төленетін кез келген басқа төлемдер "жалпы жалақы салығы" ретінде қарастырылмауы керек.

4. Конвенцияға сәйкес табыс немесе капитал бабына салық салуға құқығы бар Мемлекет кез-келген қосымша баждармен немесе алымдармен бірге оның заңнамасымен салынатын салықтарды ала алатыны анық: өсім, шығындар, пайыздар, айыппұлдар және т. б. Мұны бапта көрсету қажет деп саналмады, өйткені салық алуға құқығы бар Уағдаласушы мемлекет негізгі алымға байланысты қосымша баждар немесе алымдар алуы мүмкін. Көптеген Мемлекеттер, алайда, 2-бапта көзделген салықтарға қосымша пайыздар мен айыппұлдар өздері 2-баптың қолданылу аясына енгізілген деп санамайды және сәйкесінше, мұндай пайыздар мен айыппұлдарды көз мемлекетіне (немесе қолданылу орнына) салық салу құқығына қатысты ережелер қолданылатын төлемдер ретінде қарастырмайды немесе Резиденттік мемлекеттер, оның ішінде қаржы көзі болатын мемлекетке салық салуды шектеу және резиденттік мемлекеттің қосарланған салық салуды жою жөніндегі міндеттемесі. Алайда, егер салық салу 25-бапқа сәйкес өзара келісімге сәйкес жойылса немесе азайтылса, мұндай салық салуға байланысты пайыздар мен әкімшілік айыппұлдар өзара келісім бойынша төмендетілген салық салуға (яғни салық міндеттемесіне) тікелей байланысты дәрежеде қайтарып алынуы немесе азайтылуы керек. Бұл, мысалы, қосымша алым негізгі салық міндеттемесінің сомасына сілтеме жасай отырып есептелгенде және құзыретті органдар негізгі салық салудың барлығы немесе бір бөлігі Конвенция ережелеріне сәйкес келмейтіндігімен келіскен кезде орын алуы мүмкін. Бұл, мысалы, трансферттік бағаны түзетуге байланысты әкімшілік айыппұлдар салынған кезде де орын алуы мүмкін және бұл түзету 9-баптың 1-тармағына сәйкес келмейді деп есептелетіндіктен жойылады.

5. Бапта "қарапайым салықтар" немесе "төтенше салықтар" туралы айтылмайды. Әдетте, Үлгілік конвенцияға төтенше салықтарды қосу орынды деп санауға болады, дегенмен тәжірибе көрсеткендей, мұндай салықтар әдетте өте ерекше жағдайларда алынады. Сонымен қатар, оларға анықтама беру өте қиын. Олар әртүрлі себептерге байланысты төтенше болуы мүмкін; оларды қолдану, алу тәртібі, тарифтер, мақсаттар және т. б. Егер солай болса, онда бапқа төтенше салықтарды қоспаған жөн. Алайда, бұл барлық келісімдерден төтенше салықтарды алып тастауға арналмағандықтан, қарапайым салықтар туралы да айтылмады. Осылайша, Уағдаласушы мемлекеттер Конвенцияның қолданылу аясын қарапайым салықтармен шектей алады не оны төтенше салықтарға тарата алады немесе тіпті ерекше ережелер белгілей алады.

3-тармақ

6. Бұл абзацта Конвенцияға қол қойылған кезде қолданыста болған салықтар көрсетілген. Тізім толық емес. Ол баптың алдыңғы тармақтарының иллюстрациясы ретінде қызмет етеді. Негізінде, бұл әр Мемлекетте қол қойылған кезде алынатын және Конвенция күшіне енетін салықтардың толық тізімі.

6.1 Кейбір мүше елдер өздерінің екіжақты конвенцияларына 1 және 2-тармақтарды қоспайды. Бұл елдер Конвенция қолданылатын әр елде салықтарды толығымен аударуды жөн көреді және Конвенция келесі салықтарға да қолданылатынын түсіндіреді. Осы тәсілді ұстанғысы келетін елдер келесі тұжырымдаманы қолдана алады:

1. Конвенция қолданылатын салықтар:

а) (А Мемлекетінде):..........................................

b) (В Мемлекетінде):..........................................

2. Осы Конвенция 1-тармақта санамаланған салықтарға қосымша немесе оның орнына Конвенцияға қол қойылған күннен кейін алынатын кез келген бірдей немесе мәні бойынша ұқсас салықтарға да қолданылады. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өздерінің салық заңнамасына енгізілген кез келген елеулі өзгерістер туралы бір-бірін хабардар етуге тиіс.

Жоғарыда 3-тармақта айтылғандай, әлеуметтік аударымдар мен ұқсас алымдар келісім қолданылатын салықтар тізімінен алынып тасталуы керек.

4-тармақ

7. 3-тармақтағы салықтардың тізбесі таза декларативті болып табылатындықтан, бұл тармақ Конвенцияға қол қойылған күннен кейін осы Мемлекеттегі қолданыстағы салықтарға қосымша немесе оның орнына Уағдаласушы мемлекетте алынатын мәні бойынша бірдей немесе ұқсас барлық салықтарға да қолданылуға тиіс екенін көздейді.

8. Әрбір Мемлекет, мысалы, жаңа немесе ауыстырылған салықтар туралы мәліметтерді бере отырып, өзінің салық заңнамасына енгізілген кез келген елеулі өзгерістер туралы бір-біріне хабарлауға міндеттенеді. Мүше елдер жаңа ережелер немесе сот шешімдері сияқты басқа да маңызды оқиғалар туралы есеп беруге шақырылады; көптеген елдер қазірдің өзінде осы тәжірибені ұстанады. Уағдаласушы мемлекеттер, сондай-ақ келісім бойынша олардың міндеттемелеріне әсер ететін басқа заңдардағы кез келген елеулі өзгерістерге хабарлама туралы талапты кеңейте алады; мұны жасағысы келетін Уағдаласушы мемлекеттер тармақтың соңғы ұсынысын мыналармен алмастыра алады:

Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өздерінің салық заңнамасына немесе Конвенция бойынша міндеттемелерін қозғайтын басқа да заңдарға енгізілген кез келген елеулі өзгерістер туралы бір-бірін хабардар ететін болады.

Түсініктемеге берілген ескерту

9. Португалия 2-бапқа берілген түсініктеменің 4-тармағының соңғы үш сөйлемін түсіндіруді ұстанбайды. Португалия пайыздар мен айыппұлдар Конвенция қолданылатын салықтар емес, сондықтан өзара келісім рәсімі аясында қарастырылмайды деп санайды.

Бапқа берілген ескертпелер

10. Канада, Чили және Америка Құрама Штаттары конвенция әкімшілік-аумақтық құрылыста немесе жергілікті билікке салынатын салықтарға қатысты болуы керек деген 1-тармақта өз ұстанымдарын сақтайды.

11. Австралия, Жапония және Корея 1-тармақтың Конвенция капитал салығына қолданылады деген бөлігінде өз ұстанымын сақтайды.

12. Грекия мен Латвия "кәсіпорындар төлейтін жалақының жалпы сомасына салынатын салықтар" табыс салығы ретінде қарастырылмауы керек, сондықтан Конвенцияға жатпайды деген пікірде.

ЖАЛПЫ АНЫҚТАМАЛАРҒА ҚАТЫСТЫ

3-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Бұл бап Конвенцияда қолданылатын терминдерді түсіндіру үшін қажетті бірқатар жалпы ережелерді біріктіреді. Алайда кейбір маңызды терминдердің мағынасы Конвенцияның басқа бөліктерінде түсіндіріледі. Осылайша, "резидент" және "тұрақты өкілдік" терминдері сәйкесінше 4 және 5-баптарда анықталған және кірістердің арнайы санаттары туралы баптарда ("жылжымайтын мүліктен түсетін табыс", "дивидендтер" және т.б.) қамтылған белгілі бір терминдердің түсіндірмесі осы баптардағы ережелермен түсіндіріледі. Бапта қамтылған ұйғарымдарға қосымша, Уағдаласушы мемлекеттер екі жақты негізде "Уағдаласушы мемлекет" және "екінші Уағдаласушы мемлекет" терминдерінің ұйғарымдарын келісе алады. Бұдан басқа, Уағдаласушы мемлекеттер "Уағдаласушы мемлекеттердің" ықтимал анықтамаларына континенттік қайраңдарға сілтемелерді енгізу туралы екіжақты негізде уағдаласа алады.

1-тармақ

"тұлға" термині

2. а) кіші тармақта берілген "тұлға" терминінің анықтамасы толық емес және "тұлға" терминінің өте кең мағынада қолданылатынын көрсету ретінде түсіндірілуі керек (атап айтқанда, 1 және 4-баптарды қараңыз). Анықтамада жеке тұлғалар, компаниялар және басқа тұлғалар топтары туралы нақты айтылады. "компания" терминіне b) кіші тармағындағы анықтамамен берілген мағынадан "тұлға" термині, басқалармен қатар, тіркелмеген, бірақ салық салу мақсатында корпоративтік бірлестік ретінде қарастырылатын кез келген заңды тұлғаны қамтиды. Осылайша, мысалы, қор (fondation, Stiftung) "тұлға" терминінің мағынасына түсуі мүмкін. Серіктестіктер "компания" анықтамасына енгендіктен немесе егер олар басқа адамдар тобын құрайтындықтан "тұлғалар" ретінде қарастырылады.

"компания" термині

3. "компания" термині ең алдымен кез келген заңды тұлғаны білдіреді. Бұдан басқа, бұл термин өзі резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттің салық заңнамасының мақсаттары үшін заңды тұлға ретінде қаралатын кез келген басқа салық салынатын бірлікті қамтиды. Анықтама дивидендтер туралы бапты ескере отырып жасалған. "Компания" термині тек осы бапқа, 5-баптың 7 және 8-тармақтарына және 16 және 29-баптарға қатысты.

"кәсіпорын" термині

4. Кәсіпорында қызмет жүзеге асырыла ма, әлде ол өзі кәсіпорынды құрайды деп есептеле ме деген мәселе Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасының ережелеріне сәйкес әрдайым түсіндіріліп отырды. Сондықтан бұл бапта "кәсіпорын" терминінің толық анықтамасы қабылданбаған. Алайда, мұндағы "кәсіпорын" термині кез-келген бизнесті жүргізуге қатысты болған жағдайды білдіреді. "Бизнес" термині кәсіби қызметтерді және тәуелсіз сипаттағы басқа қызмет түрлерін ұсынуды қамтитын нақты анықталғандықтан, бұл ішкі заңнамадағы терминнің мағынасына қарамастан, кәсіби қызмет көрсету немесе тәуелсіз сипаттағы басқа қызмет түрлері кәсіпорын ретінде қарастырылуы керек екенін түсіндіреді. Мұндай түсіндіруді артық деп санайтын Мемлекеттер өздерінің екіжақты келісімдерінің "кәсіпорын" терминінің анықтамасын жоққа шығара алады.

"халықаралық тасымалдау" термині

5. "Халықаралық тасымалдар" терминінің анықтамасы 8-баптың 1-тармағында баяндалған қағидатқа негізделген, оған сәйкес Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының халықаралық тасымалдарда теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланудан түскен пайдасына салық салу құқығы халықаралық тасымалдар саласындағы бизнестің ерекше сипатына байланысты осы Мемлекетке ғана тиесілі болады. Алайда, 8-баптың 1-тармағына берілген түсініктемеде көрсетілгендей, Уағдаласушы мемлекеттер екі жақты негізде кәсіпорынның тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органының орналасқан жері орналасқан Мемлекетке сілтемені е) кіші тармағына енгізе алады. Мұндай жағдайда ұйғарым мынадай түрде айтылуы тиіс: "Халықаралық тасымалдар" термині теңіз немесе әуе кемесі осы кемені немесе ұшақты пайдаланатын кәсіпорынның тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жері жоқ Уағдаласушы мемлекеттегі орындар арасында ғана пайдаланылатын жағдайларды қоспағанда, теңіз немесе әуе кемесінде кез келген тасымалдауды білдіреді".

6. "Халықаралық тасымалдау" терминінің анықтамасы әдетте түсінілгеннен кеңірек. Неғұрлым кең анықтама кәсіпорынның Мемлекетіне тек ішкі тасымалдарға, сондай-ақ үшінші Мемлекеттер арасындағы халықаралық тасымалдарға салық салу құқығын сақтауға және екінші Уағдаласушы мемлекетке тек оның шекаралары шегінде тасымалдауға салық салуға мүмкіндік беруге арналған. Бұл ниетті келесі иллюстрация арқылы түсіндіруге болады. Бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекеттегі агент арқылы бірінші аталған Мемлекеттің шегінде немесе баламалы түрде үшінші Мемлекеттің шегінде толығымен шектелген рейске билеттерді сатады делік. Бап басқа Мемлекетке кез келген рейстің пайдасына салық салуға рұқсат бермейді. Басқа Мемлекетке аталған бірінші Мемлекеттің мұндай кәсіпорнына қызмет тек осы басқа Мемлекеттегі тармақтармен шектелген жағдайда ғана салық салуға рұқсат етіледі.

6.1 2017 жылы ұйғарымға үшінші Мемлекеттің кәсіпорны пайдаланатын теңіз немесе әуе кемесімен тасымалдауға да қолданылуын қамтамасыз ету үшін түзетулер енгізілді. Бұл өзгеріс Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының пайдасына ғана қатысты 8-бапты қолдануға әсер етпейтініне қарамастан, ол үшінші Мемлекеттің кәсіпорны пайдаланатын теңіз немесе әуе кемесінің бортындағы жұмыстан сыйақы алатын Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне 15-баптың 3-тармағын қолдануға мүмкіндік береді.

6.2 Теңіз немесе әуе кемесі, егер теңіз немесе әуе кемесінің жөнелту орны мен келу орны осы Мемлекетте болса, нақты рейске қатысты Мемлекеттегі орындар арасында ғана пайдаланылады. Алайда, бұл анықтама Мемлекеттегі пункттер арасындағы теңіз немесе әуе кемесінің саяхаты осы Мемлекеттен тыс жерде кету немесе келу пункті бар осы теңіз немесе әуе кемесінің ұзағырақ рейсінің бөлігі болып табылатын жағдайларда қолданылады. Мысалы, егер бір рейс шеңберінде әуе кемесі алдымен бір Уағдаласушы мемлекеттегі пункт пен екінші Уағдаласушы мемлекеттегі пункт арасында ұшатын болса, содан кейін осы екінші Уағдаласушы мемлекеттегі басқа межелі пунктке баруды жалғастырса, осы рейстің бірінші және екінші кезеңдері ұйғарымға жататын рейстің бөлігі "халықаралық тасымалдар" болады.

6.3 "халықаралық тасымалдау" анықтамасын кейбір Мемлекеттер тасымалдауды жолаушының немесе жүктің саяхаты ретінде қарастыруы керек деген пікірде, осылайша, бұл рейс халықаралық тасымалдау үшін пайдаланылатын теңізде немесе әуе кемесінде болса да, жолаушының немесе жүктің тек бір Уағдаласушы мемлекеттегі екі орынның арасындағы кез келген орын ауыстыруын ұйғарымға сәйкес қарауға болмайды. Осындай көзқарасты ұстанатын Уағдаласушы мемлекеттер мынадай ұйғарымды пайдалану үшін алып тастау ұйғарымына енгізілген бірінші бөліктен "теңіз немесе әуе кемесіне" деген сілтемені алып тастау туралы екі жақты негізде уағдаласа алады:

e) "халықаралық тасымалдар" термині, мұндай көлік Уағдаласушы мемлекеттегі пункттер арасында ғана пайдаланылатын жағдайларды қоспағанда, теңіз немесе әуе кемесінде кез келген тасымалдауды білдіреді және осы кемені немесе ұшақты пайдаланатын кәсіпорын осы Мемлекеттің кәсіпорны болып табылмайды;

6.4 "халықаралық қатынас" анықтамасы теңіз немесе әуе кемесі Уағдаласушы мемлекеттегі екі пункт арасында пайдаланылған кезде қолданылмайды және мұндай теңіз немесе әуе кемесін пайдаланатын кәсіпорын, егер тасымалдаудың бір бөлігі осы Мемлекеттен тыс жүзеге асырылса да, осы Мемлекеттің кәсіпорны болып табылмайды. Осылайша, мысалы, осы Мемлекетте басталатын және аяқталатын круиз шетелдік портта тоқтамай-ақ халықаралық жолаушылар тасымалы болып табылмайды. Осы тармақты өз конвенцияларында тікелей түсіндіргісі келетін Уағдаласушы мемлекеттер ұйғарымға тиісті түзетулер енгізу туралы екіжақты негізде уағдаласа алады.

"құзыретті орган" термині

7. "құзыретті орган" терминінің анықтамасы ЭЫДҰ-ға мүше кейбір елдерде қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдерді орындау тек жоғары салық органдарының құзыретіне кірмейтінін мойындайды; кейбір мәселелер сақталған немесе басқа органдарға берілуі мүмкін. Осы ұйғарым әрбір Уағдаласушы мемлекетке бір немесе бірнеше құзыретті органдарды тағайындауға мүмкіндік береді.

"азамат" термині

8. "азамат" терминінің анықтамасы Уағдаласушы мемлекетке қатысты бұл термин осы Уағдаласушы мемлекеттің ұлты немесе азаматтығы бар кез келген жеке тұлғаға қолданылатынын жай ғана ескертеді. Конвенция мәтініне "ұлт" және "азаматтық" терминдерінің неғұрлым дәл анықтамасын енгізу қажет деп саналмады, сондай-ақ осы сөздердің мағынасы мен қолданылуына қатысты қандай да бір арнайы түсініктеме беру қажет емес болып көрінді. Жеке тұлға жағдайында "азаматтың" нені білдіретінін анықтаған кезде, бұл термин әдетте қолданылатын мағынаға және азаматтықты алуға немесе жоғалтуға қатысты әр Мемлекеттің нақты ережелеріне сілтеме жасау қажет екені анық.

9. g) тармақшасы заңды тұлғаларға, серіктестікке, серіктестіктерге және қауымдастықтарға қатысты. Уағдаласушы мемлекеттегі қолданыстағы заңнама негізінде өз мәртебесін алған кез келген заңды тұлға, әріптестік немесе қауымдастық азамат болып есептелетінін айта отырып, бұл ереже жиі туындайтын қиындықтарды жояды. Компаниялардың азаматтығын анықтау кезінде кейбір Мемлекеттер компания құрылған капиталдың шығу тегіне немесе оны басқаратын жеке немесе заңды тұлғалардың ұлтына қарағанда компанияның қызметін реттейтін заңнамаға аз көңіл бөледі.

10. Сонымен қатар, компания мен Мемлекет арасында туындайтын құқықтық қатынастарды ескере отырып, ол заңнамаға сәйкес ұйымдастырылған, бұл белгілі бір тұрғыдан жеке тұлғалардың жағдайындағы азаматтық қатынастарға өте ұқсас, заңды тұлғаларды, серіктестіктер мен қауымдастықтарды арнайы жағдайда қарастырмау, бірақ оларды "азамат" терминімен жеке тұлғаларға ұқсату орынды болып көрінеді.

10.1 g) кіші тармақшадағы серіктестіктерді жеке атап өту а) кіші тармақшасына сәйкес тұлға ретіндегі серіктестік мәртебесіне қайшы келмейді. Кейбір елдердің ішкі заңнамасына сәйкес, заңды тұлға салық салу мақсатында "тұлға" бола алады, бірақ "заңды тұлға" бола алмайды. Шатастырмау үшін нақты мәлімдеме қажет.

"бизнес" термині

10.2 Конвенцияда "бизнес" терминінің толық анықтамасы жоқ, ол 2-тармаққа сәйкес, әдетте, Конвенцияны қолданатын Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес оның мәні болуы керек. Алайда, h) кіші тармақшасы бұл термин кәсіби қызмет көрсетуді және тәуелсіз сипаттағы басқа әрекеттерді қамтитынын тікелей қарастырады. Бұл ереже 2000 жылы тәуелсіз жеке қызметтерге қатысты 14-бапты Конвенциядан шығарумен қатар қосылды. "Бизнес" термині бұрын 14-баппен қамтылған әрекеттерді орындауды қамтитынын қамтамасыз ететін бұл қосымша "бизнес" терминінің кәсіби қызметтерді немесе ішкі заңнама мұндай қызметтерді ұсынуды көздемейтін Мемлекеттердегі тәуелсіз сипаттағы басқа әрекеттерді орындауды болдырмау үшін шектеулі түрде түсіндірілуіне жол бермеуге арналған немесе әрекет бизнес болуы мүмкін. Мұндай жағдай болмайтын Уағдаласушы мемлекеттер ұйғарымды алып тастау туралы екіжақты негізде уағдаласа алады.

"танылған зейнетақы қоры" термині

10.3 і) кіші тармақшада қамтылған "танылған зейнетақы қоры" терминінің анықтамасы 2017 жылы осы ұйғарымға жауап беретін зейнетақы қорының өзі құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып саналуын қамтамасыз ету үшін осы термин 4-баптың 1-тармағына қосылған кезде енгізілді.

10.4 "танылған зейнетақы қоры" анықтамасының әсері және 4-баптың 1-тармағындағы осы терминге сілтеме жасау негізінен ішкі заңнамаға, сондай-ақ әрбір Уағдаласушы мемлекетте құрылған зейнетақы қорларының заңдық сипаттамаларына, сондай-ақ Конвенцияның осы ұйғарым орынды болуы мүмкін басқа да ережелеріне байланысты болады.

10.5 Кейбір Мемлекеттерде қор жеке тұлғаларға, мысалы, осы ұйымның немесе басқа жұмыс берушілердің қызметкерлеріне немесе басқа танылған зейнетақы қорларының пайдасына қаражат салатындарға зейнетақы төлемдерін берудің негізгі мақсатымен заңды тұлға (мысалы, коммерциялық қызметпен айналысатын компания, сақтандыру компаниясы немесе Мемлекеттің өзі немесе оның саяси бөлімшесі немесе жергілікті билік) шеңберінде құрылуы мүмкін. Алайда, мұндай қор өзі құрылған Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес жеке "тұлға" бола алмайды (бұл термин а) тармақшасында анықталғандай) және егер солай болса, ол танылған зейнетақы қорының анықтамасына сәйкес келмейді. Алайда, осы қордың инвестициялық активтерінен алынған табыс өзі құрылған Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес қандай шамада, оның шеңберінде осындай қор құрылған заңды тұлғаға қатысты болса, Конвенцияның ережелері осы табысқа заңды тұлғаның өзі 4-баптың 1-тармағына сәйкес Уағдаласушы мемлекеттер резидент ретінде сараланатын шамада қолданылатын болады. 4-бапқа берілген түсініктеменің 8.7–8.10-тармақтарында түсіндірілгендей, "танылған зейнетақы қоры" терминін 4-баптың 1-тармағына енгізудің мұндай қорға қатысы жоқ.

10.6 Сондай-ақ, жеке тұлғаларға зейнетақы төлемдерін берудің негізгі мақсатымен құрылған қор өзі құрылған жердегі Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес ресми түрде жеке тұлға болып табылмайтын кейбір Мемлекеттер бар, бірақ бұл салық заңдары қордың инвестициялық активтері жеке және бөлек мүлік болып табылады, оның кірісі салық салу мақсатында жеке тұлғалар арасында бөлінбейді. Бұл Мемлекеттер өздерінің ішкі заңнамасы мен а) кіші тармағындағы "тұлғаны" айқындаудың Уағдаласушы мемлекеттердің резиденттері болып табылатын тұлғаларға қолданылатын Конвенцияның осы қорлар арқылы алынған табысқа қолданылуын қамтамасыз ету үшін осындай қорды қосуға жеткілікті кең болуын қамтамасыз етуге тілек білдіруі мүмкін.

10.7 18-бапқа берілген түсініктеменің 69-тармағында көрсетілгендей, егер екі Уағдаласушы мемлекет өз аумағында құрылған зейнетақы қорларының инвестициялық табысы үшін салық салудан жалпы босатудың бірдей тәсілін ұстанатын болса, бұл Мемлекеттер өз Конвенциясына осы босатуды бір Мемлекетте құрылған зейнетақы қоры екінші Мемлекетте алатын инвестициялық табысқа тарататын ережені алады. Мұндай жағдайда "танылған зейнетақы қоры" анықтамасын осы мақсатта пайдалануға болады. Алайда, егер солай болса, жоғарыдағы 10.5-тармақта сипатталған қор өзі құрылған Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес жеке "тұлға" болмағанына қарамастан, өзі "танылған зейнетақы қоры" ретінде біліктілікке ие болуын қамтамасыз ету қажет. Алайда, бұл үшін Конвенцияның мақсаттары үшін мұндай қордың активтері мен кірістері жеке тұлғаның активтері мен кірістері ретінде қарастырылуы қажет, мысалы:

- қор 1-баптың және Конвенцияның барлық тиісті ережелерінің мақсаттары үшін тұлға бола алады;

- қордың активтері мен кірістері, мысалы, 10-баптың 2-тармағы а) тармақшасының мақсаттары үшін Қор арқылы өткізілетін қорға дивидендтер төлейтін компания капиталының кез келген бөлігі сол компанияның капиталымен біріктірілмеуі үшін қор құрылған адамның емес, жеке тұлғаның активтері мен кірістері болып саналды, оған қор құрылған, бірақ қор арқылы өтпейтін адам иелік етеді;

- 6-дан бастап 21-ге дейінгі баптардың мақсаттары үшін қордың табысы қор құрылған адамның емес, қордың өзінен алынған және нақты меншігі ретінде қарастырылды;

- қордың 29-баптың жеңілдіктерді шектеу туралы ережелеріне сәйкес шарт бойынша жеңілдіктерге құқығы қор құрылған адамның шарты бойынша жеңілдіктерге құқығын есепке алмай айқындалды.

10.8 төменде осы мақсат үшін "танылған зейнетақы қорының" анықтамасына қосуға болатын ереженің мысалы келтірілген:

Егер Уағдаласушы мемлекетте құрылған құрылым (") немесе (ii) кіші бөлімге сәйкес танылған зейнетақы қоры болып табылса, егер ол осы Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес жеке тұлға ретінде қаралса, оны осы Конвенцияның мақсаттары үшін салық заңнамасына сәйкес осындай ретінде қаралатын жеке тұлға ретінде қарау керек бұл Мемлекет және мұндай құрылым қолданылатын барлық активтер мен кірістер басқа тұлға емес, сол жеке тұлға алған активтер мен кірістер ретінде қарастырылуы керек.

10.9 "танылған зейнетақы қоры" анықтамасының бірінші бөлігі "осы Мемлекетте құрылған заңды тұлғаға немесе құрылымға" қатысты. Бүкіл әлемде зейнетақы қорларының құқықтық және ұйымдастырушылық сипаттамаларында айтарлықтай айырмашылықтар бар, сондықтан кең тұжырым жасау қажет. "Құрылымға" сілтеме, басқалармен қатар, зейнетақы төлемдері сенім сияқты қорлар арқылы берілетін жағдайларды қамтуға арналған, ол тиісті сенім туралы заңға сәйкес заңды тұлға болып табылмайды: анықтама сенім немесе қамқоршы орган салық салу мақсатында жеке тұлға ретінде танылып, жеке ұйым ретінде қарастырылғанға дейін қолданылады. Алайда, ұйым немесе құрылым олар құрылған Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес жеке тұлға ретінде қарастырылуы керек: егер олай болмаса, зейнетақы қорының резиденттік мәселесін шешудің қажеті жоқ, өйткені бұл қордың кірісі салық салу мақсатында басқа адамның кірісі ретінде қарастырылады (жоғарыдағы 10.5-тармақты қараңыз).

10.10 (i) кіші тармақшасы "танылған зейнетақы қоры" ретінде біліктілікке ие болу үшін ұйым немесе құрылым жеке тұлғаларға зейнетақы және қосымша немесе жанама төлемдерді басқару немесе беру үшін ғана немесе тек қана дерлік құрылуы және жұмыс істеуі керек деп көздейді. Мұндай зейнетақы төлемдеріне қанша адамның құқығы бар екендігі маңызды емес: танылған зейнетақы қоры, мысалы, қызметкерлердің үлкен тобы үшін немесе бір жеке кәсіпкер үшін құрылуы мүмкін. Мемлекеттер "зейнетақы және қосымша немесе қосымша жәрдемақылар" деген тіркесті, егер бұл тұжырым кеңінен түсіндірілсе және жерлеу жәрдемақысы сияқты жәрдемақыларды қамтыса, "зейнетақы және осыған ұқсас жәрдемақылар" сияқты басқа тұжырыммен алмастыруға құқылы.

10.11 "тек қана немесе тек қана дерлік" деген тіркес танылған зейнетақы қорының барлық немесе барлық дерлік қызметі жеке тұлғаларға зейнетақы жәрдемақыларын және қосымша немесе жанама жәрдемақыларды басқарумен немесе берумен байланысты болуы керек екенін анық көрсетеді. "Тек қана дерлік" деген сөздер зейнетақы қоры қызметінің өте аз бөлігі тек осындай жәрдемақыларды басқарумен немесе ұсынумен ғана байланысты емес (мысалы, зейнетақы қорының қызметтерін ілгерілету) қызметті қамтуы мүмкін дегенді білдіреді. Алайда, кейбір Мемлекеттер "танылған зейнетақы қоры" терминіне кеңірек көзқараспен қарайды және, мысалы, зейнетақымен байланысты емес мүгедектік зейнетақылары сияқты зейнетақылар мен жәрдемақыларды беру үшін құрылған және жұмыс істейтін ұйымдарды немесе тетіктерді қамтуы мүмкін. Бұл Мемлекеттер анықтамаға оны өз жағдайларына бейімдеу үшін еркін түзетулер енгізе алады. Алайда, бұл ретте мұндай Мемлекеттер жоғарыда 10.7-тармақта көрсетілгендей, танылған зейнетақы қорының анықтамасы бір Мемлекетте құрылған зейнетақы қоры екінші Мемлекетте алатын инвестициялық кіріс көзінен салық салудан босататын ережелердің мақсаттары үшін пайдаланылуы мүмкін екендігін ескеруі тиіс; сондықтан бұл Мемлекеттер үшін бұл босату көлемі "танылған зейнетақы қоры" анықтамасына енгізілген өзгерістермен байқаусызда кеңейтілмеуін қамтамасыз ету маңызды болады.

10.12 Кәсіпорын немесе құрылым жеке тұлғаларға зейнетақы және қосымша немесе жанама төлемдер беру немесе басқару мақсатында ғана немесе тек қана дерлік құрылуы және жұмыс істеуі керек. Белсенді жұмысынан зейнетке шыққан кезде немесе қызметкер зейнеткерлік жасқа жеткенде төленетін зейнетақы "зейнетақы төлемінің" типтік мысалы бола алады, алайда, бұл термин, тіпті егер бұл төлемдер тұрақты зейнетақы төлемдері түрінде жасалмаса да, зейнеткерлікке шыққан кезде немесе одан кейін немесе зейнеткерлік жасқа жеткенде қызметкерге, өзін-өзі жұмыспен қамтыған адамға, директорға немесе компанияның лауазымды адамына төленетін төлемдердің бір немесе бірнеше түрін жабуға жеткілікті болатындай ауқымы кең.

10.13 Көптеген Мемлекеттерде зейнетақы қорлары зейнеткерлікке шығуға қатаң қатысы жоқ бірқатар төлемдерді ұсынады. "Қосымша немесе жанама төлемдер" тіркесі дәл осындай төлемдерді жабуға арналған. "Көмекші немесе қосалқы" деген сөздер мұндай жәрдемақылар зейнетақы төлемдеріне қосымша берілетінін анық көрсетеді: бірінші кезекте зейнетақы емес жәрдемақыларды беру үшін құрылатын қор осылайша анықтамаға сәйкес келмейді. "Қосымша немесе қосымша жеңілдіктер/жәрдемақылар" деп санауға болатын барлық жеңілдіктердің толық тізімін ұсыну мүмкін болмаса да, төменде осындай жеңілдіктердің типтік мысалдары келтірілген:

- жеке тұлғаның қайтыс болуы немесе еңбекке қабілеттілігінен айырылуы нәтижесінде жүргізілген төлемдер;

- зейнеткерлік жәрдемақы алуға құқығы бар қайтыс болған адамның тірі қалған отбасы мүшелеріне төленетін зейнетақы немесе басқа төлем түрлері;

- айықпас дертке шалдыққан жеке тұлғаға төлем жасау;

- ұзақ мерзімді ауру немесе жұмыссыздық жағдайында төленетін өтемақы төлемдері;

- төлем негізгі тұрғылықты жерін сатып алу үшін жинақталған зейнетақы жарналары арқылы зейнетақы жарналарын төлеушіге берілетін жеңілдікті мөлшерлеме бойынша несие сияқты төленетін тұрғын үй жәрдемақылары;

- зейнетақы жарналарын төлеушіге өз білімін немесе балаларының білімін қаржыландыру үшін жүзеге асыруға рұқсат етілетін жинақталған зейнетақы жарналарын алу сияқты білім алуға төленетін жәрдемақылары;

- зейнетақы жарналарын салымшыларына қаржылық кеңес беру.

10.14 (i) кіші тармақша, сонымен қатар жеке тұлғаларға зейнетақы және қосымша немесе жанама жеңілдіктер беру немесе басқару үшін ғана немесе дерлік құрылған және жұмыс істейтін ұйымды немесе құрылымды "осылай реттеуді" талап етеді. Талап ұйымды немесе құрылымды жеке тұлғаларға зейнетақы және қосымша немесе жанама жәрдемақылар беру мақсатында инвестициялау құралы ретінде пайдалануды қамтамасыз ету үшін олар құрылған Мемлекет (немесе оның әкімшілік-аумақтық құрылысінің бірі немесе жергілікті билік) белгілеген кейбір шарттарға бағынатын ұйымдардың немесе құрылымдардың анықтамасын шектеуге арналған. Осылайша, анықтаманың бұл бөлігі жеке тұлға құра алатын және оны сол адаммен байланысты немесе ол жалдаған адамдарға зейнетақы төлемдерін беру мақсатында қаражат салу үшін пайдалана алатын, бірақ Мемлекет, саяси бөлім немесе жергілікті өзін-өзі басқару органдары белгілеген ерекше режимге немесе оны пайдалану заңды тұлғаның зейнетақы жәрдемақыларын беру құралы ретінде ережелерге бағынбайтын жеке компания сияқты ұйымды жояды. Осылайша, анықтаманың бұл бөлігі жеке тұлға құра алатын және сол адаммен байланысты немесе ол жалдаған адамдарға зейнетақы төлемдерін беру мақсатында қаражат салу үшін пайдалана алатын жеке компания сияқты ұйымды жоққа шығарады, бірақ бұл заңды тұлғаны зейнетақы төлемдерін беру құралы ретінде пайдалануға қатысты Мемлекет, әкімшілік-аумақтық құрылысы немесе жергілікті билік белгілеген ерекше режимге немесе ережелерге бағынбайды. Салық заңнамасында немесе басқа құқықтық құжаттарда (мысалы, мемлекеттік зейнетақы қорын басқаратын мемлекеттік ұйымды белгілейтін заңнамада) ұйым немесе құрылым бағынатын нормативтік база қарастырылғаны маңызды емес; ұйым немесе құрылым жеке тұлғаларға зейнетақы төлемдерін қаржыландыру үшін құрылған механизм ретінде заңмен танылуы және оның осы мақсатта пайдаланылуын қамтамасыз етуге арналған шарттарға сәйкес келуі маңызды.

10.15 "танылған зейнетақы қоры" анықтамасының талаптарын қанағаттандыратын ұйымның немесе құрылымның мысалы ретінде осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес әлеуметтік қамсыздандыру жүйесі шеңберінде зейнетақы жәрдемақыларын және қосымша немесе жанама жәрдемақыларды басқару немесе беру үшін ғана немесе дерлік құрылған агенттік немесе Мемлекет құралы болып табылады. Тағы бір мысал жеке тұлғаларға зейнетақы және қосымша немесе жанама жәрдемақыларды басқару немесе беру мақсатында Мемлекетте құрылған және жалғыз активтеріне осы схемадан түсетін табыстың салықтан босатылатындығын көздейтін Мемлекеттің салық заңнамасымен реттелетін зейнетақы схемасымен қамтылған қаражат кіретін компания немесе басқа заңды тұлға болуы мүмкін. Танылған зейнетақы қорының анықтамасы осы компанияның немесе заңды тұлғаның Уағдаласушы мемлекеттің резиденті ретінде өзге түрде біліктілігіне қарамастан осы компанияға немесе заңды тұлғаға қолданылатын болады, 4-баптың 1-тармағының бірінші сөйлемінде айтылған критерийлерге байланысты "оған салық салынатындықтан", мысалы, ол схема бойынша алынбаған кез келген табысқа салық төлеуі керек (4–бапқа берілген түсініктеменің 8.8-8.10-тармақтарын қараңыз).

10.16 Ұйғарымның (і) тармақшасы ұйым немесе құрылым құрылған Мемлекеттің резиденттері болып табылатын адамдарға немесе басқа Мемлекеттердің резиденттеріне жеңілдіктер берілетініне қарамастан қолданылады. 29-баптың 9-тармағында қамтылған салық төлеуден жалтаруға қарсы жалпы ереже ереженің осы аспектісіне байланысты туындауы мүмкін қосарланған салық салуды болдырмау шарттарын пайдаланумен байланысты болуы мүмкін мәселелерге қатысты болса да, осы жалпы ережені өз шарттарына қоспайтын немесе ол үшін ерекше алаңдаушылық туғызатын мемлекеттер "танылған зейнетақы қорының" анықтамасына 29-бапқа берілген түсініктемеде көрсетілген жеңілдіктерді шектеу ережесінің егжей-тегжейлі нұсқасының 2-тармағының е) кіші тармақшасының (ii) бөлігінде қамтылғандарға ұқсас шарттарды енгізе алады.

10.17 анықтаманың (ii) кіші бөлімі (i) кіші бөлімнің құрамына кіретін зейнетақы қорлары жанама инвестициялау үшін пайдаланатын ұйымдарды немесе құрылымдарды қамтиды. Зейнетақы қорлары көбінесе басқа зейнетақы

қорларымен бірге инвестициялайды, олардың активтерін белгілі бір ұйымдарға немесе құрылымдарға біріктіреді және әртүрлі коммерциялық, заңды немесе нормативтік себептермен бір Мемлекеттің резиденттері болып табылатын толық меншіктегі ұйымдар немесе құрылымдар арқылы инвестициялай алады. Жеке тұлғаларға зейнетақы төлемдерін беру үшін пайдаланылатын қаражатты инвестициялау кезінде мұндай құрылымдар мен ұйымдар тек делдал ретінде әрекет ететіндіктен, соларды олар арқылы инвестициялайтын зейнетақы қорлары ретінде қарастырған жөн.

10.18 (ii) кіші бөлімде кездесетін "ерекше немесе тек ерекше" деген тіркес мұндай делдалдық ұйымның немесе құрылымның барлық немесе барлық дерлік қызметі (і) бөлімшесі шеңберінде танылған зейнетақы қорлары ретінде танылған ұйымдардың немесе құрылымдардың пайдасына қаражат салумен байланысты болуы керек екенін анық көрсетеді. "Тек ерекше" деген сөздер мұндай ұйымдар немесе құрылымдар қызметінің өте аз бөлігі басқа Мемлекеттерде құрылған және осы себепті (i) кіші бөлімге жатпайтын зейнетақы қорларына қаражат салу сияқты басқа әрекеттерді қамтуы мүмкін дегенді білдіреді. Делдалдық ұйымдар немесе құрылымдар әдетте басқа Мемлекеттерде құрылған зейнетақы қорларынан алынған қаражатты инвестициялайтын Мемлекеттер қаражаттың едәуір бөлігін делдалдық ұйым немесе құрылым басқа Мемлекеттерде құрылған зейнетақы қорларының пайдасына салатын жағдайды қамту үшін (ii) кіші бөлімнің аясын кеңейте алады; бұл Мемлекеттер 29-баптың ережелерінен туындауы мүмкін халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланумен байланысты кез келген мәселелерді шеше алады.

2-тармақ

11. Бұл тармақта Конвенцияда қолданылатын, бірақ онда анықталмаған терминдерді түсіндірудің жалпы ережесі келтірілген. Алайда, Конвенцияда анықталмаған терминдердің мағынасын анықтау үшін қандай заңнамаға сілтеме жасау керек деген сұрақ туындайды. Сонымен қатар, таңдау Конвенцияға қол қойылған кезде қолданыста болған заңдар мен Конвенцияны қолдану кезінде қолданыста болған заңдар арасында, яғни салық алынғанда жасалады. Бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитет соңғы түсіндірме басым болуы керек деген қорытындыға келді және 1995 жылы оны нақты көрсету үшін Үлгілік ережеге түзетулер енгізді.

12. Алайда, 2-тармақта ішкі заңнамаға сәйкес анықталмаған терминнің мағынасы, егер контекст балама түсіндіруді қажет етпесе және құзыретті органдар 25-баптың ережелеріне сәйкес басқа мағынамен келіспесе ғана қолданылады деп көрсетіледі. Контекст, атап айтқанда, Конвенцияға қол қою кезінде Уағдаласушы мемлекеттердің ниетімен, сондай-ақ осы терминнің екінші Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасындағы мағынасымен айқындалады (Конвенция негізделген өзара қарым-қатынас қағидатына жасырын сілтеме). Осылайша, баптың тұжырымдамасы құзыретті органдарға белгілі бір еркіндік береді.

13. Демек, 2-тармақты тұжырымдау, бір жағынан, Конвенцияға қол қою кезінде Мемлекеттердің өзіне алған міндеттемелерінің тұрақтылығын қамтамасыз ету қажеттілігі (өйткені Мемлекетке Конвенцияны ішінара жарамсыз етуге, кейіннен ішкі заңнамада Конвенцияда айқындалмаған терминдердің көлемін өзгертуге жол берілмеуі тиіс) және екінші жағынан, Конвенцияға қол қою қажеттілігі арасындағы қанағаттанарлық теңгерімді қамтамасыз ететін Конвенцияны ыңғайлы және практикалық түрде қолдана білу (ескірген тұжырымдамаларға сілтеме жасаудан аулақ болу керек).

13.1 1995 жылы 2-тармаққа оның мәтіні мүше Мемлекеттердің жалпы және дәйекті түсінігіне дәлірек сәйкес келуі үшін түзетулер енгізілді. 2-тармақтың мақсаттары үшін Конвенцияда айқындалмаған кез келген терминнің мағынасы оның салық заңнамасы болып табылатынына қарамастан, Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасының кез келген тиісті ережесінің мақсаттары үшін алатын мәніне сілтеме жасау жолымен нақтылануы мүмкін. Алайда, егер термин Уағдаласушы мемлекеттің әртүрлі заңдарының мақсаттары үшін әр түрлі анықталса, Конвенция қолданылатын салықтарды белгілейтін заңдардың мақсаттары үшін осы терминге берілген мән басқа салық заңнамаларының мақсаттары үшін белгіленгендерді қоса алғанда, басқалардан басым күшке ие болады.

13.2 1995 жылы Түсініктемеге Конвенцияда айқындалмаған терминдердің мағынасын белгілейтін өзара келісімдер жасай алатын Мемлекеттер (25-баптың және оның 3-тармағының ережелеріне сәйкес) осы терминдерді түсіндіру кезінде осындай келісімдерді ескеруі тиіс екендігін көздейтін түзетулер енгізілді. 2017 жылы 2-тармақтың тұжырымдамасы 25-бапқа сәйкес термин Конвенцияда анықталған кезде немесе контекст ішкі заңнамада көзделген мәннен басқа мәнді талап еткенде қол жеткізілген өзара келісім құзыретті органдардың белгісіз терминнің жалпы мағынасы туралы келісімге келгендігін көрсеткен жағдайда, бұл терминнің ішкі заңнамадағы мағынасы қолданылмайтындығына күмәндануды жою үшін өзгертілді. Алайда, кейбір Мемлекеттер бұл алып тастау 25-баптың 3-тармағына сәйкес қол жеткізілген келісімдер болған жағдайда ғана қолданылуы керек деп санайды; бұл Мемлекеттер "25-баптың ережелеріне сәйкес" деген тіркесті "25-баптың 3-тармағының ережелеріне сәйкес" деген сөзбен алмастыра алады. Басқа Мемлекеттер өздерінің заңнамаларына сәйкес құзыретті органдарға ішкі заңнамада осы терминдердің мағынасына жүгінуге кедергі болатын терминдердің мағынасын келісуге өкілеттік берілмейді деп санайды; бұл Мемлекеттер "немесе құзыретті органдар 25-баптың ережелеріне сәйкес басқа мағынаны қолдануға келіседі" деген сөзді алып тастауы мүмкін.

Бапқа берілген ескертпелер

14. Италия мен Португалия анықтамаларды 1 с) және h) ("кәсіпорын" және "бизнес") тармақшаларына қоспау құқығын өзіне қалдырады, өйткені олар тәуелсіз жеке қызметтерге салық салу туралы баптарды қосу құқығын өзіне қалдырады.

15. Түркия "халықаралық тасымалдар" терминінің мынадай анықтамасын пайдалану құқығын өзіне қалдырады: "халықаралық тасымалдар" термині теңіз немесе әуе кемесі тек екінші Уағдаласушы мемлекеттегі пункттер арасында ғана пайдаланылатын жағдайларды қоспағанда, Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны пайдаланатын теңіз немесе әуе кемесінде кез келген тасымалдауды білдіреді".

16. Израиль сенімгерлікті "тұлға" анықтамасына қосу құқығын өзіне қалдырады.

17. Чили мен Мексика 1-тармақтың і) тармақшасына "танылған зейнетақы қорының" анықтамасын енгізбеу құқығын өзіне қалдырады, өйткені зейнетақы жәрдемақыларын берудің құқықтық тетіктерінің алуан түрлілігіне байланысты зейнетақы қорын салық келісіміне резидент ретінде қосу туралы шешімді Уағдаласушы мемлекеттер арасында екіжақты негізде талқылаған дұрыс.

18. Израиль салық заңнамасына сәйкес жеке тұлғаның "танылған зейнетақы қорын" анықтауын шектемеу құқығын өзіне қалдырады.

19. Португалия 1-тармақтың ("танылған зейнетақы қоры") i) тармақшасындағы ұйғарымды өз келісімдеріне қоспау құқығын өзіне қалдырады, өйткені ол "танылған зейнетақы қорын" 4-баптың 1-тармағына тікелей қоспау және "резиденттің" жалпы анықтамасына немесе екіжақты негізде келісілген арнайы ережелерге сәйкес зейнетақы қорларына қатыстырмау құқығын өзіне қалдырады.

РЕЗИДЕНТТІҢ АНЫҚТАМАСЫНА ҚАТЫСТЫ

4-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

1. "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" ұғымы әртүрлі функцияларды орындайды және үш жағдайда:

а) келісім қолданылатын адамдарды айқындауда;

b) қосарланған резиденттік салдарынан қосарланған салық салу жағдайлары шешілген кезде;

c) қосарланған салық салу резиденттік Мемлекетте және қолданылу көзі немесе орны Мемлекетінде салық салу нәтижесінде пайда болған жағдайларда үлкен маңызға ие.

2. Бап "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" терминінің мағынасын анықтауға және қос резиденттік жағдайларын шешуге арналған. Баптың ауқымын нақтылау үшін төменде жан-жалдың екі типтік жағдайына қатысты, яғни екі резиденттік орын мен резиденттік орын мен дереккөз немесе әрекет ету орны арасында кейбір жалпы түсініктемелер берілген. Екі жағдайда да жанжал олардың ішкі заңнамасына сәйкес Уағдаласушы мемлекеттердің біреуі немесе екеуі де тиісті адамның өз аумағында резидент болып табылатынын мәлімдегендіктен туындайды.

3. Әдетте, әртүрлі Мемлекеттердің ішкі заңнамасы салық төлеушілердің тиісті Мемлекетке ("резидент мемлекетке") жеке байланысы негізінде жан - жақты салық жауапкершілігін – "толық салық жауапкершілігін" жүктейді. Мұндай салық жауапкершілігі Мемлекетте "тұратын" адамдарға ғана қатысты емес, бұл тұрғылықты жер әдетте заңнамада (жеке құқық) түсініледі. Толық салықтық жауапкершілік жағдайлары, мысалы, Мемлекет аумағында тұрақты болатын адамдарға немесе белгілі бір кезеңде ғана қолданылады. Кейбір заңнамалық актілер тіркеу порты Мемлекетте орналасқан кемелердің бортында қызмет көрсететін жеке тұлғаларға толық салық жауапкершілігін жүктейді.

4. Қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенциялар, әдетте, адам салық тұрғысынан "резидент" болып саналатын, сондықтан осы Мемлекетте толық салық салынатын шарттарды белгілейтін Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасына қатысты емес. Олар Уағдаласушы мемлекеттер арасында толық салықтық жауапкершілік туралы талаптар қабылдануы үшін "резиденттік" туралы ішкі заңнаманың ережелері сәйкес келуі тиіс стандарттарды белгілемейді. Осыған байланысты Мемлекеттер ішкі заңнаманы толығымен ұстанады.

5. Бұл екі резиденттік арасында ешқандай жанжал болмаған жағдайда, бірақ мұндай жанжал тек резиденттік орын мен дереккөз немесе әрекет ету орны арасында болған кезде айқын көрінеді. Бірақ дәл осындай тәсіл екі резиденттіктер арасындағы жанжалдарға да қатысты. Бұл жағдайлардың ерекшелігі – тиісті Мемлекеттердің ішкі заңнамасында қабылданған резиденттік тұжырымдамасына сілтеме жасай отырып, қақтығысты реттеу мүмкін емес. Мұндай жағдайларда Конвенцияда резиденттіктің екі тұжырымдамасының қайсысына артықшылық беру керектігін анықтайтын арнайы ережелер белгіленуге тиіс.

6. Мысал мұндай жағдайды нақтылайды. Жеке тұлғаның әйелі мен балалары тұратын А Мемлекетінде тұрақты үйі бар. Ол В Мемлекетінде алты айдан астам уақыт болды және соңғы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес болу ұзақтығына байланысты осы Мемлекеттің резиденті ретінде салық салынады. Осылайша, екі Мемлекет те оны толығымен салық салуға жатады деп мәлімдейді. Бұл жанжал Конвенция арқылы шешілуі керек.

7. Бұл нақты жағдайда бап (2-тармаққа сәйкес) А Мемлекетінің талабына басымдық береді, алайда бұл бап арнайы "резиденттік" ережелерін белгілейді және В Мемлекетінің ішкі заңнамасы еленбейді, өйткені ол мұндай ережелерге сәйкес келмейді. Мәселе мынада, мұндай жанжал болған жағдайда екі талаптың арасында таңдау жасалуы керек және дәл осы тармақ бойынша бап арнайы ережелерді ұсынады.

ІІ. Баптың ережелеріне берілген түсініктеме

1-тармақ

8. 1-тармақ Конвенцияның мақсаттары үшін "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" деген сөздің анықтамасын қамтиды. Бұл анықтама ішкі заңнамада қабылданған резиденттік тұжырымдамасына қатысты (алдын ала ескертулерді қараңыз). Резидент ретіндегі салық критерийлері ретінде анықтамада: тұрғылықты жері, резиденттік орны, басқару орны немесе ұқсас сипаттағы кез келген басқа критерий туралы айтылады. Жеке тұлғаларға келетін болсақ, бұл анықтама ішкі салық заңнамасында жан-жақты салық салудың негізін құрайтын Мемлекетке жеке қосылудың әртүрлі нысандарын қамтуға бағытталған (толық салық жауапкершілігі). Ол сондай-ақ Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес адам осы Мемлекеттің резиденті болып саналатын және осыған байланысты оған толық салық салынатын жағдайларды қамтиды (мысалы, дипломаттар немесе мемлекеттік қызметтегі басқа адамдар).

8.1 Алайда, 1-тармақтың екінші сөйлемінің ережелеріне сәйкес, егер ол осы Мемлекетте тұрмаса да, ішкі заңнамаға сәйкес резидент болып саналса, адам Конвенцияның мәні бойынша "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" болып саналмауға тиіс. Соған қарамастан, оған салық салынады, ол тек осы Мемлекеттегі көздерден алынатын кірістермен немесе онда орналасқан капиталмен шектеледі. Мұндай жағдай кейбір Мемлекеттерде жеке адамдарға қатысты, мысалы, олардың аумағында шетелдік дипломаттар мен консулдықтардың қызметкерлері жұмыс істеген жағдайда болады.

8.2 Өзінің тұжырымдамасы мен көңіл-күйіне сәйкес екінші ұсыныс Уағдаласушы мемлекеті резидентінің анықтамасынан кондуит компанияларын тартуға арналған артықшылықтар есебінен олардың шетелдік табысына салынатын салықтан босатылған шетелдік компанияларды да алып тастайды. Ол сондай-ақ Уағдаласушы мемлекетте толық салықтық жауапкершілікке тартылмайтын компаниялар мен басқа адамдарды алып тастайды, өйткені олар осы Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес осы Мемлекеттің резиденттері бола отырып, осы екі Мемлекет арасындағы келісімге сәйкес басқа Мемлекеттің резиденттері болып саналады. Белгілі бір компанияларды немесе басқа адамдарды анықтамадан шығару, әрине, Уағдаласушы мемлекеттердің өз қызметі туралы ақпарат алмасуына кедергі болмайды (26-бапқа берілген түсініктеменің 2-тармағын қараңыз). Мемлекеттер шарт бойынша көзделмеген жеңілдіктер алуға ұмтылатын адамдар туралы бейрет ақпарат алмасуды дамытуды орынды деп санауы мөзсіз мүмкін.

8.3 Алайда, екінші сөйлемді қолдану қиындықтар мен шектеулерді қамтиды. Ол өзінің объектісіне және Мемлекетте жан-жақты салық салуға жатпайтын адамдарды (толық салық жауапкершілігі) алып тастауға арналған мақсатқа байланысты түсіндірілуі керек, өйткені басқаша айтқанда бұл салық салудың аумақтық қағидатын қолданатын елдердің барлық резиденттерін Конвенцияның қолданылу аясынан алып тастауы мүмкін, бұл нақты жоспарланбаған.

8.4 Мүше елдердің көпшілігінің пікірінше, әрбір Мемлекеттің үкіметі, сондай-ақ оның кез келген әкімшілік-аумақтық құрылысы немесе жергілікті билік органы Конвенция мақсаттары үшін осы Мемлекеттің резиденті болып табылады. 1995 жылға дейін Үлгілік ережеде бұл туралы нақты айтылмаған; 1995 жылы 4-бапқа үлгі мәтінін осы түсінікке сәйкестендіру үшін түзетулер енгізілді.

8.5 Бұл макроэкономикалық мақсаттар үшін Мемлекет немесе әкімшілік-аумақтық құрылысы құрған инвестициялық қорлар немесе арнайы мақсаттағы тетіктер болып табылатын егеменді инвестициялық қорларға 1-тармақты қолдану туралы мәселені көтереді. Бұл қорлар қаржылық мақсаттарға жету үшін активтерді ұстайды немесе басқарады және шетелдік қаржылық активтерге инвестицияларды қамтитын инвестициялық стратегиялардың жиынтығын пайдаланады. Олар әдетте төлем балансының профицитінен, шетел валютасымен ресми операциялардан, жекешелендіруден түскен кірістерден, бюджет профицитінен немесе шикізат экспортынан1 түсетін түсімдерден құралады. Егеменді инвестициялық қордың "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" санатына сәйкес келетіндігі әр істің фактілері мен мән-жайларына байланысты. Мысалы, егер егеменді инвестициялық қор Мемлекеттің ажырамас бөлігі болса, онда ол 4-бапта "Мемлекет және оның кез-келген әкімшілік-аумақтық құрылысы немесе жергілікті билік" деген сөзбен қамтылуы мүмкін. Басқа жағдайларда төменде келтірілген 8.11 және 8.12 тармақтары орынды болады. Мемлекеттер бұл мәселені екіжақты келіссөздер барысында, әсіресе егеменді инвестициялық қордың тиісті салық келісімінің мақсаттары үшін "тұлға" және "салық салуға жатады ма" соған қатысты шешуді қалауы мүмкін (сонымен қатар 1-баптың 50-53-тармақтарын қараңыз).

8.6 1-тармақта "танылған зейнетақы қоры" туралы да нақты айтылған. Мүше елдердің көпшілігі Уағдаласушы мемлекетте құрылған зейнетақы қоры осы Мемлекетте салық салудан шектеулі немесе толық босатылуы мүмкін болса да, осы Мемлекеттің резиденті болып табылады деп бұрыннан есептеген. 2017 жылға дейін бұл пікір 8.6-тармақтың алдыңғы нұсқасында көрініс тапты, онда "зейнетақы қорлары, қайырымдылық және басқа ұйымдар" Мемлекеттердің көпшілігі резидент деп санайтын ұйымдар деп аталды. 2017 жылы 3-баптың 1-тармағындағы "танылған зейнетақы қоры" анықтамасына сәйкес келетін зейнетақы қорының өзі құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатындығына қатысты кез келген күмәнді жою үшін өзгерістер енгізілді.

__________________

¹Бұл анықтама мыналардан алынған: Тәуелсіз әл-ауқат қорларының халықаралық жұмыс тобы, Егеменді әл-ауқат қорлары – жалпы қабылданған қағидаттар мен тәжірибелер – "Сантьяго қағидаттары", 2008 ж. қазан, 1-қосымша.

8.7 3-бапқа берілген түсініктеменің 10.4-тармағында көрсетілгендей, "танылған зейнетақы қоры" анықтамасының әсері және 4-баптың 1-тармағындағы осы терминге сілтеме жасау негізінен ішкі заңнамаға, сондай-ақ әрбір Уағдаласушы мемлекетте құрылған зейнетақы қорларының заңдық сипаттамаларына байланысты болады. 3-бапқа берілген түсініктеменің 10.5-тармағында сипатталған заңды тұлға шеңберінде құрылған қордың түрі жеке тұлға болып табылатын заңды немесе құрылымға қолданылатын "танылған зейнетақы қоры" анықтамасына жатпайды. Бірақ бұл қорлардың табысы өзі бір бөлігі болып табылатын заңды тұлғаға жататындықтан, Конвенцияның ережелері осы табысқа заңды тұлғаның өзі баптың 1-тармағына сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденті ретінде сараланатын шамада қолданылатын болады.

8.8 Алайда, егер қор өзі құрылған және басқарылатын кез келген басқа тұлғадан ерекшеленетін "тұлға" болып табылса, "танылған зейнетақы қоры" анықтамасы орынды болады және осы ұйғарымның шарттары орындалатын шамада қордың өзі "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" болып табылады. Бұл көптеген елдерде болады, өйткені мұндай қорлар 1-тармақтың бірінші сөйлемінде айтылған критерийлерге байланысты "салық салынуға жатады", өйткені бұл ұсынысты Уағдаласушы мемлекеттер түсіндіреді немесе егер олай болмаса, "танылған зейнетақы қоры" терминінің 1-тармаққа нақты енгізілуіне байланысты.

8.9 Әрине, Уағдаласушы мемлекеттер, егер олар екі Мемлекетте де белгіленген зейнетақы құрылымдарынан түсетін табысты Уағдаласушы мемлекеттердің резиденттері ретінде басқаша сараланатын адамдар алады деген қорытындыға келсе, 1-тармақта "танылған зейнетақы қорларына" сілтемені қалдыруға құқылы. Олар кез-келген белгісіздікті жою үшін осы сілтемені тармақта қалдыруды жөн көруі де мүмкін.

8.10 Зейнетақы жәрдемақылары берілетін құрылымдардың әртүрлілігін ескере отырып, Уағдаласушы мемлекеттер үшін әр Мемлекетте пайдаланылатын зейнетақы құрылымдарының негізгі түрлерін қайта қарау және "танылған зейнетақы қоры" анықтамасының құрылымдардың әрбір түріне және жалпы алғанда қолданылатынын нақтылау жиі пайдалы болады, онда бұл Мемлекеттер арасындағы Салық конвенциясының ережелері осы келісімдерге қалай қолданылады. Бұл осы Конвенция бойынша келіссөздер кезінде немесе кейіннен өзара келісім рәсімі шеңберінде жасалуы мүмкін.

8.11 1-тармақ Уағдаласушы мемлекетте әртүрлі өлшемшарттарға байланысты оның заңнамасына сәйкес "салық салуға жататын" адамдарға жатады. Көптеген Мемлекеттерде, егер Уағдаласушы мемлекет салық салмаса да, адамға жан-жақты салық салынады деп саналады. Мысалы, қайырымдылық және басқа ұйымдар салықтан босатылуы мүмкін, бірақ олар салық заңнамасында көрсетілген барлық босату талаптарына сәйкес келген жағдайда ғана босатылады. Осылайша, оларға Уағдаласушы мемлекеттің салық заңнамасы қолданылады. Сонымен қатар, егер олар көрсетілген стандарттарға сәйкес келмесе, олар салық төлеуге міндетті. Көптеген Мемлекеттер Конвенцияның мақсаттары үшін резиденттер сияқты ұйымдарды қарастырады (мысалы, 10-баптың 1-тармағын және 11-баптың 5-тармағын қараңыз).

8.12 Алайда, кейбір Мемлекеттерде бұл ұйымдар ішкі салық заңнамасына сәйкес салықтан босатылған жағдайда салық салынатын болып саналмайды. Егер бұл ұйымдар Конвенцияның қолданысына тікелей жатпаса, бұл Мемлекеттер Конвенцияның мақсаттары үшін резиденттер сияқты ұйымдарды қарастыра алмайды. Осы көзқарасты ұстанатын Уағдаласушы мемлекеттер бұл мәселені өздерінің екіжақты келіссөздері барысында еркін шеше алады.

8.13 Егер Мемлекет салық салу мақсатында серіктестікті елемейтін болса және оны серіктестерге серіктестік табысындағы үлесіне салық сала отырып, оны ашық деп санаса, серіктестіктің өзіне салық салынбайды, сондықтан оны осы Мемлекеттің резиденті деп санауға болмайды. Алайда, бұл жағдайда 1-баптың 2-тармағы Конвенция осы Мемлекеттің салық салу мақсаттары үшін осы Мемлекеттің резиденті болып табылатын серіктестің табысы ретінде қаралатын шамада серіктестіктің табысына қолданылатынын түсіндіреді. Дәл осындай тәсіл Уағдаласушы мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес салық салу мақсаттары үшін ашық деп саналатын басқа ұйымдардың немесе құрылымдардың табыстарына қолданылатын болады (1-бапқа берілген түсініктеменің 2-16-тармақтарын қараңыз).

2-тармақ

9. Бұл тармақ 1-тармақтың ережелеріне сәйкес жеке тұлға Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінің де резиденті болып табылатын жағдайға жатады.

10. Бұл жанжалды шешу үшін бір Мемлекетке екінші Мемлекетке қосылуға артықшылық беретін арнайы ережелер белгіленуі керек. Мүмкіндігінше, артықшылық критерийі осындай сипатқа ие болуы керек, сондықтан мүдделі адам оны тек бір Мемлекетте қанағаттандыратынына күмән жоқ. Сонымен қатар, ол салық салу құқығы осы нақты Мемлекетке ауысатындай табиғи деп саналатындай сүйіспеншілікті көрсетуі керек. Арнайы ережелер қолданылатын фактілер – бұл салық төлеушінің резиденттік орны салық міндеттемесіне әсер ететін кезең ішінде болатын фактілер, олар ең аз салық кезеңі болуы мүмкін. Мысалы, бір күнтізбелік жыл ішінде жеке тұлға 1 қаңтардан 31 наурызға дейін осы Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес А Мемлекетінің резиденті болып табылады, содан кейін В Мемлекетіне көшеді. Жеке тұлға Мемлекетте 183 күннен артық тұратындықтан, Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес бұл тұлға жыл бойы Мемлекеттің резиденті ретінде қарастырылады. 1 қаңтардан 31 наурызға дейінгі кезеңге арнайы ережелерді қолдана отырып, жеке тұлға А Мемлекетінің резиденті болды, сондықтан А Мемлекеті де, В Мемлекеті де жеке тұлғаны осы кезеңде А Мемлекетінің резиденті және 1 сәуірден бастап 31 желтоқсанға дейін В Мемлекетінің резиденті ретінде қарастырылуы керек.

11. Бап жеке тұлғаның қолжетімді тұрақты тұрғынжайы бар Уағдаласушы мемлекетке артықшылық береді. Бұл критерий, мысалы, егер жеке тұлғаның бір Уағдаласушы мемлекетте тұрақты тұрғылықты жері болса және белгілі бір мерзім ішінде екінші Уағдаласушы мемлекетте тұрса, көбінесе жанжалды шешу үшін жеткілікті.

12. Осылайша, а) тармақшасы Конвенцияны қолдану кезінде (яғни екі Мемлекеттің заңдары арасында қайшылық болған жағдайда) тұрғылықты жері жеке тұлғаның үйі бар жер деп есептелетінін білдіреді; бұл тұрғын үй тұрақты болуы керек, яғни адам қысқа мерзімді болуы керек болған жағдайда белгілі бір жерде болудан айырмашылығы, оны тұрақты пайдалану үшін ұйымдастырып, сақтауы керек еді.

13. Үй тұжырымдамасына келетін болсақ, үйдің кез-келген түрін (жалға алынған немесе жеке тұлғаның меншігіндегі үй немесе пәтер; жалға берілетін бөлме) ескеруге болатындығын ескеру қажет. Үйдің тұрақтылығы өте маңызды; бұл дегеніміз, жеке тұлға тұру мақсатында мезгіл-мезгіл емес, кез-келген уақытта оған қол жетімді болу туралы келісімге келді, бұл себептерге байланысты міндетті түрде қысқа мерзімді болады (демалу мақсатында саяхаттау, іссапарлар, білім беру сапарлары, курстарға қатысу және т.б.). Мысалы, жеке тұлғаға тиесілі үйді жалға берілген және іс жүзінде байланыссыз тарапқа берілген кезең ішінде бұл адамға қол жетімді деп санауға болмайды, сондықтан бұл адам енді үйге иелік етпейді және сол жерде қалуға мүмкіндігі жоқ.

14. Егер жеке тұлғаның екі Уағдаласушы мемлекетте де тұрақты тұрғылықты жері болса, 2-тармақта адамның жеке және экономикалық қатынастары жақынырақ Мемлекетке артықшылық беріледі, бұл оның өмірлік мүдделерінің орталығы ретінде түсініледі. Тұрғылықты жерін осы ережеге сілтеме ретінде анықтау мүмкін болмаған жағдайларда, 2-тармақ қосымша критерийлер ретінде алдымен тұрақты тұрғылықты жерін, содан кейін азаматтығын көздейді. Егер жеке тұлға екі Мемлекеттің азаматы болса немесе олардың ешқайсысы болмаса, мәселе 25-бапта баяндалған рәсімге сәйкес мүдделі Мемлекеттер арасындағы өзара келісім бойынша шешіледі.

15. Егер жеке тұлғаның екі Уағдаласушы мемлекетте де тұрақты үйі болса, екі Мемлекеттің қайсысымен оның жеке және экономикалық қатынастары жақын екенін анықтау үшін фактілерді зерттеу қажет. Осылайша, оның отбасы мен әлеуметтік байланыстары, кәсібі, саяси, мәдени немесе басқа қызметі, компанияның орналасқан жері, оның мүлкін басқаратын орны және т. б. ескеріледі. Мән-жайларды тұтастай қарастыру керек, бірақ соған қарамастан жеке адамның жеке іс-әрекеттеріне негізделген ойларға ерекше назар аудару керек екені анық. Егер бір Мемлекетте үйі бар адам, екіншісінде екіншісін ұйымдастырса, біріншісін сақтай отырып, оның бірінші үйді әрқашан өмір сүрген, жұмыс істеген және отбасы мен мүлкі бар ортада сақтауы басқа элементтермен бірге оның бірінші Мемлекетте сақталған өмірлік мүдделерінің орталығы екенін көрсете алады.

16. b) кіші тармағы екі түрлі жағдайдың қайталама критерийін белгілейді:

a) жеке тұлғаның екі Уағдаласушы мемлекетте де қолжетімді тұрақты тұрғын үйі болған және олардың қайсысында оның өмірлік мүдделерінің орталығы бар екенін анықтау мүмкін болмаған жағдай;

b) жеке тұлғаның Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысында тұрақты тұрғын үйі болмаған жағдай.

Әдетте адам тұратын Уағдаласушы мемлекетке артықшылық беріледі.

17. Жеке тұлғаның екі Мемлекетте де қол жетімді тұрақты баспанасы болған бірінші жағдайда, бір Мемлекетте тұрақты тұру фактісі, екінші Мемлекетте емес, сол адамның өмірлік мүдделер орталығы қай жерде екеніне күмәнданған жағдайда, таразыны бұл тұлға жиі болатын сол Мемлекетке қарай бұратын жағдай ретінде әрекет етеді. Осы мақсатта жеке тұлғаның белгілі бір Мемлекеттегі тұрақты тұрғын үйде ғана емес, сол Мемлекеттегі кез-келген басқа жерде қалуы үшін ескеру қажет.

18. Екінші жағдай – бұл жеке тұлғаның Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысында тұрақты тұрғын үйі болмаған жағдайда, мысалы, мұндай адам бір қонақ үйден екіншісіне көшіп жүрген жағдайда болады. Бұл жағдайда Мемлекетте болудың барлық кезеңі себептерін анықтамай-ақ ескерілуі керек.

19. b) кіші тармақта көзделген критерийді қолдану осы адамның әдетте осы кезеңде ол әдетте екі Мемлекеттің бірінде болған, бірақ екіншісінде емес деген мағынада өмір сүргенін анықтауды талап етеді; осы адам осы кезеңде екі Уағдаласушы мемлекеттің қайсысында көп күн өткізгенін қарапайым анықтау жеткіліксіз кезең. b) кіші тармақтың француз тіліндегі нұсқасында қолданылатын "séjourne de façon habituelle" тіркесі "тұрақты тұрғылықты жері" терминінің мағынасын ыңғайлы түсінуге мүмкіндік береді – бұл жеке тұлғаның өмір сүруінің белгіленген тәртібінің бөлігі болып табылатын, сондықтан уақытша емес болу жиілігін, ұзақтығын және жүйелілігін білдіретін ұғым. с) тармақшасында мойындалғандай, егер бұл адам әдетте бір Мемлекетте екінші Мемлекетке қарағанда көп күн өткізгеніне қарамастан, әр Мемлекетте тиісті мерзім ішінде болса, жеке тұлғаның екі Мемлекетте тұрақты тұрғылықты жері болуы мүмкін. Мысалы, бес жыл ішінде жеке тұлға А Мемлекетінде де, В Мемлекетінде де үйге ие болды делік, бірақ фактілер мұндай адамның өмірлік мүдделерінің орталығы орналасқан Мемлекетті анықтауға мүмкіндік бермейді. Бұл жеке тұлға әдетте тұратын А Мемлекетінде жұмыс істейді, бірақ айына екі күн және жылына бір рет үш апталық демалысқа В Мемлекетіне оралады. Бұл жағдайда оның тұрақты тұрғылықты жері В емес, А Мемлекеті болып саналады. Алайда, бес жыл ішінде бір мерзім ішінде адам А Мемлекетінде қысқа уақыт жұмыс істейді делік, онда ол екі апта болу үшін жылына 15 рет оралады, ал қалған уақытта ол В Мемлекетінде болады (сонымен қатар істің мән-жайлары осы адамның өмірлік мүдделерінің орталығы орналасқан мемлекетті анықтауға мүмкіндік бермейді делік). Бұл жағдайда оның тұрақты тұрғылықты жері А Мемлекеті де, В Мемлекеті де анықталатын болады.

19.1 b) тармақшасында жеке тұлғаның бір немесе екі Мемлекетте тұрақты тұрғылықты жері бар-жоғын анықтау қандай уақыт кезеңі ішінде жүргізілетіні көрсетілмейді. Анықтама адам өмірінің белгіленген тәртібінің бөлігі болып табылатын болу жиілігін, ұзақтығын және жүйелілігін анықтауға мүмкіндік

беретін жеткілікті уақыт кезеңін қамтуы керек. Дегенмен, шешімге нақты әсер ететін жеке жағдайлардың елеулі өзгерістері болмаған уақыт кезеңін мұқият қарастырған жөн (мысалы, ажырасу немесе ажырасу). Жеке тұлғаның бір немесе екі Мемлекетте тұрақты тұрғылықты жері бар-жоғын анықтау мақсатында тиісті кезең, әсіресе мұндай қос резиденттік кезең өте қысқа болған кезде, әрқашан қос резиденттік кезеңге сәйкес келе бермейді. Бұл келесі мысалмен расталады. С Мемлекетінде тұратын жеке тұлға 190 күн ішінде басқа жерде жұмыс істеу үшін D Мемлекетіне көшеді делік. Осы 190 күндік кезеңде ол ішкі салық заңнамасына сәйкес C және D Мемлекеттерінің резиденті болып саналады. D Мемлекетіне көшкенге дейін көптеген жылдар бойы С Мемлекетінде өмір сүрген жеке тұлға өзінің бүкіл жұмыс кезеңінде D Мемлекетінде қалады және 190 күндік кезең аяқталғаннан кейін тұрақты тұру үшін С Мемлекетіне оралады. D Мемлекетінде жұмыс істеу кезеңінде бұл физикалық тұрғылықты жері С Мемлекетінде де, D Мемлекетінде де жоқ. Бұл мысалда жеке тұлғаның бір немесе екі Мемлекетте тұрақты тұрғылықты жері бар-жоғын анықтаған кезде, мұндай жеке тұлғаның қалыптасқан күнделікті өмірінің бөлігі болған болу жиілігін, ұзақтығын және жүйелілігін анықтау үшін 190 күндік қос резиденттік кезеңнен асатын уақыт кезеңін қарастырған жөн. Осы 190 күндік кезеңде ол ішкі салық заңнамасына сәйкес C және D Мемлекеттерінің резиденті болып саналады. D Мемлекетіне көшкенге дейін көптеген жылдар бойы С Мемлекетінде өмір сүрген жеке тұлға өзінің бүкіл жұмыс кезеңінде D Мемлекетінде қалады және 190 күндік кезең аяқталғаннан кейін тұрақты тұру үшін С Мемлекетіне оралады. D Мемлекетінде жұмыс істеу кезеңінде бұл физикалық тұрғылықты жері С Мемлекетінде де, D Мемлекетінде де жоқ. Бұл мысалда жеке тұлғаның бір немесе екі Мемлекетте тұрақты тұрғылықты жері бар-жоғын анықтаған кезде, мұндай жеке тұлғаның қалыптасқан күнделікті өмірінің бөлігі болған болу жиілігін, ұзақтығын және жүйелілігін анықтау үшін 190 күндік қос резиденттік кезеңнен асатын уақыт кезеңін қарастырған жөн.

20. Егер b) тармақшасында көрсетілген екі жағдайда жеке тұлғаның екі Уағдаласушы Мемлекетте де немесе олардың ешқайсысында да тұрақты тұрғылықты жері болса, ол азаматы болып табылатын Мемлекетке артықшылық беріледі. Егер мұндай жағдайларда жеке тұлға әлі де Уағдаласушы Мемлекеттердің екеуінің де азаматы болып табылса немесе олардың ешқайсысы болмаса, d) тармақша құзыретті органдарға 25-бапта белгіленген рәсімге сәйкес өзара келісім бойынша қиындықтарды шешу міндетін жүктейді.

3-тармақ

21. Бұл тармақ компаниялар мен басқа тұлғалар бірлестіктеріне олар заңды тұлғалар ма, жоқ па соған қатысты. Іс жүзінде компания және т.б. бірнеше Мемлекеттің резиденті ретінде сирек салық салынуы мүмкін, бірақ, әрине, егер, мысалы, бір Мемлекет тіркеуге үлкен мән берсе, ал екіншісі - тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жеріне мән беруі мүмкін. Осылайша, компаниялар жағдайында және т. б. артықшылықтарға қатысты арнайы ережелер белгіленуі керек.

23. 3-тармақты бірінші рет әзірлеу кезінде тіркеу сияқты ресми өлшемге мән беру барабар шешім болмайды деп есептелді және тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жеріне негізделген Ережеге артықшылық берілді, ол компания нақты басқарылатын жерге негізделуі керек және т. б.

24. Алайда, 2017 жылы Бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитет заңды тұлғалардың қос резиденттік жағдайлары, жеке тұлғаларды қоспағанда, салыстырмалы түрде сирек болғанымен, қос резидент компаниялардың қатысуымен салық төлеуден жалтарудың бірқатар жағдайлары болғанын мойындады. Сондықтан Комитет заңды тұлғалардың қос резиденттік мәселесінің ең жақсы шешімі әрбір нақты жағдайда осындай жағдайларды жеке қарау болады деген қорытындыға келді.

25. Осы пайымдауларға сүйене отырып, 3-тармақтың қазіргі нұсқасы Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары жеке тұлға болып табылмайтын адамның қосарланған тұру жағдайларын өзара келісім бойынша шешуге ұмтылатынын көздейді.

24.1 3-тармақты қолдануға тиісті құзыретті органдар әртүрлі факторларды ескереді деп болжанады, мысалы, бас атқарушы директор мен басқа да жоғары буын басшылары әдетте өз қызметін жүзеге асыратын, штаб-пәтері орналасқан адамның күнделікті басқаруын аға басшылық жүзеге асыратын адамның немесе осыған ұқсас органның Директорлар кеңесінің жиналыстары өткізілетін орын бұл адамның, қай елдің заңдары бухгалтерлік есеп жүргізілетін тұлғаның құқықтық мәртебесін реттейді, заңды тұлғаның біреудің резиденті екендігін анықтау ма, бірақ Конвенцияның мақсаттары үшін басқа Уағдаласушы мемлекет емес, Конвенцияның ережелерін тиісінше пайдаланбау қаупімен байланысты және т. б. құзыретті органдар осы мақсатта пайдаланылуы тиіс факторларды көрсетпей, қосарланған резиденттік жағдайларын шешуге құқылы емес деп санайтын елдер өздері санайтын белгілі бір факторларды көрсете отырып, ережені толықтырғысы келуі мүмкін ниеті маңызды.

24.2 3-тармаққа сәйкес ұйғарымды әдетте мүдделі тұлға 25-баптың 1-тармағында көзделген тетік арқылы сұратады. Мұндай сұрау салу осы адамның 1-тармаққа сәйкес әрбір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып саналу ықтималдығы пайда болған кезде жасалуы мүмкін. 25-баптың 1-тармағындағы хабарлама туралы талапқа байланысты ол кез келген жағдайда бір немесе екі Мемлекет қабылдаған салық шаралары туралы осы адамға бірінші рет хабарланған сәттен бастап үш жыл ішінде жасалуы керек, бұл оның қос резиденттік мәртебесіне байланысты жеңілдіктер мен артықшылықтардан бас тартылғанын көрсетеді. құзыретті органдар бұрын 3-тармаққа сәйкес бірыңғай резиденттік мемлекетін анықтауға тырысуы үшін 3-тармаққа сәйкес резиденттік орнын анықтау туралы сұрау салу берілетін құзыретті органдар оны дереу қарауға және салық төлеушіге өз жауабын мүмкіндігінше тезірек хабарлауға тиіс.

24.3 Шешім негізделетін фактілер уақыт өте келе өзгеруі мүмкін болғандықтан, осы Ережеге сәйкес шешім қабылдайтын құзыретті органдар мұндай шешіммен қанша уақыт қамтылатынын нақтылауы керек.

24.4 3-тармақтың соңғы ұсынысы құзыретті органдар айқындамаған жағдайда, қос резиденттігі бар адамның Конвенцияға сәйкес қандай да бір жеңілдіктерге немесе бұл құзыретті органдармен келісілетіндей дәрежеден басқа салықтан босатуға құқығы жоқ екенін көздейді. Алайда, бұл салық төлеушінің әрбір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып саналуына осы адамға шарт бойынша жеңілдіктер немесе жеңілдіктер беруден басқа өзге мақсаттар үшін кедергі болмайды. Бұл, мысалы, 15-баптың 2-тармағының b) тармақшасының шарты Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылатын және басқа Мемлекетте еңбек қызметін жүзеге асыратын адамның қызметкеріне қатысты орындалмайтынын білдіреді. Сол сияқты, егер адам компания болса, ол төлейтін дивидендтерге 10-бапты қолдану мақсатында ол әр Мемлекеттің резиденті болып саналады.

24.5 Алайда, кейбір Мемлекеттер заңды тұлғалардың қосарланған резиденттігі жағдайында 2017 жылға дейін Конвенцияға енгізілген "тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жеріне" негізделген ережені қолданған жөн деп санайды. Бұл Мемлекеттер бұл ережені теріс пайдаланудың алдын алу үшін түсіндіруге болады деп санайды. Осы көзқараспен бөлісетін және "тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жері" ұғымын қалай түсіндіру керектігімен келісетін Мемлекеттер өз қалауы бойынша өздерінің екіжақты шарттарына 3-тармақтың мынадай нұсқасын енгізе алады:

Егер 1-тармақтың ережелеріне сәйкес жеке тұлға болып табылмайтын адам Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінің де резиденті болып табылса, онда ол тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жері орналасқан Мемлекеттің ғана резиденті болып есептеледі.

Түсініктемеге берілген ескертулер

25. Чили 8.12-тармаққа қатысты резидент болып саналмайтын ұйымдар, егер Конвенцияда өзгеше көзделмесе, зейнетақы қорларын да қамтуы мүмкін екенін түсіндіргісі келеді.

26. Испания өзінің ішкі заңнамасына сәйкес қаржы жылы күнтізбелік жылмен сәйкес келетіндігіне және салық төлеушінің резиденттік орнының өзгеруіне байланысты қаржы кезеңін аяқтау мүмкіндігі болмауына байланысты 4-бапқа түсініктеменің 10-тармағына сәйкес әрекет ете алмайды. Бұл жағдайда салық төлеуші Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып саналатын күнді белгілеу үшін өзара келісу рәсімі қажет болады.

27. Венгрия "тұрақты тұрғылықты жері" терминіне қатысты түсініктеменің 19-тармағының түсіндірмесін толығымен келісе алмайды. Венгрия адамның тұрақты тұрғылықты жерін тексеру кезінде белгілі бір уақыт аралығында әр Мемлекетте болған күндер санын салыстыруға басымдық берілуі керек деп санайды.

Бапқа берілген ескертпелер

28. Жапония мен Корея тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жеріне тікелей немесе жанама қатысты салықтар жөніндегі Үлгілік конвенцияның осы және басқа баптарының ережелеріне қатысты өз ұстанымын сақтайды. "Тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жері" терминінің орнына бұл елдер өз келісімдерінде "басты кеңсе немесе бас кеңсе" терминін қолданғысы келеді.

29. Франция серіктестіктен алынатын салық серіктестердің жеке сипаттамалары негізінде анықталса, бұл серіктестер осы серіктестік арқылы "өтетін" кірістерге қатысты резиденттері болып табылатын мемлекеттер жасаған салық келісімдері бойынша жеңілдіктер алуға құқылы деген жалпы қағидатпен келіспейді. Осы себепті Франция өзінің салық келісімдерінде осы бапқа түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады, бұл француз серіктестіктері Францияның резиденттері болып саналуы керек, олардың заңды және салық сипаттамаларын ескере отырып, сондай-ақ екінші Уағдаласушы мемлекетте немесе үшінші Мемлекетте орналасқан "өтетін" серіктестіктер қандай жағдайларда және қандай жағдайда болатындығын көрсетеді Мемлекет Францияның олардың "өтіп бара жатқан" сипатын мойындауынан пайда алуға құқылы болады.

30. Франция 1-тармаққа "танылған зейнетақы қорларына" сілтемені қоспауға және осылайша зейнетақы қорларына резиденттік талаптарына сәйкес келмейтін басқа ұйымдар сияқты қарауға құқылы.

31. Америка Құрама Штаттары корпорацияның резиденттігін анықтау үшін тіркелген орнында тексеруді пайдалану құқығын сақтайды және әйтпесе Конвенцияға сәйкес қос резидент компанияларға белгілі бір жеңілдіктер беруден бас тартады.

32. Португалия мен Швеция "сондай-ақ осы Мемлекеттің танылған зейнетақы қоры" деген сөздерді 1-тармаққа қоспау және зейнетақы қорларын "резиденттің" жалпы анықтамасына немесе екіжақты негізде келісілген арнайы ережелерге сәйкес қарау құқығын сақтайды.

33. Израиль екі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын сенімге қатысты жеке ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

34. Эстония мен Латвия 1-тармаққа компанияның тіркелген жерін немесе осыған ұқсас критерийді қосу құқығын өзіне қалдырады.

35. Жапония 3-тармақта "Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары келісе алатын дәрежеден басқа және осылайша" деген сөз тіркесін алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

ТҰРАҚТЫ ӨКІЛДІКТІ АНЫҚТАУҒА ҚАТЫСТЫ

5-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Негізінен, тұрақты өкілдік ұғымы; Мемлекеттің екінші Уағдаласушы мемлекеті кәсіпорнының пайдасына салық салу құқығын анықтау үшін қолданылады. 7-бапқа сәйкес Уағдаласушы мемлекет, егер ол өз қызметін онда орналасқан тұрақты өкілдік арқылы жүргізбесе, екінші Уағдаласушы мемлекеті кәсіпорнының пайдасына салық сала алмайды

2. 2000 жылға дейін кәсіптік қызметтер көрсеткені немесе тәуелсіз сипаттағы қызметтің басқа түрлерін жүзеге асырғаны үшін табыс жеке баппен, яғни 14-баппен реттелді. Бұл баптың ережелері кәсіпорынның пайдасын реттейтін ережелерге ұқсас болды, бірақ бұл бапда "тұрақты өкілдік" ұғымы емес, "тұрақты база" ұғымы қолданылды, өйткені бастапқыда бірінші ұғым коммерциялық және өндірістік қызмет үшін сақталуы керек деп есептелді. 2000 жылғы 14-бапты алып тастау 7-бапта қолданылатын тұрақты өкілдік ұғымы мен 14-бапта қолданылатын тұрақты негіз ұғымы арасында, сондай-ақ 7 және 14-баптарда бекітілген пайда мен салықтарды есептеу әдістері арасында ешқандай айырмашылық болмауы керек екендігінің көрінісі болды. Осылайша, 14-бапты алып тастау бұрын тұрақты база деп саналғанның бәрі енді тұрақты өкілдіктің анықтамасына түсе бастағанын білдірді.

3. 2017 жылы осы түсініктеменің мәтініне бірқатар өзгерістер енгізілді. Осы өзгерістердің кейбіреулері баптың түсіндірмесін түсіндіруге арналған және олар қабылданғанға дейін жасалған Конвенцияларды түсіндіру және қолдану мақсаттары үшін ескерілуі керек, өйткені олар ЭЫДҰ-ға мүше елдердің қолданыстағы ережелерді дұрыс түсіндіруге және оларды нақты жағдайларда қолдануға қатысты консенсусын көрсетеді (Кіріспенің 35-тармағын қараңыз).

4. Осы баптың 4.1-тармағын қосуға және 4, 5 және 6-тармақтарын өзгертуге байланысты, ЭЫДҰ/G20 жобасының салық салынатын базаны бұлыңғырлау және салық салудан пайданы шығару жөніндегі 7-іс-қимылы туралы есепті қабылдау нәтижесінде енгізілген осы түсініктемеге өзгерістер, алайда, тек болжамды болды және сол сияқты, әсер етпеген салықтар бойынша ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясының және осы ережелер енгізілген шарттардың бұрынғы ережелерін түсіндіруге, атап айтқанда, осы өзгерістерге дейін ұсынылған түрде баптың 4 және 5-тармақтарын түсіндіруге қатысты (осы есептің 4-тармағын қараңыз).

5. Көптеген Мемлекеттерде шетелдік кәсіпорынның осы Мемлекетте қызмет толық немесе ішінара жүзеге асырылатын тұрақты қызмет орны бар-жоғына немесе оның тұрақты өкілдігі бар деп есептелетініне қарамастан, бұл Мемлекет 5-баптың 5-тармағына сәйкес қосылған құн салығы немесе тауарлар мен қызметтерге салынатын салық (ҚҚС/GST) мақсаттары үшін тіркелуге рұқсаты болуы немесе міндетті болуы мүмкін. Алайда, ҚҚС/GST режимінің өзі Конвенцияда тұрақты өкілдікті анықтауды түсіндіру және қолдану мақсаттары үшін маңызды емес; сондықтан, осы анықтаманы қолдану кезінде ҚҚС/GST мақсаттары үшін шетелдік кәсіпорын режиміне, оның ішінде шетелдік кәсіпорынның ҚҚС/GST¹ мақсаттары үшін тіркелгендігіне байланысты ешқандай қорытынды жасауға болмайды.

1-тармақ

6. 1-тармақта "тұрақты өкілдік" терминінің жалпы анықтамасы берілген, ол Конвенция мағынасында тұрақты өкілдіктің негізгі сипаттамаларын, яғни жеке "әрекет ету орны", "қызметті тұрақты жүргізу орны" деп атап көрсетеді. Тармақта "тұрақты өкілдік" термині кәсіпорынның қызметі толық немесе ішінара жүзеге асырылатын тұрақты қызмет орны ретінде анықталады. Осылайша, бұл анықтамада келесі шарттар бар:

— "кәсіпкерлік қызметті жүргізу орнының" болуы; яғни қызметтік үй-жайлар сияқты объектінің немесе кейбір жағдайларда механизмдердің немесе жабдықтардың болуы;

— бұл кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыратын орын "тұрақты" болуы керек, яғни ол белгілі бір тұрақтылық дәрежесі бар тәуелсіз объект ретінде ұйымдастырылуы керек;

— кәсіпорын қызметін осындай тұрақты қызмет орны арқылы жүзеге асыру. Бұл, әдетте, қандай да бір түрде кәсіпорынға (персоналға) тәуелді адамдар кәсіпорынның қызметін тұрақты жұмыс орны орналасқан Мемлекетте жүзеге асыратындығын білдіреді.

7. Жалпы анықтама шеңберінде бұрын кейде белгілі бір мән берілген тұрақты өкілдіктің тағы бір тән қасиетін атап өту керек деп айтуға болады, атап айтқанда, тұрақты өкілдік өндірістік сипатта болуы керек, яғни.кәсіпорынның пайда табуына ықпал ету. Осы анықтамада бұл тән қасиет өз көрінісін таппады. Жақсы құрылған кәсіпкерлік қызмет аясында әрбір қатысушы жалпы өнімділікке өз үлесін қосады деп толық сеніммен айтуға болады. Әрине, кез-келген жағдайда, бүкіл ұйымның кең контекстінде "өндірістік сипатқа" ие кез-келген кәсіпорын осы тұрақты өкілдік болып табылмайды, оның есебінен белгілі бір аумақта салық салу мақсаттары үшін пайда тиісті түрде жатқызылуы мүмкін (4-тармаққа түсініктемені қараңыз).

_____________________

¹BEPS жобасының 1-әрекеті туралы есептің 337-тармағын қараңыз ("... ҚҚС мақсаттары үшін тіркеу табыс салығы мақсаттары үшін Тұрақты өкілдіктің бар-жоғын анықтауға байланысты емес екенін атап өту маңызды". ЭЫДҰ (2015), Цифрлық экономиканың салық мәселелерін шешу, Іс-шара – 1 -2015 Қорытынды есеп, ЭЫДҰ/G20 салық салынатын базаны бұлыңғырлау және салық салудан пайданы шығару жөніндегі жоба, ЭЫДҰ баспасы, Париж, http://dx.doi.org/10.1787/ 9789264241046-en. Халықаралық ҚҚС/GST нұсқаулығына 24-ескерту ("осы Нұсқаулықтың мақсаттары үшін кәсіпорын тауарлы – материалдық құндылықтарды алу және/немесе жасау үшін адамдар, жүйелер мен активтер тұрғысынан жеткілікті инфрақұрылымы бар тұрақты қызмет орнын қамтиды деп болжанады. ҚҚС мақсаттары үшін тіркеудің өзі осы нұсқаулықтың мақсаттары үшін мекеме болып табылмайды. Елдерге ҚҚС бойынша ішкі заңнамасына сәйкес "кәсіпорын" деген не екендігі туралы ақпарат жариялау ұсынылады".), ЭЫДҰ (2017), Халықаралық ҚҚС ережелері / GST, ЭЫДҰ баспасы, Париж, http:// dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en.

8. Сондай-ақ, бизнесті жүргізу тәсілі жылдар бойы дамып келе жатқанын атап өту маңызды, сондықтан белгілі бір уақытта қолданылатын фактілер мен келісімдер белгілі бір мемлекетте бизнесті жүргізу тәсілі өзгергеннен кейін маңызды болмауы мүмкін. Әлбетте, белгілі бір кезең ішінде мемлекетте тұрақты өкілдік бар-жоғы туралы мәселе кәсіпкерлік қызметті жүргізу тәсілін өзгерткен жаңа уағдаластықтарды қабылдаудың алдындағы кезең сияқты өткен немесе болашақ кезеңге қатысты емес, осы кезең ішінде қолданылатын мән-жайлар негізінде анықталуы керек.

9. Сонымен қатар, бір жеткізуші Мемлекеттің басқа жеткізуші Мемлекетте оң ұсынысы бар-жоғын анықтау Конвенцияның қандай ережелері осы ұсыныспен қол жеткізілетін артықшылыққа қолданылатынын анықтаудан белгісіз түрде жүргізілуі керек. Мысалы, ферма немесе жалға беру кеңсесі пәтер, бір хабарлаушы Мемлекетте орналасқан және басқа хабарлаушы Мемлекеттің резиденті пайдаланатын, жарамды өкілдікті білдіруі мүмкін мұндай жарамды өкілдікке қатысты пайда 6-бапта қамтылған қысқа мерзімді мүліктен түсетін кірісті білдіретіні белгісіз; мұндай жағдайларда тұрақты қатысуы өкілдіктің болуы 6-бапты қолдануға қатысы болмауы мүмкін, ол 11-баптың 4 және 5-тармақтары, 15-баптың 2-тармағының с) тармақшасы және 24-баптың 3-тармағы сияқты бірқатар басқа жай-күйлер үшін өзекті болып қалады.

10. "Кәсіпкерлік қызметті жүргізу орны" термині тек осы мақсатта пайдаланылғанына қарамастан, кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметін жүзеге асыру үшін пайдаланылатын кез келген қызметтік үй-жайларды, объектілерді немесе қондырғыларды қамтиды. Қызметтік үй-жайлар болмаған немесе кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметін жүзеге асыру үшін талап етілмеген жағдайда, оның белгілі бір аудандарына шығын келтіретін қызметтің болуы туралы айтуға болады. Бұл қызметтік үй-жайлар, объектілер немесе қондырғылар кәсіпорынға тиесілі ме, олар жалға алады ма, әлде басқа жолмен оның иелігінде ме деген мәселе маңызды емес. Осылайша, қызмет орны нарықтағы тауарлар партиясын немесе кеден қоймасында үнемі пайдаланылатын кез-келген аумақты білдіруі мүмкін (мысалы, баж салығы салынатын тауарларды сақтау үшін). Сонымен қатар, қызмет орны басқа кәсіпорынның қызметтік үй-жайларында орналасуы мүмкін. Бұл, мысалы, шетелдік кәсіпорынның тұрақты иелігінде басқа кәсіпорынға тиесілі белгілі бір қызметтік үй-жайлар (немесе олардың бір бөлігі) болған жағдайларға қатысты.

11. Жоғарыда айтылғандай, кәсіпорынның өз иелігінде кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыру үшін пайдаланылатын белгілі бір аудандардың болу фактісі бұл аудандарды қызмет орны деп санауға жеткілікті. Осылайша, бұл орынды пайдалану үшін ресми заңды құқық талап етілмейді. Сонымен, мысалы, кәсіпорын өзінің кәсіпкерлік қызметін жүзеге асыратын белгілі бір бөлмені заңсыз иемденген жағдайда тұрақты өкілдік болуы мүмкін.

12. Белгілі бір орын тұрақты өкілдік болуы үшін оны пайдалануға ресми заңды құқық талап етілмесе де, белгілі бір нүктеде кәсіпорынның болуы міндетті түрде бұл нүкте осы кәсіпорынның иелігінде екенін білдірмейді. Бұл жерді кәсіпорынның иелігінде деп санауға бола ма, жоқ па, ол "[осы] кәсіпорынның қызметі толық немесе ішінара жүзеге асырылатын қызметті жүзеге асыратын орынды" білдіруі мүмкін, бұл кәсіпорынның осы орынды пайдалануға тиімді өкілеттіктерінің болуына, сондай-ақ бұл жерде және ол орындайтын қызмет түрлері кәсіпорынның қатысу дәрежесіне байланысты болады. Бұл келесі мысалдармен расталады. Егер кәсіпорынның белгілі бір орынды пайдалануға айрықша заңды құқығы болса, ол тек өзінің жеке кәсіпкерлік қызметін жүргізу үшін пайдаланылады (мысалы, егер бұл орын оның заңды иелігінде болса), онда бұл орын кәсіпорынның иелігінде екені анық. Бұл сондай-ақ кәсіпорынға басқа кәсіпорынға тиесілі немесе бірнеше кәсіпорындар пайдаланатын белгілі бір орынды пайдалануға рұқсат етілген және кәсіпкерлік қызмет осы жерде ұзақ уақыт бойы тұрақты негізде оны жүзеге асырған жағдайда орын алады. Алайда, бұл кәсіпорынның кез-келген жерде болуы соншалықты үзік-үзік немесе кездейсоқ болған жағдайда, бұл орынды мұндай кәсіпорынның жұмыс орны деп санауға болмайды (мысалы, кәсіпорын қызметкерлері олар жиі баратын, бірақ ұзақ уақыт бойы осы үй-жайларда жұмыс істемейтін қауымдастырылған кәсіпорындардың үй-жайларына қол жеткізе алады). Егер кәсіпорын кез-келген жерде болуға құқылы болмаса және іс жүзінде бұл орынды пайдаланбаса, онда мұндай орын кәсіпорынның иелігінде болмайтыны анық; сонымен, мысалы, тек жеткізуші немесе келісімшарт бойынша өндіруші иелік ететін және пайдаланатын зауыт осы зауытта өндірілген тауарларды алатын кәсіпорынның иелігінде деп санауға болмайды, өйткені бұл тауарлардың барлығы осындай кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметінде қолданылады (төмендегі 65, 66 және 121-тармақтарды қараңыз). Сондай-ақ, егер орын кәсіпорынның қызметі ішінара жүзеге асырылатын қызмет орны болса да, егер осы жерде жүзеге асырылатын кәсіпкерлік қызметке 4-тармақ қолданылса, бұл орын тұрақты өкілдік болып саналмайтынын есте ұстаған жөн.

13. Осы қағидаттарды суреттеу үшін бір кәсіпорынның өкілдері басқа кәсіпорынның аумағында болған жағдайдың келесі қосымша мысалдарын келтіруге болады.

14. Бірінші мысал – саудагердің тапсырыстарды қабылдау үшін ірі клиентке үнемі баруы және оның кеңсесінде сатып алу жөніндегі директормен кездесуі. Бұл жағдайда клиенттің үй-жайы осы саудагер жұмыс істейтін кәсіпорынның иелігінде болмайды, сондықтан бұл кәсіпорын өзінің кәсіпкерлік қызметін жүзеге асыратын кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырудың тұрақты орны болып табылмайды (алайда, жағдайларға байланысты 5-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдіктің болуы болжануы мүмкін).

15. Екінші мысал – компанияның бірінші компаниямен жасалған келісімшарттар бойынша міндеттемелерін орындауын қамтамасыз ету үшін басқа компанияның бас кеңсесінде (мысалы, жаңадан сатып алынған филиал) кеңсені ұзақ уақыт пайдалануға рұқсат етілген компания қызметкерінің мысалы. Бұл жағдайда бұл қызметкер бірінші компанияның кәсіпкерлік қызметіне байланысты қызметті жүзеге асырады және оның қарамағындағы басқа компанияның бас кеңсесіндегі кабинет, егер бұл кабинет "қызметті жүргізудің тұрақты орны" болып саналу үшін жеткілікті ұзақ уақыт бойы оның қарамағында болған жағдайда, оның жалдаушысының тұрақты өкілдігін білдіреді" (28-34-тармақтарды қараңыз) және осы кабинетте жүзеге асырылатын қызмет баптың 4-тармағында аталған қызмет түрлерімен шектелмейді.

16. Үшінші мысал – жүк тасымалдаушы кәсіпорынның мысалы, ол бірнеше жыл бойы осы сатып алушы сатып алған тауарларды жеткізу үшін сатып алушының қоймасындағы жүк тиеу алаңын күнделікті пайдаланады. Бұл жағдайда жүк тиеу алаңында жүк тасымалдаушы кәсіпорынның болуы соншалықты шектеулі болады, сондықтан бұл платформа осы кәсіпорынның тұрақты өкілдігі болып саналуы үшін аталған алаңды оның иелігінде деп санай алмайды.

17. Төртінші мысал – екі жыл бойы аптасына үш күн өзінің негізгі клиентінің үлкен кеңсе ғимаратында жұмыс істейтін суретшінің мысалы. Бұл жағдайда суретшінің осы кеңсе ғимаратында болуы, онда ол өзінің кәсіпкерлік қызметінің маңызды функцияларын орындайды (яғни қабырғаларды бояйды), бұл суретшінің тұрақты өкілдігі болып табылады.

18. Кәсіпорын бизнесінің бір бөлігі жеке тұлғаның үй кеңсесі сияқты жерде жүзеге асырылуы мүмкін болса да, бұл орынды кәсіпорында жұмыс істейтін жеке тұлға (мысалы, қызметкер) пайдаланғандықтан, бұл орын сол кәсіпорынның иелігінде деген қорытындыға автоматты түрде әкелмеуі керек. Бас кеңсе кәсіпорынның иелігінде бола ма, жоқ па, әр жағдайдың фактілері мен жағдайларына байланысты болады. Көптеген жағдайларда жеке тұлғаның (мысалы, қызметкердің) үйінде кәсіпкерлік қызметті жүргізу соншалықты үзіліссіз немесе кездейсоқ болады, сондықтан үй кәсіпорынның иелігіндегі орын болып саналмайды (жоғарыдағы 12-тармақты қараңыз). Алайда, егер үй кеңсесі кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметін жүргізу үшін тұрақты негізде пайдаланылса және фактілер мен жағдайлардан кәсіпорын жеке тұлғадан кәсіпорынның бизнесін жүргізу үшін орынды пайдалануды талап еткені анық болса (мысалы, жұмыс сипаты кеңсенің болуын талап ететін жағдайларда қызметкерге кеңсе бермеу арқылы), үй кеңсесі иелігінде деп саналуы мүмкін кәсіпорындар.

19. Айқын мысал – бейрезидент кеңесші, ол ұзақ уақыт бойы осы Мемлекетте болады, онда ол өзінің консультациялық кәсіпорнының кәсіпкерлік қызметінің көп бөлігін осы Мемлекеттегі үйінде ашылған кеңседен жүзеге асырады; бұл жағдайда мұндай бас кеңсе кәсіпорынның иелігіндегі орынды білдіреді. Алайда, егер шекара маңындағы жұмысшы өз жұмысының көп бөлігін басқа Мемлекетте берілген кеңседен емес, бір мемлекетте орналасқан үйінен орындайтын болса, онда үй кәсіпорынның иелігінде деп санауға болмайды, өйткені кәсіпорын үйді кәсіпкерлік қызмет үшін пайдалануды талап етпеді. Алайда, қызметкерлердің басым көпшілігі жұмыс берушінің қарамағында осы қызметкерлер есеп беретін бір немесе бірнеше кәсіпорны бар Мемлекетте тұратындықтан, бас кеңсе кәсіпорынның иелігіндегі орын ма деген мәселе сирек практикалық мәселе болып табылатынын атап өткен жөн. Сонымен қатар, үй кеңсесінде орындалатын іс-шаралар көбінесе көмекші болады, сондықтан 4-тармақты алып тастауға жатады.

20. "Ол арқылы" деген сөздер кәсіпкерлік қызмет осы мақсат үшін кәсіпорынның иелігіндегі белгілі бір нүктеде жүзеге асырылатын кез-келген жағдайға қатысты кеңінен түсіндірілуі керек. Мәселен, мысалы, жолды асфальттаумен айналысатын кәсіпорын өзінің кәсіпкерлік қызметін осы қызмет жүзеге асырылатын нүкте "арқылы" жүзеге асырады деп есептеледі.

21. Анықтамаға сәйкес қызмет орны "тұрақты" болуы керек. Осылайша, әдетте қызмет орны мен белгілі бір географиялық нүкте арасында байланыс болуы керек. Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің кәсіпорны, егер ол мұны қандай да бір белгілі бір жерде жасамаса, екінші Уағдаласушы мемлекетте қанша уақыт әрекет ететіні маңызды емес, бірақ бұл қызмет жүргізілетін орын болып табылатын жабдық ол орналасқан жерге іс жүзінде бекітілуі тиіс дегенді білдірмейді. Бұл жабдықтың үнемі белгілі бір жерде болуы жеткілікті (алайда төмендегі 57-тармақты қараңыз).

22. Кәсіпорын жүзеге асыратын кәсіпкерлік қызметтің сипаты осы қызметті көршілес орналасқан нүктелер арасында жиі ауыстыруды талап ететін жағдайларда бірыңғай "қызметті жүргізу орнын" анықтауда қиындықтар туындауы мүмкін (егер кәсіпорын қызметті екі жерден жүзеге асырса және бұл ретте 5-баптың қалған талаптары орындалса, онда, әрине, кәсіпорын екі тұрақты өкілдігі бар). Төмендегі 51 және 57-тармақтарда мойындалғандай, әдетте кәсіпкерлік қызметтің сипатын ескере отырып, қызмет көрсету осы қызметке қатысты коммерциялық және географиялық тұрғыдан біртұтас тұтастықты құрайтын белгілі бір ауданды қарастыруға болатын жағдайларда бірыңғай қызмет орны бар деп есептеледі.

23. Бұл қағидатты келесі мысалдармен көрсетуге болады. Әлбетте, кеніш – бұл біртұтас қызмет орны, дегенмен бұл қызмет кеніштің ішіндегі бір жерден екінші жерге ауысуы мүмкін, бұл өте үлкен болуы мүмкін, өйткені тау-кен кәсіпорны тұрғысынан кеніш біртұтас географиялық және коммерциялық бірлік болып табылады. Сол сияқты, консалтингтік фирма әр түрлі қызметтік үй-жайларды үнемі жалға алатын "кеңсе - қонақ үй кешені" осы фирма үшін бірыңғай қызмет орны болып саналуы мүмкін, өйткені бұл жағдайда ғимарат географиялық тұтастықты, ал қонақ үй осы консалтингтік фирма үшін кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырудың бірыңғай орны болып табылады. Дәл сол себепті жаяу жүргіншілер көшесі, ашық базар немесе жәрмеңке, оның әр түрлі бөліктерінде саудагер өз шатырын үнемі орнатады, бұл саудагер үшін бірыңғай қызмет орнын ұсынады.

24. Керісінше, коммерциялық бірлік болмаған жағдайда, белгілі бір іс-әрекеттің шектеулі географиялық аймақ шегінде жүзеге асырылуы мүмкін екендігі бұл ауданды біртұтас қызмет орны деп санауға негіз бермеуі керек. Мысалы, суретші үлкен кеңсе ғимаратындағы бірнеше байланысты емес клиенттер үшін бір-бірімен байланысты емес келісімшарттар шеңберінде жұмысты дәйекті түрде орындаған кезде, бұл ғимаратты қайта бояудың бірыңғай жобасы деп айтуға болмайды, ғимарат аталған іс-әрекеттің мақсаттары үшін бірыңғай қызмет орны болып саналмауы керек. Алайда, бір келісімшарт бойынша жұмыс істей отырып, бір клиент үшін бүкіл ғимаратта жұмыс істейтін суретші жағдайында бұл қызмет аталған суретші үшін бірыңғай жобаны ұсынады, бұл жағдайда ғимарат тұтастай алғанда аталған қызметтің мақсаттары үшін бірыңғай қызмет орны ретінде қарастырылуы мүмкін, өйткені бұл жағдайда ол коммерциялық және географиялық тұрғыдан ұсынылады бірлік.

25. Керісінше, коммерциялық тұрғыдан біртұтас тұтастықты құрайтын бірыңғай жоба шеңберінде қызмет жүзеге асырылатын ауданда бұл ауданды біртұтас қызмет орны деп санауға мүмкіндік беретін қажетті географиялық бірлік болмауы мүмкін. Мысалы, кеңесші банк қызметкерлерін даярлаудың бірыңғай жобасы аясында әртүрлі бөлімшелерде әртүрлі нүктелерде жұмыс істегенде, әрбір осындай филиалды бөлек қарау керек. Алайда, егер консультант бір кабинеттен бір бөлімше шегінде екіншісіне ауысса, ол кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыратын сол жерде қалады деп есептелуі тиіс. Бір филиалдың орналасқан жері географиялық бірлікке ие, ол кеңесші әртүрлі нүктелерде орналасқан бөлімшелер арасында қозғалғанда болмайды.

26. Халықаралық кемелерде немесе бір немесе бірнеше Мемлекеттерде жүзетін кеме тұрақты болып табылмайды, сондықтан қызмет жүргізудің тұрақты орны болып табылмайды (егер кемені пайдалану коммерциялық және географиялық келісімділікпен сипатталатын белгілі бір аумақпен шектелмесе). Дүкеннің немесе мейрамхананың жұмысы сияқты кеменің бортында жүзеге асырылатын кәсіпкерлік қызмет 1-тармақтың қолданылуын анықтау мақсатында бірдей қарастырылуы керек (алайда 5-тармақ осы қызметтің кейбір түрлеріне қолданылуы мүмкін, мысалы, келісімшарттар жасалған кезде, мұндай дүкендер немесе мейрамханалар мемлекет аумағында жұмыс істеген кезде).

27. Егер қызметті жүргізу орны осы Мемлекеттің аумағында болса, Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде қандай да бір тұрақты өкілдік бар деп санауға болатыны анық. Геостационарлық орбитадағы спутник осы спутниктің операторының тұрақты өкілдігі бола ала ма деген сұрақ ішінара мемлекеттердің аумағы ғарыш кеңістігіне қаншалықты созылып жатқандығына байланысты. Мүше елдердің ешқайсысы осы спутниктердің орналасқан жері халықаралық құқықтың қолданыстағы нормаларына сәйкес Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің аумағының бөлігі болуы мүмкін екендігімен келіспейді және осыған байланысты олар осы Мемлекеттегі тұрақты өкілдіктер ретінде қарастырылуы мүмкін. Сонымен қатар, аумағында спутниктік сигналдарды қабылдауға болатын белгілі бір аумақты (спутниктік қамту аймағы) спутниктік оператордың иелігінде деп санауға болмайды, бұл аймақты спутниктік оператордың қызметін жүзеге асыратын орынға айналдырады.

28. Қызметті жүргізу орны тұрақты болуы керек болғандықтан, қызметті ұйымдастыру орны белгілі бір дәрежеде тұрақты болған жағдайда ғана, яғни егер ол тек уақытша сипатта болмаса, тұрақты өкілдік жарамды деп саналуы мүмкін. Алайда, іс-әрекеттің орны, егер ол іс жүзінде өте қысқа уақыт ішінде болса да, тұрақты өкілдік бола алады, өйткені кәсіпкерлік қызметтің сипаты сол қысқа уақыт ішінде ғана жүзеге асырылады. Кейде бұл жағдайдың бар-жоғын анықтау қиын. Уақытша талаптар тұрғысынан бүгінгі күні мүше Мемлекеттер ұстанатын тәжірибе дәйекті болып табылады деп айтудың қажеті жоқ болса да, тәжірибе көрсеткендей, әдетте тұрақты өкілдіктер кәсіпкерлік қызмет белгілі бір елде алты айдан аз уақыт жұмыс істейтін кеңсе арқылы жүзеге асырылатын жағдайларда жұмыс істемейді (керісінше, қалай тәжірибе көрсеткендей, көптеген жағдайларда тұрақты өкілдік алты айдан астам қызмет атқарған жағдайда бар болып саналады). Бір ерекшелік қайталанатын сипаттағы іс-әрекетке қатысты; мұндай жағдайларда берілген орын пайдаланылатын әрбір кезеңді сол жердің қанша рет пайдаланылатындығымен қорытындылау қажет (ол бірнеше жылға созылуы мүмкін). Тағы бір ерекшелік тек осы елде жүзеге асырылатын кәсіпкерлік қызмет сипатына ие қызметке қатысты; бұл жағдайда кәсіпкерлік қызмет оның сипатына байланысты қысқа болуы мүмкін, бірақ ол толығымен осы елде жүзеге асырылатындықтан, оның осы елмен байланысы анағұрлым берік. Әкімшіліктің ыңғайлылығы үшін елдер бұл тәжірибені қысқа мерзім ішінде жұмыс істейтін нақты қызмет орны тұрақты өкілдік болып табыла ма деген мәселеде келіспеушіліктерді шешу кезінде ескергісі келуі мүмкін.

29. Жалпы тәжірибеден бір ерекшелік қайталанатын сипаттағы іс-әрекетке қатысты; мұндай жағдайларда берілген орын пайдаланылатын әрбір кезеңді сол жердің қанша рет пайдаланылатындығымен қорытындылау қажет (ол бірнеше жылға созылуы мүмкін). Бұл ерекшелік келесі мысалмен расталады. Бұл жердегі маусымдық жағдайлар мұндай операцияларды жылына үш айдан артық жүргізуге мүмкіндік бермейді, бірақ олар бес жылға созылады деп күтілуде. Бұл жағдайда, осы жердегі іс-әрекеттің сипатын ескере отырып, іс-әрекеттің қайталанатын сипатына байланысты, кез-келген тұрақты қатысу алты айдан аз уақытқа созылатынына қарамастан, тұрақты өкілдікке қойылатын уақытша талаптар орындалады деп санауға болады; уақыт талабы қысқа қайталанатын уақыт кезеңдері жағдайында ұқсас түрде орындалуы мүмкін, бұл тиісті қызметтің ерекшелігіне байланысты.

30. Тағы бір ерекшелік тек осы елде жүзеге асырылатын кәсіпкерлік қызмет сипатына ие қызметке қатысты; бұл жағдайда кәсіпкерлік қызмет оның сипатына байланысты қысқа болуы мүмкін, бірақ ол толығымен осы елде жүзеге асырылатындықтан, оның осы елмен байланысы анағұрлым берік. Бұл ерекшелік келесі мысалмен расталады. R Мемлекетінің тұрғыны телевизиялық деректі фильм S Мемлекетіндегі шалғай ауылда түсірілетінін білді, онда оның ата-анасы әлі де үлкен үйге ие. Деректі фильм осы ауылда төрт ай бойы бірнеше актерлер мен техниктердің болуын талап етеді. Бұл тұрғын келісімшарт бойынша деректі фильмнің продюсерімен төрт ай ішінде актерлер мен техниктерге тамақтану қызметтерін ұсынуға келіседі және осы келісімшартқа сәйкес ол ата-анасының үйін сол кезеңде жеке кәсіпкер ретінде жұмыс істейтін асхана ретінде пайдаланады. Бұл оның жалғыз кәсіпкерлік қызметі, сондықтан осы кезеңнен кейін кәсіпорын жұмысын тоқтатады; асхана, осылайша, осы кәсіпорынның бизнесі толығымен жүзеге асырылатын жалғыз орын болады. Бұл жағдайда тұрақты өкілдік болу үшін уақыт талаптары орындалады деп санауға болады, өйткені шабдар осы нақты кәсіпорын құрылғалы бері бүкіл өмірінде жұмыс істейді. Алайда, бұл R Мемлекетіндегі әртүрлі тамақтану орындарын басқаратын R Мемлекеттік резидент компаниясы төрт айлық деректі фильм түсіру кезінде S Мемлекетіндегі асхананы басқаратын жағдай болмайды. Бұл жағдайда R Мемлекетінде тұрақты түрде жүргізілетін компанияның қызметі S Мемлекетінде уақытша ғана жүзеге асырылады.

31. Әкімшілендірудің ыңғайлылығы үшін елдер 28-30-тармақтарда көрсетілген осы тәжірибелерді қысқа мерзім ішінде қызмет жүргізудің нақты орны тұрақты өкілдік болып табыла ма деген мәселедегі келіспеушіліктерді реттеу кезінде ескергісі келуі мүмкін.

32. 44 және 55-тармақтарда көрсетілгендей, қызметті уақытша тоқтату тұрақты өкілдіктің жабылуы деп санауға болмайды. Сонымен қатар, 6-тармақта айтылғандай, белгілі бір қызмет орны өте шектеулі уақыт аралығында пайдаланылған кезде, Бірақ мұндай пайдалану ұзақ уақыт бойы үнемі жүреді, мұндай қызмет орны тек уақытша болып саналмауы керек.

33. Сонымен қатар, белгілі бір қызмет орнын бір адам немесе онымен байланысты адамдар басқаратын бірқатар ұқсас кәсіпорындар өте қысқа уақыт ішінде пайдаланатын жағдайлар болуы мүмкін, бұл орынды әрбір нақты кәсіпорын тек қысқа уақыт ішінде пайдаланады деген әсер қалдыруға тырысады. Мұндай жағдайларда 3-тармақта көзделген он екі айлық кезеңді айналып өтуге арналған рәсімдерге қатысты 52 және 53-тармақтарда ескертулер әділ болады.

34. Егер басынан бастап тұрақты өкілдік болып саналмауы үшін тек қысқа уақыт ішінде пайдалану үшін құрылған қызметті жүргізу орны оны уақытша деп санауға мүмкіндік бермейтін осындай кезең ішінде жұмысын жалғастыра берсе, онда бұл орын қызметті жүргізудің тұрақты орнына және ретроспективті түрде тұрақты өкілдікке айналады. Сондай-ақ, қызмет орны пайда болған сәттен бастап тұрақты өкілдік болып саналуы мүмкін, тіпті егер іс жүзінде мұндай орын ерекше жағдайлардың салдарынан (мысалы, салық төлеушінің қайтыс болуы, инвестициялардың болмауы) мерзімінен бұрын жойылғандығына байланысты өте қысқа уақыт ішінде болған болса да.

35. Қызметті жүргізу орны тұрақты өкілдік болуы үшін оны пайдаланатын кәсіпорын ол арқылы өзінің кәсіпкерлік қызметін толық немесе ішінара жүзеге асыруы тиіс. Жоғарыда 3-тармақта айтылғандай, қызмет міндетті түрде өндірістік сипатта болмауы керек. Сонымен қатар, бұл әрекеттер операциялар үздіксіз болуы керек деген мағынада тұрақты болмауы керек, бірақ операциялар тұрақты негізде жүргізілуі керек.

36. Егер объектілер, өнеркәсіптік, сауда немесе ғылыми (ӨСҒ) жабдықтар мен ғимараттар сияқты материалдық мүлік немесе патенттер, технологиялық рәсімдер және осыған ұқсас меншік сияқты материалдық емес мүлік Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің екінші Мемлекеттегі кәсіпорны ұстайтын қызметті жүргізудің тұрақты орны арқылы үшінші тараптарға жалдауға немесе жалға берілсе, онда бұл мүлікті қызмет, әдетте, кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыру орны тұрақты өкілдік болып саналатындығына әкеледі. Кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырудың тұрақты орны арқылы капиталдың түсуіне қатысты да дәл осылай айтуға болады. Егер Мемлекеттердің бірінің кәсіпорны басқа мемлекеттегі қызметті жүргізудің тұрақты орны арқылы жалдауға немесе жалға беру бойынша мұндай қызметті жүзеге асырмай, объектілерді, өнеркәсіптік, сауда немесе ғылыми жабдықтарды, ғимараттарды немесе материалдық емес мүлікті басқа Мемлекеттің кәсіпорнына жалға немесе жалға берсе, онда жалға берілген объектілер, өнеркәсіптік, сауда немесе ғылыми жабдықтар, ғимараттар немесе материалдық емес мүлік, егер келісім-шарт тек өнеркәсіптік жалға берумен шектелген болса, жалға берушінің тұрақты өкілдігін білдірмейді, бұл, мысалы, егер бұл персоналдың міндеттері тек жалға алушының басқаруындағы, жауапкершілігіндегі немесе бақылауындағы өнеркәсіптік, сауда немесе ғылыми жабдықты пайдалану мен қызмет көрсетумен шектелген болса, монтаждау жұмыстарын жүргізгеннен кейін жалға беруші жабдықты пайдалану үшін персоналды қамтамасыз ететін жағдайларға қатысты. Егер мұндай персонал кеңірек өкілеттіктерге ие болса, мысалы, жабдық пайдаланылатын жұмысқа қатысты шешімдер қабылдауға қатысса немесе мұндай персонал жалға берушінің жауапкершілігі мен бақылауындағы жабдықты пайдаланса, қызмет көрсетсе, тексерсе және ұстаса, онда мұндай жалға берушінің қызметі өнеркәсіптік, сауда немесе ғылыми жабдықты әдеттегі жалға беруден асып кетуі мүмкін. бұл кәсіпкерлік қызметті білдіруі мүмкін. Мұндай жағдайда, егер тұрақтылық критерийі сақталса, тұрақты өкілдік бар деп санауға болады. Егер мұндай қызмет 3-тармақта аталған қызметпен байланысты болса немесе оған ұқсас сипатқа ие болса, онда он екі айлық уақыт шегі қолданылады. Басқа жағдайларды мән-жайлар бойынша анықтау керек.

37. Контейнерлік лизинг – бұл өнеркәсіптік немесе сауда жабдықтарын ұзақ мерзімді жалға алудың ерекше жағдайы, бірақ оның өзіндік ерекшеліктері бар. Контейнерлерді лизингпен айналысатын кәсіпорын басқа Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп есептелетін мән-жайларды айқындау туралы мәселе "контейнерлерді жалға беруден алынған табыстарға салық салу"¹ деп аталатын есепте толығырақ талқыланады.

38. Уағдаласушы мемлекеттің электр байланысы операторы өз пайдаланушыларына шетелдік оператордың телекоммуникациялық желісіне қосылуға мүмкіндік беру үшін шетелдік оператормен "роуминг" туралы келісім жасасқан жағдайда, кәсіпорын өз қызметін толық немесе ішінара, қызметті жүргізу орны арқылы жүргізуші болып саналмайтын тағы бір мысал болып табылады. Осындай келісімге сәйкес, сол пайдаланушының үй желісінің географиялық қамтуынан тыс пайдаланушы автоматты түрде дауыстық қоңыраулар шалып, қабылдай алады, деректерді жібере және қабылдай алады немесе басқа біреудің желісін пайдаланып басқа қызметтерге қол жеткізе алады.

________________________

R (3)-1 бетінде салықтар бойынша ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясының толық нұсқасының II томында шығарылады.

Содан кейін шетелдік желі операторы осы пайдаланушының үй желісінің операторына осы пайдалану үшін шот-фактура жасайды. Әдеттегі роуминг келісіміне сәйкес, үй желісінің операторы қоңырауларды шетелдік оператордың желісіне аударады және жұмыс істемейді және бұл желіге физикалық қол жеткізе алмайды. Осы себептерге байланысты шетелдік желі орналасқан кез-келген орынды үй желісі операторының иелігінде деп санауға болмайды, сондықтан бұл оператордың тұрақты өкілдігі бола алмайды.

39. Кәсіпорынның өз қызметін жүргізудің әртүрлі тәсілдері бар. Көп жағдайда кәсіпорынның қызметін кәсіпкер немесе осы кәсіпорында жұмыс істейтін адамдар (қызметкерлер) жүзеге асырады. Мұндай персоналға жалдамалы жұмысшылар және кәсіпорыннан нұсқаулар алатын басқа адамдар кіреді (мысалы, агенттерді жалдау). Мұндай персоналдың үшінші тараптармен қарым-қатынасындағы өкілеттіктері маңызды емес. Егер ол кәсіпорынның тұрақты жұмыс орнында жұмыс істесе, жалдау агентінің келісім-шарт жасасуға рұқсаты бар-жоғы маңызды емес (қараңыз төмендегі 100-тармақ). Алайда, 15-бапқа түсініктеменің 8.11-тармағында түсіндірілгендей, кәсіпорында ресми түрде жұмыс істейтін адамдар іс жүзінде басқа кәсіпорынның бизнесін жүргізетін жағдайлар болуы мүмкін, сондықтан бірінші кәсіпорын осы адамдар осы жұмысты орындайтын жерде өз қызметін жүргізуші ретінде қарастырылмауы керек. Көпұлтты топтың ішінде бір компанияның қызметкерлері уақытша топтың басқа компаниясына ауысады және сол басқа компанияның бизнесіне қатысты қызметпен айналысады. Мұндай жағдайларда әкімшілік себептер (мысалы, еңбек өтілін немесе зейнетақы құқығын сақтау қажеттілігі) көбінесе еңбек шартының өзгеруіне жол бермейді. 15-бапқа түсініктеменің 8.13-тен 8.15-ке дейінгі тармақтарында сипатталған талдау осы жағдайларды шетелдік кәсіпорын қызметкерлері өз қызметін жүзеге асыратын басқа жағдайлардан ажырату мақсатында өзекті болады.осы кәсіпорындағы кәсіпкерлік қызмет.

40. Кәсіпорын өз қызметін дербес немесе кәсіпорын қызметкерлерімен бірге жұмыс істейтін қосалқы мердігерлер арқылы да жүргізе алады. Бұл жағдайда кәсіпорын үшін тұрақты өкілдік 5-баптың басқа шарттары сақталған жағдайда ғана болады (бірақ бұл мұндай тұрақты өкілдікке қандай пайда қатысты екендігі туралы жеке мәселеге қатысты емес). 1-тармақтың мәнмәтінінде осы жағдайларда тұрақты өкілдіктің болуы осы қосалқы мердігерлерден кәсіпорынның иелігіндегі қызметті жүргізудің тұрақты орнында кәсіпорын жұмысын орындауды талап етеді. Бұл кәсіпорынның иелігінде қосалқы мердігерлер кәсіпорынның жұмысын орындайтын қызметті жүргізудің тұрақты орны бар-жоғы 12 - тармақтағы нұсқаулар негізінде айқындалатын болады; дегенмен, кәсіпорын қызметкерлері болмаған жағдайда, кәсіпорынның осы сайтты пайдалану үшін тиімді өкілеттіктері бар екенін көрсететін басқа факторларға сүйене отырып, мұндай орын кәсіпорынның иелігінде екенін көрсету қажет болады, мысалы, өйткені кәсіпорын бұл орынға иелік етеді немесе заңды иелік етеді және оған қол жетімділікті және оның қолданылуын бақылайды. 54-тармақ құрылыс алаңында мұндай жағдайды көрсетеді; бұл басқа жағдайларда да болуы мүмкін. Мысал ретінде шағын қонақүйге иелік ететін және қонақүй нөмірлерін Интернет арқылы жалға беретін кәсіпорын "шығындар плюс" қағидаты негізінде сыйақы алатын компанияға қонақүйді пайдалануға қосалқы мердігерлік тапсырған жағдай болуы мүмкін.

41. Бірақ егер кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметі негізінен автоматтандырылған жабдық арқылы жүзеге асырылса және персоналдың қызметі осындай жабдықты баптауға, пайдалануға, бақылауға және қызмет көрсетуге дейін азайтылса, тұрақты өкілдік болуы мүмкін. Осылайша, ойын және сауда автоматтарын және басқа Мемлекеттегі бір Мемлекеттің кәсіпорны, тұрақты өкілдік құрған ұқсас тетіктерді қарастыруға бола ма, жоқ па, бұл кәсіпорын осындай автоматтарды бастапқы орнатудан басқа қандай да бір кәсіпкерлік қызметпен айналысатындығына байланысты. Егер кәсіпорын автоматтарды орнатып, содан кейін оларды басқа кәсіпорындарға жалға берсе, тұрақты өкілдік болмайды. Дегенмен, автоматтарды орнататын кәсіпорын оларды пайдалану мен күтіп ұстауды өз есебінен қамтамасыз етсе, тұрақты өкілдік болуы мүмкін. Бұл сондай-ақ мұндай машиналарды осы жалдау кәсіпорнында жұмыс істейтін агент басқаратын және қызмет көрсететін жағдайларға қатысты.

42. 3-баптағы "Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны" анықтамасынан 7-бапта пайдаланылатын бұл термин және 5-бапта пайдаланылатын "кәсіпорын" термині, бұл кәсіпорын заңды негізде компания, серіктестік, жеке тұлға ретінде құрылғанына қарамастан, Уағдаласушы мемлекеттің резиденті басқаратын кәсіпорынның кез келген нысанына кәсіпорын немесе басқа құқықтық нысан жататыны шығады. Әр түрлі кәсіпорындар бір жоба бойынша ынтымақтаса алады және олардың ынтымақтастығы жеке кәсіпорын құра ма (мысалы, серіктестік түрінде) – бұл әр Мемлекеттің фактілері мен ішкі заңнамасына байланысты мәселе. Әлбетте, егер әрқайсысы жеке кәсіпорынды басқаратын екі тұлға осы тұлғалар акционерлер болып табылатын компанияны құруға шешім қабылдаса, компания басқа жеке кәсіпорынға айналатын нәрсемен айналысатын заңды тұлға болып табылады. Алайда, көбінесе әр түрлі кәсіпорындар әрқайсысының бір жобаның жеке бөлігін жүзеге асыратындығына келіседі және бұл кәсіпорындар бірлесіп жұмыс істемейді кәсіпкерлік қызмет, тіпті егер олар бірлесіп жұмыс істей алса да жобаның жалпы нәтижесі немесе осы жобаның контекстінде орындалатын әрекеттер үшін сыйақы сияқты өз пайдасын бөліспейді және бір-бірінің осы жобамен байланысты қызметі үшін жауап бермейді. Бұл жағдайда жеке кәсіпорын құрылды деп ойлау қиын болар еді. Мұндай келісім көптеген елдерде "бірлескен кәсіпорын" деп аталса да, "бірлескен кәсіпорын" терминінің мағынасы ішкі заңнамаға байланысты, сондықтан кейбір елдерде "бірлескен кәсіпорын" термині тамаша кәсіпорынға қатысты болуы мүмкін.

43. Салық салу мақсаттары үшін ашық серіктестік нысанын алатын кәсіпорын жағдайында кәсіпорынды әрбір әріптес басқарады, демек, серіктестердің тиісті пайда үлесіне қатысты резидент серіктесі болып табылатын әрбір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны болып табылады. Егер мұндай серіктестіктің Уағдаласушы мемлекетте тұрақты өкілдігі болса, онда әрбір серіктестің тұрақты өкілдікке жататын пайдадағы үлесі осы серіктес резидент болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны алған пайданың 7-бабының мақсаттары үшін құрайтын болады (төмендегі 56-тармақты да қараңыз).

44. Тұрақты өкілдіктің болуы ол өзінің кәсіпкерлік қызметін тұрақты қызмет орны арқылы жүзеге асыруға кіріскен сәттен басталады. Бұл кәсіпорын қызмет орнында мұндай орын үнемі пайдаланылуы керек нәрселермен айналыса бастағанда бірден пайда болады. Кәсіпорын осы тұрақты қызмет орнын құратын уақыт кезеңі, егер бұл қызмет осы орын үнемі пайдаланылуы керек қызметтен айтарлықтай өзгеше болса, есепке алынбауы керек. Тұрақты өкілдік қызметті жүргізудің тұрақты орнын жоюмен немесе ол арқылы жүзеге асырылатын кез келген қызметті тоқтатумен, яғни, өмір сүруін тоқтатады. Тұрақты өкілдіктің бұрынғы қызметіне байланысты барлық әрекеттер мен шаралар тоқтатылған кезде (ағымдағы іскерлік операцияларды, объектілерге қызмет көрсету мен жөндеуді тоқтату). Сонымен қатар, операцияларды уақытша тоқтату жабылу деп санауға болмайды. Егер тұрақты қызмет орны басқа кәсіпорынға жалға берілсе, онда ол, әдетте, жалға берушіге емес, тек осы кәсіпорынға қызмет көрсетумен айналысады; әдетте, пәтер иесінің тұрақты өкілдігі, егер ол тұрақты қызмет орны арқылы тәуелсіз кәсіпкерлік қызметпен айналысуды жалғастырса, тоқтайды.

2-тармақ

45. Бұл тармақта коммерциялық кәсіпорындардың мысалдарының тізімі (ешбір жағдайда толық емес) бар, олардың әрқайсысы осы тармақтың талаптарына сәйкес келген жағдайда 1-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдіктің құрамдас бөлігі ретінде қарастырылуы мүмкін. Бұл мысалдар 1-тармақта берілген жалпы анықтаманың контекстінде қарастырылуы керек болғандықтан, тізімделген терминдер "басқару орны", "филиал", "кеңсе" және т. б. мұндай коммерциялық кәсіпорындар 1-тармақтың талаптарына сай болған және 4-тармақ қолданылатын коммерциялық кәсіпорындар болып табылмаған жағдайда ғана тұрақты өкілдіктер болып табылатындай етіп түсіндірілуі тиіс.

46. "Басқару орны" термині бөлек айтылады, өйткені бұл міндетті түрде "кеңсе" емес. Алайда, егер екі Уағдаласушы мемлекеттің заңдарында "кеңседен" айырмашылығы "басқару орны" ұғымы болмаса, олардың екіжақты конвенциясында бірінші терминге сілтеме жасаудың қажеті жоқ.

47. f) тармақшасында шахталар, мұнай немесе газ ұңғымалары, карьерлер немесе табиғи ресурстарды өндірудің кез келген басқа орны тұрақты өкілдіктер болып табылады. "Табиғи ресурстарды өндірудің кез-келген басқа орны" терминін кеңінен түсіндіру керек. Оған, мысалы, құрлықтағы немесе теңіздегі көмірсутектерді өндіретін барлық орындар кіреді.

48. f) тармақшасы табиғи ресурстарды өндіруді білдіреді, бірақ жағалауда немесе теңізде болсын, мұндай ресурстарды барлау туралы айтпайды. Демек, мұндай қызметтен түскен табыс бизнестің пайдасы болып саналған кезде, бұл қызмет тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырыла ма деген мәселе 1-тармақпен реттеледі. Алайда, салық салу құқығы кімге тиесілі екендігі және барлау қызметінен түсетін кірісті қай санатқа жатқызу туралы негізгі мәселелер бойынша пікірлердің бірлігіне қол жеткізу мүмкін болмағандықтан, Уағдаласушы мемлекеттер арнайы ережелерді енгізу туралы келісе алады. Мысалы, олар Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің кәсіпорны оның басқа Уағдаласушы мемлекеттің қандай да бір жерінде немесе ауданында табиғи ресурстарды барлау жөніндегі қызметіне байланысты:

а) осы басқа Мемлекетте тұрақты өкілдігі жоқ деп есептеледі; немесе

b) мұндай қызметті осы басқа Мемлекетте тұрақты өкілдік ету арқылы жүзеге асыратын болып есептеледі; немесе

c) егер мұндай қызметтің ұзақтығы көзделген мерзімнен асып кетсе, мұндай қызметті осы басқа Мемлекетте тұрақты өкілдік ету арқылы жүзеге асыратын болып есептеледі.

Бұдан басқа, Уағдаласушы мемлекеттер осындай қызметтен түсетін табысқа қандай да бір басқа норманың әрекетін тарату туралы уағдаласа алады.

3-тармақ

49. Осы тармақта құрылыс алаңы не құрылыс немесе монтаждау объектісі олармен байланысты жұмыстардың ұзақтығы 12 айдан асқан жағдайда ғана тұрақты өкілдік болып табылатыны тікелей көзделген. Осы шартқа сәйкес келмейтін объектілердің кез-келгені, егер оның құрамында құрылыс қызметімен байланысты 2-тармақтың мағынасы бойынша кеңсе немесе цех сияқты құрылым болса да, тұрақты өкілдік болып табылмайды. Алайда, егер мұндай кеңсе немесе цех бірқатар құрылыс объектілері үшін пайдаланылса және мұндай құрылым жүзеге асыратын қызмет 4-тармақта аталған түрлермен шектелмесе, бұл құрылым, егер объектілердің ешқайсысы құрылыс алаңымен немесе құрылыс немесе монтаждау объектісімен байланысты жұмыстарды жүргізуді көздемесе де, осы баптың қалған ережелері сақталған жағдайда, тұрақты өкілдік болып саналады, ұзақтығы 12 айдан асады. Сондықтан, бұл жағдайда шеберхананың немесе кеңсенің жағдайы ешқашан тұрақты өкілдік болып саналмайтын алаңның немесе объектінің жағдайынан өзгеше болады, сонымен қатар, тұрақты өкілдіктің шотына пайдаланылған активтер мен тұрақты өкілдікке жататын осы кеңсе немесе шеберхана арқылы қабылданатын тәуекелдерді ескере отырып, осы кеңсе немесе шеберхана арқылы жүзеге асырылатын функцияларға тиісті түрде қатысты пайданың болуын қамтамасыз ету маңызды. Бұл әртүрлі құрылыс алаңдарына байланысты орындалатын функцияларға қатысты пайданы қамтуы мүмкін, бірақ бұл функциялар кеңсеге тиісті түрде қатысты болған жағдайда ғана.

50. "Құрылыс алаңы немесе құрылыс немесе монтаждау нысаны" термині ғимараттарды салуды ғана емес, сонымен қатар жолдарды, көпірлер мен каналдарды салуды, ғимараттарды, жолдарды, көпірлерді немесе каналдарды күрделі жөндеуді (қарапайым ағымдағы немесе косметикалық жөндеумен шектелмейді), құбырларды салуды, жер жұмыстарын және драгингті қамтиды. Сонымен қатар, "монтаждау қондырғысы" термині құрылыс шеңберінде орнатумен шектелмейді; ол сондай-ақ қолданыстағы ғимараттарда немесе ашық алаңдарда күрделі механизмдер сияқты жаңа жабдықты орнатуды қамтиды. 3-тармақ сондай-ақ құрылыс алаңын жобалау және ғимараттардың құрылысын қадағалау жөніндегі жұмыстарды қамтиды. Соңғы ережені нақты көрсету үшін осы тармақтың мәтінін өзгерткісі келетін мемлекеттер мұны өздерінің екіжақты келісімдерінде жасай алады.

51. 12 ай мерзімге тестілеу әрбір жеке алаңға немесе әрбір объектіге қатысты қолданылады. Алаңның немесе объектінің өмір сүру ұзақтығын анықтау кезінде тиісті мердігердің бұрын онымен мүлдем байланысты емес басқа алаңдарда немесе объектілерде жұмсаған уақытын ескермеу керек. Құрылыс алаңы коммерциялық және географиялық тұрғыдан алғанда біртұтас тұтастық болған жағдайда, бірнеше келісімшарттар негізінде жасалған болса да, біртұтас тұтастық деп саналуы керек. Егер бұл ереже сақталса, құрылыс алаңы бірнеше адам (мысалы, бірқатар үйлерге) тапсырыс берген болса да, біртұтас тұтастық болып табылады.

52. Он екі айлық шекті мерзім теріс пайдалану мүмкіндігін береді: кәсіпорындар (негізінен континенттік қайраңда жұмыс істейтін немесе континенттік қайраңды барлау мен игеруге байланысты қызметпен айналысатын мердігерлер немесе қосалқы мердігерлер) келісімшарттарын бірнеше бөлікке бөлетін жағдайлар болды, олардың әрқайсысы он екі айдан аз кезеңді қамтиды және жеке компанияға сілтеме жасайды, дегенмен, ол бір топқа жатады. Мұндай теріс қылықтар, жағдайларға байланысты, салық төлеуден жалтаруға қарсы бағытталған заңнамалық немесе сот ережелеріне бағынуы мүмкін екендігімен қатар, бұл бұзушылықтар 29-баптың 9-тармағын теріс пайдалануға жол бермеу ережесін қолдану арқылы да жойылуы мүмкін, бұл 29-бапқа түсініктеменің 182-тармағындағы J мысалында көрсетілген. Дегенмен, кейбір Мемлекеттер мұндай теріс қылықтармен тікелей күресуді қалауы мүмкін. Сонымен қатар, 29-баптың 9-тармағын өз шарттарына қоспайтын Мемлекеттер келісімшарттардың бөлінуін реттейтін қосымша ережені қамтуы керек. Бұл позицияны, мысалы, келесідей тұжырымдауға болады:

Жалғыз мақсат – 3-тармақта көрсетілген он екі айлық кезеңнің асып кеткенін анықтау,

a) егер бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекетте құрылыс алаңы немесе құрылыс немесе монтаждау жобасы болып табылатын жерде қызметті жүзеге асырса және бұл қызмет жиынтығында 30 күннен асатын, бірақ он екі айдан аспайтын бір немесе бірнеше уақыт кезеңі ішінде жүзеге асырылса және

b) байланысты қызмет түрлері бір құрылыс алаңында немесе бір құрылыс немесе монтаждау объектісінде әр түрлі уақыт кезеңдерінде жүзеге асырылады, олардың әрқайсысы 30 күннен асады, бірінші аталған кәсіпорынмен тығыз байланысты бір немесе бірнеше кәсіпорындар, осы құрылыс алаңындағы немесе құрылыс немесе монтаждау объектісіндегі қызмет осы әр түрлі уақыт кезеңдері бірінші аталған кәсіпорын жүргізген уақыт кезеңіне қосылуы керек.

Жоғарыда аталған Ережеде қолданылатын "тығыз байланысты кәсіпорындар" ұғымы баптың 8-тармағында анықталған (төмендегі 119-121-тармақтарды қараңыз).

53. 52-тармақтағы балама ереженің мақсаттары үшін қызметтің байланысты екендігін анықтау әр істің фактілері мен жағдайларына байланысты болады. Осы мақсат үшін ерекше мәнге ие болуы мүмкін факторларға мыналар жатады:

− бір адаммен немесе байланысты адамдармен әртүрлі қызмет түрлерін қамтитын келісімшарттар жасалды ма;

− адаммен қосымша шарттар жасасу осы адаммен немесе байланысты адамдармен жасалған алдыңғы Шарттың қисынды салдары болып табыла ма;

− қызмет салықтық жоспарлауды есепке алмағанда бір келісімшартпен қамтылатын еді;

− әр түрлі келісімшарттар бойынша жұмыстың сипаты бірдей ме;

− сол қызметкерлер әртүрлі келісімшарттар бойынша қызмет атқара ма.

54. Алаң мердігер өз жұмысын бастаған сәттен бастап, оның ішінде кез-келген дайындық жұмыстары, құрылыс жүргізілетін елде, мысалы, құрылыс үшін жобалау бюросын құрған кезден бастап жұмыс істейді. Егер бүкіл объектіні іске асыруды өз мойнына алған кәсіпорын (бас мердігер) қосалқы мердігерлік шарт бойынша осы объектінің бөліктерін басқа кәсіпорындарға (қосалқы мердігерлерге) берсе, онда құрылыс алаңында жұмыс істейтін қосалқы мердігердің жұмсаған уақыты бас мердігер үшін тұрақты өкілдіктің болуын айқындау мақсатында объектіні салуға жұмсаған уақыт ретінде есептелуге тиіс. Бұл жағдайда, егер жағдайлар осы уақыт ішінде бас мердігердің өз иелігінде құрылыс алаңы бар екенін көрсетсе, кез-келген қосалқы мердігер осы сайтта өткізген уақыт ішінде бас мердігердің иелігінде болуы керек. оның сайттың заңды иесі болуы сияқты факторлардың себептері бойынша бақылайды оған қол жеткізу және оны пайдалану және осы кезеңде осы жерде не болып жатқаны үшін жалпы жауапкершілік жүктеледі. Қосалқы мердігердің өзі, егер оның қызмет ету мерзімі он екі айдан асса алаңда тұрақты өкілдікке ие болады.

55. Жалпы алғанда, алаң жұмысты аяқтағанға дейін немесе толықғымен жұмысты тоқтатқанға дейін қолданылады. Осылайша, ғимаратты немесе оның нысандарын мердігер немесе қосалқы мердігер сынайтын кезең әдетте құрылыс алаңы бар кезеңге қосылуы керек. Іс жүзінде ғимаратты немесе объектілерді клиентке беру, әдетте, мердігер мен қосалқы мердігерлер құрылысты аяқтау мақсатында берілгеннен кейін нысанда жұмыс істемейтін жағдайда жұмыс кезеңінің аяқталуын білдіреді. Жұмысты уақытша тоқтатуды сайттың жұмысын тоқтату деп санауға болмайды. Алаңның ұзақтығын анықтау кезінде маусымдық немесе басқа уақытша үзілістерді ескеру қажет. Маусымдық үзілістерге ауа-райының қолайсыздығынан туындаған үзілістер жатады. Уақытша үзіліс, мысалы, материалдардың жетіспеушілігінен немесе жұмыс күшінің қиындықтарынан туындауы мүмкін. Мәселен, мысалы, егер мердігер 1 мамырда жол жұмыстарына кіріссе, ауа-райының қолайсыздығына немесе материалдардың болмауына байланысты бұл жұмыстарды 1 қарашада тоқтатып, келесі жылдың 1 ақпанында қайта бастаса, 1 маусымда жолдың құрылысын аяқтаса, онда оның құрылыс нысаны тұрақты өкілдік болып саналады, өйткені жұмыстың басталу күні (1 мамыр) мен оның соңғы аяқталу күні арасы (келесі жылдың 1 маусымы) он үш айға созылды. Кәсіпорын жөндеуді талап ететін кепілдікке сәйкес құрылыс жұмыстары аяқталғаннан кейін алаңда орындалатын жұмыстар, әдетте, құрылыстың бастапқы кезеңіне кірмейді. Алайда, жағдайларға байланысты, объектіде ұзақ уақыт бойы орындалатын кез-келген кейінгі жұмысты (кепілдік бойынша орындалатын жұмысты қоса алғанда) мұндай жұмыстың жеке тұрақты өкілдік арқылы орындалатындығын анықтау үшін ескеру қажет болуы мүмкін. Мысалы, егер технологиялық жетілдірілген құрылыс жобасын тапсырғаннан кейін мердігердің немесе қосалқы мердігердің қызметкерлері меншік иесінің қызметкерлерін оқыту үшін төрт апта бойы құрылыс алаңында қалса, мұндай оқыту жұмысы құрылыс жобасын аяқтау мақсатында орындалған жұмыс болып саналмайды. Бастапқы құрылыс жобасына кейінгі құрылыс жұмыстарын қоспау үшін келісімшарттарды бөлуге қатысты алаңдаушылық жоғарыдағы 52-тармақта қарастырылады.

56. Салық салу мақсаттары үшін ашық серіктестіктер болған жағдайда он екі айлық критерий серіктестік деңгейінде өзінің қызметіне қатысты қолданылады. Егер осы серіктестіктің серіктестері мен қызметкерлерінің алаңда өткізген уақыты он екі айдан асса, онда бұл жағдайда серіктестік басқаратын кәсіпорын тұрақты өкілдік болып саналады. Осылайша, серіктестердің әрқайсысына тиесілі серіктестік алған кәсіпорын пайдасының үлесіне салық салу мақсатында серіктестердің әрқайсысы сайтта қанша уақыт өткізгеніне қарамастан тұрақты өкілдікке ие болады деп есептеледі. Мысалы, А Мемлекетінің резиденті мен В Мемлекетінің резиденті В Мемлекетінде құрылған серіктестікте серіктес болып табылады, ол өзінің құрылыс қызметін С Мемлекетінде орналасқан құрылыс алаңында 10 ай ішінде жүзеге асырады. А және С Мемлекеттері арасындағы қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісім ЭЫДҰ моделімен бірдей болғанымен, В Мемлекеті мен С Мемлекеті арасындағы шарттың 5-бабының 3-тармағында құрылыс алаңы 8 айдан астам уақыт болған жағдайда ғана тұрақты өкілдік болып табылады. Бұл жағдайда әр шарттың уақыт шеңбері серіктестік деңгейінде қолданылады, бірақ тек осы шартта көзделген пайдадағы әрбір серіктестің үлесіне қатысты; шарттар әр түрлі уақыт шектерін қарастыратындықтан, С Мемлекеті В Мемлекетінің резиденті болып табылатын серіктеске қатысты серіктестік пайдасының үлесіне салық салуға құқылы болады, бірақ А Мемлекетінің резиденті болып табылатын серіктеске қатысты үлеске салық салуға құқылы емес. Бұл әр шарттың 3-тармағының ережелері бір кәсіпорын (яғни, серіктестік) деңгейінде қолданылады, нәтиже уақытқа байланысты серіктестік пайдасының әртүрлі үлестеріне қатысты ерекшеленеді: әрбір үлеске қолданылатын шарттың шегі.

57. Құрылыс немесе монтаждау объектісінің сипаты мердігерді объектіде жұмыс істеген кезде өз қызметінің орнын үнемі немесе кем дегенде мезгіл-мезгіл өзгертуге мәжбүр ететін нәрсе болуы мүмкін. Бұл, мысалы, жолдар немесе каналдар салу, су жолдарын тарту немесе құбырлар салу кезінде болуы мүмкін. Осыған ұқсас, оффшорлық платформа сияқты ірі құрылымның бөліктері елдің әртүрлі нүктелерінде жиналып, түпкілікті орнату үшін сол елдің аумағындағы басқа нүктеге тасымалданатын жағдайларда, бұл жұмыс бірыңғай объектінің бөлігі болып саналады. Мұндай жағдайларда он екі ай ішінде белгілі бір жерде жұмыс күшінің болмауы маңызды емес. Әрбір нақты жерде жүзеге асырылатын қызмет бірыңғай объектінің бөлігі болып табылады және егер онымен байланысты жұмыстардың ұзақтығы он екі айдан асатын болса, бұл объектіні тұрақты өкілдік деп санаған жөн.

4-тармақ

58. Бұл тармақта 1-тармақта баяндалған жалпы анықтамадан ерекшелік ретінде қарастырылатын және олар тұрақты қызмет орындары арқылы жүзеге асырылған кезде бұл орындардың тұрақты өкілдіктерді құрауы үшін жеткіліксіз болатын бизнес-қызметтің бірқатар түрлері келтірілген. Тармақтың қорытынды бөлігінде бұл ерекшеліктер аталған іс-шаралар дайындық немесе көмекші сипатта болған жағдайда ғана қолданылатыны көрсетілген. е) тармақшасы тармақта басқаша көрсетілмеген кез келген қызметке қолданылатындықтан (бұл қызмет дайындық немесе көмекші сипатта болған жағдайда), тармақтың ережелері іс жүзінде 1-тармақта қамтылған тұрақты өкілдікті айқындау көлемінің жалпы шектелуін білдіреді және осы тармақпен оқылған кезде ол арқылы неғұрлым іріктеп тексеру болып табылады тұрақты өкілдіктің не екенін анықтауға болады. Көбінесе бұл ережелер 1-тармақтағы анықтаманы шектейді және оның кең ауқымынан бірқатар тұрақты қызмет орындарын алып тастайды, өйткені бұл орындар арқылы жүзеге асырылатын іскерлік қызмет тек дайындық немесе көмекші сипатта болғандықтан, тұрақты өкілдіктер ретінде қарастырылмауы керек. Мұндай қызмет орны кәсіпорынның өнімділігін арттыруға ықпал етуі мүмкін деп танылады, бірақ оларға көрсетілетін қызметтер нақты пайда сатылатын жерден соншалықты алыс, сондықтан осы тұрақты қызмет орнына кез-келген пайданы жатқызу қиын. Бұдан басқа, f) тармақшасында а)-е) тармақшаларында аталған қызмет түрлерінің қызметті жүргізудің сол бір тұрақты орнында үйлесуі, осындай үйлесімділік нәтижесінде қызметті жүргізудің тұрақты орнының жалпы қызметі дайындық бар деген шартпен (тармақтың қорытынды бөлігінде көрсетілген) тұрақты өкілдік құрмайтын болып есептеледі немесе көмекші сипат. Осылайша, 4-тармақтың ережелері, егер ол осы басқа Мемлекетте тек дайындық немесе көмекші сипаттағы қызметпен айналысса, мемлекеттердің бірінің кәсіпорнына басқа Мемлекетте салық салынуына жол бермеуге бағытталған. 4.1-тармақтың ережелері (қараңыз төменде) қызметтің тұрақты орнында жүзеге асырылатын қызметтің дайындық немесе көмекші сипаты біртұтас бизнестің бөлігі болып табылатын және сол кәсіпорын немесе бір-бірімен тығыз байланысты кәсіпорындар бір Мемлекетте жүргізетін қосымша функцияларды құрайтын басқа қызмет түрлері аясында қарастырылуы керек екендігіне кепілдік бере отырып, осы қағиданы толықтырады.

59. Көбінесе дайындық немесе көмекші сипатқа ие және мұндай сипатқа ие емес әрекеттерді ажырату қиын. Шешуші критерий-бұл қызметтің ең тұрақты орнының қызметі тұтастай алғанда кәсіпорын қызметінің маңызды және маңызды бөлігі болып табылатындығында. Әрбір нақты жағдай оның ерекшеліктерін ескере отырып бағалануы керек. Қалай болғанда да, жалпы мақсаты кәсіпорынның жалпы мақсатымен бірдей болатын тұрақты қызмет орнының қызметі дайындық немесе көмекші болып табылмайды.

60. Әдетте, дайындық сипаты бар қызмет – б ұл тұтастай алғанда кәсіпорын қызметінің маңызды және маңызды бөлігін құрайтын нәрсені ескере отырып жүзеге асырылатын қызмет. Дайындық қызметі басқа қызметтен бұрын болғандықтан, ол көбінесе салыстырмалы түрде қысқа мерзімде жүзеге асырылады, оның ұзақтығы кәсіпорынның негізгі қызметінің сипатымен анықталады. Алайда, бұл әрдайым бола бермейді, өйткені белгілі бір жерде басқа жерде жүзеге асырылатын іс-шараларға дайындалу үшін белгілі бір уақыт аралығында қызметті жалғастыруға болады. Егер, мысалы, құрылыс кәсіпорны өз қызметкерлерін басқа елдерде орналасқан қашықтағы жұмыс орындарына жібермес бұрын бір жерде оқытса, бірінші орында өткізілетін оқыту сол кәсіпорынға дайындық болып табылады. Екінші жағынан, көмекші сипаттағы қызмет, әдетте, тұтастай алғанда кәсіпорын қызметінің маңызды және маңызды бөлігін қолдау үшін жүзеге асырылатын, бірақ оның бөлігі болып табылмайтын қызметке сәйкес келеді. Активтердің немесе кәсіпорын қызметкерлерінің айтарлықтай үлесін қажет ететін қызметті көмекші сипатта қарастыруға болады.

61. a)-e) тармақшалары кәсіпорынның өзі үшін жүзеге асырылатын қызметке жатады. Демек, егер мұндай қызмет сол тұрақты қызмет орнында басқа кәсіпорындардың атынан жүзеге асырылса, тұрақты өкілдік болады. Егер, мысалы, өз өнімдерін немесе қызметтерін жарнамалауға арналған кеңсесі бар кәсіпорын сол жердегі басқа кәсіпорындардың атынан жарнамаға қатысуы керек болса, онда бұл кеңсе оны қолдайтын кәсіпорынның тұрақты өкілдігі ретінде қарастырылатын еді.

62. a) тармақша кәсіпорын өз бұйымдарын немесе тауарларын сақтау, көрсету немесе жеткізу үшін пайдаланатын үй-жайлардан тұратын тұрақты қызмет орнын білдіреді. Мұндай қызмет орнында жүзеге асырылатын қызмет дайындық немесе көмекші сипатқа ие бола ма, кәсіпорынның жалпы іскерлік қызметін қамтитын факторларды ескере отырып анықтау қажет болады. Егер, мысалы, R Мемлекетіндегі кәсіпорын s Мемлекетінде өте үлкен қойманы ұстаса, онда қызметкерлердің едәуір бөлігі s Мемлекетіндегі клиенттерге интернетте сататын кәсіпорынға тиесілі тауарларды сақтау және жеткізудің негізгі мақсатымен жұмыс істейді, 4-тармақ бұл қоймаға қолданылмайды, өйткені сақтау және жеткізу операциялары бұл қойма арқылы жүзеге асырылады, ол маңызды актив болып табылады және белгілі бір қызметкерлерді қажет етеді, олар кәсіпорынды сату/тарату қызметінің маңызды бөлігін құрайды, сондықтан дайындық немесе көмекші сипатқа ие емес.

63. а) тармақша, мысалы, бір Мемлекеттен жеміс экспорттаушы осы басқа Мемлекетте кедендік ресімдеу процесі кезінде бақыланатын ортада жемістерді сақтаудың жалғыз мақсатымен басқа Мемлекетте ұстайтын арнайы газ қондырғылары бар кеден қоймасын қамтитын болады. Ол сондай-ақ кәсіпорын тек сол тұтынушыларға сатылатын жабдық үшін қосалқы бөлшектерді тұтынушыларға жеткізу үшін қолдайтын тұрақты қызмет орнын қамтиды. Алайда, 4-тармақ, егер кәсіпорында клиенттерге осы клиенттерге жеткізілген жабдық үшін қосалқы бөлшектерді жеткізу үшін, сонымен қатар мұндай жабдыққа техникалық қызмет көрсету немесе жөндеу үшін тұрақты қызмет орны болса, қолданылмайды, өйткені бұл а) тармақшасында айтылған таза жеткізілімнен асып түседі және дайындық болып табылмайды немесе қолдау шаралары, өйткені бұл сатылымнан кейінгі іс-шаралар клиенттерге қатысты кәсіпорын қызметтерінің маңызды және маңызды бөлігін құрайды.

64. Ел аумағын кесіп өтетін кабельдер немесе құбырлар сияқты объектілерге тұрақты өкілдік анықтамасын қолдануға қатысты сұрақтар туындауы мүмкін. Мұндай объектілердің иесі немесе операторы оларды басқа кәсіпорындардың пайдалануынан алатын табыс 6-баппен реттелетіндігімен қатар, олар жылжымайтын мүлік болып саналатын 2-тармаққа сәйкес оларға а) тармақшасы қолданыла ма деген сұрақ туындауы мүмкін. Бұл объектілер басқа кәсіпорындарға тиесілі мүлікті тасымалдау үшін пайдаланылған жағдайларда, қолданылу аясы объектіні пайдаланатын кәсіпорынға тиесілі бұйымдарды немесе тауарларды жеткізумен шектелген а) тармақшасы осы объектілердің иесіне немесе операторына қатысты қолданылмайды. е) тармақшасы да осы кәсіпорынға қатысты қолданылмайды, өйткені кабельдік желі немесе құбыр тек осы кәсіпорынның мүддесі үшін пайдаланылмайды және оларды пайдалану осы кәсіпорын жүзеге асыратын қызметтің сипатын ескере отырып, дайындық немесе көмекші сипатқа ие болмайды. Алайда, кәсіпорын белгілі бір елдің аумағын кесіп өтетін кабельдік желіні немесе құбырды тек өз мүлкін тасымалдау мақсатында иеленетін және пайдаланатын жағдайларда жағдай өзгереді және мұндай тасымалдау осы кәсіпорын жүзеге асыратын кәсіпкерлік қызметке қатысты жанама қызмет болып табылады, бұл кәсіпорын жағдайында орын алады. мұнай өңдеумен айналысады және белгілі бір елдің аумағын кесіп өтетін құбырды иеленеді және пайдаланады, тек өз мұнайын басқа елде орналасқан мұнай өңдеу зауытына тасымалдау үшін. Бұл жағдайда а) тармақшасы қолданылады. Жеке мәселе – кабель немесе құбыр кабель немесе құбыр операторының клиенті үшін, яғни қуаты немесе мүлкі бір жерден екінші жерге берілетін немесе тасымалданатын кәсіпорындар тұрақты өкілдік бола ала ма. Бұл жағдайда кәсіпорын жай ғана кабель немесе құбыр операторы ұсынатын тасымалдау немесе тасымалдау қызметтерін алады және оның иелігінде кабель немесе құбыр жоқ. Нәтижесінде кабель немесе құбыр осы кәсіпорынның тұрақты өкілдігі болып саналмайды.

65. b) тармақшасы кәсіпорынға тиесілі тауарлар немесе бұйымдар қорларын қолдауды білдіреді. Бұл тармақшаның кәсіпорынға тиесілі тауарлар немесе бұйымдар қорын басқа тұлға осы басқа тұлға пайдаланатын объектілерде қолдайтын жағдайларға қатысы жоқ және кәсіпорынның өз иелігінде мұндай объектілер жоқ, өйткені қорлар сақталатын орын мүмкін емес сондықтан осы кәсіпорынның тұрақты өкілдігі болуы керек. Егер, мысалы, логистикалық компания S Мемлекетіндегі қойманы басқарса және осы қоймада R Мемлекетіндегі кәсіпорынға тиесілі тауарларды немесе бұйымдарды үнемі сақтаса, логистикалық компания тығыз байланыста болмаса, қойма R Мемлекетіне тиесілі кәсіпорнының иелігіндегі тұрақты қызмет орны болып табылмайды, сондықтан b) тармақшасы жоқ мәндер. Алайда, егер бұл кәсіпорынға қойманың жекелеген бөлігіне шектеусіз қол жетімділік берілсе, онда сақталатын тауарларды немесе бұйымдарды тексеру және оларға қызмет көрсету мақсатында в) тармақшасы қолданылады және тұрақты өкілдіктің болуы туралы мәселе бұл әрекеттердің дайындық немесе көмекші болуына байланысты болады.

66. а) және b) тармақшаларды қолдану мақсаттары үшін тауарлар немесе бұйымдар тиісті орында болған кезде кәсіпорынға тиесілі болған жағдайда, тауарларды немесе бұйымдарды сатқанға дейін немесе сатқаннан кейін сақтау немесе жеткізу орын алғаны маңызды емес (мысалы, тармақшалар сақталатын тауарлардың кейбірінің сақталуына қарамастан қолданылуы мүмкін кез-келген жерде, егер бұл тауарларға меншік құқығы сатып алушыға жеткізілім кезінде немесе одан кейін ғана ауысса, сатылды). а) және b) тармақшалары сонымен қатар сақтау, көрсету және жеткізудің кез келген комбинациясы үшін объект пайдаланылатын немесе тауарлар немесе бұйымдар қоры сақталатын жағдайларды қамтиды, өйткені тауарларды жеткізу үшін пайдаланылатын құралдар әрқашан дерлік осы тауарларды кем дегенде қысқа мерзімде сақтау үшін пайдаланылады. а)-d) тармақшаларының мақсаттары үшін "тауарлар" және "бұйымдар" сөздері материалдық мүлікке қатысты және, мысалы, жылжымайтын мүлік пен деректерді қамтымайды (бірақ тармақшалар CD және DVD дискілері сияқты деректерді қамтитын материалдық өнімдерге қолданылады).

67. с) тармақшасы сол кәсіпорынның атынан немесе оның есебінен бір кәсіпорынға тиесілі бұйымдардың немесе тауарлардың қорларын басқа кәсіпорын өңдейтін жағдайға қатысты. 65-тармақта түсіндірілгендей, кәсіпорынға тиесілі тауарлардың немесе бұйымдардың жай болуы бұл тауарлар немесе бұйымдар сақталатын қызметті жүргізудің тұрақты орны осы кәсіпорынның иелігінде екенін білдірмейді. Егер, мысалы, RCO, R Мемлекетінде орналасқан кәсіпорынға тиесілі тауарлық-материалдық құндылықтарды S Мемлекетінде орналасқан аралық өнім өндірушісі қолдаса, осы аралық өнімді өндіруші өңдеу мақсатында RCO-да тұрақты қызмет орны жоқ және тауарлық-материалдық құндылықтар сақталатын орын RCO-ның тұрақты өкілдігі бола алмайды. Алайда, егер RCO-ға онда сақталған тауарларды тексеру және қызмет көрсету мақсатында аралық өнімдерді өндірушінің жеке жабдықтарына шектеусіз қол жетімділік берілсе, c) тармақшасы қолданылады және осы RCO тауарлық-материалдық құндылықтарының мазмұны дайындық немесе көмекші қызмет болып табылатындығын анықтау қажет болады. Егер RCO басқа кәсіпорындар шығарған өнімнің жай дистрибьюторы болса, бұл орын алады, өйткені бұл жағдайда басқа кәсіпорынның өңдеу мақсаттары үшін тауарлық-материалдық құндылықтарды сақтау RCO-ның жалпы қызметінің маңызды және маңызды бөлігін құрамайды. Мұндай жағдайда, егер 4.1-тармақ қолданылмаса, 4-тармақ аралық өнімдерді өндіруші өңдейтін өз тауарларына қызмет көрсету мақсаттары үшін R Мемлекеті кәсіпорнының иелігінде болатын осындай тұрақты қызмет орнына қатысты тұрақты өкілдік жоқ деп есептейтін болады.

68. d) тармақшасының бірінші бөлігі үй-жайлар тек кәсіпорын үшін тауарларды немесе бұйымдарды сатып алу мақсатында пайдаланылатын жағдайға жатады. Бұл ерекшелік мұндай әрекет дайындық немесе көмекші сипатта болған жағдайда ғана қолданылатындықтан, ол әдетте тауарларды немесе бұйымдарды сатып алу үшін пайдаланылатын тұрақты қызмет орны болған жағдайда, кәсіпорынның жалпы қызметі осы тауарларды сату болған кезде және сатып алу кәсіпорын қызметіндегі негізгі функция болған жағдайда қолданылмайды. Мынадай мысалдар сатып алу қызметі жүзеге асырылатын қызметті жүргізудің тұрақты орындары жағдайында 4-тармақтың қолданылуын суреттейді:

— 1-мысал: RCO – R Мемлекетінің резидент компаниясы, ол S Мемлекетінде өндірілген белгілі бір ауылшаруашылық өнімдерінің ірі сатып алушысы болып табылады, оны RCO R Мемлекетінен әр түрлі елдерде орналасқан дистрибьюторларға сатады. S Мемлекетінде RCO-да сатып алу бөлімі бар. Бұл кеңседе жұмыс істейтін қызметкерлер өнімнің осы түрі туралы арнайы білімі бар және S Мемлекетіндегі өндірушілерге баратын, өнімнің түрін/сапасын халықаралық стандарттарға сәйкес анықтайтын (бұл арнайы дағдылар мен білімді қажет ететін күрделі процесс) және RCO өнімдерін сатып алуға (спот немесе алдын ала) келісімшарттардың әртүрлі түрлерін жасайтын тәжірибелі сатып алушылар болып табылады. Бұл мысалда кеңсе арқылы жүзеге асырылатын жалғыз қызмет RCO үшін өнімдерді сатып алу болып табылады, бұл d) тармақшасында қамтылған ҚЫЗМЕТ, 4 - тармақ қолданылмайды, сондықтан кеңсе тұрақты өкілдік болып табылады, өйткені бұл сатып алу функциясы жалпы RCO қызметінің ажырамас және маңызды бөлігін құрайды.

— 2-мысал: RCO, бірқатар ірі жеңілдік дүкендерін басқаратын R Мемлекетінің резидент компаниясы, екі жыл бойы жергілікті нарықты зерттеу және Үкіметте RCO-ға s Мемлекетінде кеңсе, дүкендер ашуға мүмкіндік беретін өзгерістерді қолдау мақсатында s Мемлекетінде кеңсе ұстайды. Бұл мысалда 4-тармақ қолданылады, өйткені f) тармақшасы кеңсе арқылы жүзеге асырылатын қызметке қолданылады (өйткені d) және e) тармақшалары сатып алуға, зерттеуге және лоббизмге қолданылады, егер осы қызмет түрлерінің әрқайсысы кеңседе жүзеге асырылатын жалғыз болса) және кеңсенің жалпы қызметі дайындық сипатында болады.

69. d) тармақшасының екінші бөлігі тек кәсіпорын туралы ақпарат жинау үшін пайдаланылатын тұрақты қызмет орнын білдіреді. Кәсіпорын көбінесе

Мемлекетте өзінің негізгі қызметін қалай және қалай жүргізу керектігі туралы шешім қабылдамас бұрын ақпарат жинауы керек. Егер кәсіпорын мұны осы Мемлекетте тұрақты жұмыс орны болмаса, d) тармақшасы маңызды емес екені анық. Алайда, егер тұрақты қызмет орны тек осы мақсат үшін сақталса, d) тармақшасы орынды болады және ақпарат жинау дайындық немесе көмекші шекті деңгейден асып кететінін анықтау қажет болады. Егер, мысалы, инвестициялық қор Мемлекетте тек осы Мемлекеттегі ықтимал инвестициялық мүмкіндіктер туралы ақпарат жинау үшін кеңсе ашса, онда осы кеңсе арқылы ақпарат жинау дайындық шарасы болып табылады. Дәл осындай қорытынды тек статистика, белгілі бір нарықтағы тәуекелдер туралы мәліметтер сияқты ақпаратты жинау үшін кеңсе құратын сақтандыру кәсіпорны жағдайында және мемлекетте тек жарнамалық іс-шаралардың қатысуынсыз мүмкін жаңалықтар туралы ақпарат жинау үшін құрылған газет бюросы жағдайында жасалады: екі жағдайда да дайындық шарасы ақпарат жинау болады.

70. е) тармақша а) - d) тармақшаларында тікелей көрсетілмеген кез келген қызметті кәсіпорын үшін жүргізу мақсаттары үшін ғана қолдау көрсетілетін қызметті жүргізудің тұрақты орнына қолданылады; егер бұл қызмет дайындық немесе қосалқы сипатта болса, бұл қызметті жүргізу орны тұрақты өкілдік болып саналмайды. Осы тармақшаның тұжырымы осы тармақ қолданылуы мүмкін қызмет түрлерінің толық тізімін жасау қажеттілігін жояды. а) - d) тармақшаларында келтірілген мысалдар жай ғана тармақта қамтылған әрекеттердің жалпы мысалдары болып табылады, өйткені олар көбінесе дайындық немесе көмекші сипатта болады.

71. е) тармақшасында қамтылған қызметті жүргізу орындарының мысалдары, егер мұндай қызмет дайындық немесе көмекші сипатқа ие болса, тек жарнама, ақпарат беру, ғылыми-зерттеу қызметі немесе патенттік шарттарға немесе ноу-хау беру туралы шарттарға қызмет көрсету мақсатында пайдаланылатын қызметті жүргізудің тұрақты орындары болып табылады. Алайда, егер ақпарат беру үшін пайдаланылатын қызметті жүргізудің тұрақты орны жеке клиенттің мақсаттары үшін арнайы әзірленген ақпаратты ғана емес, жоспарларды және т.б. ұсынса, 4-тармақ қолданылмайды. Бұл кез-келген ғылыми-зерттеу ұйымы өндірістік қызметпен айналысқан жағдайда да қолданылады. Сол сияқты, егер кәсіпорынның мақсаты патенттер мен ноу-хау саласында қызмет көрсету болып табылса, онда мұндай қызметті жүзеге асыратын осы кәсіпорынның қызметін тұрақты жүргізу орны 4-тармақ шеңберінде артықшылықтарды пайдалана алмайды. Кәсіпорынды немесе тіпті кәсіпорынның бір бөлігін немесе концерннің кез-келген тобын басқару функцияларын орындайтын тұрақты қызмет орны дайындық немесе көмекші қызметпен айналысады деп саналмайды, өйткені мұндай басқару қызметі осы деңгейден асып түседі. Егер халықаралық желісі бар кәсіпорын еншілес компанияларды, тұрақты өкілдіктерді, агенттерді немесе лицензиаттарды қамтитын Мемлекетте "басқару кеңсесін" құрса, мұндай бюро тиісті аймақта орналасқан кәсіпорынның барлық бөлімдері үшін қадағалау және үйлестіру функцияларын орындаса, е) тармақшасы бұл "басқару кеңсесіне" қолданылмайды, өйткені кәсіпорынды басқару функциясы, егер ол тек концерннің белгілі бір саласын қамтыса да, кәсіпорынның экономикалық қызметінің маңызды бөлігін құрайды және, демек, 4-тармақтың мағынасы бойынша дайындық немесе көмекші сипаттағы қызмет ретінде қарастыруға болмайды.

72. Сонымен қатар, егер бүкіл әлем бойынша тауарларды сатумен айналысатын кәсіпорын штатта кеңсе ашса және осы кеңседе жұмыс істейтін қызметкерлер осы Мемлекеттегі сатып алушыларға тауарларды сату келісімшарттарының маңызды бөліктері бойынша келіссөздерге белсенді қатысса, әдеттегі келісімшарт жасасусыз немесе келісімшартқа әкелетін негізгі рөлсіз (мысалы, қабылдауға қатысу осы келісімшарттарда қамтылған өнімнің түріне, сапасына немесе санына қатысты шешімдер), мұндай қызмет, әдетте, кәсіпорынның бизнес-операцияларының маңызды бөлігін құрайды және 4-тармақтың e) тармақшасының мағынасында дайындық немесе көмекші сипатқа ие ретінде қарастырылмауы керек. Егер 1-тармақтың шарттары сақталса, мұндай кеңсе тұрақты өкілдік болып саналады.

73. Жоғарыда 58-тармақта айтылғандай, 4-тармақ 1-тармақта дайындық немесе көмекші сипаттағы қызметпен айналысатын қызметті жүргізудің тұрақты орындарына қатысты жалпы ұйғарымнан алып тастауды көздеуге арналған. Осылайша, f) тармақшасына сәйкес, қызметті жүргізудің бір тұрақты орны а) - е) тармақшаларында аталған кез келген қызмет түрлерін біріктіретіндігінің өзі Тұрақты өкілдіктің болуын білдірмейді. Мұндай тұрақты іс-әрекеттің бірлескен қызметі тек дайындық немесе көмекші сипатқа ие болғандықтан, тұрақты өкілдік жоқ деп санау керек. Мұндай әрекеттің үйлесімі қатаң позициялардан емес, нақты жағдайларға байланысты қарастырылуы керек.

74. Егер фрагментацияға қарсы күрес туралы 4.1-тармақшаның ережелері қолданылмаса (төменде қараңыз), f) тармақшасы кәсіпорынның

а) - е) тармақшалары қолданылатын бірнеше тұрақты қызмет орындары болған жағдайға қатысы жоқ, өйткені мұндай жағдайда бар тұрақты өкілдік әрбір қызмет орнын шешу үшін бөлек және оқшаулап қарау қажет.

75. 4-тармақ қолданылатын қызметті жүргізудің тұрақты орындары осы қызметті жүргізудің тұрақты орындары арқылы жүзеге асырылатын коммерциялық қызмет осы тармақта аталған қызметпен шектелгенге дейін тұрақты өкілдіктер болып табылмайды. Бұл туралы кәсіпкерлік қызметті жолға қою және жүзеге асыру үшін қажетті шарттар қызметті жүргізу орындарына жауапты адамдармен жасалған жағдайда да айтуға болады. Егер осы келісімшарттарды жасасу 4-тармақтың талаптарын қанағаттандырса, осы қызметкерлердің мұндай келісімшарттарды жасасуы 5-тармаққа сәйкес кәсіпорынның тұрақты өкілдігін білдірмейді (төмендегі 97-тармақты қараңыз). Мысал ретінде дайындық немесе көмекші зерттеулер жүргізілетін қызмет орнының басшысы сол жерде жүзеге асырылатын қызмет шеңберінде осы қызмет орнын құру және қолдау үшін қажетті келісімшарттар жасасатын жағдай болуы мүмкін.

76. Егер 4-тармақтың негізінде қызметті жүргізудің қандай да бір тұрақты орны тұрақты өкілдік болып есептелмесе, онда бұл ерекшелік кәсіпорынның осындай объектідегі қызметі тоқтатылған кезде қызметті жүргізу орнының иелігіндегі кәсіпорын мүлкінің бір бөлігін құрайтын жылжымалы мүлікті беруге қатысты да қолданылады (жоғарыдағы 4-тармақты және 13-баптың 2-тармағын қараңыз). Егер, мысалы, тауарларды көрсету а) және b) тармақшалары негізінде алынып тасталса, онда сауда жәрмеңкесі немесе конференция аяқталған кезде тауарларды сату e) тармақшасымен реттеледі, өйткені мұндай сату тек көмекші қызмет болып табылады. Мұндай ерекшелік, әрине, жәрмеңкеде немесе конференцияда көрсетілмеген тауарларды сатуға қатысты қолданылмайды.

77. Егер 4-тармақ қолданылмаса, кәсіпорын осы тармақта аталған қызмет үшін пайдаланатын қызметті жүргізудің тұрақты орны дайындық немесе көмекші қызмет шеңберінен тыс басқа қызмет үшін де пайдаланылатындығына байланысты, бұл қызметті жүргізу орны кәсіпорынның бірыңғай тұрақты өкілдігін және қызметтің екі түріне де қатысты тұрақты өкілдікке жататын пайданы білдіреді. осы тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

78. Кейбір Мемлекеттер 4-тармақта аталған белгілі бір қызмет түрлері негізінен дайындық немесе көмекші болып табылады деп санайды және салық департаменттері үшін де, салық төлеушілер үшін де үлкен сенімділікті қамтамасыз ету үшін бұл қызмет түрлері олардың дайындық немесе көмекші сипатқа ие болу шартына сәйкес келмеуі керек деп санайды. Осы ерекшеліктерді тиісінше пайдаланбау туралы кез келген алаңдаушылық 4.1-тармақтың ережелеріне сәйкес шешіледі. Осы көзқараспен бөлісетін мемлекеттер 4-тармаққа келесідей түзетулер енгізе алады (сонымен қатар төмендегі а) - d) тармақшаларында көрсетілген кейбір қызмет түрлерін алып тастауға келісуі мүмкін, егер олар бұл әрекеттер е) тармақшасындағы дайындық немесе көмекші шарттардың мәні болуы керек деп санаса:

4. Осы баптың алдыңғы ережелеріне қарамастан, "тұрақты өкілдік" термині мыналарды қамтымайды:

a) үй-жайларды тек кәсіпорынға тиесілі тауарларды немесе бұйымдарды сақтау, көрсету немесе жеткізу мақсатында пайдалану;

b) кәсіпорынға тиесілі тауарлардың немесе бұйымдардың қорларын сақтау, көрсету немесе жеткізу мақсатында ғана ұстап тұру;

c) басқа кәсіпорынның қайта өңдеу мақсаттары үшін ғана кәсіпорынға тиесілі тауарлардың немесе бұйымдардың қорларын ұстап тұру;

d) тұрақты қызмет орнын тек тауарларды немесе бұйымдарды сатып алу немесе кәсіпорын үшін ақпарат жинау мақсатында ұстау;

e) бұл қызмет дайындық немесе көмекші сипатта болған жағдайда,

а) - d) тармақшаларында көрсетілмеген кез келген басқа қызметті кәсіпорын үшін жүргізу мақсаттары үшін ғана тұрақты қызмет орнын ұстау; немесе

f) а) - е) тармақшаларында аталған қызмет түрлерінің кез келген тіркесімі үшін ғана тұрақты қызмет орнының мазмұны, егер осындай комбинация нәтижесінде туындайтын тұрақты қызмет орнының жалпы қызметі дайындық немесе көмекші сипатта болса.

4.1-тармақ

79. 4.1-тармақтың мақсаты – кәсіпорынның немесе бір-бірімен тығыз байланысты кәсіпорындар тобының әрқайсысы жай ғана дайындық немесе көмекші қызметпен айналысатынын дәлелдеу үшін тұтас бизнес операциясын бірнеше шағын операцияларға бөлуіне жол бермеу. 4.1-тармаққа сәйкес, 4-тармақта көзделген ерекшеліктер, егер осы жерде жүзеге асырылатын қызмет және сол кәсіпорынның немесе сол Мемлекетте осы немесе басқа жерде жүзеге асырылатын тығыз байланысты кәсіпорындардың басқа қызметі орындайтын болса, әйтпесе тұрақты өкілдік болатын қызметті жүргізу орнына қолданылмайды келісілген іскерлік операцияның бөлігі болып табылатын қосымша мүмкіндіктер. Алайда, 4.1-тармақты қолдану үшін бұл қызмет жүзеге асырылатын орындардың кем дегенде біреуі тұрақты өкілдік болуы керек немесе егер олай болмаса, тиісті қызмет түрлерінің жиынтығының нәтижесі болып табылатын жалпы қызмет жай дайындық немесе көмекші болып табылатыннан асып кетуі керек.

80. 8-тармақтың ережелері кәсіпорынның басқа кәсіпорынмен тығыз байланысты екендігін анықтау үшін қолданылады (төмендегі 119-121-тармақтарды қараңыз).

81. Келесі мысал 4.1-тармақтың қолданылуын көрсетеді:

— А-мысалы: RCO, R Мемлекетінің резидент банкі, s мемлекетінде тұрақты өкілдіктер болып табылатын бірқатар филиалдары бар. Сондай-ақ оның s штатында жеке кеңсесі бар, онда бірнеше қызметкерлер осы әртүрлі филиалдарда несие алуға өтініш берген клиенттер берген ақпаратты тексереді. Қызметкерлер жүргізген тексерулердің нәтижелері R Мемлекетіндегі RCO штаб-пәтеріне жіберіледі, онда басқа қызметкерлер несие алуға арналған өтінімдерге енгізілген ақпаратты талдайды және несие беру туралы шешімдер қабылданатын филиалдарға есептер ұсынады. Бұл жағдайда 4-тармақты алып тастау кеңсеге қолданылмайды, өйткені басқа орын (яғни несие алуға өтініш берілген басқа филиалдардың кез келгені) S Мемлекетіндегі RCO-ның тұрақты өкілдігі болып табылады, ал кеңседе және тиісті филиалда RCO жүзеге асыратын іскерлік қызмет келісілген бөліктің бөлігі болып табылатын бірін-бірі толықтыратын іскерлік операциялар функциялары болып табылады (мысалы, s Мемлекетіндегі клиенттерге несие беру).

— В-мысалы: RCO, R Мемлекетінің резидент компаниясы, тұрмыстық техниканы шығарады және сатады. SCO, RCO-ның 100 пайыз еншілес кәсіпорны болып табылатын s Мемлекетінің тұрғыны, RCO-дан сатып алынған тұрмыстық техниканы сататын дүкенге ие. RCO сонымен қатар s Мемлекетінде шағын қоймаға ие, онда SCO-ға тиесілі дүкенде көрсетілгендердің кейбіріне ұқсас бірнеше ірі атаулар бар. Клиент SCO - дан осындай үлкен затты сатып алғанда, SCO қызметкерлері қоймаға барады, онда олар затты клиентке жеткізбес бұрын алып кетеді; тауарға меншік құқығын SCO RCO-дан тауар қоймадан шыққан кезде ғана сатып алады. Бұл жағдайда 4.1-тармақ қоймаға 4-тармақтың ерекшеліктерін қолдануға кедергі келтіреді, сондықтан қоймаға 4-тармақтың, атап айтқанда а) тармақшаның қолданылатынын анықтаудың қажеті жоқ. 4.1-тармақты қолдану шарттары орындалды, себебі

SCO және RCO бір-бірімен тығыз байланысты кәсіпорындар;

SCO дүкені-бұл SCO-ның тұрақты өкілдігі (тұрақты өкілдіктің анықтамасы бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті басқа мемлекетте қызмет жүргізудің тұрақты орнын пайдаланатын немесе ұстайтын жағдайлармен шектелмейді; ол бір Мемлекеттің кәсіпорны сол мемлекетте тұрақты қызмет орнын пайдаланған немесе ұстаған кезде тең дәрежеде қолданылады); сонымен қатар

RCO өз қоймасында және SCO өз дүкенінде жүзеге асыратын іскерлік қызмет – бұл біртұтас іскерлік операцияның бөлігі болып табылатын қосымша мүмкіндіктер (яғни, сол тауарларды сол мемлекеттегі басқа орын арқылы сатудан туындайтын міндеттемелер шеңберінде осы тауарларды жеткізу мақсатында тауарларды бір жерде сақтау).

5-тармақ

82. Жалпыға бірдей танылған қағида, егер кәсіпорын 1 және 2-тармақтардың мағынасында осы Мемлекетте тұрақты қызмет орны болмаса да, белгілі бір жағдайларда оның атынан әрекет ететін адам болса, кәсіпорын Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп қарастырылуы керек. Бұл ереже мемлекетке мұндай жағдайларда салық алу құқығын беруді мақсат етеді. Осылайша, 5-тармақ кәсіпорынның өз атынан әрекет ететін адамның кез келген қызметіне қатысты тұрақты өкілдігі бар деп есептелетін жағдайларды көздейді.

83. Кәсіпорын үшін тұрақты өкілдік құра алатын тұлғалар – бұл оның атынан әрекет ететін және 6-тармақтың күшіне енетін тәуелсіз агент ретінде іскерлік қызметті жүзеге асыру кезінде осы әрекеттерді жасамайтын кәсіпорынның қызметкерлері болып табылатындығына қарамастан тұлғалар. Мұндай адамдар жеке тұлғалар да, компаниялар да бола алады және міндетті түрде Мемлекеттің резиденттері болып табылмауы немесе кәсіпорын атынан өз қызметін жүзеге асыратын оның аумағында кеңсесі болуы тиіс емес. Халықаралық экономикалық қатынастардың мүдделері кез-келген адамның кәсіпорын атынан қызметті жүзеге асыруы кәсіпорынның тұрақты өкілдігін құруға әкеледі деген ережеге қайшы келеді. Мұндай түсіндіру олардың қызметінің сипатына байланысты белгілі бір дәрежеде кәсіпорынды тиісті мемлекеттің аумағындағы іскерлік қызметке тартатын адамдармен шектеледі. Осылайша, 5-тармақ тек компанияның атына келісімшарттар жасасатын немесе оны компания орындауы керек немесе әдетте кәсіпорын тарапынан айтарлықтай өзгеріссіз жасалатын осындай шарттарға қол қоюға әкелетін басты рөл атқаратын адамдар ғана кәсіпорынның тұрақты өкілдігін құруға әкелетін әрекеттерді жасай алатындығынан туындайды. Бұл жағдайда кәсіпорын атынан адамның іс-әрекеті, өйткені олар келісімшарттар жасасуға әкеледі және қарапайым жарнамадан асып түседі, бұл кәсіпорын тиісті Мемлекеттегі іскерлік қызметке қатысады деген қорытынды жасауға жеткілікті. Осы тұрғыда "тұрақты өкілдік" ұғымын қолдану, әрине, осы адамның келісім-шарттар жасасуы немесе осы адамның іс-әрекетінің тікелей нәтижесі ретінде жекелеген жағдайларда емес, бірнеше рет орын алады деп болжайды.

84. 5-тармақты қолдану үшін төменде көрсетілген барлық шарттар сақталуы тиіс:

— тұлға кәсіпорынның тапсырмасы бойынша шартқа қатысушы Мемлекетте әрекет етеді;

— бұл ретте, бұл тұлға әдетте шарттар жасасады немесе әдетте кәсіпорын тарапынан елеулі өзгерістерсіз жасалатын осындай шарттарға қол қоюға әкелетін басты рөл атқарады және

— бұл шарттар кәсіпорынның атына немесе меншік құқығын беру немесе осы кәсіпорынға тиесілі немесе кәсіпорын пайдалануға құқылы мүлікті пайдалану құқығын беру үшін немесе осы кәсіпорынның қызметтерін ұсыну үшін жасалады.

85. Егер осы шарттар сақталса да, 5-тармақ, егер кәсіпорынның тапсырмасы бойынша тұлға жүзеге асыратын қызмет 6-тармақты қоспағанда, тәуелсіз агенттің қызмет саласына кірсе немесе 4-тармақта аталған қызметпен шектелсе, ол тұрақты қызмет орны арқылы жүзеге асырылған кезде тұрақты өкілдік құрушы болып саналмаса, қолданылмайды. Бұл соңғы ерекшелік 4-тармаққа сәйкес тұрақты кеңсені тек дайындық немесе көмекші қызмет мақсатында ұстау тұрақты өкілдік болып саналмайтындығына және қызметі осы мақсаттармен шектелетін адамға тұрақты өкілдік құруға болмайтындығына байланысты. Егер, мысалы, тұлға тек кәсіпорын үшін сатып алу агенті ретінде әрекет етсе және бұл ретте, әдетте, осы кәсіпорынның атына сатып алу туралы шарттар жасаса, 5-тармақ, егер мұндай қызмет дайындық немесе көмекші болып табылғанға дейін кәсіпорыннан тәуелсіз болмаса да қолданылмайды (жоғарыда келтірілген 68-тармақты қараңыз).

86. Егер адам белгілі бір дәрежеде кәсіпорынды тиісті мемлекеттегі іскерлік қызметке тартса, адам кәсіпорынның тапсырмасы бойынша қатысушы мемлекетте әрекет етеді. Мысалы, бұл агент директордың атынан әрекет еткенде, серіктес серіктестіктің атынан әрекет еткенде, директор компанияның атынан әрекет еткенде немесе қызметкер жұмыс берушінің атынан әрекет еткенде орын алады. Егер осы адам жасаған әрекеттер кәсіпорынға тікелей немесе жанама әсер етпесе, адамды кәсіпорын атынан әрекет етуші деп атауға болмайды. 83-тармақта көрсетілгендей, кәсіпорын атынан әрекет ететін адам компания бола алады; бұл жағдайда компанияның қызметкерлері мен директорларының іс-әрекеттері компанияның кәсіпорын атынан жұмыс істейтіндігін және егер солай болса, қандай дәрежеде жұмыс істейтіндігін анықтау үшін бірге қарастырылады.

87. "Шарттар жасасу" тіркесі шарттар жасасуды реттейтін тиісті заңға сәйкес шарт жасасқан тұлға болып саналатын жағдайларға назар аударады. Шарт осы шарттың талаптарын белсенді талқылаусыз жасалуы мүмкін; бұл, мысалы, тиісті заңда шарттың кәсіпорын атынан үшінші тарап жасаған осы кәсіпорынмен стандартты шарт жасасу туралы ұсынысты қабылдау себебінен жасалатындығы көзделген кезде орын алады. Сонымен қатар, келісім-шарт, тиісті заңға сәйкес, егер бұл шарт оның аумағынан тыс жерде жасалса да, мемлекетте жасалуы мүмкін; егер, мысалы, келісім-шарт кәсіпорынның атынан әрекет ететін адамның үшінші тарап жасаған келісімшарт жасасу туралы ұсынысты қабылдауы нәтижесінде жасалса, онда келісімшартқа осы Мемлекеттен тыс жерде қол қойылуы маңызды емес. Бұдан басқа, кәсіпорын үшін міндетті күші бар тәсілмен шарттың барлық элементтері мен бөлшектеріне қатысты Мемлекетте келіссөздер жүргізетін адам, егер шартқа оның аумағынан тыс басқа адам қол қойса да, осы Мемлекетте шарт жасасушы деп аталуы мүмкін.

88. "Немесе әдетте кәсіпорын тарапынан елеулі өзгерістерсіз жасалатын осындай шарттарға қол қоюға әкелетін басты рөл атқарады" деген тіркес шарт жасасу қатысушы Мемлекетте кәсіпорын атынан жасалған іс-әрекеттердің тікелей нәтижесі болып табылатын жағдайларды, тіпті тиісті заңға сәйкес, осы Мемлекетте аталған адам кәсіпорын атынан шарт жасаспайтын жағдайларды да білдіреді. "Шарттар жасасады" деген тіркес келісімшарттық құқыққа негізделген белгілі бір критерий болғанымен, келісімшарттар жасасу осы қызметтің тікелей нәтижесі болып табылатын жағдайларды қарастыру үшін оны бір Мемлекетте жүзеге асырылатын негізгі қызметке бағытталған критериймен толықтыру қажет деп саналды, дегенмен келісімшарттық құқықтың тиісті нормалары келісімшарттың Мемлекеттен тыс жерде жасалуын қамтамасыз етеді. 5-тармақтың сөздер тізбегін объектісі мен мақсатын ескере отырып түсіндірілуі керек, ол адам Мемлекетте жүзеге асыратын қызмет шет Мемлекет орындауға жататын шарттарды тұрақты түрде жасасуға бағытталған жағдайларды қамтуы керек, яғни адам сату кәсіпорнының маманы ретінде әрекет етеді. Осылайша, келісім-шарт жасасуға әкелетін басты рөл, әдетте, үшінші тарапты кәсіпорынмен келісім-шарт жасасуға көндірген адамның іс-әрекетімен байланысты. "Әдетте кәсіпорын тарапынан елеулі өзгерістерсіз жасалатын шарттар" деген сөздер, егер мұндай басты рөл белгілі бір Мемлекетте жүзеге асырылса, шарттар Мемлекетте ресми түрде жасалмаса да, мысалы, егер осы Мемлекеттен тыс жерлерде шарттар әдетте тексеріліп, бекітілуге жататын болса да, осы адамның іс-әрекеті 5-тармақтың қолданысына жататынын түсіндіреді, тексеру осы шарттардың негізгі аспектілерінің өзгеруіне әкелмейді.

89. Осылайша, "әдетте кәсіпорын тарапынан айтарлықтай өзгеріссіз жасалатын келісімшарттарға қол қоюға әкелетін басты рөлді ойнайды" деген тіркес, мысалы, адам кәсіпорынға тиесілі тауарлар жеткізілетін қоймаға тікелей тапсырыс сұраған және алған (бірақ ресми түрде аяқтамаған) жағдайларда қолданылады, бұл жағдайда әдетте кәсіпорын мәміле деректерін мақұлдайды. Алайда, егер адам кәсіпорынның тауарларын немесе қызметтерін тікелей келісім-шарттар жасасуға әкелмейтін етіп сатса және сатса, ол қолданылмайды. Мысалы, егер фармацевтикалық компанияның өкілдері болашақта осы дәрі-дәрмектерді тағайындайтын дәрігерлерге жүгініп, осы компания шығаратын дәрі-дәрмектерді белсенді түрде жарнамаласа, мұндай маркетингтік қызмет дәрігерлер мен компания арасында тікелей келісім-шарттар жасасуға әкелмейді, осыған байланысты бұл дәрі-дәрмектерді сату осындай маркетингтік қызметтің нәтижесінде айтарлықтай өссе де, тармақ қолданылмайды.

90. Төменде 5-тармақтың қолданылуын көрсететін тағы бір мысал келтірілген. RCO, R Мемлекетінің резиденті, өзінің веб-сайттары арқылы бүкіл әлемге әртүрлі өнімдер мен қызметтерді таратады. S Мемлекетінің резиденті болып табылатын SCO компаниясы RCO-ның жүз пайыздық еншілес кәсіпорны болып табылады. SCO қызметкерлері RCO өнімдері мен қызметтерін сатып алуға сендіру үшін электрондық хаттар жібереді, телефон қоңырауларын жібереді немесе ірі ұйымдарға барады, сондықтан S Мемлекетіндегі ірі шоттарға жауап береді; жалақысы ішінара осы шот иелерінен алынған RCO табысына негізделген SCO қызметкерлері осы шот иелерінің қажеттіліктерін болжауға және оларды RCO ұсынатын өнімдер мен қызметтерді сатып алуға сендіруге тырысу үшін қарым-қатынас құру дағдыларын пайдаланады. SCO қызметкері осы шот иелерінің бірін тауарлардың немесе қызметтердің белгілі бір санын сатып алуға көндірген кезде, қызметкер берілген сан үшін төленетін бағаны көрсетеді, RCO компаниясы тауарлар мен қызметтерді ұсынғанға дейін RCO-мен онлайн режимінде келісім-шарт жасасу керек екенін атап өтеді және RCO келісімшарттарының стандартты шарттарын, соның ішінде RCO пайдаланатын белгіленген баға құрылымын түсіндіреді, ол қызметкердің өзгертуге құқығы жоқ. Шот иесі бұдан әрі осы қызметкер ұсынған баға құрылымына сәйкес SCO қызметкерімен келіскен санына осы шартты онлайн жасайды. Бұл мысалда SCO қызметкерлері шот иесі мен RCO арасында келісім - шарт жасасуға әкелетін басты рөл атқарады, мұндай шарттар әдетте кәсіпорын тарапынан айтарлықтай өзгеріссіз жасалады.

SCO қызметкерлері келісімшарттардың талаптарын өзгерте алмайтындықтан, келісімшарттар жасау олар кәсіпорын атынан жүзеге асыратын қызметтің тікелей нәтижесі емес дегенді білдірмейді, бұл шот иесін шот иесі мен RCO арасында келісімшарттар жасасуға әкелетін маңызды элемент болып табылатын осы стандартты шарттарды қабылдауға сендіреді.

91. а), b) және с) тармақшаларының тұжырымдалуы 5-тармақтың атынан тұлға әрекет ететін кәсіпорын мен осы шарттар жасалатын үшінші тараптар арасында заңды күші бар құқықтар мен міндеттемелерді жасайтын шарттарға ғана емес, сондай-ақ осы кәсіпорын іс жүзінде орындайтын міндеттемелерді жасайтын шарттарға да қолданылуын қамтамасыз етеді, мұны шарт бойынша жасауға міндетті адам емес.

92. Осы тармақшалармен қамтылған әдеттегі жағдай - бұл агент, серіктес немесе кәсіпорын қызметкері клиенттермен кәсіпорын мен сол клиенттер арасында заңды құқықтар мен міндеттемелер жасау үшін келісімшарттар жасасқан кезде. Осы тармақшалар сондай-ақ кәсіпорын атынан әрекет ететін тұлға жасасатын шарттар бұл кәсіпорынды осы шарттар жасалған үшінші тараптармен заңды міндеттемелермен байланыстырмайтын, бірақ осы кәсіпорынға тиесілі не осы кәсіпорын пайдалануға құқылы не осы кәсіпорынға тиесілі мүлікке меншік құқығын беруге немесе пайдалану құқығын беруге арналған шарттар болып табылатын жағдайларды қамтиды. осы кәсіпорынның қызмет көрсетуі. "Комиссионер" шетелдік кәсіпорынмен комиссиялық келісім бойынша үшінші тараптармен жасасатын шарттар типтік мысал бола алады, оған сәйкес осы комиссионер кәсіпорын атынан әрекет етеді, бірақ комиссионер мен шетелдік кәсіпорын арасындағы келісімнің нәтижелері шетелдік кәсіпорынның сол кәсіпорынға тиесілі немесе пайдалануға құқығы бар мүлікке меншік құқығын немесе пайдалану құқығын осы үшінші тұлғаларға тікелей беруді көздесе де, сонымен бірге шетелдік кәсіпорын мен үшінші тараптар арасында заңды түрде жарамды құқықтар мен міндеттемелер жасамайтын шарттар жасасады.

93. а) тармақшасындағы "атауға" шарттарға сілтеме осы тармақшаның кәсіпорынның атына сөзбе-сөз жасалған шарттарға қолданылуын шектемейді; мысалы, ол жазбаша шартта кәсіпорынның атауы ашылмаған белгілі бір жағдайларда қолданылуы мүмкін.

94. b) және c) тармақшаларын қолданудың ең маңызды шарты-әдетте келісім-шарттар жасасатын немесе әдетте кәсіпорын тарапынан елеулі өзгерістерсіз жасалатын шарттарға қол қоюға әкелетін басты рөлді атқаратын тұлға кәсіпорын атынан мүлікке меншік құқығын немесе пайдалану құқығын беруге немесе мүлікті пайдалануға қатысты шарттардың бөліктері қызмет көрсетуді кәсіпорын атынан әрекет ететін тұлға емес, кәсіпорын орындайды.

95. b) тармақшаның мақсаттары үшін тиісті мүліктің бар-жоғы немесе кәсіпорынның атынан әрекет ететін тұлға мен үшінші тараптар арасында шарттар жасасу кезінде кәсіпорынның меншігінде болғаны маңызды емес. Мысалы, кәсіпорын атынан әрекет ететін адам кәсіпорын тікелей тұтынушыларға жеткізер алдында кейіннен өндіретін мүлікті сата алады. Сонымен қатар, "меншікке" сілтеме кез-келген материалдық және материалдық емес мүлікті қамтиды.

96. 5-тармақ қолданылатын жағдайларды адам өз атынан шарттар жасасатын және осы шарттарға байланысты туындайтын міндеттемелерді орындау мақсатында басқа кәсіпорындардан тауарлар немесе қызметтер алатын немесе осы тауарларды жеткізу немесе қызметтер көрсету үшін басқа кәсіпорындарға жүгінетін жағдайлардан ажырату керек. Мұндай жағдайларда тұлға осындай басқа кәсіпорындардың "атынан" әрекет етпейді және осы кәсіпорындардың атына не осы кәсіпорындарға тиесілі не олар пайдалануға құқылы мүлікті меншік немесе пайдалану құқығын үшінші тараптарға беруге не осындай басқа кәсіпорындардың қызметтер көрсетуіне шарттар жасаспайды. Егер, мысалы, компания белгілі бір нарықта өнімнің дистрибьюторы ретінде әрекет етсе және сонымен бірге клиенттерге кәсіпорыннан (оның ішінде қауымдастырылған кәсіпорындардан) сатып алынған өнімдерді сатса, ол осы кәсіпорынның атынан әрекет етпейді және белгілі бір кәсіпорынға тиесілі мүлікті сатпайды, өйткені клиенттерге сатылатын мүлік дистрибьюторға тиесілі. Бұл сондай-ақ дистрибьютор "шектеулі функциялар мен тәуекелдер жиынтығы бар дистрибьютор" (мысалы, агент ретінде емес) ретінде әрекет ететін жағдайларда орын алады, бірақ егер бұл дистрибьютор сатқан мүлікке меншік құқығын беру "шектеулі функциялар мен тәуекелдер жиынтығымен" кәсіпорыннан дистрибьюторға берілсе ғана дистрибьютор клиентке (дистрибьютордың сатылған объектіге меншік құқығын иелену ұзақтығына тәуелсіз) дистрибьютор сыйақы емес, сатудан пайда табатындай етіп, мысалы, комиссия түрінде беріледі.

97. 5-тармақта аталған шарттар кәсіпорынға тән іскерлік қызметті құрайтын операцияларға қатысты шарттарды қамтиды. Бұл ереже, мысалы, тұлға кәсіпорын қызметіне көмек көрсету үшін кәсіпорын үшін еңбек шарттарын жасасқан немесе егер тұлға кәсіпорын атынан тек ішкі операцияларға қатысты осындай шарттар жасасқан жағдайларда қолданылмайды. Сонымен қатар, адамның келісім-шарттар жасасуы немесе әдетте келісімшарттарға қол қоюға әкелетін басты рөл атқару фактісі, әдетте, жеке тұлғаның мемлекет ішіндегі кәсіпорын мен клиент арасындағы келіссөздерге қатысқаны немесе тіпті қатысқаны адамның келісім-шарттар жасасқаны немесе ойнағаны туралы қорытынды жасау үшін жеткіліксіз әдетте кәсіпорын тарапынан елеулі өзгерістерсіз жасалатын шарттарға қол қоюға әкелетін басты рөл. Дегенмен, адамның осындай келіссөздерге қатысуы немесе тіпті қатысуы кәсіпорын атынан осы адам орындайтын нақты функцияларды анықтауда маңызды болуы мүмкін.

98. Агент "әдетте" шарттар жасасуы немесе әдетте кәсіпорын тарапынан елеулі өзгерістерсіз жасалатын шарттарға қол қоюға әкелетін басты рөл атқаруы керек деген талап 5-баптың негізгі қағидатын көрсетеді, оған сәйкес кәсіпорын қатысушы мемлекетте қамтамасыз ететін қатысу уақытша болуы керек, егер кәсіпорын бар деп саналса тұрақты өкілдік, демек, белгілі бір мемлекетте салық салынатын қатысу. Агент "әдетте" келісімшарттар жасайды немесе әдетте кәсіпорын тарапынан айтарлықтай өзгеріссіз жасалатын келісімшарттарға қол қоюға әкелетін басты рөл атқарады деген қорытындыға келу үшін қажетті әрекеттердің көлемі мен жиілігі келісімшарттардың сипатына және директордың іскерлік қызметіне байланысты болады. Нақты жиілік критерийін орнату мүмкін емес. Дегенмен, бұл шешімді қабылдау кезінде 28-30-тармақтарда қарастырылған факторлар маңызды болады.

99. 5-тармақта көрсетілген талаптарды сақтай отырып, кәсіпорынның тұрақты өкілдігі тұлға соңғысының атынан әрекет ететін дәрежеде болады, яғни,бұл тұлға шарттар жасасатын немесе әдетте кәсіпорын тарапынан елеулі өзгерістерсіз жасалатын шарттарға қол қоюға әкелетін басты рөл атқаратын шамада ғана емес.

100. 5-тармаққа сәйкес, белгілі бір шарттарға сай келетін адамдар ғана тұрақты өкілдік құра алады; барлық басқа адамдар алынып тасталады. Дегенмен, 5-тармақ кәсіпорынның мемлекетте тұрақты өкілдігі бар-жоғына балама өлшем беретінін есте ұстаған жөн. Егер кәсіпорынның 1 және 2-тармақтардың мағынасында тұрақты өкілдігі бар екенін дәлелдеуге болатын болса (4-тармақтың ережелерін ескере отырып), онда жауапты тұлғаның 5-тармақтың қолданысына жататынын дәлелдеудің қажеті жоқ.

101. 5-тармақтың салдарының бірі, әдетте, тармақта аталған шарттардан туындайтын құқықтар мен міндеттемелер тармақтың салдарынан туындайтын тұрақты өкілдікке беріледі (7-бапқа түсініктеменің 21-тармағын қараңыз), бұл осы шарттарды орындау нәтижесінде алынған барлық пайда дегенді білдірмейтінін ескеру маңызды. Тұрақты өкілдіктің есебіне жатқызылуы тиіс. Тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын және 5-тармақты қолдану нәтижесінде туындайтын пайданы айқындау 7-бапта келтірілген қағидалармен реттеледі; әрине, бұл басқа кәсіпорындар мен тұрақты өкілдікке иелік ететін кәсіпорынның қалған бөлігі жүзеге асыратын қызметке тиісті түрде төленуін талап етеді, осылайша 7-бапқа сәйкес тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылған пайда тек тұрақты өкілдік алған қаражатты қамтуы мүмкін, егер ол жеке және тәуелсіз кәсіпорын болса 5-тармақ осы тұрақты өкілдікке жатқызылатын қызмет.

6-тармақ

102. Егер қатысушы Мемлекеттің кәсіпорны іскерлік қызметті жүзеге асыратын тәуелсіз агент арқылы іскерлік операциялар жасаса, егер агент әдеттегі іскерлік қызмет шеңберінде әрекет етсе, оған осы операцияларға қатысты басқа қатысушы мемлекетте салық салынбайды (83-тармақты қараңыз). Жеке және тәуелсіз кәсіпорынды білдіретін мұндай агенттің қызметі шетелдік кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің болу фактісін анықтауға әкелмеуі керек.

103. 6-тармақтың ережелерінен алып тастау тұлға тәуелсіз агент ретінде іскерлік қызметті жүзеге асыру барысында кәсіпорын атынан әрекет еткен жағдайларда ғана қолданылады. Демек, егер адам кәсіпорынның атынан басқа сапада әрекет етсе, мысалы, қызметкер жұмыс берушінің атынан әрекет етсе немесе серіктес Серіктестік атынан әрекет етсе, ол қолданылмайды. 15-бапқа түсініктеменің 8.1-тармағында түсіндірілгендей, кейде жеке тұлға көрсететін қызметтер персоналды іріктеу және жалдау қызметтері немесе жеке кәсіпорын көрсететін қызметтер болып табылатынын анықтау қиын; осы мақсатта 15-бапқа түсініктеменің 8.2 - 8.28-тармақтарының ережелері пайдаланылуы мүмкін. Алайда, егер адам қызметкер ретінде емес, өзінің іскерлік қызметін жүзеге асыру барысында кәсіпорынның атынан әрекет етсе, 6-тармақтың ережелері егер бұл тұлға осы әрекеттерді тәуелсіз агент ретінде жүзеге асырса ғана қолданылады; төмендегі 111-тармақта түсіндірілгендей, егер осы тұлғаның қызметі бір кәсіпорынның немесе тығыз байланысты кәсіпорындардың атынан толығымен немесе толығымен жүзеге асырылса, мұндай тәуелсіз мәртебенің ықтималдығы төмен болады.

104. Агент ретінде әрекет ететін тұлға ұсынылатын кәсіпорыннан тәуелсіз бола ма, жоқ па, бұл тұлғаның кәсіпорынға қатысты міндеттемелерінің көлеміне байланысты. Кәсіпорын мүддесі үшін тұлғаның коммерциялық қызметі егжей-тегжейлі нұсқаулармен реттелетін немесе кәсіпорын тарапынан жан-жақты бақыланатын жағдайларда, мұндай тұлға кәсіпорыннан тәуелсіз ретінде қарастырыла алмайды. Тағы бір маңызды критерий кәсіпкерлік тәуекелді сол тұлға немесе ол ұсынатын кәсіпорын көтеруі керек пе. Қалай болғанда да, 6-тармақтың соңғы сөйлемі белгілі бір жағдайларда адамды тәуелсіз агент ретінде қарастыруға болмайтындығын қарастырады (төмендегі 119-121-тармақтарды қараңыз). Осы соңғы сөйлем қолданылмайтын агентті тәуелсіз деп санауға болатындығын анықтаған кезде келесі ойларды ескеру қажет.

105.Айта кету керек, егер 6-тармақтың соңғы ұсынысы еншілес кәсіпорынның тек қана немесе іс жүзінде тек бір-бірімен тығыз байланысты кәсіпорындардың атынан әрекет етпеуі себебінен қолданылмаса, бас компанияның акционер ретінде оған қатысты жүзеге асыратын бақылауы бас компанияның агенті ретінде еншілес компанияның тәуелділігін немесе басқа параметрлерін бағалау кезінде ескерілмейді. Бұл 5-баптың 7-тармағында көрсетілген ережеге сәйкес келеді (113-тармақты да қараңыз).

106. Тәуелсіз агент, әдетте, өз жұмысының нәтижелері үшін өзінің директорының алдында жауап береді, бірақ бұл жұмысты орындау тәсіліне қатысты айтарлықтай бақылауға жатпайды. Директор оған жұмысты орындауға қатысты толық нұсқаулар бермеуі керек. Директордың агенттің арнайы дағдылары мен біліміне сүйенуі агенттің тәуелсіздігін көрсетеді.

107. Агент жүргізе алатын іскерлік қызмет ауқымының шектеулері агенттің өкілеттік көлеміне айқын әсер етеді. Алайда, мұндай шектеулер шартпен берілген өкілеттіктер шеңберінде принципалдың атынан іскерлік қызметті жүргізу кезінде агенттің еркіндік дәрежесін бағалау арқылы айқындалатын тәуелділікке қатысты қолданылмайды.

108. Шарттың қолданылу ерекшелігі агент шарт шеңберінде іскерлік қызметті жүзеге асыруға байланысты принципалға маңызды ақпарат беретіндігінде болуы мүмкін. Мұның өзі тек директордан іскерлік қызметті жүргізу тәсілін мақұлдау процесінде ақпарат берілген жағдайларды қоспағанда, агенттің тәуелділігін анықтау үшін жеткілікті критерий болып табылмайды. Келісімшарттың нақты орындалуын қамтамасыз ету және принципалмен жақсы қарым-қатынасты сақтау мақсаты бар ақпарат беру тәуелділіктің белгісі емес.

109. Тәуелсіздік мәртебесін анықтау кезінде ескеретін тағы бір фактор-агент ұсынған директорлардың саны. 111-тармақта атап өтілгендей, егер агенттің қызметі Бизнестің қызмет ету мерзімі немесе ұзақ мерзім ішінде кәсіпорын атынан толығымен немесе іс жүзінде толығымен жүзеге асырылса, тәуелсіз мәртебе ықтималдығы аз болады. Алайда, бұл фактінің өзі анықтаушы емес. Агенттің іс-әрекеті осы агент жүзеге асыратын автономды іскерлік қызметті білдіретінін анықтау үшін, оның барысында ол өзінің кәсіпкерлік дағдылары мен білімдерін пайдалану арқылы тәуекелдерді көтеріп, сыйақы алады, барлық фактілер мен жағдайларды ескеру қажет. Егер агент әдеттегі іскерлік қызмет шеңберінде бірнеше директорлардың атынан әрекет етсе және олардың ешқайсысы агент жүзеге асыратын іскерлік қызметке қатысты басымдыққа ие болмаса, егер Директорлар олардың тапсырмасы бойынша іскерлік қызмет барысында агенттің іс-әрекетін бақылауды қамтамасыз ету үшін келісілген әрекет етсе, тәуелділік болуы мүмкін.

110. Тәуелсіз агентті, егер ол өзінің делдалдық қызметімен байланысты емес қызметті жүзеге асырса, агент ретінде әдеттегі іскерлік қызмет шеңберінде әрекет етуші деп атауға болмайды. Егер, мысалы, бірнеше компаниялардың дистрибьюторы ретінде өз атынан әрекет ететін компания басқа кәсіпорынның агенті ретінде де әрекет етсе, онда компания дистрибьютор ретінде жүзеге асыратын қызмет компания 6-тармақтың ережелерін қолдану мақсатында агент ретінде әдеттегі іскерлік қызмет шеңберінде жүзеге асыратын қызметтің бөлігі болып саналмайды. Алайда, кәсіпорын агент ретінде жүзеге асыратын әдеттегі іскерлік қызмет шеңберіне кіретін іс-шараларға делдалдық қызмет кіреді, ол белгілі бір бизнес секторында қабылданған тәжірибеге сәйкес, кейде агент ретінде, ал кейде оның атынан жүзеге асырылады, егер делдалдық қызметтің бұл түрлері іс жүзінде, бір-бірінен ажыратылмайды. Егер, мысалы, қаржы секторындағы брокер-дилер нарықтық делдалдықтың әртүрлі түрлерін ұқсас түрде жүзеге асырса, бірақ клиенттердің қажеттіліктеріне байланысты кейде оны басқа кәсіпорынның агенті ретінде, ал кейде оның атынан жүзеге асырса, брокер-дилер агент ретінде өзінің әдеттегі іскерлік қызметінде әрекет етеді деп саналады, егер ол осындай әртүрлі нарықтық делдалдық қызметті жүзеге асырады.

111. 6-тармақтың соңғы сөйлемі, егер адам тек бір немесе бірнеше тығыз байланысты кәсіпорындардың атынан ғана немесе іс жүзінде әрекет етсе, тәуелсіз агент болып саналмайды. Алайда, бұл соңғы сөйлем 6-тармақ адам осы адаммен тығыз байланысы жоқ бір немесе бірнеше кәсіпорынның атынан әрекет еткен жағдайларда автоматты түрде қолданылады дегенді білдірмейді. 6-тармақтың ережелері адамның іскерлік қызметті тәуелсіз агент ретінде жүзеге асыруын және осы іскерлік қызметтің әдеттегі барысы шеңберінде әрекет етуін талап етеді. Тәуелсіз мәртебе, егер адамның қызметі тек бір кәсіпорынның (немесе бір-бірімен тығыз байланысты кәсіпорындар тобының) тапсырмасы бойынша белгілі бір тұлғаның бизнесінің қызмет ету мерзімі немесе ұзақ мерзім ішінде толық немесе толығымен жүзеге асырылса, ықтималдығы аз болады. Алайда, егер адам қысқа мерзім ішінде (мысалы, осы тұлғаның коммерциялық қызметінің басында) тығыз байланысы жоқ бір кәсіпорынның атынан ғана әрекет етсе, 6-тармақтың ережелерін қолдануға болады. 109-тармақта көрсетілгендей, адамның қызметі тәуелсіз агент ретінде іскерлік қызметті жүзеге асыру болып табылатындығын анықтау үшін барлық фактілер мен мән-жайларды ескеру қажет.

112. 6-тармақтың соңғы сөйлемі, егер адам 8-тармақта келтірілген ұйғарымға сәйкес онымен тығыз байланысты кәсіпорындардың тапсырмасы бойынша "тек қана немесе іс жүзінде ғана" әрекет еткен жағдайда ғана қолданылады. Бұл дегеніміз, егер адамның қызметі онымен тығыз байланысы жоқ кәсіпорындар атынан белгілі бір адамның іскерлік қызметінің маңызды бөлігі болмаса, онда ол тәуелсіз агент болып саналмайды. Егер, мысалы, агент тығыз байланысы жоқ кәсіпорындар атынан жасалған сату мәмілелері оның басқа кәсіпорындардың атынан әрекет ететін агент ретінде жасаған барлық сату мәмілелерінің 10 пайызынан азын құраса, онда бұл агент онымен тығыз байланысты атынан "тек қана немесе іс жүзінде ғана" әрекет етеді деп есептелуі керек кәсіпорындар.

113. 6-тармақтың соңғы сөйлемінде баяндалған ереже және 8-тармақта келтірілген "тығыз байланысты" анықтамасы бір компания басқа компанияны бақылайтын немесе бақылайтын жағдайларды қамтитыны 5-баптың 7-тармағының қолданылу аясын қандай да бір түрде шектейді. 117-тармақта келтірілген түсіндірмеге сәйкес еншілес компания өзінің бас компаниясының атынан 5-тармаққа сәйкес бас компания тұрақты өкілдігі бар деп есептелетіндей әрекет ете алады; бұл жағдайда тек қана немесе іс жүзінде тек өзінің бас компаниясының атынан жұмыс істейтін еншілес компания 6-тармақта көзделген "тәуелсіз агент" үшін алып тастаудан пайда көре алмайды. Алайда, бұл бас және еншілес компаниялардың қарым-қатынасы 5-тармақтың талаптарын қолдануды жоққа шығарады дегенді білдірмейді. Сондай-ақ, мұндай қарым-қатынастардың өзі осы талаптардың кез-келгені орындалды деген қорытынды жасау үшін жеткілікті.

114. "Тұрақты өкілдік" ұғымының анықтамасына сәйкес, бір Мемлекеттің сақтандыру компаниясына, егер оның 1-тармақтың анықтамасында тұрақты кеңсесі болса немесе 5-тармақта сипатталғандай, ол қызметті тұлға арқылы жүзеге асыратын болса, оның сақтандыру қызметіне байланысты екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін. Шетелдік сақтандыру компанияларының агенттіктері кейде жоғарыда аталған талаптардың ешқайсысына сәйкес келмейтіндіктен, бұл компаниялардың мемлекетте осындай қызметтен алынған пайдасына белгілі бір мемлекетте салық салмай-ақ ауқымды қызметті жүзеге асыру мүмкіндігі бар. Мұндай мүмкіндікті болдырмау үшін ЭЫДҰ-ға мүше елдер 2017 жылға дейін жасаған әртүрлі конвенцияларға Мемлекеттің сақтандыру компаниялары, егер олар осы басқа Мемлекетте жарналарды онда құрылған және 5-тармақтың күшімен тұрақты өкілдік болып табылатын агенттен өзгеше агент арқылы алса, не оның аумағында болатын тәуекелдерді осындай агент арқылы сақтандырса, басқа Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп есептелетін ережені қамтиды. Конвенцияға көрсетілген себептер бойынша ережені енгізу керек пе, жоқ па деген шешім қозғалатын қатысушы Мемлекеттерде қалыптасқан нақты және құқықтық жағдайға байланысты болады. Сонымен қатар, 2017 жылы енгізілген 5 және 6-тармақтардағы өзгерістер осы ереже шешуі керек кейбір мәселелерді шешті. Осы себепті мұндай ереже жиі қарастырылмайды. Осы фактіні ескере отырып, мұндай ұсынысты үлгілік конвенцияға енгізу орынды болып табылмайды.

7-тармақ

115. Еншілес компанияның болуы бұл еншілес компания өзінің бас компаниясының тұрақты өкілі болып табылады дегенді білдірмейді. Бұл салық салу мақсатында мұндай еншілес ұйым тәуелсіз заңды тұлға болып табылады деген қағидадан туындайды. Еншілес компания жүзеге асыратын сауда немесе іскерлік қызметті бас компания басқаратыны да еншілес компанияны бас компанияның тұрақты өкілдігіне айналдырмайды.

116. Алайда, баптың 1-5-тармақтарының ережелеріне сәйкес, бас компанияның еншілес компаниясы кеңсесі бар Мемлекетте тұрақты өкілдігі болуы мүмкін. Осылайша, бас компанияның иелігіндегі еншілес компанияға тиесілі кез келген кеңістік немесе үй-жайлар (қараңыз жоғарыда келтірілген 10-19-тармақтар) және бас компания өзінің іскерлік қызметін жүзеге асыратын тұрақты кеңсені білдіреді, баптың 3 және 4-тармақтарын ескере отырып, 1-тармаққа сәйкес бас компанияның тұрақты өкілдігін білдіреді (мысалы, жоғарыда келтірілген 15-тармақты қараңыз). Бұдан басқа, 5-тармаққа сәйкес, егер осы тармақтың шарттары сақталса, баптың 6 - тармағының ережелері қолданылатын жағдайларды қоспағанда, бас компания өзінің еншілес компаниясы оның атынан жүзеге асыратын кез келген қызметке қатысты Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп есептеледі (82-99-тармақтарды қараңыз).

117. Дәл осындай қағидаттар халықаралық топқа кіретін кез-келген компанияға қолданылады, осылайша кез-келген компания өзінің иелігінде болатын Мемлекетте тұрақты өкілдікке ие бола алады (10-19 тармақтарды қараңыз) және топтың басқа компаниясына тиесілі үй-жайларды пайдаланады немесе егер алдыңғы компания баптың 5-тармағына сәйкес тұрақты өкілдігі бар деп саналса (82-99 тармақтарды қараңыз). Соған қарамастан, баптың 1 немесе 5-тармақтарының ережелеріне сәйкес тұрақты өкілдіктің болу фактісі топтың әрбір компаниясы үшін жеке белгіленуге тиіс. Осылайша, бір Мемлекетте топтың тұрақты өкілдігінің болуы топтың басқа компаниясының осы Мемлекетте өзінің тұрақты өкілдігі бар-жоғына ешқандай қатысы болмайды.

118. Халықаралық топтың мүшесі болып табылатын компанияға тиесілі үй-жайлар топтың басқа компаниясының қарамағына берілуі мүмкін және 5-баптың басқа шарттарына сәйкес осы басқа компанияның тұрақты өкілдігі бола алады, егер осы басқа компанияның іскерлік қызметі осы орын арқылы жүзеге асырылса, онда бұл жағдай мен компания жиі кездесетін жағдай арасындағы айырмашылықты жасау керек халықаралық топтың мүшесі бола отырып, өз іскерлік қызметі шеңберінде топтың басқа компаниясына қызметтер (мысалы, басқару қызметтері) көрсетеді, осы басқа компанияға тиесілі емес үй-жайларда және өз персоналын тарта отырып жүзеге асырылады. Бұл жағдайда қызмет көрсету орны компанияның соңғы компаниясының иелігінде болмайды және осы орын арқылы жүзеге асырылатын осы компанияның іскерлік қызметін білдірмейді. Сондықтан бұл орынды қызмет көрсетілетін компанияның тұрақты өкілдігі деп санауға болмайды. Шынында да, белгілі бір жерде компанияның жеке қызметі басқа компанияның бизнесіне экономикалық пайда әкелуі мүмкін екендігі соңғы компания өзінің іскерлік қызметін белгілі бір орын арқылы жүзеге асырады дегенді білдірмейді: себебі, ол осы бөлшектерді өндіруден немесе қызмет көрсетуден пайда көрсе де, басқа компания басқа елде көрсететін өндірілген бөлшектерді немесе қызметтерді ғана сатып алатын компанияның осы компания бойынша тұрақты өкілдігі болмайтыны анық.

8-тармақ

119. 8-тармақта баптың мақсаттары үшін, атап айтқанда 4.1 және 6-тармақтар үшін "кәсіпорынмен тығыз байланысты" тұлға немесе кәсіпорын ұғымының мағынасы түсіндіріледі. Бұл ұғымды 9-баптың мақсаттары үшін қолданылатын "қауымдастырылған кәсіпорындар" ұғымынан ажырату керек; екі ұғымның да белгілі бір ұқсастық дәрежесі болғанымен, олар баламалы деп саналмайды.

120. 8-тармақтың бірінші бөлігі кәсіпорынмен тығыз байланысты тұлғаның немесе кәсіпорынның жалпы анықтамасын қамтиды. Егер барлық тиісті фактілер мен жағдайлар негізінде олардың біреуі екіншісін бақылайтын болса немесе екеуі де сол адамдардың немесе кәсіпорындардың бақылауында болса, онда адам немесе кәсіпорын кәсіпорынмен тығыз байланысты болады. Бұл жалпы ереже, мысалы, жеке тұлға немесе кәсіпорын белгілі бір тұлғаға немесе кәсіпорынға кәсіпорындағы бенефициарлық үлестің 50 пайызынан астамын тікелей немесе жанама иеленсе, өзіне ұқсас құқықтарды жүзеге асыруға мүмкіндік беретін арнайы келісім негізінде кәсіпорынды бақылайтын жағдайларды қамтиды. Көпше қолданудың көптеген жағдайлары сияқты, 8-тармақтың бірінші сөйлемінің соңындағы "бірдей тұлғаларға немесе кәсіпорындарға" сілтеме осындай бір ғана тұлға немесе кәсіпорын болған жағдайларды қамтиды.

121. 8-тармақтың екінші бөлігі кәсіпорынмен тығыз байланысты адамды немесе кәсіпорынды анықтау талаптары белгілі бір жағдайларда автоматты түрде сақталуын қамтамасыз етеді. Осы екінші бөлімге сәйкес, егер олардың біреуі екіншісіндегі бенефициарлық үлестің 50 пайызынан астамын тікелей немесе жанама иеленсе немесе үшінші тұлға тікелей немесе жанама түрде тұлғада да, кәсіпорында да, екі кәсіпорында да бенефициарлық үлестің 50 пайызынан астамын иеленсе, тұлға немесе кәсіпорын кәсіпорынмен тығыз байланысты болып саналады. Компания жағдайында, егер тұлға дауыстардың жалпы санының және компания акцияларының құнының немесе компания капиталына қатысудың бенефициарлық үлесінің пайызынан астамын тікелей немесе жанама иеленсе, бұл шарт сақталады.

Электрондық сауда

122. Электрондық сауда саласындағы операцияларды жүзеге асыру кезінде мемлекетте есептеу жабдықтарын жай пайдалану Тұрақты өкілдік бола ала ма деген пікірталастар болды. Бұл мәселе баптың ережелеріне қатысты бірқатар сұрақтар туғызады.

123. Кәсіпорынның автоматтандырылған жабдықты пайдалану орны ол орналасқан Мемлекеттің аумағында тұрақты өкілдік бола алады (төменде қараңыз), белгілі бір жағдайларда тұрақты өкілдік болатындай етіп осындай жерде орнатылуы мүмкін есептеу жабдықтары мен осы жабдықта қолданылатын немесе сақталатын деректер мен бағдарламалық жасақтама арасындағы айырмашылықты анықтау қажет. Мысалы, бағдарламалық жасақтама мен электрондық деректердің үйлесімі болып табылатын интернеттегі веб-сайттың өзі материалдық мүлік емес. Осылайша, оның "қызмет орны" болуы мүмкін орны жоқ, өйткені "объект, мысалы, үй-жай немесе кейбір жағдайларда техника немесе жабдығы" жоқ (6-тармақты қараңыз) осы веб-сайтты құрайтын тиісті бағдарламалық жасақтама мен деректерге қатысты. Екінші жағынан, веб-сайт сақталатын және оған қол жеткізілетін сервер – бұл физикалық орналасқан жері бар жабдық бірлігі, осылайша сол серверді басқаратын кәсіпорынның "тұрақты кеңсесі" бола алады.

124. Веб-сайт пен оны сақтайтын және пайдаланатын сервер арасындағы айырмашылық маңызды, өйткені серверді басқаратын кәсіпорын веб-сайт арқылы өзінің іскерлік қызметін жүзеге асыратын кәсіпорыннан өзгеше болуы мүмкін. Мысалы, көбінесе кәсіпорын өзінің іскерлік қызметін жүзеге асыратын веб-сайт Интернет-қызмет провайдерінің (ИҚП) серверінде орналастырылады. ИҚП-ға осындай келісімдер арқылы төленетін сома веб-сайтқа қажетті бағдарламалық жасақтама мен деректерді сақтау үшін пайдаланылатын дискілік кеңістіктің көлеміне байланысты болуы мүмкін болса да, бұл шарттар әдетте сервер мен оның орналасқан жерін кәсіпорынның қарамағына алмайды (10-19 тармақтарды қараңыз), тіпті кәсіпорын мүмкін болса да оның веб-сайты белгілі бір серверде белгілі бір жерде болуы керек екенін анықтаңыз. Бұл жағдайда кәсіпорын бұл жерде физикалық түрде де жоқ, өйткені веб-сайттың физикалық орны жоқ. Мұндай жағдайларда кәсіпорын осындай орналастыру шарты негізінде кеңсені сатып алды деп санауға болмайды. Алайда, егер веб-сайт арқылы іскерлік қызметті жүзеге асыратын кәсіпорынның өз иелігінде сервері болса, мысалы, веб-сайт сақталатын және пайдаланылатын серверге иелік ету (немесе жалға алу) және пайдалану, егер баптың басқа талаптары орындалса, сервердің орналасқан жері кәсіпорынның тұрақты өкілі бола алады.

125. Белгілі бір жерде есептеу жабдығы тұрақты өкілдікке қойылатын талаптарға сай болған жағдайда ғана тұрақты өкілдік бола алады. Сервер жағдайында серверді жылжыту мүмкіндігі емес, оның нақты қозғалысы маңызды. Тұрақты қызмет орнын көрсету үшін сервер 1-тармақта анықталғандай тұрақты орынға айналу үшін жеткілікті кезең ішінде белгілі бір жерде орналасуы керек.

126. Тағы бір мәселе, кәсіпорынның іскерлік қызметін сервер сияқты жабдықтары бар жерде ішінара немесе толығымен жүзеге асырылатын деп санауға бола ма? Кәсіпорынның іскерлік қызметі ішінара немесе толығымен осындай жабдықтың көмегімен жүзеге асырыла ма, жоқ па деген мәселені әр жағдайда қарастыру қажет, және осындай жабдықтың арқасында кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметі жүзеге асырылатын объектілері бар деп айтуға болатындығын анықтау қажет.

127. Егер кәсіпорын белгілі бір жерде есептеу техникасын қолданса, онда жабдықты сол жерде пайдалану үшін белгілі бір кәсіпорынның қызметкерлері қажет болмаса да, тұрақты өкілдік болуы мүмкін. Егер іс жүзінде осы жерде іскерлік қызметті жүргізу үшін персонал талап етілмесе, кәсіпорынды өзінің іскерлік қызметін қандай да бір жерде ішінара немесе толық жүзеге асырушы деп санау үшін персоналдың болуы қажет емес. Бұл тұжырым табиғи ресурстарды пайдалану кезінде қолданылатын автоматты сорғы жабдығы сияқты жабдық автоматты түрде жұмыс істейтін басқа қызметпен бірдей дәрежеде электрондық саудаға қолданылады.

128. Тағы бір мәселе, егер 4-тармақта сипатталған көмекші қызмет арқылы жүзеге асырылатын электрондық сауда операциялары болса, тұрақты өкілдікті бар деп санауға болмайтындығына байланысты. Осындай жерде жүзеге асырылатын нақты қызмет 4-тармақтың қолданысына жата ма, жоқ па деген мәселені кәсіпорын осы жабдықтың көмегімен жүзеге асыратын әртүрлі функцияларды ескере отырып, әр нақты жағдайда зерттеу қажет. Төменде әдетте дайындық немесе көмекші болып саналатын әрекеттердің мысалдары келтірілген:

— жеткізушілер мен тұтынушылар арасында телефон желісіне өте ұқсас байланыс арнасын қамтамасыз ету;

— тауарларды немесе қызметтерді жарнамалау;

— қауіпсіздік және тиімділік мақсатында айна сервері арқылы ақпарат беру;

— кәсіпорын үшін нарықтық деректерді жинау;

— ақпарат беру.

129. Алайда, егер мұндай функциялардың өзі тұтастай алғанда кәсіпорынның іскерлік қызметінің маңызды және маңызды бөлігін құраса немесе кәсіпорынның басқа да негізгі функциялары есептеу жабдығының көмегімен жүзеге асырылса, олар 4-тармақта қамтылған қызмет шеңберінен шығады және егер жабдық кәсіпорынның тұрақты қызметі болса (123-127-тармақтарда талқыланғандай), содан кейін бұл жағдайда тұрақты өкілдік болады.

130. Белгілі бір кәсіпорынның негізгі функцияларының құрамы осы кәсіпорын жүзеге асыратын іскерлік қызметтің сипатына нақты тәуелділікке ие. Мысалы, кейбір ИҚП веб-сайттарды немесе басқа кәсіпорындардың басқа мақсаттарын орналастыру үшін өздерінің серверлерін пайдаланады. Мұндай ИҚП үшін клиенттерге қызмет көрсету мақсатында олардың серверлерін пайдалану олардың коммерциялық қызметінің маңызды бөлігі болып табылады және оларды дайындық немесе көмекші қызмет деп санауға болмайды. Тағы бір мысал – интернет арқылы тауарларды сату қызметін жүзеге асыратын кәсіпорын (кейде "интернет-сатушы" деп аталады). Бұл жағдайда кәсіпорын серверлерді пайдалану қызметін жүзеге асырмайды және оны белгілі бір жерде жүзеге асыра алатындығы бұл жерде жүзеге асырылатын қызмет дайындық және көмекші әрекеттерден гөрі көп деген қорытынды жасау үшін жеткіліксіз. Бұл жағдайда не істеу керек – бұл кәсіпорынның іскерлік қызметіне байланысты осы жерде жүзеге асырылатын қызметтің сипатын зерттеу. Егер мұндай әрекеттер интернеттегі тауарларды сату қызметіне қатысты жай ғана дайындық немесе көмекші болса (мысалы, орналасқан жері веб-сайт орналасқан серверді пайдалану үшін пайдаланылады, ол көбінесе тек жарнамалау, тауарлар каталогтарын көрсету немесе әлеуетті клиенттерге ақпарат беру үшін пайдаланылады), онда 4-тармақтың ережелері қолданылады және орналасқан жері тұрақты емес өкілдігі болады. Алайда, егер сатумен байланысты типтік функциялар осы жерде жүзеге асырылса (мысалы, клиентпен келісім-шарт жасасу, төлемдерді өңдеу және тауарларды жеткізу автоматты түрде сол жерде орналасқан жабдықтың көмегімен жүзеге асырылады), мұндай әрекеттерді тек дайындық немесе көмекші деп санауға болмайды.

131. Соңғы сұрақ – ИҚП-ны тұрақты өкілдік ретінде қарастыру үшін 5-тармақтың ережелерін қолдануға бола ма? Жоғарыда айтылғандай, ИҚП басқа кәсіпорындардың веб-сайттарын өз серверлерінде орналастыру қызметтерін жиі ұсынады. Содан кейін 5-тармақтың ережелерін ИҚП-ның меншігіндегі және ИҚП деректерімен басқарылатын серверлер арқылы жұмыс істейтін веб-сайттар арқылы электрондық сауданы жүргізетін кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктері сияқты қарастыру үшін қолдануға бола ма деген сұрақ туындауы мүмкін. Бұл өте ерекше жағдайларда орын алуы мүмкін болса да, 5-тармақ әдетте қолданылмайды, өйткені ИҚП веб-сайттарға иелік ететін кәсіпорындардың агенті болып табылмайды, өйткені олар келісімшарт жасамайды және осы кәсіпорындардың атынан келісімшарттарға қол қоюға немесе сол кәсіпорындарға тиесілі мүлікті беруге немесе қызмет көрсетуге әкелмейді бұл кәсіпорындар, немесе олар тәуелсіз агент ретінде әдеттегі іскерлік қызмет шеңберінде әрекет ететіндіктен, бұл олардың әртүрлі компаниялардың веб-сайттарын орналастыруымен расталады. Сондай-ақ, кәсіпорын өзінің іскерлік қызметін жүзеге асыратын веб-сайттың өзі 3-баптың анықтамасында "тұлға" болмағандықтан, 5-тармақтың ережелері веб-сайттың осы тармақтың мақсаттары үшін кәсіпорынның агенті болып табылатындығына байланысты тұрақты өкілдіктің бар екенін мойындау үшін қолданыла алмайтыны анық.

Қызметтерге салық салу

132. Осы баптың және 7-баптың жиынтық әсері, егер ол өзінің аумағында орналасқан тұрақты өкілдіктің шотына жатпаса (ол басқа баптардың қолданысына жатпайтын жағдайда), қатысушы мемлекеттің аумағында басқа қатысушы мемлекеттің кәсіпорны көрсететін қызметтерден түсетін пайдаға бірінші Мемлекетте салық салынбайды Осындай салық салуға жол беретін конвенциялар). Бұл пайдаға тек басқа Мемлекетте салық салынатын нәтиже әр түрлі саясат пен әкімшілік ойлармен қамтамасыз етіледі. Бұл 7 - баптың қағидатына сәйкес келеді, оған сәйкес бір Мемлекеттің кәсіпорны басқа Мемлекетте тұрақты өкілдік құрғанға дейін оны осы Мемлекеттің экономикалық өміріне ол осы басқа Мемлекеттің салық юрисдикциясына жататын шамада қатысушы деп санауға болмайды. Сонымен қатар, әдетте, кейбір қызмет түрлеріне бірнеше ерекшеліктермен қызмет көрсету (мысалы, 8 және 17-баптарда қамтылған) басқа іскерлік қызмет сияқты қарастырылуы керек, сондықтан тәуелсіз қызметтерді қоса алғанда, кез-келген іскерлік қызметке тұрақты өкілдік ету үшін бірдей салық салу тұқымын қолдану қажет.

133. Жоғарыда аталған әкімшілік түсініктердің бірі – қатысушы Мемлекеттің аумағында басқа қатысушы Мемлекеттің кәсіпорны көрсеткен қызметтерден түсетін пайда көзі қағидаты бойынша салық салуға рұқсат етілген жағдайларды кеңейту талаптардың өсуіне және кәсіпорындар мен салық органдарына әкімшілік жүктеменің артуына әкеледі. Бұл кәсіпкерлік қызмет шығындарын шегеруге өтініш беру үшін шыққан елдің салық органдарына хабарлаудың қажеті жоқ коммерциялық емес клиенттерге көрсетілетін қызметтер үшін ерекше проблема туғызады. Әдетте осы мақсат үшін әзірленген ережелер белгілі бір Мемлекетте жұмсалған уақыт мөлшеріне негізделгендіктен, салық органдары да, кәсіпорындар да осы қызметтерді көрсететін кәсіпорындардың қызметкерлерінің елде жұмсаған уақытын ескеруі керек, бұл кәсіпорындар күтпеген жағдайларда тұрақты өкілдік ету қаупіне тап болады. Олар қызметкерлер белгілі бір елде қанша уақыт болатынын алдын-ала анықтай алмайды (мысалы, мұндай қатысу күтпеген қиындықтарға байланысты немесе клиенттің өтініші бойынша мерзім ұзартылған кездегі жағдайларда болады). Бұл жағдайлар талаптарға сәйкес белгілі бір қиындықтар туғызады, өйткені олар кәсіпорыннан кері күшпен тұрақты өкілдікке байланысты бірқатар әкімшілік талаптарды орындауды талап етеді. Бұл мәселелер бухгалтерлік кітаптар мен жазбаларды жүргізу қажеттілігін, қызметкерлерге салық салуды (мысалы, басқа елдегі кіріс көзінен шегерім жасау қажеттілігі), сондай-ақ табысқа қатысы жоқ басқа салық талаптарын білдіреді.

134. Сонымен қатар, бірінші Мемлекетте тұрақты кеңсесі жоқ басқа қатысушы Мемлекеттің кәсіпорны қатысушы Мемлекеттің аумағында көрсетілетін қызметтерден түсетін пайда көзі қағидаты бойынша салық салу салық салынатын пайданы анықтауда және тиісті салықты жинауда қиындықтар туғызады. Көп жағдайда кәсіпорында әдетте тұрақты өкілдікпен байланысты бухгалтерлік жазбалар мен активтер жоқ, сонымен қатар ақпарат беру және жинау талаптарын орындаумен айналысатын тәуелді агент жоқ. Сонымен қатар, мемлекеттердің ішкі заңнамасында олардың аумағында көрсетілген қызметтерден түсетін пайдаға салық салу әдеттегідей болғанымен, бұл әрқашан салық келісімінің оңтайлы саясатын білдірмейді.

135. Дегенмен, кейбір Мемлекеттер өз аумағында орналасқан тұрақты өкілдіктің шотына жатпайтын, бірақ осы аумақта жүзеге асырылатын қызметтерге қатысты резиденттікке байланысты айрықша салық салу қағидатын құлықсыз қабылдайды. Бұл Мемлекеттер белгілі бір жағдайларда осындай қызметтерді көрсетуден алынатын пайдаға қатысты көз қағидаты бойынша салық салу құқығын сақтау үшін бапқа өзгерістер енгізуді ұсынады. Салық салуға қосымша құқықтарды көз қағидаты бойынша олардың аумағында көрсетілетін қызметтерге қатысты бөлу керек деп санайтын мемлекеттер, Шартқа сәйкес, өз ұстанымын қолдау үшін әртүрлі дәлелдерді қолданады.

136. Бұл мемлекеттер белгілі бір Мемлекетте көрсетілетін қызметтерден түсетін пайдаға іскерлік қызметтен түсетін пайда көзі юрисдикция шегінде болады деп есептеуге болатын жалпы қабылданған анықтау қағидаттары негізінде белгілі бір Мемлекетте салық салынуы керек деп сенуі мүмкін. Олардың пайымдауынша, іскерлік қызметтен түсетін пайда көзі туралы тек саяси мәселе тұрғысынан, қызметтер көрсетілетін Мемлекет, егер бұл қызметтер анықтамасы 5-бапта келтірілген тұрақты өкілдік шотына жатпаса да, салық салуға құқылы болуы керек. Олар көптеген елдердің ішкі заңнамасы тұрақты өкілдігі болмаса да, осы елдерде көрсетілетін қызметтерге салық салуды қарастыратынын атап өтеді (тіпті өте қысқа мерзімде көрсетілетін қызметтерге іс жүзінде әрдайым салық салынбаса да).

137. Бұл Мемлекеттер кейбір қызмет көрсету компаниялары іскерлік белсенділіктің едәуір деңгейін қамтамасыз ету үшін өз аумағында тұрақты кеңсенің болуын талап етпейтіндігімен айналысады, сондықтан мұндай қосымша құқықтар орынды деп санайды.

138. Сонымен қатар, бұл Мемлекеттер бейрезидент кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктердің шотына жатпайтын пайдасына салық салу талаптарды сақтауда белгілі бір қиындықтар туғызса да, сондай-ақ әкімшілік сипаттағы қиындықтар туындаса да, бұл қиындықтар мұндай кәсіпорындардың өз аумағында кез-келген қызмет көрсетуден алынған пайдаға салық салудан босатуды ақтамайды деп санайды. Бұл көзқарасты қолдайтындар кейбір Мемлекеттерде осы Мемлекеттерде көрсетілетін қызметтерге салық салуды қамтамасыз ету үшін бұрыннан бар, бірақ тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызылмайтын тетіктерге сілтеме жасай алады (мұндай тетіктер резидент салық төлеушілерге осы мемлекеттерде көрсетілетін қызметтер үшін резидент налогстерге төленетін сомалар туралы есеп беру талаптарына негізделген және мүмкін оларға салық салу).

139. Алайда, барлық қатысушы мемлекеттер мемлекеттің резидент Мемлекеттің Мемлекет аумағынан тыс жерде қызмет көрсетуден алған табыстарына қатысты көз қағидаты бойынша салық салуға құқығы болмауы тиіс деп келісетінін атап өткен жөн. Салық салу туралы келісімдерге сәйкес, елдің резиденті жай импорттайтын және осы елде тұрақты өкілдік арқылы өндірілмейтін немесе таратылмайтын тауарларды сатудан түскен пайдаға оның аумағында салық салынбайды, сол қағида қызметтерге қатысты қолданылады. Қызметтер үшін сыйақы төлейтін адамның Мемлекеттің резиденті болып табылатындығы не мұндай сыйақының осы Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікке ие болатындығы не қызметтердің нәтижесі Мемлекет аумағында пайдаланылатындығы осы Мемлекетке салық салуға құқық беру үшін жеткілікті себеп болып табылмайды.

140. Жалпы келісім бар тағы бір маңызды мәселе салық салынатын соманы белгілеуге қатысты. Жұмысқа орналасуға байланысты емес қызметтер болған жағдайда (және мүмкін болатын ерекшеліктерді ескере отырып, мысалы, 17-бап), Қызмет көрсетуден алынатын пайдаға ғана салық салынады. Осылайша, кейде екіжақты келісімдерге енгізілетін және егер алым төлеуші осы Мемлекеттің резиденті болып табылса, Мемлекетке белгілі бір қызметтер үшін төленетін алымдардың жалпы сомасына салық салуға мүмкіндік беретін ережелер қызметтерге салық салудың оңтайлы әдісін қамтамасыз етпейтін сияқты. Біріншіден, бұл ережелер дереккөз орналасқан Мемлекетте көрсетілетін қызметтермен шектелмейтіндіктен, олар Мемлекетке осы Мемлекетте жүзеге асырылмайтын іскерлік қызметке салық салуға мүмкіндік береді. Екіншіден, бұл ережелер қызметтерден түскен пайдаға емес, жалпы төлемдерге салық салуға мүмкіндік береді.

141. Сонымен қатар, қатысушы Мемлекеттер талаптарды сақтау үшін және басқа да себептер бойынша Мемлекетке белгілі бір жағдайларда (мысалы, егер мұндай қызметтер өте қысқа мерзім ішінде көрсетілсе) өз аумағында көрсетілетін қызметтерден түсетін пайдаға салық салуға жол бермеу орынды екендігімен келіседі.

142. Осы себепті, Комитет 132-тармақта келтірілген тұжырымдармен келіспеген Мемлекеттер, егер қаласа, қатысушы Мемлекеттің аумағында басқа қатысушы Мемлекеттің кәсіпорны көрсететін қызметтерден түсетін пайдаға тұрақты өкілдік болмаған жағдайда да осы Мемлекет тарапынан салық салынуын қамтамасыз ете алатын жағдайларды шектеу маңызды деп санады, оның анықтамасы 5-бапта келтірілген, оның шотына осы пайда жатады.

143. Әлбетте, мұндай салық салу Мемлекет аумағынан тыс жерде көрсетілетін қызметтерге қолданылмауы керек және оларды көрсеткені үшін төлемдерге емес, осындай қызметтерді көрсетуден түскен пайдаға ғана қолданылуы керек. Бұдан басқа, мұндай салық салуға рұқсат беру туралы шешім Мемлекетте ең аз қатысуы болған жағдайда ғана қабылданады.

144. Төменде осындай талаптарға сәйкес келетін Ереженің мысалы келтірілген; Мемлекеттер мұндай ережені өздерінің салық келісімдеріне енгізу туралы екіжақты тәртіппен уағдаласуға құқылы:

Егер қатысушы Мемлекеттің кәсіпорны басқа қатысушы Мемлекетте қызмет көрсетсе, 1, 2 және 3-тармақтардың ережелеріне қарамастан

а) он екі айдың кез келген кезеңі ішінде жиынтығында 183 күннен асатын кезең немесе кезеңдер ішінде осы басқа Мемлекетте болған жеке тұлға арқылы және осы кезең немесе кезеңдер ішінде кәсіпорынның белсенді іскерлік қызметіне байланысты жалпы табыстың 50 пайыздан астамы осы басқа Мемлекетте қызметтер көрсетуге байланысты алынған осы жеке тұлға арқылы немесе

b) он екі айдың кез келген кезеңі ішінде жиынтығында 183 күннен асатын кезең ішінде және бұл қызметтер бір жоба немесе байланысты жобалар үшін осы басқа Мемлекетте осындай қызметтер көрсететін және қатысатын бір немесе бірнеше жеке тұлғалар арқылы көрсетіледі,

осы басқа Мемлекетте осы қызметтерді көрсету жөніндегі қызмет, осы Қызметтер 4-тармақта аталғандармен шектелген жағдайларды қоспағанда, осы басқа Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын болып есептелуге тиіс, олар қызметті жүргізудің тұрақты орны арқылы көрсеткен кезде (4.1-тармақтың ережелері қолданылатын орнынан өзгеше), бұл қызметтер осы басқа Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылмайды бұл жер осы тармақтың ережелеріне сәйкес тұрақты өкілдік болып табылады. Осы тармақтың мақсаттары үшін жеке тұлға бір кәсіпорын атынан көрсететін қызметтер, осы басқа кәсіпорын жеке тұлғаның осы қызметтерді көрсету тәсіліне қатысты бақылайтын немесе нұсқау беретін жағдайларды қоспағанда, басқа кәсіпорын осы жеке тұлға арқылы көрсететін қызметтер болып саналмауға тиіс.

145. Бұл балама ереже бейрезиденттер басқаратын кәсіпорындар көрсететін қызметтерден түсетін табысқа салық салуға мүмкіндік беретін тұрақты өкілдіктің анықтамасын кеңейтеді, бірақ мұны 143-тармақта сипатталған қағидаттарға сәйкес жасайды. Келесі тармақта балама ереженің әртүрлі аспектілері талқыланады; бұл тармақтар осы ережелерді қамтымайтын шарттар жағдайында қолданылмайтыны анық, сондықтан осы Ережеде сипатталған шарттар орындалғандықтан ғана тұрақты өкілдік құруға рұқсат бермейді.

146. Бұл ереже 1-тармақта келтірілген анықтамаға және 2-тармақтағы мысалдарға сәйкес басқа жағдайда ол болмаған жағдайларда тұрақты өкілдіктің болуын болжайды. Осы себепті, ол осы тармақтардың болуына қарамастан қолданылады. Баптың 5-тармағындағыдай, ереже қосымша негізді қамтамасыз етеді, оған сәйкес кәсіпорын Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп танылуы мүмкін; мысалы, бұл кеңесші елде ұзақ уақыт қызмет көрсеткен кезде, бірақ бір немесе бірнеше тұрақты өкілдіктерді құру үшін 1-тармақтың талаптарына сәйкес келмейтін әртүрлі жерлерде қолданылуы мүмкін. Егер кәсіпорынның 1 және 2-тармақтардың мағынасында (4-тармақтың ережелерін ескере отырып) тұрақты өкілдігі бар екенін дәлелдеу мүмкін болса, онда тұрақты өкілдікті іздеу үшін ережені қолданудың қажеті жоқ. Ереже басқаша болмаған жағдайда тұрақты өкілдік құратындықтан, ол тұрақты өкілдік ұғымына балама анықтама бермейді және 1-тармақта келтірілген анықтаманы және 2-тармақтағы мысалдарды қолдану аясын шектей алмайтыны анық.

147. Ереже 3-тармаққа қарамастан қолданылады. Осылайша, кәсіпорынды тұрақты өкілдігі бар деп санауға болады, өйткені, тіпті егер бұл қызметтер көрсетілетін әртүрлі орындар 3-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдіктер болмаса да ол ұсынылған тармақта көзделген кезеңдерде елде қызмет көрсетеді. Бұл нәтиже келесі мысалмен суреттелген. Қатысушы Мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылатын дара кәсіпкер он екі айда бір кезеңнің 183 күнінен астам уақыт ішінде қызметтер көрсетеді және басқа қатысушы Мемлекетте болады, бірақ оның қызметтері құрылыс алаңы болып табылмайтын (және құрылыс немесе монтаж жобасына жатпайтын) жерде, сондай-ақ басқа қатысушы Мемлекеттерде тең кезеңдер ішінде көрсетіледі. 3-тармаққа сәйкес, екі алаң тұрақты өкілдіктер болып табылмаса да, 3-тармақтың ережелеріне қарамастан, ұсынылған тармаққа сәйкес, осы тұлға басқаратын кәсіпорын тұрақты өкілдікке ие болып саналады (тұлға жеке кәсіпкер болғандықтан, оның кәсіпорнына қатысты жалпы өкілдіктің 50 пайызын құрайтын критерий болуы керек табыс сақталады).

148. Тағы бір мысал – елде бір құрылыс жобасын жүзеге асыратын ірі құрылыс кәсіпорны. Егер жоба бір алаңда орындалса, онда егер алаңның тұрақты өкілдікке айналуы үшін қажетті кезең Ережені қолдану үшін қажетті кезеңнен айтарлықтай айырмашылықтарға ие болмаса, ереже елеулі әсер етпеуі керек. Баламалы ережені қолданғысы келетін Мемлекеттер осылайша осы Ережеде және 5-баптың 3-тармағында сол кезеңдерді көрсету мүмкіндігін қарастырғысы келуі мүмкін; егер балама жағдайда қысқа мерзім қолданылса, онда іс жүзінде бұл 3-тармақтың қолданылу аясын тарылтады.

149. Алайда, егер жоба немесе онымен байланысты жобалар елдің әр түкпірінде жүзеге асырылса, жағдай өзгеруі мүмкін. Егер жоба жүзеге асырылатын жекелеген алаңдар әрқайсысының тұрақты өкілдікке айналуы үшін жеткілікті ұзақ болмаса (алайда 57-тармақты қараңыз), баламалы жағдай шарттары сақталса, тұрақты өкілдік әлі де бар болып саналады. Мұндай нәтиже ереженің мақсатына сәйкес келеді, ол елде ұзақ уақыт болған шетелдік кәсіпорындардың көзі қағидаты бойынша салық салу болып табылады, дегенмен олар кәсіпорынның тұрақты орнына айналуы үшін осы елдің белгілі бір жерінде жеткілікті ұзақ емес. Дегенмен, кейбір Мемлекеттер 3-тармақтың балама ережеден басымдығы болуы керек деп есептеп, ережеге тиісті өзгерістер енгізуге ниет білдіруі мүмкін.

150. Ұсынылған тармақ тек қызметтерге қатысты қолданылады. Оның қолданылу аясына қызмет болып табылмайтын басқа да қызмет түрлері кірмейді. Осылайша, мысалы, тармақ Мемлекеттің аумақтық суларында балық аулаумен айналысатын және өзі аулаған балықты сатудан табыс алатын шетелдік кәсіпорынға қатысты қолданылмайды (кейбір шарттарда нақты ережелер балық аулау және мұнай өндіру сияқты қызметті қамтуы мүмкін).

151. Ереже кәсіпорын көрсететін қызметтерге қатысты қолданылады. Сондықтан кәсіпорын үшінші тараптарға қызмет көрсетуі керек. Әрине, ереже кәсіпорынның тұрақты өкілдігі бар екенін білдіре алмайды, өйткені оған қызмет көрсетіледі. Мысалы, адам жұмыс берушіге осы жұмыс берушінің қандай да бір қызмет көрсетуінсіз қызмет көрсете алады (мысалы, өндірілген тауарларды сататын кәсіпорынға өнім өндіру қызметтерін ұсынатын қызметкер). Тағы бір мысал, бір кәсіпорынның қызметкерлері бір елде қауымдастырылған кәсіпорынға егжей-тегжейлі нұсқауларға сәйкес және екінші кәсіпорынның қатаң бақылауымен қызмет көрсететін жағдай; бұл жағдайда қарастырылып отырған қызметтер кез-келген үшінші тараптың мүддесі үшін көрсетілмейді деп болжай отырып, екінші кәсіпорынның өзі қызмет көрсетпейді, оған позиция қолданылуы мүмкін.

152. Бұдан басқа, ереже Мемлекетте шетелдік кәсіпорын көрсететін қызметтерге қатысты ғана қолданылады. Тиісті қызметтер Мемлекет резидентіне ұсыныла ма, жоқ па маңызды емес; ең бастысы, қызметтер Мемлекет аумағында осы Мемлекеттегі жеке тұлға арқылы көрсетіледі.

153. Балама Ережеде қызметтер "қызметкерлер немесе қызметкерлер жалдаған басқа қызметкерлер арқылы" көрсетілуі керек екендігі көрсетілмеген; бұл фразаны көбінесе екіжақты келісімдерде кездестіруге болады. Бұл жай ғана қызметтерді кәсіпорын көрсетуі керек дегенді білдіреді. 39-тармақта түсіндірілгендей, кәсіпорынның іскерлік қызметі (бұл тармақ контекстінде қатысушы Мемлекеттің аумағында көрсетілетін қызметтерді қамтуы тиіс) "кәсіпкер немесе кәсіпорын (персонал) жұмысы төленетін тұлғалар жүзеге асырады. Бұл персоналға кәсіпорыннан нұсқаулар алатын қызметкерлер мен басқа адамдар кіреді (мысалы, тәуелді агенттер)." Баламалы жағдайдың мақсаттары үшін кәсіпорын қызмет көрсететін тұлғалар осы себепті осы ереженің соңғы сөйлемінде келтірілген алып тастауды ескере отырып, 39-тармақта аталған тұлғалар болып табылады (164-тармақты қараңыз).

154. Балама ереже екі түрлі жағдайда қолданылады. а) тармақшада кәсіпорын өз табысының көп бөлігін алатын тұлғаның болу ұзақтығы 15-баптың 2-тармағының а) тармақшасына ұқсас қаралады; b) тармақшада қызметтер көрсетілетін адамдар қызметінің ұзақтығы қаралады.

155. а) тармақшасында негізінен бір жеке тұлға басқаратын кәсіпорындар қаралады. Дегенмен, ол сондай-ақ кәсіпорын тиісті кезең ішінде немесе кезеңдерде өз пайдасының көп бөлігін бір адам көрсететін қызметтерден алатын жағдайларды қамтиды. Мұндай кеңейту әр түрлі тәсілдерді қолданудан аулақ болу үшін қажет, мысалы, қызметтерді жеке тұлға көрсеткен жағдайда және ұқсас қызметтерді барлық акциялары сол компанияның жалғыз қызметкеріне тиесілі компания көрсеткен жағдайда.

156. Тармақша кәсіпорын жеке тұлға арқылы қызмет көрсететін әртүрлі жағдайларда қолданылуы мүмкін, мысалы, қызметтерді жеке кәсіпкер, серіктестіктегі серіктес, компания қызметкері және т. б. көрсеткен кезде:

— қызметтер көрсетілетін жеке тұлға он екі айдағы кез келген кезең ішінде жиынтығында 183 күннен асатын кезең немесе кезеңдер ішінде Мемлекетте болады және

— кәсіпорынның белсенді іскерлік қызметінің шотына кезең ішінде немесе қатысу кезеңдерінде жатқызылатын жалпы табыстың 50 пайыздан астамы осы тұлға арқылы осы Мемлекетте қызметтер көрсетудің арқасында алынды.

157. Бірінші шарт адамның аумақта болған күндерінің санына байланысты. Тұжырымдама 15-баптың 2-тармағының а) тармақшасында келтірілгенге ұқсас болғандықтан, осы тармақтың мақсаттары үшін болу күндерін есептеуге қолданылатын қағидаттар ұсынылған тармақтың мақсаттары үшін болу күндерін есептеу үшін де қолданылады.

158. Тиісті кезең немесе кезеңдер ішінде кәсіпорынның белсенді іскерлік қызметінің шотына жатқызылатын жалпы табыстың 50 пайыздан астамы осы тұлға арқылы осы Мемлекетте қызметтер көрсетуден туындауы тиіс екінші шарттың мақсаттары үшін кәсіпорынның белсенді іскерлік қызметінің шотына жатқызылатын жалпы табыс кәсіпорынның алған немесе алған сомасын білдіретін болады шоттар нақты қашан шығарылатынына, сондай-ақ ішкі заңнама ережелеріне қарамастан, өзінің белсенді іскерлік қызметі үшін ақы алуы керек, бұл кірістерді салық салу мақсатында ескеру қажет болған кезде. Мұндай белсенді іскерлік қызмет көрсетілетін қызметке қатысты қызметпен шектелмейді. "Белсенді іскерлік қызмет" шотына жатқызылатын жалпы табыс, мысалы, бос қаражатты инвестициялаудан пайыздар мен дивидендтер алуды қоса алғанда, пассивті инвестициялардан алынған кірісті қамтымайтыны анық. Алайда, Мемлекеттер басқа критерийді қолдануды жөн көруі мүмкін, мысалы, бұл кәсіпорын өзінің табысының көп бөлігін олардың аумақтарында адам көрсететін қызметтерден алатын кәсіпорынды анықтау үшін "осы кезеңдегі немесе кезеңдердегі кәсіпкерлік қызметтен түскен пайданың 50 пайызы қызмет көрсету арқылы алынған" немесе "қызметтер кәсіпорынның іскерлік қызметінің маңызды бөлігін білдіреді".

159. Келесі мысалдар а) тармақшасының қолданылуын көрсетеді (балама ереже R және S Мемлекеттері арасындағы келісімге енгізілген деп болжанады):

— 1-мысал: W, R Мемлекетінің резиденті, өзінің іскерлік қызметін өз атынан жүзеге асыратын кеңесші (яғни, бұл кәсіпорын жеке кәсіпкер). 00 жылдың 2 ақпаны мен 01 жылдың 1 ақпаны аралығында ол S Мемлекетінде 190 күндік кезең ішінде немесе кезеңдерде болды және осы уақыт ішінде оның іскерлік қызметінен түскен барлық кірістер оның s мемлекетінде көрсететін қызметтерінен алынды. Бұл жағдайда а) тармақшасы қолданылатындықтан, бұл қызметтерді S Мемлекетіндегі тұрақты өкілдік арқылы көрсетілетін деп санаған жөн.

— 2-мысал: X, R Мемлекетінің резиденті, XCO компаниясының екі акционері мен қызметкерлерінің бірі, R Мемлекетінің резидент компаниясы, инженерлік қызмет көрсетеді. 00 жылғы 20 желтоқсан мен 01 жылғы 19 желтоқсан арасындағы кезеңде X 190 күндік кезең ішінде немесе кезеңдерде S Мемлекетінде болды және осы мерзім ішінде XCO-ның жалпы кірісінің 70 пайызы белсенді бизнес шотында болды және S Мемлекетінде X көрсеткен қызметтердің арқасында алынды. Бұл жағдайда а) тармақшасы қолданылатындықтан, бұл қызметтерді XCO-ның S Мемлекетіндегі тұрақты өкілдігі арқылы көрсетілетін деп санаған жөн.

— 3-мысал: X және Y, R Мемлекетінің резиденттері, заң қызметтерін ұсынатын R Мемлекетінде құрылған серіктестіктің X&Y екі серіктесі. Салық салу мақсаттары үшін R Мемлекеті серіктестіктерді фискалдық-ашық тұлғалар ретінде қарастырады. 00 жылдың 15 шілдесі мен 01 жылдың 14 шілдесі аралығында Y 240 күндік кезең немесе кезеңдер ішінде S Мемлекетінде болды және осы мерзім ішінде X&Y белсенді іскерлік шотына жатқызылған барлық X&Y төлемдерінің 55 пайызы S Мемлекетте көрсететін Y қызметтерінің арқасында алынды. Бұл жағдайда а) тармақшасы қолданылады және X және Y салық салу мақсатында Y ұсынған қызметтер S Мемлекетіндегі тұрақты өкілдік арқылы көрсетілген болып саналады.

— 4-мысал: Z, R Мемлекетінің резиденті, бухгалтерлік қызмет көрсететін R Мемлекетінің резидент компаниясы ACO-ның 10 қызметкерінің бірі. 00 жылдың 10 сәуірі мен 01 жылдың 9 сәуірі аралығында S Мемлекетінде Z 190 күндік кезең ішінде немесе кезеңдерде болды және осы мерзім ішінде ACO-ның белсенді іскерлік қызмет шотына жатқызылған жалпы кірісінің 12 пайызы S Мемлекетінде Z көрсеткен қызметтердің арқасында алынды. Бұл жағдайда а) тармақшасы қолданылмайды және b) тармақшасын ACO-ға қолдану жағдайын қоспағанда, баламалы ереже ACO-ны S Мемлекетінде тұрақты өкілдігі бар деп есептемейді.

160. b) тармақшада кәсіпорын елеулі кезең ішінде бір немесе бірнеше тұлға арқылы нақты жобаға (немесе байланысты жобаларға) қатысты қатысушы мемлекетте қызметтер көрсететін жағдай қаралады. Осы тармақшада аталған кезең немесе кезеңдер Жеке тұлғаларға емес, кәсіпорынға қатысты қолданылады, сондықтан бір адамның немесе адамдардың осы кезеңдерде қызмет көрсетуі және қатысуы міндетті емес. Көрсетілген күні кәсіпорын осы әрекеттерді жасайтын және Мемлекетке қатысатын кем дегенде бір адам арқылы өз қызметтерін көрсетсе, бұл күн тармақшада аталған кезеңге немесе кезеңдерге кіреді. Дегенмен, бұл күн кәсіпорын үшін осындай қызметтерді көрсететін адамдардың санына қарамастан бір күнде есептелетіні анық.

161. "Бір жоба үшін осы қызметтерді көрсететін ЕО кәсіпорнына" сілтеме қызмет көрсететін кәсіпорын тұрғысынан түсіндірілуі керек. Осылайша, кәсіпорында бір клиентке қызмет көрсету үшін екі түрлі жоба болуы мүмкін (мысалы, салықтық кеңес беру және салықтан тыс салада оқыту) және олар клиенттің бір жобасына қатысты болуы мүмкін болса да, бұл қызметтер сол жобада көрсетіледі деп санауға болмайды.

162. "Байланысты жобаларға" сілтеме қызметтер кәсіпорын жүзеге асыратын жеке жобалар шеңберінде көрсетілетін жағдайларға арналған, бірақ бұл жобалар коммерциялық тұрғыдан байланысты (24 және 25-тармақтарды қараңыз). Жобалардың байланысты екендігін анықтау әр жағдайда фактілер мен жағдайларға байланысты болады және осы мақсатта ескерілетін факторларға мыналар жатады:

— жобалар бір негізгі шартқа кіре ме;

— жобалар әртүрлі шарттарға кіре ме, осы әртүрлі шарттар бір адаммен немесе байланысты тұлғалармен жасалған ба және қосымша шарттар жасасу үшін бірінші шартты жасасу кезінде ақылға қонымды алғышарттар болды ма;

— әртүрлі жобалар бойынша жұмыстардың сипаты бірдей ме;

— бір тұлғалар әртүрлі жобалар бойынша қызмет көрсете ме.

163. b) тармақша кәсіпорын тиісті кезеңдер ішінде осы басқа Мемлекетте осындай қызметтерді ұсынатын тұлғалар арқылы қызметтер көрсетуді талап етеді. Осы мақсатта адамдар қызмет көрсететін кезең, әдетте, осы адамдардың жұмыс күндеріне сәйкес келетін, мұндай қызметтер нақты көрсетілетін кезеңді білдіреді. Клиентке осындай персоналдың қызметтері қажет болған жағдайда персоналға қол жеткізуге келісетін кәсіпорын және ол үшін клиентке күту тарифін есептейді, егер олар өз қызметтеріне қол жетімділік берілген жұмыс күндері бос тұрса да, тиісті тұлғалар арқылы қызмет көрсетеді.

164. Жоғарыда келтірілген 153-тармақта көрсетілгендей, баламалы жағдай мақсатында кәсіпорын қызмет көрсететін тұлғалар жоғарыда көрсетілген 39-тармақта көрсетілген тұлғалар болып табылады. Алайда, егер адам бір кәсіпорынның атынан қызмет көрсетсе, ереженің соңғы сөйлемінде келтірілген ерекшеліктерде, егер бұл адам жұмысты қадағалаумен, бақылаумен немесе аталған соңғы кәсіпорынның нұсқауларына сәйкес орындаған жағдайда ғана осы тұлға көрсеткен қызметтер басқа кәсіпорын үшін ескерілетіні нақтыланады. Осылайша, мысалы, егер шарт бойынша үшінші тұлғаларға қызмет көрсетуге келіскен компания бұл қызметтерді жеке кәсіпорынның қызметкерлері (мысалы, штаттан тыс қызмет көрсететін кәсіпорын) арқылы көрсетсе, онда мұндай қызметкерлер арқылы көрсетілген қызметтер үшінші тұлғаларға қызмет көрсетуге шарт жасасқан компанияға в) тармақшасын қолдану мақсаттары үшін тараптарға есепке алынбайды. Бұл ереже жеке кәсіпорын қауымдастырылған немесе шарт жасасқан компаниядан тәуелсіз болғанына қарамастан қолданылады.

165. Келесі мысалдар в) тармақшасының қолданылуын көрсетеді (балама ереже R және S Мемлекеттері арасындағы келісімге енгізілген деп болжанады):

— 1-мысал: X, R Мемлекетінің резидент компаниясы Y компаниясымен s Мемлекетінің аумағындағы әртүрлі жерлерде геологиялық барлау жүргізу туралы келісімге келді, онда Y компаниясы іздеу-барлау жұмыстарын жүргізуге құқылы. 00 жылдың 15 мамыры мен 01 жылдың 14 мамыры аралығында бұл барлауды 185 жұмыс күнінен астам уақыт бойы x қызметкерлері мен жеке кәсіпкерлер жүргізді, олар x жұмыстың бір бөлігін өткізуді, бірақ X нұсқауларына сәйкес қадағалау, бақылау арқылы

қайта сеніп тапсырды. Бұл жағдайда в) тармақшасы қолданылатындықтан, бұл қызметтер s Мемлекетіндегі X-тің тұрақты өкілдігі арқылы ұсынылуы керек.

— 2-мысал: Y, Т Мемлекетінің резиденті, Wyco компаниясының екі акционері мен қызметкерлерінің бірі, R Мемлекетінің резиденті, оқыту қызметтерін ұсынады. 00 жылғы 10 маусым мен 01 жылғы 9 маусым аралығындағы кезеңде Y WYCO осы компанияның қызметкерлерін оқыту үшін S Мемлекетінің резиденті болып табылатын компаниямен жасасқан шарт бойынша S Мемлекетінде қызметтер көрсетеді. Бұл қызметтер s Мемлекетінің аумағында 185 жұмыс күнінен астам уақыт бойы көрсетіледі. s Мемлекеті аумағында Y болған кезеңде осы қызметтерден түскен пайда WYCO-ның белсенді іскерлік қызметінен түскен жалпы кірісінің 40 пайызын құрайды. Бұл жағдайда а) тармақшасы қолданылмаса да, b) тармақшасы қолданылады және бұл қызметтер WYCO -ның S Мемлекетіндегі тұрақты өкілдігі арқылы ұсынылуы тиіс.

— 3-мысал: R Мемлекетінің резиденті ZCO өзінің клиенттеріне телефон арқылы көрсететін техникалық қолдауды s Мемлекетінің резиденті болып табылатын OCO компаниясына берді. OCO ZCO сияқты бірқатар компаниялар үшін байланыс орталығын басқарады. 00 жылдың 1 қаңтары мен 00 жылдың 31 желтоқсаны аралығында OCO қызметкерлері әртүрлі ZCO клиенттеріне техникалық қолдау көрсетеді. OCO қызметкерлері ZCO қадағалауында немесе бақылауында болмағандықтан және оның нұсқауларын орындамағандықтан, b) тармақшасының мақсаттары үшін ZCO осы қызметкерлер арқылы s Мемлекетінің аумағында қызмет көрсетеді деп санауға болмайды. Сонымен қатар, әр түрлі ZCO клиенттеріне OCO қызметкерлері көрсететін қызметтер ұқсас болғанымен, олар ZCO компаниясының байланыссыз клиенттермен жасасқан әр түрлі келісімшарттарында ұсынылады: сондықтан бұл қызметтерді бірдей немесе байланысты жобалар бойынша көрсету мүмкін емес.

166. Баламалы жағдайда көзделген 183 күндік шек жоғарыда келтірілген 52-тармақта сипатталған теріс пайдаланудың бірдей түріне әкелуі мүмкін. Осы тармақта көрсетілгендей, мұндай теріс пайдалану жағдайларға байланысты салық салудан бас тартуға қарсы іс-қимылға бағытталған заңнамалық немесе сот нормаларының күшіне енуі мүмкін екендігімен қатар, бұл теріс пайдалануды 29-баптың 9-тармағында келтірілген антиуклонациялық норманы қолдану арқылы жоюға болады. Дегенмен, кейбір Мемлекеттер бұл мәселені бапға нақты ережені енгізу арқылы шешуді жөн көруі мүмкін. Бұл позицияны келесідей тұжырымдауға болады:

[X] тармағының мақсаттары үшін, екінші Уағдаласушы мемлекеттің аумағында қызмет көрсететін Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны белгілі бір уақыт кезеңі ішінде сол жоба бойынша не бір немесе бірнеше тұлғалар арқылы осы екінші Мемлекетте мәні бойынша ұқсас қызметтер көрсететін басқа кәсіпорынмен тығыз байланыста болса, осы кезең ішінде осы Мемлекетте болған және осындай қызметтерді көрсететін жеке тұлғалар осы кезең ішінде бірінші аталған кәсіпорын сол жоба бойынша немесе осы тұлғалар арқылы байланысты жобалар шеңберінде басқа Мемлекетте қызмет көрсетеді деп саналады.

167. Ережеге сәйкес, кәсіпорын осы тармақшаларда аталған кезең немесе кезеңдер ішінде қызметтер көрсететін а) немесе b) тармақшасында көрсетілген тұлғалар басқа Мемлекетте жүзеге асыратын қызмет кәсіпорынның осы басқа Мемлекетте бар тұрақты өкілдігі арқылы жүзеге асырылады деп саналады. Осылайша, кәсіпорын келісімнің барлық ережелерінің мақсаттары үшін (мысалы, 11-баптың 5-тармағы мен 15-баптың 2-тармағын қоса алғанда) осы басқа Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар болып саналады, ал басқа Мемлекетте осы қызметтерді көрсету жөніндегі қызметтен алынатын пайда осы тұрақты өкілдіктің шотына жатады, сондықтан 7-бапқа сәйкес осы Мемлекетте оған салық салынады.

168. Тиісті қызметтер көрсету жөніндегі қызметті осы кәсіпорынның қатысушы мемлекеттің аумағында болатын тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын ретінде қарастыра отырып, ереже 7-бапты қолдануға, демек, осы қызметтің шотына жатқызылатын пайдаға осы Мемлекет тарапынан салық салуға мүмкіндік береді. Әдетте, қызмет көрсету қызметінен алынған пайдаға ғана салық салынуын қамтамасыз ету маңызды; белгілі бір ерекшеліктер болуы мүмкін болса да, егер бұл қызметтерді көрсету үшін алынатын төлемдерге осы қызметтерді көрсету үшін жұмсалған тікелей немесе жанама шығындарға қарамастан салық салынса, бұл халықаралық қызмет саудасына кері әсерін тигізер еді.

169. Егер көрсетілетін қызметтер 5-баптың 4-тармағында аталғандармен шектелсе, олар қызмет жүргізудің тұрақты орны арқылы ұсынылған кезде осы тармақтың ережелеріне сәйкес бұл орынды тұрақты өкілдікке айналдырмайтын болса, бұл балама ереже қолданылмайды. Ереже кәсіпорынның қызмет көрсетуіне қатысты болғандықтан және кәсіпорынның өзіне көрсетілетін қызметтерді қамтымайтындықтан, 4-тармақтың ережелерінің көпшілігі маңызды емес сияқты. Алайда, ұсынылатын қызметтер тек дайындық немесе көмекші сипатқа ие болуы мүмкін (мысалы, әлеуетті клиенттерге ақпарат беру, егер бұл кәсіпорынның әдеттегі іскерлік қызметін жүргізуге дайындық болса; жоғарыда келтірілген 71-тармақты қараңыз), бұл жағдайда бұл Қызметтерді көрсетуді тұрақты өкілдіктің болуы ретінде қарастырмау қисынды.

Түсініктемеге берілген ескерту

170. 64-тармаққа келетін болсақ, Германия байланыссыз үшінші тарапқа тиесілі құбырлардың өткізу қабілеттілігіне немесе электр энергиясын немесе байланыс жүйелерін (радио және телевизиялық бағдарламаларды беруді қоса алғанда) беруге арналған техникалық қондырғылардың, желілер мен кабельдердің қуаттылығына билік ету құқығын иемдену орын алды ма, егер солай болса, қандай жағдайда да өз пікірінде қалады.тұрақты қызмет орны ретінде құбырды, кабельді немесе желілерді басқаруға әкелуі мүмкін.

171. 104-тармаққа келетін болсақ, Мексика агенттің баптың 6-тармағының мақсаттары үшін тәуелсіз мәртебесі бар-жоғын анықтаған кезде, қызығушылық танытпау қағидатын де ескеру қажет деп санайды және қажет болған жағдайда тармақты қалай түсіндіру керектігін нақтылау үшін өз келісімдеріне тұжырымдамалар қосқысы келеді.

172. Германия 50-тармақтың 3-ұсынысына қатысты, егер ол 5-баптың 1-тармағында көрсетілген талаптарға сәйкес келсе ғана, орнында жоспарлаумен және құрылыс жобасын іске асыруды бақылаумен шектелген іскерлік қызмет тұрақты өкілдік бола алады деген пікірді ұстанады.

173. Италия мен Португалия салықтарды есептеу әдісіне қатысты 2-тармақтың үшінші сөйлеміне берілген мәнге қарамастан, модельдің жаңа редакциясы, яғни 14-бапты алып тастау ұлттық жүйелерге әсер етпейтінін ескеру қажет деп санайды.

174. Чехия Республикасында "ЭЫДҰ Үлгілік Салық конвенциясының 5-бабына байланысты туындайтын мәселелер" бойынша есепке қатысты бірқатар түсіндірмелер мен ескертпелер бар. Атап айтқанда, Чехия 24 (тармақтың бірінші бөлігі) және 25 (тармақтың бірінші бөлігі) тармақтарында келтірілген түсіндірумен келіспейді. Оның саясатына сәйкес, егер қызметтер оның аумағында ұзақ уақыт бойы көрсетілсе, бұл мысалдарды тұрақты өкілдіктің құрамдас бөлігі деп санауға болады.

175. 50-тармаққа келетін болсақ, Чехия Республикасы "монтаждау жобасы" ұғымының тар түсіндірмесін қолданады және осылайша оны құрылыс жобасына қатысты орнату мен құрастыруға дейін шектейді. Сонымен қатар, Чехия қадағалау қызметі құрылыс компаниясы жүзеге асырған жағдайда ғана 5-баптың 3-тармағына автоматты түрде бағынады деген түсіндірмені ұстанады. Әйтпесе, егер мұндай қызмет осы арнайы ережеде тікелей айтылған болса ғана, ол оның әрекетіне жатады. Егер монтаждау жобасы құрылыс жобасымен байланысты болмаса және қадағалау қызметін құрылыс компаниясы болып табылмайтын кәсіпорын жүзеге асырса және 5-баптың 3-тармағында тікелей аталмаса, онда бұл қызметке қатысты басқа қызметтерді көрсетуден алынған табысқа салық салуға қатысты ережелер автоматты түрде қолданылады.

176. 122 - 131-тармақтарға қатысты Ұлыбритания интернет-саудагер жеке де, веб-сайттармен бірге пайдаланатын сервердің өзі тұрақты өкілдік бола алмайды деген пікірде.

177. Чили мен Грекия 122-131-тармақтарда келтірілген барлық түсіндірмелерді ұстанбайды.

178. Германия 17-тармақта келтірілген "суретшінің мысалын" түсіндірумен келіспейді, ол 12-тармақтың бірінші сөйлемінде баяндалған қағидатқа сәйкес келмейді деп санайды, осылайша үлгі Конвенцияның 5-бабының 1-тармағына сәйкес Тұрақты өкілдіктің пайда болуына ықпал етпейді. 25-тармақта сипатталған мысалға келетін болсақ, Германия кеңесшінің оқу барысында қарапайым қатысуынан басқа, пайдаланылатын кеңселерді басқаруын талап етеді.

179. Германия 28-тармақтың 2-сөйлеміндегі және 29 және 30-тармақтардағы нұсқауларды қолдану көлемі мен шекараларына қатысты өз пікірінде қалады, қызметті жүргізудің тұрақты орнының болуы туралы болжам жасау үшін қажетті тұрақтылық дәрежесі қызметтің қайталануына немесе өзге де сипатына қарамастан тиісті жыл ішінде белгілі бір ең төменгі қатысу мерзімін талап етеді деп есептейді. Атап айтқанда, Германия 30-тармақтың 1-сөйлемінде сипатталған экономикалық байланыс критерийімен келіспейді, ол ең аз қатысу мен ұзақтыққа қойылатын талаптардан алып тастауды негіздеуге арналған.

180. Германия 98 - тармаққа қатысты (83 және 28-30-тармақтарға сілтеме жасай отырып) кіріс алатын елде агенттің резиденттігі және/немесе қызметін жүргізетін тұрақты орны болмаған кезде Үлгілік конвенцияның 5-бабының 5-тармағына сәйкес кәсіпорын өкілдігінің ең аз ұзақтығына қойылатын талаптарға жоғары мән береді. Осылайша, Германия бұл жағдайларда 28-30-тармақтарда көрсетілген факторлардың қолданылуы туралы ерекше тар көзқарастарды ұстанады.

181. Италия 97, 116, 117 және 118-тармақтарға қатысты олардың қолданысына жататын жағдайларды түсіндіру кезінде оның сот практикасын ескеру қажет екенін түсіндіргісі келеді.

182. Мексика мен Португалия 122-131-тармақтарда көрсетілген ұстанымды ұстанбау құқығын сақтап қалғысы келеді.

183. Түркия 122-131 – тармақтарда көрсетілген қызмет тұрақты өкілдік болып табыла ма, жоқ па, егер солай болса, қандай жағдайда болмасын, өз пікірінде қалады.

184. Финляндия мен Швеция егер Мемлекет келісімге берілген түсініктеменің 78-тармағынан 5-баптың 4-тармағының балама нұсқасын енгізуді шешсе, онда келісімге 5-баптың 4.1-тармағын да енгізудің қажеті жоқ деп санайды.

185. Германия 9-тармақтың бірінші сөйлемін қолдануға қатысты өз пікірінде қалады.

186. Грекия 45 - тармақта келтірілген барлық түсіндірмелерді ұстанбайды.

Бапқа берілген ескертпелер

187. АҚШ 2017 жылы Үлгілік Салық конвенциясы жаңартылғанға дейін болған 5 және 6-тармақтардың нұсқаларын ұстану құқығын сақтайды.

1-тармақ

188. Австралия, егер ол табиғи ресурстармен байланысты қызметті жүзеге асырса немесе белгілі бір үздіксіздік дәрежесі бар осы Мемлекетте жабдықтардың едәуір мөлшерін пайдаланса немесе кәсіпорын атынан осы Мемлекетте әрекет ететін адам осы Мемлекетте кәсіпорынға тиесілі тауарларды өндірсе немесе өңдесе, кәсіпорынды Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп қарау құқығын өзіне қалдырады.

189. Теңіздегі мұнай мен газды барлау мен пайдалануға, сондай-ақ соған байланысты қызметке Үлгілік конвенцияның ережелерін қолданудағы ерекше проблемаларды ескере отырып, Канада, Дания, Ирландия, Латвия, Норвегия және Ұлыбритания осындай қызметке қатысты ережелерді арнайы бапқа енгізу құқығын сақтайды.

190. Чили қызмет көрсетілетін белгілі бір жағдайларда кәсіпорынның тұрақты өкілдігі бар деп санау құқығын өзіне қалдырады.

191. Чехия Республикасы мен Словакия Республикасы 1-тармақтың "қызмет жүргізудің тұрақты орны" туралы талабымен келісе отырып, екіжақты келіссөздер барысында осы қағиданы ұзақ уақыт бойы қызмет көрсету туралы уағдаластықтарға қолдануды түсіндіретін нақты ережелерді ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

192. Егер кәсіпорын алты айдан астам уақытқа созылатын құрылыс алаңының немесе құрылыс/монтаждау жобасының болуына байланысты жоспарлау, қадағалау немесе кеңес беру қызметін жүзеге асырса, егер табиғи ресурстарды барлау немесе өндіру кезінде кәсіпорын Грекия аумағында үш айдан астам ғылыми жабдықты немесе техниканы пайдаланса, немесе егер кәсіпорын әрқайсысының ұзақтығы алты айдан аз болатын бірнеше жеке жобаны іске асырса, сол кезең ішінде (яғни күнтізбелік жыл ішінде) Грекия кәсіпорынды Грекияда тұрақты өкілдігі бар деп санау құқығын өзіне қалдырады.

193. Грекия теңіздегі қызметке қатысты арнайы ережелер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

194. Эстония мен Мексика, егер олар осы мемлекеттерде он екі айдың кез келген кезеңінде 183 күннен асатын кезең ішінде немесе кезеңдерде болса, кәсіби қызмет көрсететін немесе тәуелсіз сипаттағы басқа қызметті жүзеге асыратын жеке тұлғаларға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

195. Жаңа Зеландия, егер кәсіпорын алты айдан астам уақыт бойы табиғи ресурстарды өндіруге немесе пайдалануға қатысты қызмет жүргізсе немесе жабдықтың едәуір мөлшерін жалға алса, тұрақты өкілдік бар деп танылатын ережелерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

196. Түркия, егер адам кәсіби қызмет көрсетсе және жоспарлауды, қадағалауды немесе кеңес беруді қоса алғанда, тәуелсіз сипаттағы басқа қызметті жүзеге асыратын болса, жеке кәсіпорынның қызметкерлері арқылы да, белгілі бір дәрежеде үздіксіздікпен жеке тұлғаны өзінің аумағында тұрақты өкілдігі бар деп қарау құқығын өзіне қалдырады.

197. Латвия, егер осы адам Мемлекетте он екі айда кез келген кезеңде 183 күннен асатын кезең ішінде немесе кезеңдерде болса, кәсіби қызмет көрсететін немесе тәуелсіз сипаттағы басқа қызметті жүзеге асыратын кез келген тұлғаны тұрақты өкілдігі бар деп санау құқығын өзіне қалдырады.

2-тармақ

198. Канада, Чили және Израиль 2-тармақтағы "олжа" сөзін "барлауға немесе пайдалануға қатысты" деген сөздермен ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

199. Грекия 5-баптың 2-тармағын 1963 жылғы Конвенцияның жобасында жасалған түрде қосу құқығын өзіне қалдырады.

200. Грекия мен Мексика reserve 2-тармақтағы "олжа" сөзін "өндіруге, барлауға немесе пайдалануға қатысты" деген сөздермен ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

3-тармақ

201. Австралия, Чили, Грекия, Корея, Жаңа Зеландия, Португалия және Түркия 3-тармаққа қатысты өз пікірлерінде қалады және алты айдан астам уақыт бойы жұмыс істейтін кез келген құрылыс алаңы немесе құрылыс/монтаждау жобасы тұрақты өкілдік ретінде қарастырылуы керек деп санайды.

202. Австралия, егер ол осы Мемлекеттің аумағында осы Мемлекеттегі құрылыс алаңы немесе құрылыс/монтаждау жобасы үшін кез келген кезеңде он екі айда 183 күннен астам қадағалау немесе кеңес беру қызметін жүзеге асыратын болса, кәсіпорынды мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп санау құқығын өзіне қалдырады.

203. Корея алты айдан астам уақытқа созылатын құрылыс алаңы немесе құрылыс/монтаждау жобасы үшін алты айдан астам уақыт бойы қадағалау қызметін жүзеге асыратын кәсіпорынға салық салу үшін өз пікірінде қалады.

204. Словения қадағалау немесе кеңес беру жөніндегі байланысты қызметті баптың 3-тармағына енгізу құқығын өзіне қалдырады.

205. Мексика мен Словакия Республикасы құрылыс алаңы немесе құрылыс/құрастыру/монтаждау жобасы үшін алты айдан астам уақыт бойы қадағалау қызметін жүзеге асыратын кәсіпорынға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

206. Мексика мен Словакия Республикасы 3-тармаққа қатысты өз пікірлерінде қалады және алты айдан астам уақытқа созылатын кез-келген құрылыс алаңы немесе құрылыс/құрастыру/монтаждау жобасы тұрақты өкілдік болып саналуы керек деп санайды.

207. Польша мен Словения "құрылыс немесе монтаждау жобасы" деген тіркесті "құрылыс/құрастыру/монтаждау жобасы" деген сөзбен ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

208. Португалия, егер кәсіпорын жоспарлау, қадағалау, кеңес беру, құрылыс алаңы немесе құрылыс/монтаждау жобасы үшін кез-келген қосымша жұмысты немесе кез-келген басқа қызметті қамтитын қызметті жүзеге асыратын болса, егер мұндай қызмет немесе жұмыс алты айдан астам уақытқа созылса, кәсіпорынды Португалияда тұрақты өкілдігі бар деп санауға құқылы.

209. АҚШ 3-тармақта көрсетілген он екі айлық шекті критерийге сәйкес келетін қызметке "табиғи ресурстарды барлау үшін пайдаланылатын бұрғылау қондырғысын немесе кемені" қосу құқығын өзіне қалдырады.

4-тармақ

210. Чили е) тармақшасын алып тастап, д) тармақшасының мәтінін "кәсіпорын үшін тек жарнама, ақпарат, ғылыми зерттеулер немесе өзге де осындай қызмет көрсету мақсатында ғана қызметті жүргізудің тұрақты орнын ұстап тұру" деген сөзбен ауыстырып, және 4-тармақтың соңғы бөлігінен "немесе е) тармақшасы болған жағдайда қызметті тұтастай жүргізудің тұрақты орнының жұмысы" деген сөз тіркесін алып тастау арқылы, 4-тармаққа өзгерістер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

211. Мексика 4 - тармақтың а) - д) тармақшаларында көрсетілген кез келген қызмет түрлерін ұштастыру үшін бизнесті жүргізудің тұрақты орнының болуы қамтамасыз етілген жағдайда тұрақты өкілдіктің болу мүмкіндігі туралы шешім қабылдау үшін 4-тармақтың е) тармақшасын баптың ішінен алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

4.1-тармақ

212. Финляндия, Люксембург, Швеция және Швейцария 4.1-тармақты өз келісімдеріне қоспау құқығын өзіне қалдырады.

5-тармақ

213. Финляндия, Германия, Люксембург, Швеция және Швейцария 5-баптың 5-тармағының алдыңғы нұсқасын пайдалану құқығын өзіне қалдырады (яғни 2017 жылы жаңартылғанға дейін Үлгілік Салық конвенциясына енгізілген нұсқа).

6-тармақ

214. Финляндия, Люксембург және Швеция 5-баптың 6-тармағының алдыңғы нұсқасын пайдалану құқығын өзіне қалдырады (яғни 2017 жылы жаңартылғанға дейін үлгілік Салық конвенциясына енгізілген нұсқа).

215. Германия 6-тармақтың алдыңғы нұсқасын (яғни 2017 жылы жаңартылғанға дейін үлгілік Салық конвенциясына енгізілген нұсқаны) пайдалану құқығын өзіне қалдырады, өйткені ол жеке тұлға тек бір немесе бірнеше адамның атынан әрекет ететіндіктен ғана тәуелсіз агент болып саналмауы керек деген пікірмен келіспейді тығыз байланысты кәсіпорындар.

8-тармақ

216. Финляндия мен Швеция 8-тармақты өз келісімдеріне қоспау құқығын өзіне қалдырады.

ЖЫЛЖЫМАЙТЫН МҮЛІКТЕН ТҮСЕТІН ТАБЫСҚА

САЛЫНАТЫН САЛЫҚҚА ҚАТЫСТЫ

6-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. 1-тармақ бастапқы Мемлекетке, яғни аумағында осындай табыс әкелетін мүлік орналасқан Мемлекетке жылжымайтын мүліктен түсетін кірістерге салық салу құқығын береді. Себебі бұл табыс көзі мен көз Мемлекеті арасында әрқашан өте тығыз экономикалық байланыс бар. Ауыл шаруашылығынан немесе орман шаруашылығынан түсетін табыс 6-бапқа енгізілгенімен, қатысушы Мемлекеттер өздерінің екіжақты келісімдерінде мұндай табысты 7-бапқа сәйкес қарауға уағдаласа алады. 6-бап қатысушы Мемлекеттің резиденті басқа қатысушы Мемлекетте орналасқан жылжымайтын мүліктен алған табысқа ғана қатысты. Демек, ол алушы 4-баптың мағынасында резидент болып табылатын қатысушы Мемлекеттің аумағында орналасқан жылжымайтын мүліктен үшінші Мемлекеттің аумағында орналасқан табысқа қатысты қолданылмайды; мұндай табысқа 21-баптың 1-тармағының ережелері қолданылады.

2. 2-тармақта көзделгендей, аумағында мүлік орналасқан Мемлекеттің заңнамасына сүйене отырып, жылжымайтын мүлік ұғымын айқындау активті немесе құқықты жылжымайтын мүлік ретінде қарау керек пе деген мәселені түсіндіруде қиындықтарды болдырмауға көмектеседі. Дегенмен, бұл тармақ әрқашан жылжымайтын мүлік ретінде қарастырылуы керек активтер мен құқықтарды нақты тізімдейді. Шын мәнінде, мұндай активтер мен құқықтар ЭЫДҰ-ға қатысушы елдердің көпшілігінің салық салу заңдарына немесе ережелеріне сәйкес жылжымайтын мүлік болып саналады. Сонымен бірге, тармақ теңіз және әуе кемелері ешқашан жылжымайтын мүлік болып саналмауы керек деп қарастырады. Жылжымайтын мүлікпен қамтамасыз етілген берешектен түскен табысқа қатысты арнайы ережелер енгізілмеген, өйткені бұл мәселе 11-бапта реттелген.

2.1 1-тармақтағы "ауыл шаруашылығынан немесе орман шаруашылығынан түсетін табысты қоса алғанда" деген тіркес 6-баптың қолданылу аясын кеңейтеді және оған 2-тармақта келтірілген ұйғарымға сәйкес жылжымайтын мүліктен алынған табысты ғана емес, сондай-ақ ауыл немесе орман шаруашылығын құрайтын қызметпен әкелінетін табысты да қамтиды. Ауыл шаруашылығы мен орман шаруашылығынан түсетін табысқа ауыл шаруашылығы немесе орман шаруашылығы өндірісіне тартылған кәсіпорын алатын табыс қана емес, сондай-ақ ауыл шаруашылығы немесе орман шаруашылығы қызметін жүзеге асырудың ажырамас бөлігі болып табылатын табыс, мысалы, көміртегі квоталарын сатып алудан немесе сатудан алынған табыс (осы квоталардың мәні 7-бапқа берілген түсініктеменің 75.1-тармағында түсіндірілген), егер мұндай сатып алу немесе сату ауылшаруашылығы немесе орман шаруашылығы қызметін жүзеге асырудың ажырамас бөлігі болса, мысалы, квоталар осы қызметті жүзеге асыру мақсатында сатып алынған жағдайларда, не егер осы мақсатта квоталар сатып алынған болса, егер олар қажет емес екені белгілі болса, кейіннен сатылады.

3. 3-тармақта жалпы ереже жылжымайтын мүлікті пайдалану нысанына қарамастан қолданылатыны көрсетілген. 4-тармақ 1 және 3-тармақтардың ережелері өнеркәсіптік, коммерциялық және өзге де кәсіпорындардың жылжымайтын мүлкінен түсетін табысқа да қолданылатынын түсіндіреді. Алайда, жылжымайтын мүліктің инвестициялық трестерінен (REIT) бөлу түріндегі табыс 10-бапқа берілген түсініктеменің 67.1 - 67.7-тармақтарында талқыланатын белгілі бір мәселелерді көтереді.

4. Осыған байланысты, салық салу көз Мемлекетінің құқығы басқа Мемлекеттің салық салу құқығынан басым болатындығын және егер кәсіпорын жағдайында табыс жылжымайтын мүліктен тек жанама жолмен алынса ғана қолданылатынын атап өткен жөн. Бұл жылжымайтын мүліктен түсетін кірісті, егер ол тұрақты өкілдік арқылы алынған болса, кәсіпорынның кірісі деп санауға кедергі келтірмейді, бірақ жылжымайтын мүліктен түсетін кіріске мүлік орналасқан Мемлекетте, сондай-ақ егер мұндай мүлік осы Мемлекеттегі тұрақты өкілдіктің бөлігі болып табылмаса, салық салынуын қамтамасыз етеді. Сондай-ақ, баптың ережелері жылжымайтын мүліктен түсетін табысқа салық салу тәсіліне қатысты ішкі заңнаманы қолдануды алдын ала белгілемейтінін атап өткен жөн.

Баспқа берілген ескертулер

5. Финляндия мен Латвия, егер мұндай құқық компаниядағы акцияларға немесе басқа корпоративтік құқықтарға иелік етуге негізделген болса, өз елдерінің аумағында орналасқан және компанияға тиесілі жылжымайтын мүлікті пайдалану құқығын тікелей пайдаланудан, жалға беруден немесе кез келген басқа нысанда пайдаланудан резидент компаниялардағы акционерлердің табысына салық салу құқығын өзіне қалдырады.

6. Франция өзінің ішкі заңнамасының акциялардан түсетін табысқа немесе онда жылжымайтын мүліктен түсетін табыс ретінде қарастырылатын құқықтарға салық салуға қатысты ережелерін қолдану мүмкіндігін сақтағысы келеді.

7. Испания, егер мұндай құқық мүлікке иелік ететін компаниядағы акцияларға немесе басқа корпоративтік құқықтарға иелік етумен байланысты болса, Испанияда орналасқан жылжымайтын мүлікті пайдалану құқығын қолданудың кез келген түрінен түсетін табысқа салық салу құқығын өзіне қалдырады.

8. Канада мен Латвия 3-тармаққа жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен табысқа сілтемені қосу құқығын өзіне қалдырады.

9. Жаңа Зеландия осы бапқа сәйкес балық шаруашылығын және барлық табиғи ресурстарға қатысты құқықтарды қосу құқығын өзіне қалдырады.

10. АҚШ 6-бапқа қатысушы Мемлекеттің резидентіне нетто-негізде басқа қатысушы Мемлекет тарапынан жылжымайтын мүліктен түсетін табысқа салық салуды таңдауға мүмкіндік беретін тармақты қосу құқығын өзіне қалдырады.

11. Австралия осы бапқа сәйкес барлық табиғи ресурстарға қатысты құқықтарды қосу құқығын өзіне қалдырады.

12. Мексика, егер мұндай пайдалану уақыттың бөлінуіне байланысты болса, қатысушы Мемлекеттің аумағында орналасқан жылжымайтын мүлікті пайдалануға мүмкіндік беретін кез-келген құқықты жылжымайтын мүлік ретінде қарастыру құқығын өзіне қалдырады, өйткені оның ішкі заңнамасына сәйкес мұндай құқық жылжымайтын мүлік болып саналмайды.

13. Эстония "жылжымайтын мүлік" ұғымының анықтамасына жылжымайтын мүлікке қатысты кез келген талап ету құқығын қосу құқығын өзіне қалдырады, өйткені мұндай құқықты оның ішкі заңнамасында көзделген осы ұғымның мағынасына енгізу мүмкін емес.

14. Израиль мен Латвия 2-тармаққа "кез келген опционды немесе жылжымайтын мүлікті сатып алу құқығын" қосу құқығын өзіне қалдырады.

15. Португалия 6-баптың қолданылу аясын жылжымалы мүліктен түсетін кірісті немесе жылжымайтын мүлікті пайдалануға немесе пайдалану құқығына байланысты қызметтерді көрсетуден алынған кірісті қамту үшін кеңейту құқығын өзіне қалдырады, олардың кез келгені аумағында мүлік орналасқан қатысушы мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес жылжымайтын мүліктен түсетін кіріске тең.

16. Грекия кемелерден басқа қайықтарды 2-тармақта көзделген ұйғарымға қосу құқығын өзіне қалдырады.

КӘСІПОРЫНДАРДЫҢ ПАЙДАСЫНА

САЛЫНАТЫН САЛЫҚҚА ҚАТЫСТЫ

7-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

1. Бұл бап қатысушы Мемлекеттің кәсіпорнының коммерциялық пайдасына қатысты салық салу құқығын осы пайда келісімнің баптарына сәйкес басқа ережелермен реттелмейтін шамада бөледі. Онда, егер қатысушы Мемлекеттің кәсіпорны басқа Мемлекетте тұрақты өкілдігі болмаса, мұндай пайда оған қатысты келісімнің басқа баптары беретін кірістердің ерекше санаттарына жататын жағдайларды қоспағанда, осы кәсіпорынның коммерциялық пайдасына осы басқа мемлекет тарапынан салық салынбайды деген негізгі қағидат бар басқа мемлекетке салық салу құқығы.

2. Сондықтан тұрақты өкілдік ұғымын анықтауды қамтитын 5-бап қатысушы Мемлекеттің кәсіпорнының коммерциялық пайдасына басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін екендігін анықтауға жатады. Алайда, бұл баптың өзі салық салу құқығын бөлмейді: егер қатысушы мемлекеттің кәсіпорны басқа қатысушы мемлекеттің аумағында сол жерде орналасқан тұрақты өкілдік арқылы қызметті жүзеге асыратын болса, онда басқа Мемлекет салық сала алатын пайда қандай болатынын анықтау қажет. 7-бап бұл сұраққа басқа Мемлекет тұрақты өкілдік шотына жататын пайдаға салық салуы мүмкін екенін анықтай отырып жауап береді.

3. 7-баптың, атап айтқанда 2-баптың негізінде жатқан қағидаттардың ұзақ тарихы бар. ЭЫДҰ алғаш рет пайданы тұрақты өкілдік шотына жатқызу кезінде қандай критерийлерді қолдану керектігін зерттей бастағанда, бұл мәселе бұрын көптеген салық келісімдерінде және Ұлттар лигасы әзірлеген әртүрлі үлгілерде қарастырылған. 2-тармаққа негізделген тәуелсіздік пен қызығушылықтың қағидаттары осы келісімдер мен модельдерге енгізілген болатын және ЭЫДҰ бұл қағидаттарды негізінен түсіндіру мақсатында кейбір кішігірім түзетулер мен өзгерістермен қайта тұжырымдау жеткілікті деп санады.

4. Дегенмен, іс жүзінде тәжірибе көрсеткендей, осы жалпы қағидаттарды және 7-баптың бұрынғы нұсқаларының басқа ережелерін түсіндіруде айтарлықтай айырмашылықтар болды. Жалпы қабылданған түсіндірудің болмауы қосарланған және салық салынбайтын мәселелерді тудырды. Осы жылдар ішінде бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі Комитет бап ережелерін неғұрлым дәйекті түсіндіру мен қолдануды қамтамасыз етуге көп уақыт пен күш жұмсады. 1977 жылы үлгілік Салық конвенциясы қабылданған кезде баптың тұжырымдамасына және түсініктемедегі бірқатар өзгерістерге шамалы өзгерістер енгізілді. 1984 жылы есеп жарияланды, онда бұл мәселе банктердің¹ нақты жағдайында қарастырылды. 1987 жылы тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы белгілеу кейбір белгісіздіктерге әкелуі мүмкін екенін атап өтіп, Комитет бұл мәселені зерттеді, нәтижесінде 1993 жылы "кірістерді тұрақты өкілдік² шотына жатқызу" деп аталатын есеп қабылданды, содан кейін түсініктемеге өзгертулер енгізілді.

5. Осы жұмысқа қарамастан, ЭЫДҰ-ға кіретін және кірмейтін елдердің пайдасын тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызуға, сондай-ақ осы елдердің 7-бабын түсіндіруге қатысты тәжірибесі әлі де айтарлықтай айырмашылықтарға ие. Комитет салық төлеушілер үшін аса сенімділікті қамтамасыз ету қажеттігін мойындады: өз баяндамасында халықаралық кәсіпорындар мен салық органдары³ үшін трансферттік баға белгілеу жөніндегі басшылық ("ЭЫДҰ трансферттік баға белгілеу жөніндегі басшылығы") ол одан әрі жұмыс тұрақты өкілдіктерге мүдделілік қағидатын қолдануға бағытталатынын атап өтті. Бұл жұмыс 2008 жылы пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу ("2008 ж. Баяндама") атты баяндама жасалғанда көрініс тапты.

____________________

¹Трансферттік баға белгілеуге және көпұлтты кәсіпорындарға арналған "көпұлтты банк кәсіпорындарына салық салу": салық салудың үш мәселесі, ЭЫДҰ, Париж,1984.

²Табысты тұрақты өкілдікке жатқызу, № 5 халықаралық салық салу мәселелері, ЭЫДҰ, Париж,1994; R(13)-1 бетіндегі ЭЫДҰ Үлгілік Салық конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген

³Осы баяндаманың түпнұсқасын ЭЫДҰ Кеңесі 27 маусымда қабылдады

6. 2008 жылғы баяндамада әзірленген тәсіл тек бастапқы ниетпен немесе тарихи тәжірибемен және 7-бапты түсіндірумен ғана шектелмеді. Оның орнына, қазіргі заманғы халықаралық операциялар мен сауданы ескере отырып, пайданы тұрақты өкілдік шотына жатқызудың ең оңтайлы тәсілін тұжырымдауға баса назар аударылды. 2008 жылғы есеп мақұлданғаннан кейін Комитет оған енгізілген нұсқаулар пайданы бұрынғыға қарағанда тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызудың сәтті тәсілін білдіреді деп есептеді. Алайда, ол сонымен бірге 2008 жылғы баяндамада айтылған кейбір тұжырымдар мен осы түсініктемеде бұрын келтірілген 7-баптың түсіндірмелері арасында айырмашылықтардың бар екенін мойындады.

7. Пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына қалай жатқызу керектігі туралы мәселеге қатысты барынша сенімділікті қамтамасыз ету үшін Комитет Г-ның баяндамасының қорытындыларын 7-баптың жаңа нұсқасында толық көлемде және болашақ шарттар мен қолданыстағы түзетулер бойынша келіссөздер барысында пайдалану үшін қоса берілген түсініктемемен бірге көрсету туралы шешім қабылдады. Сонымен қатар, 7-баптың алдыңғы редакциясы негізінде жасалған келісімдерді үлкен сенімділікпен түсіндіру үшін Комитет 2008 жылғы баяндама қабылданғанға дейін болған түсініктемеге қайшы келмейтін аспектілерді есепке алу үшін баптың алдыңғы нұсқасына жаңартылған түсініктеме редакциясын дайындау туралы шешім қабылдады.

8. Енді типтік Салық конвенциясында пайда болған баптың жаңа нұсқасы 2010 жылы қабылданды сонымен бірге Комитет 2008 жылғы баяндаманың жаңа нұсқасын мақұлдады, бұл баяндаманың қорытындылары баптың осы жаңа нұсқасының жаңа редакциясымен және өзгертілген нөмірленуімен сәйкес келуін қамтамасыз етті. Қайта қаралған есепке енгізілген тұжырымдар мен түсіндірулер 20101 жылы осылай қабылданды. (бұдан әрі – "есеп"), 2008 Report-та келтірілгенмен бірдей, бұл қайта қаралған нұсқа баптың қазіргі редакциясын ескереді (тарихи анықтама үшін осы түсініктемеге қосымша 7-баптың алдыңғы редакциясының мәтінін және осы түсініктемені олар баптың ағымдағы нұсқасы қабылданғанға дейін болған күйінде қамтиды).

_______________________

¹Тұрақты өкілдіктер бойынша пайданы бөлу, ЭЫДҰ, Париж, 2010.

9. Осылайша, баптың ағымдағы нұсқасы баяндамада жасалған тәсілді көрсетеді және ондағы нұсқауларға сәйкес түсіндірілуі керек. Баяндамада пайданы жалпы тұрақты өкілдіктердің (баяндаманың I бөлігі) шотына, атап айтқанда тұрақты өкілдік арқылы сауда кең таралған қаржы секторында жұмыс істейтін кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктеріне (банктердің тұрақты өкілдіктеріне қатысты баяндаманың II бөлімі, жаһандық саудамен айналысатын кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктеріне қатысты III бөлім және сақтандырумен айналысатын кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктеріне қатысты IV бөлім) жатқызу қарастырылады.

ІІ. Баптың ережелеріне берілген түсініктеме

1-тармақ

10. 1-тармақ әрбір қатысушы Мемлекет кәсіпорындарының коммерциялық пайдасына салық салу құқығын бөлу жөніндегі ережені қамтиды. Біріншіден, егер қатысушы Мемлекеттің кәсіпорны басқа Мемлекеттің аумағында тұрақты

өкілдікке ие болмаса, онда бұл кәсіпорынның коммерциялық пайдасына осы басқа Мемлекет салық сала алмайды. Екіншіден, егер кәсіпорын басқа Мемлекетте сол жерде орналасқан тұрақты өкілдік арқылы қызметті жүзеге асыратын болса, онда 2-тармақта келтірілген ұйғарымға сәйкес тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайдаға осы басқа Мемлекет тарапынан салық салынуы мүмкін екенін көздейді. Осыған қарамастан, төмендегі анықтамаға сәйкес, 4-тармақ 7-бап пайданың белгілі бір санаттары (мысалы, халықаралық қатынаста теңіз және әуе кемелерін пайдаланудан алынған) немесе коммерциялық пайданы да құрауы мүмкін табыстардың белгілі бір санаттары үшін арнайы ережелерді көздейтін Конвенцияның басқа баптарын қолдануға әсер етпейтінін көздей отырып, осы ережелерді қолдануды шектейді (мысалы, әртістің немесе спортшының жеке қызметіне байланысты кәсіпорын алған табыс).

11. 1-тармақтың негізінде жатқан бірінші қағидат, яғни кәсіпорын осы басқа Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы іскерлік қызметті жүзеге асыратын жағдайларды қоспағанда, бір қатысушы Мемлекеттің кәсіпорнының пайдасына басқа Мемлекетте салық салынбауы керек, ұзақ тарихы бар және бұл мәселе бойынша халықаралық консенсусты көрсетеді, әдетте, бір Мемлекеттің кәсіпорны болған кезде ғана Мемлекеттің басқа Мемлекетте тұрақты өкілдігі болмайды, ол шын мәнінде осы басқа Мемлекеттің экономикалық өміріне сол дәрежеде қатысушы болып саналмауға тиіс, бұл басқа Мемлекетке кәсіпорынның пайдасына салық салу құқығын беретін еді.

12. Тармақтың екінші сөйлемінде көрсетілген екінші қағида-мемлекеттің салық салу құқығы, егер оның аумағында тұрақты өкілдік болған жағдайда, кәсіпорын осы Мемлекетте ала алатын пайдаға қолданылмайды, бірақ ол тұрақты өкілдіктің шотына жатпайды. Бұл тарихта әртүрлі көзқарастар болған сұрақ. Біраз уақыт бұрын бірнеше елдер жалпы "тартылыс күші" қағидатын ұстанды, оған сәйкес басқа коммерциялық пайда, дивидендтер, пайыздар және роялти сияқты кірістерге, егер бенефициар тұрақты өкілдікке ие болса, тіпті егер мұндай кіріс нақты көрсетілмесе де, мұндай табыс осы тұрақты өкілдіктің шотына нақты түспесе де, олардың тарапынан толық салық салынды. Кейбір екіжақты салық келісімдері салық төлеуден жалтаруға қарсы тұруға бағытталған және шектеулі тарту күшінің тәсіліне негізделген шектеулі норманы қамтығанымен, ол тек тұрақты өкілдікпен жүзеге асырылатын қызметке ұқсас іс-әрекеттен алынған коммерциялық пайдаға қатысты болса да, халықаралық салық келісімдерінің тәжірибесінде жалпы тарту күшінің жоғарыда сипатталған тәсілі қазіргі уақытта қабылданбайды. Қазір қосарланған салық салу туралы келісімдерде жалпы қабылданған қағида шетелдік кәсіпорынның белгілі бір Мемлекеттен алатын пайдасына салық салу кезінде осы Мемлекеттің салық органдары осы кәсіпорынның өз мемлекетінде алатын пайдасының жекелеген көздерін қарастыруы және Конвенцияның басқа баптарының ықтимал қолданылуын ескере отырып, әрқайсысына тұрақты өкілдік ету критерийін қолдану. Бұл шешім салықты неғұрлым жеңілдетілген және тиімді басқаруды және салық заңнамасының талаптарын сақтауды қамтамасыз етеді және ол әдетте іскерлік қызмет жүргізілетін әдіске көбірек бейімделген. Қазіргі заманғы бизнестің өте күрделі ұйымы бар. Компаниялардың едәуір саны бар, олардың әрқайсысы кең ауқымды қызметпен айналысады және көптеген елдерде ауқымды бизнес жүргізеді. Компания өндірістік қызметті жүзеге асыратын басқа елде тұрақты өкілдік құра алады, ал сол компанияның басқа бөлігі тәуелсіз агенттер арқылы белгілі бір басқа елде әртүрлі тауарларды сатады. Бұл компанияның бұған айтарлықтай коммерциялық себептері болуы мүмкін: мысалы, олар оның бизнесінің тарихи құрылымына немесе коммерциялық ыңғайлылығына негізделуі мүмкін. Егер аумағында тұрақты өкілдік орналасқан ел осы пайданы тұрақты өкілдік пайдасымен біріктіру мақсатында тәуелсіз агенттер арқылы жүзеге асырылатын әрбір операцияның кіріс компоненттерін анықтауға және салық салуға тырысқысы келсе, онда мұндай тәсіл қарапайым коммерциялық қызметке елеулі кедергі келтіріп, Конвенцияның мақсаттарына қайшы келеді.

12. 1-тармақтың екінші сөйлемінде көрсетілгендей, тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайда 1-тармақта келтірілген "тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайда" деген тіркестің мәні берілген 2-тармақтың ережелеріне сәйкес айқындалады. 1-тармақ аумағында тұрақты өкілдігі бар Мемлекетке тек осы тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайдаға қатысты салық салу құқығын беретіндіктен, демек, Конвенцияның басқа баптары қолданылған жағдайда, бұл тармақ осы Мемлекетке тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылмаған басқа қатысушы Мемлекеттің кәсіпорнының пайдасына салық салуға мүмкіндік бермейді.

13. 1-тармақтың екінші сөйлемінде көрсетілгендей, тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын табыс 1-тармақта келтірілген "тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын табыс" деген тіркестің мәні берілген 2-тармақтың ережелеріне сәйкес айқындалады. 1-тармақ аумағында тұрақты өкілдігі бар мемлекетке тек осы тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын табысқа қатысты салық салу құқығын беретіндіктен, Конвенцияның басқа баптары қолданылған жағдайда, бұл тармақ осы мемлекетке тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылмаған басқа қатысушы мемлекеттің кәсіпорнының табысына салық салуға мүмкіндік бермейді.

14. 1-тармақтың мақсаты бір қатысушы мемлекеттің басқа қатысушы мемлекеттің кәсіпорындарының коммерциялық табысына салық салу құқығын шектеу болып табылады. 1-баптың 3-тармағында расталғандай, тармақ қатысушы мемлекеттің өзінің ішкі заңнамасында қамтылған бақыланатын шетелдік компаниялар туралы ережелерге сәйкес өз резиденттеріне салық салу құқығын шектемейді, тіпті егер бұл резиденттерден алынатын мұндай салық басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын кәсіпорын табысының бір бөлігін ескере отырып есептелуі мүмкін болса да, ол осы резиденттердің осы кәсіпорынға қатысуымен байланысты. Мемлекеттің өз резиденттерінен осындай түрде алынатын салығы басқа мемлекеттің кәсіпорнының табысын азайтпайды, сондықтан оны мұндай табыстан алынған салық деп есептеуге болмайды (1-бапқа түсініктемедегі 81-ші тармаққа қараңыз).

2-тармақ

15. 2-тармақта тұрақты өкілдікке тиесілі табысты анықтаудың негізгі ережесі қарастырылған. Тармаққа сәйкес, бұл табыс кәсіпорын тұрақты өкілдік арқылы және кәсіпорынның басқа бөлімшелері арқылы қабылдайтын функцияларды, пайдаланылатын құралдар мен тәуекелдерді ескере отырып, бірдей немесе ұқсас шарттарда бірдей немесе ұқсас қызметпен айналысатын жеке және тәуелсіз кәсіпорын болса, тұрақты мекемеден күтілетін табыс болып табылады. Сонымен қатар, тармақта бұл ереженің тұрақты мекеме мен кәсіпорынның басқа бөліктері арасындағы қатынастарға қатысты қолданылатындығы нақтыланған.

16. Осылайша, тармаққа тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы анықтау мақсатында енгізілген негізгі тәсіл тұрақты өкілдік жеке кәсіпорын болып табылады және мұндай кәсіпорын өзі кіретін кәсіпорынның қалған бөлігіне, сондай-ақ кез келген басқа тұлғаға тәуелді емес деген болжамға сәйкес пайданы анықтауды талап етеді. Бұл болжамның екінші бөлігі мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес келеді, 9-баптың ережелеріне сәйкес қауымдастырылған кәсіпорындардың пайдасын түзету мақсатында да қолданылады (9-бапқа түсініктеменің 1-тармағын қараңыз).

17. 2-тармақ кәсіпорынның жалпы табысын тұрақты өкілдік пен оның басқа бөліктері арасында бөлуге бағытталмайды,бірақ оның орнына тұрақты өкілдік шотына жатқызылған табыс жеке кәсіпорын ретінде анықтауды талап етеді. Сондықтан, егер кәсіпорын ешқашан табыс таппаса да, табыс тұрақты өкілдікке жатқызуылуы мүмкін. Керісінше, 2-параграфтың ережелері, егер кәсіпорын тұтастай алғанда пайда тапса да, табыс тұрақты өкілдіктің шотына жатқызуға әкелуі мүмкін.

18. Алайда, егер бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекетте тұрақты өкілдікке ие болса, онда бірінші мемлекет 2-тармақта жазылған директиваны тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет тиісінше қолданатынына мүдделі екені анық. Директива Уағдаласушы мемлекеттердің екеуіне де қолданылатындықтан, кәсіпорынның орналасқан мемлекеті Конвенцияны 23 А немесе 23 В баптарына сәйкес тұрақты өкілдікке тиісті түрде жатқызылған пайдаға қосарланған салық салуды жоюға тиіс (төмендегі 27-тармақты қараңыз). Басқаша айтқанда, егер өкілдіктің мемлекеті 7-бапқа сәйкес тұрақты өкілдікке жатқызылуға жатпайтын пайдаға салық енгізуге әрекет жасаса, бұл пайдаға қосарланған салық салуға әкеп соғуы мүмкін, оған тиісті түрде кәсіпорын орналасқан Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

19. Жоғарыда келтірілген 8 және 9-тармақта көрсетілгендей, 7-бап оның қазіргі редакциясында 2010 жылы Бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитет бекіткен бап әзірленген тәсілді көрсетеді. Бап негізінен 2-тармақтың негізінде жатқан жеке және тәуелсіз кәсіпорын туралы фикцияны қолдану қарастырылады және бап бекітілгеннен кейін осы абзацқа енгізілген өзгерістердің негізгі мақсаты тұрақты өкілдік шотына жатқызылған табыстың осы есепте көрсетілген тәсілге сәйкес келуін қамтамасыз ету болды. Осылайша, есепте 2-тармақтың ережелеріне сәйкес Тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын табысты қалай анықтау керектігі туралы толық нұсқаулық бар.

20. Бапта түсіндірілгендей, табысты 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдікке жатқызу тәуелсіз кәсіпорындармен операцияларды, қауымдастырылған кәсіпорындармен операцияларды және кәсіпорынның басқа бөлімшелерімен (ЭЫДҰ Трансферттік баға белгілеу жөніндегі нұсқаулықты тікелей қолдана отырып) операцияларды қоса алғанда, оның барлық қызметінен түсетін пайданы (немесе шығындарын) есептеуден туындайтын болады. Бұл талдау төменде көрсетілген екі кезеңнен тұрады. Осы екі кезең шеңберіндегі әрбір элементті тізбектеу міндетті емес себебі әртүрлі элементтер бір-бірімен өзара байланысты болуы мүмкін (мысалы, тәуекел бастапқыда тұрақты өкілдікке жатқызылады, дегенмен, тұрақты өкілдік пен тәуекелдерді басқаратын кәсіпорынның басқа бөлігі арасындағы кейінгі мәмілелерді тану және саралау тәуекелді және қосалқы капиталды кәсіпорынның басқа бөлігіне беруге әкелуі мүмкін).

21. Бірінші кезеңде функционалды және нақты талдау жүргізіледі, бұл келесі нәтижелерге әкеледі:

-тұрақты өкілдік құрамына кіретін кәсіпорын мен жекелеген кәсіпорындар арасындағы мәмілелерден туындайтын мән-жайларға байланысты құқықтар мен міндеттерді тұрақты өкілдік пен жеке кәсіпорындарға бекіту;

-активтерге экономикалық меншікті жатқызуға және активтерге экономикалық меншікті тұрақты өкілдікке жатқызуға байланысты бақылаушылардың маңызды функцияларын айқындау;

-тәуекелдерді қабылдауға жататын бақылаушы тұлғалардың функцияларын айқындау және тәуекелдерді тұрақты өкілдік шотына жатқызу;

-тұрақты өкілдіктің басқа функцияларын анықтау;

-26-тармақта көрсетілген шекті критерийден өткеннен кейін тиісті түрде танылуы мүмкін тұрақты өкілдік пен сол кәсіпорынның басқа бөліктері арасындағы мәмілелердің сипатын тану және айқындау; және

-тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын активтер мен тәуекелдер негізінде капиталды иемдену.

22. Екінші кезеңде тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын қауымдастырылған кәсіпорындармен жасалатын кез келген мәмілелер ЭЫДҰ-ның Трансферттік баға белгілеу жөніндегі нұсқаулығына сәйкес бағаланады және бұл нұсқаулық тұрақты өкілдік пен оның бөлігі болып табылатын кәсіпорынның басқа бөлімшелері арасындағы мәмілелерге ұқсас қолданылады. Процесс осы танылған мәмілелер бойынша стандартты коммерциялық шарттарда бағаны белгілеуді қамтиды:

- Тұрақты өкілдіктің нақты мән-жайларын ескере отырып, тікелей (мүліктің немесе қызметтердің сипаттамасы, экономикалық жағдай және бизнес-стратегиялар) немесе ұқсастық (Функционалдық талдау, шарт талаптары) бойынша нұсқаулықтарда баяндалған үйлесімділік факторларын қолдану жолымен белгіленетін мәмілелер мен бақыланбайтын мәмілелер арасындағы үйлесімділікті айқындау; және

- орындалатын және кәсіпорынның басқа бөліктерінің шотына жатқызылған функцияларды, активтер мен тәуекелдерді ескере отырып, тұрақты өкілдік пен кәсіпорынның басқа бөлімшелері арасындағы мәмілелер бойынша нарықтық құнды алу үшін басшылықта баяндалған әдістердің бірінің ұқсастығы бойынша қолдану.

23.Мақалада осы операциялардың әрқайсысы атап айтқанда, тұрақты өкілдік арқылы сауда кең таралған қаржы секторында өз қызметін жүзеге асыратын компаниялардың тұрақты өкілдіктерінің шотына табысты жатқызуға қатысты операциялар егжей-тегжейлі талқыланады (баптың II-бөлімін қараңыз, онда банктердің тұрақты өкілдіктері қарастырылады; III-бөлім, онда жаһандық бизнеспен айналысатын кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктері қарастырылады және IV-бөлім сақтандырумен айналысатын кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктері қаралады).

24. 2-тармақта абзацта көрсетілген жеке және тәуелсіз кәсіпорын туралы фикция бұл мәмілелерді тәуелсіз кәсіпорындар арасындағы ұқсас мәмілелер сияқты қарастыруды талап ететінін атап өту үшін тұрақты өкілдік бөлігі болып табылатын кәсіпорынның тұрақты өкілдігі мен басқа бөлімшелері арасындағы мәмілелер туралы нақты айтылады. Дегенмен, тұрақты өкілдіктер мен кәсіпорынның басқа бөлімшелері арасындағы мәмілелерге нақты сілтеме тармақтың қолданылу аясын шектемейді. Егер кәсіпорын мен қауымдастырылған кәсіпорын арасында жасалатын операция тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын (мысалы, тұрақты өкілдік арқылы сатылатын қауымдастырылған кәсіпорыннан тауарларды тұрақты өкілдікпен сатып алу)табысты айқындауға тікелей әсер етсе, онда 2-тармақ тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын табысты есептеу мақсатында мәміле шарттары қажет болған жағдайда тәуелсіз кәсіпорындар арасындағы ұқсас мәміле шарттарын көрсету үшін түзетілуін талап етеді.Мысалы, С мемлекетінің аумағында орналасқан және Р мемлекетінің кәсіпорнына тиесілі тұрақты өкілдік T мемлекетінің қауымдастырылған кәсіпорнынан мүлік алады делік. Егер екі қауымдастырылған кәсіпорын арасындағы шартта көзделген баға тәуелсіз кәсіпорындар арасында келісілген сомадан асып кетсе, Р мемлекеті мен С мемлекеті арасындағы келісімнің 7-бабының 2-тармағы С мемлекетіне жеке және тәуелсіз кәсіпорынның осы мүлік үшін төлейтін сомасын көрсету үшін тұрақты өкілдік шотына жатқызылған табысты түзету құқығын береді. Мұндай жағдайда Р мемлекеті Р және T мемлекеттері арасындағы келісімнің 9-бабының 1-тармағына сәйкес Р мемлекеті кәсіпорнының пайдасын түзете алады, бұл осы Келісімнің 9-бабының 2-тармағын түзетудің тиісті тетігін қолдануға әкеледі.

25. Тұрақты өкілдік пен оның бөлігі болып табылатын кәсіпорынның басқа бөлімшелері арасындағы мәмілелердің тұтастай алғанда кәсіпорын үшін заңды салдары болмайды. Бұл екі қауымдастырылған кәсіпорын арасындағы операцияларға қарағанда, осы мәмілелерді мұқият зерттеу қажеттілігін білдіреді. Бұл сондай-ақ басқаша болуы мүмкін құжаттаманы (мысалы, міндетті күші бар шарттар болмаған жағдайда) мұқият тексеруді білдіреді.

26. Әдетте, мұндай мәмілелерге байланысты қауымдастырылған кәсіпорындар арасындағы операцияларға қарағанда анағұрлым күрделі талаптар құжаттамаға қойылады деп болжанбайды. Сонымен қатар, ЭЫДҰ-ның Трансферттік баға белгілеу жөніндегі нұсқаулығында көрсетілген трансферттік баға белгілеу жөніндегі құжаттама жағдайындағыдай талаптар салық төлеушілерге мән-жайларға пропорционалды емес шығыстар мен ауыртпалықтарды жүктейтіндей қолданылмауға тиіс. Дегенмен, мәміленің бірегей сипатын ескере отырып, елдер салық төлеушілерден мәмілені мойындау орынды болатынын нақты көрсетуді талап еткісі келеді. Мәселен, мысалы, экономикалық маңызды тәуекелдерді, жауапкершілік пен пайданы білдіретін мәмілені көрсететін бухгалтерлік жазбалар мен өзекті құжаттаманы табысты бөлу мақсаттары үшін бастапқы қадам ретінде пайдалануға болады. Салық төлеушілерге мұндай құжаттаманы дайындау ұсынылады, өйткені бұл осы тәсілді қолдануға қатысты келіспеушіліктердің туындау ықтималдығын едәуір төмендетуі мүмкін. Салық органдары мұндай құжаттаманы оның заңды күшінің жоқтығына қарамастан қолданар еді, егер:

- құжаттама функционалдық және нақты талдау нәтижесінде анықталған кәсіпорында жүзеге асырылатын қызметтің экономикалық мәніне сәйкес келеді;

- мәмілеге қатысты құжатталған, тұтастай қаралатын уағдаластықтар өз қызметін коммерциялық ұтымды түрде жүзеге асыратын салыстырмалы тәуелсіз кәсіпорындар бекітетін уағдаластықтардан айырмашылығы жоқ, немесе егер мұндай айырмашылық болса, салық төлеушінің құжаттамасында көрсетілген құрылым іс жүзінде салыққа қолайлы трансферттік бағаны анықтауға кедергі келтірмейді; және

- салық төлеушінің құжаттамасында ұсынылған мәміле бапта белгіленген тәсіл қағидаттарын бұзбайды, мысалы, тәуекелдерді беру мақсатында, функциялардан олардан бөлу.

27. 2-тармақтың бастапқы сөздері және "әрбір Уағдаласушы мемлекетте" деген тіркес 2-тармақ аумағында тұрақты өкілдік орналасқан қатысушы мемлекет 1-тармақтың соңғы ұсынысына сәйкес салық салуы мүмкін пайданы айқындау мақсатында ғана емес, сондай-ақ басқа Уағдаласушы мемлекеттің 23 А және 23 B-баптарына жүгінуі үшін қолданылатынын көрсетеді. Егер бір Мемлекеттің кәсіпорны іскерлік қызметті басқа мемлекеттегі тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асыратын болса, бірінші болып аталған мемлекет не тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын табысты салық салудан босатуға (23 а-бап) не басқа мемлекет алатын осы табысқа салынатын салықты төлеу үшін субсидия беруге тиіс (23 B-бап). Осы екі бапқа сәйкес, бұл мемлекет қосарланған салық салудан босатуды қамтамасыз ету үшін, сондай-ақ осы мақсатта 2-тармақтың ережелерін сақтау үшін тұрақты өкілдік шотына жатқызылған табысты осылайша анықтауы керек.

28. 2-тармақта көзделген жеке және тәуелсіз кәсіпорын туралы фикция тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын табысты айқындаумен шектеледі. Бұл Уағдаласушы мемлекет өзінің ішкі заңнамасына сәйкес салық салатын кәсіпорын үшін шартты табыс құруға бағытталмаған, себебі мұндай табыстың 7-баптың 4-тармағына сәйкес 7-баптың 1-тармағының ережелеріне қарамастан осы табысқа салық салуға мүмкіндік беретін Конвенцияның басқа бабының қолданылу аясына жатады деп түсіндіріледі. Мысалы, белгілі бір жағдайларға байланысты тұрақты өкілдік пайдаланатын ғимаратқа экономикалық меншік құқығын бас кеңсенің есебіне жатқызу керек деген пікірді негіздейді делік (баптың 75-тармағын I бөлімін қараңыз). Мұндай жағдайда, 2-тармақ тұрақты өкілдіктің пайдасын анықтау кезінде болжамды рентаны шегеруді талап етуі мүмкін. Алайда, мұндай болжамды 6-баптың мақсаттары үшін жылжымайтын мүліктен табыс табу деп түсіндіруге болмайды. Шынында да, 2-тармақта көрсетілген болжам кәсіпорын алатын табыстың сипатын өзгертпейді; ол тек 7, 23 A және 23 B баптарының мақсаттары үшін тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы анықтау үшін қолданылады. Сол сияқты, 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы айқындау кезінде шартты пайыздың шегерілуі 11-баптың 1 және 2-тармақтарының мақсатында тұрақты өкілдік бөлігі болып табылатын кәсіпорынға қандай да бір пайыз төленетіндігін білдірмейді. Жеке және тәуелсіз кәсіпорын туралы фикция 11-бапқа қолданылмайды және осы баптың мақсаттары үшін кәсіпорынның бір бөлігін сол кәсіпорынның басқа бөлігінің пайызын төлеу деп санауға болмайды. Алайда, егер кәсіпорын басқа тұлғаға төлейтін пайыздар кәсіпорынның тұрақты өкілдігіне байланысты туындаған кепіл бойынша төленсе және оны осы өкілдік төлесе, 11-баптың 2-тармағына сәйкес мұндай нақты пайыздық төлемге аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет тарапынан салық салынуы мүмкін. Сонымен қатар, активтерді тұрақты өкілдік пен кәсіпорынның қалған бөлігі арасында беру 7-баптың 2-параграфының мақсаттарында мәміле ретінде қарастырылса, егер мұндай салық салу 7-баптың ережелеріне сәйкес жүзеге асырылса, 13-бап мемлекеттерге мұндай мәміледен түскен пайдаға салық салуға кедергі болмайды (13-бапқа түсініктеменің 4, 8 және 10-тармақтарын қараңыз).

29. Кейбір мемлекеттер саяси себептерге байланысты 2-тармақта көрсетілген жеке және тәуелсіз кәсіпорын туралы фикциялар 7, 23 A және 23 B баптарын қолданумен шектелмеуі керек, сонымен қатар олардың тұрақты өкілдіктерге мүмкіндігінше еншілес компаниялармен бірдей тәсіл қолданылуын қамтамасыз ету үшін Конвенцияның басқа баптарын түсіндіру және қолдану кезінде қолданылуы тиіс. Демек, бұл мемлекеттер 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдіктің пайдасын есептеу кезінде шегерілетін мәмілелер бойынша шартты алымдар Конвенцияның басқа баптары үшін еншілес компания өзінің бас компаниясына төлейтін төлемдер сияқты қарастырылуы керек деп есептей алады. Осыған байланысты, аталған мемлекеттер өздерінің салық келісімдеріне ішкі мәмілелер бойынша алымдар 6 және 11-баптардың мақсаттары үшін танылуға тиіс ережелерді енгізуді ұйғаруы мүмкін (соған қарамастан, салық осы ережелерге сәйкес ішкі заңнамада көзделген дәрежеде ғана алынатынын атап өткен жөн). Сонымен қатар, бұл мемлекеттер екі бөлек кәсіпорын арасындағы эквивалентті операция 6 немесе 11-баптарға жататын табыстың пайда болуына әкелетін жағдайларда ішкі мәмілелер танылмауын қамтамасыз ету туралы шешім қабылдауы мүмкін (алайда, бұл жағдайда мәміле деп танылатын шығындардың тиісті үлесі кәсіпорынның тиісті бөлігінің шотына түсуін қамтамасыз ету маңызды). Осыған қарамастан, осы баламаларды қарастыратын мемлекеттер қаржы кәсіпорнының әртүрлі бөліктері (мысалы, банк) арасындағы ішкі пайыздық есептеулерге қолданылатын ерекше есептеу тәсілдеріне байланысты, мұндай есептеулердің пайда болуына әкелетін мәмілелер Баптың ағымдағы нұсқасы қабылданғанға дейін де танылатындығын ескеруі керек.

30. 2-тармақ осы пайдаға салық салу құқығын бөлетін 1-тармақта көрсетілген Ереженің мақсаттары үшін Тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайданы айқындайды. Тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайда 7-баптың 2-тармағына сәйкес белгіленгеннен кейін, әрбір қатысушы мемлекеттің ішкі заңнамасы Конвенцияның 2-тармағының және басқа ережелерінің талаптары сақталған жағдайда мұндай пайдаға салық салынатындығын және егер солай болса, қандай жолмен салынатындығын анықтауға тиіс. 2-тармақ қатысушы мемлекеттердің кез келгенінде кәсіпорынның салық салынатын кірісін есептеу кезінде шығыстар салық салынатын базадан шегеруге жататындығы туралы мәселеге қатысты емес. Шығыстарды шегеру шарттары Конвенцияның, атап айтқанда, 24-баптың 3-тармағының ережелеріне сәйкес ішкі заңнамамен айқындалуға тиіс (төменде келтірілген 33 және 34-тармақтарды қараңыз).

31. Мәселен, ішкі заңнама нормалары 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайданы айқындау мақсатында танылуы тиіс мәмілелерді тануды елемейтін немесе тек қана тұрақты өкілдіктің пайдасына жұмсалмаған шығыстарды шегеруге жол бермейтін болса, 2-тармақтың ережелерін бұзатыны анық, шығыстардың белгілі бір санаттарын шегеруге жол бермейтін (мысалы, өкілдік шығыстар) немесе нақты шығыстарды шегеру қашан жүргізілетінін көздейтін нормаларға 2-тармақтың әрекеті әсер етпейді. Алайда, мұндай айырмашылықты айқындау кезінде кейбір қиындықтар туындауы мүмкін, мысалы, шығындар немесе кіріс компоненттері нақты төленген уақытқа негізделген ішкі заңнамалық шектеулер жағдайында. Мысалы, ішкі мәміле екі түрлі тұлға арасындағы нақты аударымды немесе төлемді білдірмейтіндіктен, ішкі заңнаманың осындай шектеулерін қолдану кезінде, әдетте, мәміленің сипатын ескеру қажет, сондықтан тиісті аударымға немесе төлемге екі түрлі тұлға арасында жасалғандай қарау керек.

32. Екі мемлекеттің ішкі заңнамасындағы амортизация ставкалары, табысты тану мерзімдері және белгілі бір шығыстарды шегеруге шектеулер сияқты мәселелер бойынша айырмашылықтар, әдетте, Конвенцияның мақсаттары үшін Тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайда сомасы есептелетін болса да, әдетте әр мемлекетте табыс салынатын салықтың әртүрлі сомасын алуға әкеледі. Екі мемлекетте де 2-тармақ (23 А және 23 B баптарына түсініктемелердің 39-43 - тармақтарын қараңыз). Осылайша, егер 2-тармақ аумағында тұрақты өкілдік орналасқан қатысушы мемлекетке (1-тармақтың мақсаттары үшін) және басқа қатысушы мемлекетке (23 А немесе 23 B баптарының мақсаттары үшін) тең дәрежеде қолданылса да, мемлекет оған қатысты салық салынатын табыстың сомасы кәсіпорынның тұрақты өкілдігі бар аумағы қатысушы мемлекеттің кәсіпорнынан салық алатын болады, берілген салық кезеңі ішінде салық салынатын табыс сомасынан өзгеше болады, оған қатысты бірінші мемлекет 23 A немесе 23 B баптарына сәйкес салықтан босатуды ұсынуы керек. Сонымен қатар, айырмашылық шегерілетін шығыстардың түрлеріне қатысты ішкі заңнамадағы айырмашылықтардан туындаған жағдайларда, бұл шығыстарды тану уақытының айырмашылығынан айырмашылығы тұрақты болады.

33. Аумағында орналасқан тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайдаға салық салу кезінде қатысушы мемлекет соған қарамастан 24-баптың 3-тармағының ережелерін ескеруге тиіс. Бұл тармақ, басқалармен қатар, қатысушы мемлекеттің аумағында орналасқан тұрақты өкілдіктің мақсаттары үшін немесе осы Мемлекеттің кәсіпорнының мақсаттары үшін жұмсалғанына қарамастан, шегерімнің шығындарға бірдей шарттарда қолданылуын талап етеді. 24-бапқа түсініктеменің 40-тармағында көрсетілгендей: тұрақты өкілдіктерге әдетте салық заңнамасы салық салынатын пайдадан шегеруге мүмкіндік беретін сауда шығындарын шегеруге резидент кәсіпорындармен бірдей құқық берілуі керек. Мұндай шегерімдерге резидент кәсіпорындарға қатысты қолданылатын шегерімдерден басқа ешқандай шектеусіз рұқсат етілуі керек.

34. 24-баптың 3-тармағында белгіленген талап кәсіпорынның тұрақты өкілдіктің пайдасына жатқызылатын шығыстары 7-баптың 2-тармағының мақсаттары үшін қалай ескерілетініне қарамастан өзгеріссіз қалады. Кейбір жағдайларда мәміле кәсіпорынның әртүрлі бөліктері арасында жасалған деп есептеу негізсіз болады. Кейбір жағдайларда мәміле кәсіпорынның әртүрлі бөліктері арасында жасалған деп санау негізсіз болады. Мұндай жағдайларда кәсіпорынның тұрақты өкілдік жүзеге асыратын қызмет мақсаттары үшін шеккен шығыстары тұрақты өкілдіктің пайдасын анықтау кезінде тікелей шегерілетін болады (мысалы, шетелдік кәсіпорынның тұрақты өкілдігі болып табылатын құрылыс алаңында жұмыс істеу үшін жергілікті жерде жалданған және ақы алатын жергілікті құрылысшының жалақысы). Басқа жағдайларда, кәсіпорын шеккен шығыстар кәсіпорынның басқа бөліктері тұрақты өкілдіктің пайдасына ішінара немесе толығымен орындайтын функцияларға жатады, ал тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылған пайданы анықтау кезінде тиісті шығыстар шегеріледі (мысалы, тұрақты өкілдіктің пайдасына бас кеңсе орындайтын әкімшілік функцияларға байланысты үстеме шығыстар). Екі жағдайда да тұрақты өкілдікке қатысты 24-баптың 3-тармағы шығыстардың осы Мемлекеттің кәсіпорнына қолданылатын шарттармен шегерілуін талап ететін болады. Осылайша, кәсіпорынның тұрақты өкілдіктің пайдасына тікелей немесе жанама түрде шеккен кез келген шығыстарына салық салу мақсатында осы Мемлекеттің кәсіпорны шеккен ұқсас шығыстармен бірдей шарттар қолданылуы керек. Осы ереже осы 7-баптың 2-тармағының мақсаттары үшін жұмсалған шығыстар тікелей тұрақты өкілдік шотына (бірінші мысал) немесе кәсіпорынның басқа бөлігіне жатқызылғанына қарамастан, бірақ шартты шығындарда тұрақты өкілдік шотына (екінші мысал) жатқызылғанына қарамастан қолданылады.

35.5-баптың 3-тармағы құрылыс алаңы немесе құрылыс/монтаждау жобасы болып табылатын қызметті тұрақты жүргізу орны үшін ерекше ережені белгілейді. Мұндай тұрақты қызмет орны он екі айдан астам уақытқа жалғасқан жағдайда ғана тұрақты өкілдік болып табылады. Тәжірибе көрсеткендей, тұрақты өкілдіктердің мұндай түрлері пайданы 7-бапқа сәйкес олардың шотына жатқызу кезінде ерекше мәселелер тудыруы мүмкін.

36. Бұл мәселер негізінен кәсіпорынның басқа бөліктері немесе байланысты Тараптар құрылыс алаңының немесе құрылыс/монтаж жобасының болуына байланысты тауарлар ұсынатын немесе қызмет көрсететін жағдайларда туындайды. Кез келген тұрақты өкілдік бұл мәселелерге тап болуы мүмкін, бірақ олар құрылыс алаңдарында және құрылыс/монтаждау жобаларын орындау кезінде қатты білінеді. Мұндай жағдайларда пайда тек осы тұрақты өкілдік арқылы кәсіпорын жүзеге асыратын қызметке ғана тұрақты өкілдік шотына қатысты болатын жалпы принципке мұқият назар аудару қажет. Мұндай жағдайда жалпы қағидатқа ерекше назар аудару қажет, оған сәйкес пайда тұрақты өкілдіктің шотына тек осы тұрақты өкілдік арқылы кәсіпорын жүзеге асыратын қызметке қатысты қолданылады.

37. Мысалы, егер бұл тауарлар кәсіпорынның басқа бөліктерімен жеткізілсе, онда мұндай жеткізілім арқылы алынған пайда тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметтің нәтижесі болып табылмайды және оның шотына жатпайды. Сол сияқты, аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттен тыс жұмыс істейтін кәсіпорын бөлімшелерінің қызмет көрсетуден алатын пайдасы (мысалы, жоспарлау, жобалау, сызбалар жасау немесе техникалық кеңес беру) тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметтің нәтижесі болып табылмайды және оның есебіне жатпайды.

38. 7-бап 2010 жылға дейінгі нұсқада келесі 3-тармақты қамтыды: Тұрақты өкілдіктің пайдасын айқындау кезінде аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекетте де, сол сияқты өзге де жерде де осындай жолмен келтірілген басқарушылық және жалпы әкімшілік шығыстарды қоса алғанда, тұрақты өкілдіктің мақсаттары үшін шеккен шығыстарды шегеруге жол беріледі. Бастапқыда тармақтың мақсаты 2-тармақ тұрақты өкілдіктің пайдасына тікелей немесе жанама түрде жұмсалған шығыстарды, егер бұл шығыстар аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттен тыс жерде болса да, тұрақты өкілдіктің пайдасын анықтау кезінде ескеруді талап ететіндігін нақтылау болса да, кейде ол тұрақты өкілдіктің пайдасына жанама түрде жұмсалған шығыстарды шегеруді шығындардың нақты сомасымен шектеу ретінде түсіндірілді.

39. Бұл осы тармақта тікелей айтылған жалпы және әкімшілік шығындар жағдайына қатысты қолданылады. 2-тармақтың алдыңғы нұсқасына сәйкес, түсініктемеде түсіндірілгендей, бұл жалпы проблема тудырмады, өйткені кәсіпорынның жалпы және әкімшілік шығындарының үлесін әдетте тұрақты өкілдікке тек бастапқы құнына қарай бөлуге болады.

40. Алайда, қазіргі редакцияда 2-тармақ кәсіпорынның бір бөлігі тұрақты өкілдіктің пайдасына (мысалы, күнделікті басқаруға көмек көрсету) функцияларды орындайтын мәмілелердің нарықтық бағасын тануды және белгілеуді талап етеді. 2-тармақ шығындар сомасымен шектелген шегерімге қарағанда, осы мәмілелер үшін төлемнің нарықтық мөлшерлемесін шегеруді қолдануды талап етеді. Сондықтан, алдыңғы 3-тармақ шегерімді шығыстардың өз сомасымен шектейтін ретінде дұрыс түсіндірмеудің алдын алу үшін алынып тасталды. Бұл ерекшелік 2-тармақтың тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы анықтау кезінде олар қай жерде болса да, барлық тиісті шығындарды ескеру қажет деген талабына әсер етпейді. Бұл тұрақты өкілдік пен кәсіпорынның басқа бөлімшесі арасындағы мәміле жағдайында шығындарды толық немесе ішінара шегеру немесе нарықтық төлем мөлшерлемесін шегеру арқылы жүзеге асырылады.

41. 2010 жылға дейінгі нұсқадағы 7-бап кәсіпорынның жалпы пайдасын оның әртүрлі бөліктері арасында бөлу негізінде табысты тұрақты өкілдік шотына жатқызуға мүмкіндік беретін ережені қамтыды. Дегенмен, бұл әдіс оны қолдану қатысушы мемлекетке тән шамада ғана қолданылды және нәтиже 7-баптың қағидаттарына сәйкес келді. Комитеттің пікірінше, кәсіпорынның жалпы пайдасын бөлуден басқа әдістер тіпті ең күрделі жағдайларда да қолданылуы мүмкін. Осыған байланысты Комитет бұл ереже өте сирек қолданыла бастағандықтан, сонымен қатар оны қолдану нәтижесінің мүдделі болмауышылық қағидатына сәйкестігін қамтамасыз ету өте қиын болады деп қауіптенгендіктен оны алып тастау туралы шешім қабылдады.

42. Сонымен бірге, Комитет баптың алдыңғы нұсқасында табылған тағы бір ережені алып тастау туралы шешім қабылдады, оған сәйкес тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайда "егер керісінше дәлелді және жеткілікті негіздер болмаса, жылдан жылға сол әдіс негізінде анықталуы керек". Үздіксіз және негізді тәсілді қамтамасыз етуге арналған бұл ереже тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы тікелей немесе жанама әдістер арқылы немесе тіпті кәсіпорынның жалпы пайдасын оның әртүрлі бөліктері арасында бөлу негізінде анықтауға мүмкіндік бергенге дейін орынды болды. Алайда, Комитет әзірлеген жаңа тәсіл мұндай түбегейлі әртүрлі әдістерді қолдануға мүмкіндік бермейді, осыған байланысты мұндай жағдайға қажеттілік жоғалады.

43. Баптан шығарылған соңғы ереже сондай-ақ "ешқандай пайда тек кәсіпорынның тауарларын сатып алу себебінен тұрақты өкілдіктің шотына түспеуі керек" деп қарастырды. 5-баптың 4 г) тармақшасында ол сол кезде болған редакцияда егер қатысушы мемлекеттің кәсіпорны басқа Мемлекетте тек қана өз мақсаттары үшін тауарлар сатып алу үшін қызмет жүргізетін тұрақты орынның болуын қолдайтын болса, онда бұл жерде мұндай қызмет осы басқа Мемлекетте салық салуға мүмкіндік беретін деңгейде есептелмеуі керек деп көзделген (2017 жылы 5-бапқа енгізілген өзгерістер осы алып тастаудың ауқымын шектеді). Алайда, кәсіпорын осы қызмет орны арқылы басқа қызметті жүзеге асырғандықтан, 4 г) тармақшасы қолданылмаған жағдайларда, тұрақты өкілдік бола отырып, пайданы сол жерде орындалатын барлық функциялардың есебіне жатқызу орынды болады. Шынында да, егер сатып алу қызметін тәуелсіз кәсіпорын жүзеге асырса, сатып алушы өз қызметтері үшін нарық жағдайына сәйкес сыйақы алатын еді. Сонымен қатар, кәсіпорынның пайдасына жасалған сатып алу қызметімен шектелген салықтан босату осы қызметті жүзеге асыру мақсатында жұмсалған шығындарды тұрақты өкілдіктің пайдасын анықтау кезінде алып тастауды талап ететіндіктен, мұндай алып тастау әкімшілік мәселелерге әкелуі мүмкін. Сондықтан Комитет ешқандай пайда Тұрақты өкілдіктің шотына тек кәсіпорынның тауарларын сатып алу себебінен түспеуі керек ереже қызығушылық принципіне сәйкес келмеді және бапқа енгізілмеуі керек деп есептеді.

3-тармақ

44. 7-баптың (аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекетке салық салу құқығын шектейтін) және 23 A және 23 B (басқа мемлекетті қосарланған салық салудан босатуға міндеттейтін) тіркесімі тұрақты өкілдік шотына тиісті түрде жатқызылған пайдаға қосарланған салық салудан босатуды қамтамасыз етеді. Мұндай нәтиже екі мемлекеттен 2-тармақты түсіндірудегі айырмашылықтарға негізделген келіспеушіліктерді шешуді талап етуі мүмкін және қосарланған салық салуды жою үшін қажет шамада барлық осындай келіспеушіліктерді шешу тетіктерінің қолжетімділігін қамтамасыз ету маңызды.

45. Жоғарыда айтылғандай, екі қатысушы мемлекеттің қосарланған салық салу тәуекелін жою мақсатында 2-тармақты қолдану мәселесіне қатысты жалпы түсінікке қол жеткізу қажеттілігі Комитетті осы тармақты түсіндіру бойынша егжей-тегжейлі нұсқаулық әзірлеуге мәжбүр етті. Бұл нұсқаулық ЭЫДҰ-ның Трансферттік баға белгілеу жөніндегі басшылығының қағидаттарына негізделген бапта көрсетілген.

46. Қосарланған салық салу тәуекелдерін әдетте болдырмауға болады, өйткені салық төлеуші тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы әр қатысушы мемлекетте бірдей түрде және есепті түсіндірудегі 2-тармаққа сәйкес анықтайды, бұл 7 және 23 A немесе 23 B баптарының мақсаттары үшін бірдей нәтиже алуды қамтамасыз етеді (66-тармақты қараңыз). Егер әрбір мемлекет салық төлеушінің осы әрекеттерді орындағанына келіссе, ол 2-тармаққа сәйкес басқа нәтиже алу үшін пайданы түзетпеуі керек. Мұны келесі мысалда көрсетуге болады.

47. Мысал. R мемлекетінде орналасқан R мемлекеттік кәсіпорнының өндіруші зауыты сату үшін тауарларды S мемлекетінің аумағында орналасқан кәсіпорынның тұрақты өкілдігіне берді. 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайданы айқындау мақсатында бапта мәміленің танылуы тиіс екендігі және осы мәміле үшін шартты нарықтық бағаны айқындау қажет екендігі көзделеді. Әрбір мемлекетте салық төлеуші өзінің табыс салығын есептеу үшін негіз ретінде пайдаланған функционалдық және фактологиялық талдау талаптарына жауап беретін кәсіпорынның құжаттамасы зауыттың R мемлекетіндегі тауарларды s мемлекетіндегі тұрақты өкілдікке сатуы бойынша мәміле жасалғанын және тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы анықтау үшін 100 шартты нарықтық баға пайдаланылатындығын көрсетеді. Екі мемлекет те салық төлеуші пайдаланған мәміле мен бағаны тану ЭЫДҰ-ның бапта және Трансферттік баға белгілеу жөніндегі басшылығының қағидаттарына сәйкес келетініне келіседі. Бұл жағдайда екі мемлекет те пайданы басқа нарықтық бағаны қолдану қажеттілігі себебіне байланысты түзетпеуі керек; салық төлеуші 2-тармақтың талаптарын орындағаны расталған жағдайда, екі мемлекеттің салық органдары салық төлеушінің нарықтық жағдайлар деп санауға қатысты шешімін өз шешімімен алмастыра алмайды. Бұл мысалда екі мемлекеттің де бірдей нарықтық бағаны қолданғаны және екі мемлекеттің де Конвенцияны қолдану мақсатында бұл бағаны мойындауы 23 А немесе 23 В-бапқа сәйкес осы мәмілеге қатысты кез келген қосарланған салық салуды жоюға кепілдік береді.

48. Алдыңғы мысалда екі мемлекет те салық төлеуші пайдаланған мәміле мен бағаны тану ЭЫДҰ-ның трансферттік баға белгілеу жөніндегі бабы мен басшылығының қағидаттарына сәйкес келетініне келісті. Дегенмен, қатысушы мемлекеттер мұндай келісімге әрдайым қол жеткізе бермейді. Кейбір жағдайларда ЭЫДҰ-ның трансферттік баға белгілеу жөніндегі бабы мен басшылығы 2-тармақтың әр түрлі түсіндірмелеріне мүмкіндік береді, ал егер бұл әр түрлі түсіндірмелер қосарланған салық салуға әкелуі мүмкін болса, мұндай қосарланған салық салудан босатуды қамтамасыз ету маңызды. Осы мақсатта 3-тармақ арнайы механизмді қарастырады.

49. Мысалы, бабы I бөлігінің 105-171-тармақтарында түсіндірілгендей, 2-тармақ "еркін" капиталды тұрақты өкілдік шотына жатқызу негізінде тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайыздық шығыстарды айқындауға әртүрлі тәсілдерге жол береді. Комитет бұл қаржы ұйымдары үшін қиындықтар тудыруы мүмкін екенін мойындады. Осы және басқа жағдайларда, екі қатысушы мемлекет 2-тармақты басқаша әртүрлі түсіндіргенде және түсіндірулердің қайсысы 2-тармаққа сәйкес келмейтінін анықтауға мүмкіндік болмаған кезде, басқаша жағдайда әртүрлі түсіндірулерден туындайтын кез келген осындай қосарланған салық салуды жоюды қамтамасыз ету маңызды деген шешім қабылданды.

50. 3-тармақ осындай нәтижеге қол жеткізуді қамтамасыз етеді. Дегенмен, бұл тармаққа жүгінуді қажет болатын жағдайлар өте аз екенін ескеру маңызды.

51. Біріншіден, жоғарыдағы 46-тармақта түсіндірілгендей, егер салық төлеуші әрбір қатысушы мемлекетте тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы бірдей түрде анықтаса және екі мемлекет те осы бапты түсіндіруде 2-тармаққа сәйкес жасады деп келіссе, 2-тармаққа сәйкес басқа нәтижеге жету үшін пайданы түзетуге жол берілмейді.

52. Екіншіден, 3-тармақ әрбір қатысушы мемлекеттің 7 және 23 A немесе 23 B баптары бойынша өз міндеттемелерін орындауын қамтамасыз ету үшін қолда бар құқықтық қорғау құралдарын қандай да бір тәсілдермен шектеуге бағытталмайды. Мысалы, егер қатысушы мемлекеттің осы Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайданы айқындауы 2-тармаққа сәйкес келмесе, салық төлеуші ішкі заңнамада ұсынылған қол жетімді құқықтық қорғау құралдарын, сондай-ақ Конвенцияға сәйкес салық төлеушіге осы мемлекет тарапынан салық салынбағанын ескеру үшін 25-бапта көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімін пайдалана алады. Сол сияқты, егер басқа мемлекет 23 А немесе 23 В-баптың мақсаттары үшін 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы анықтамаса және осылайша осы баптың ережелерін сақтамаса да бұл құқықтық қорғау құралдары қол жетімді болып қала береді.

53. Алайда, егер салық төлеуші 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы анықтамаса, әрбір мемлекет осы тармақтың сақталуын қамтамасыз ету үшін түзетулер енгізуге құқылы. Егер бір мемлекет 2-тармаққа сәйкес түзету жасаса, онда бұл тармақ басқа мемлекетке 2-тармақты және 23 А немесе 23 B-бапты бірлесіп қолдану арқылы қосарланған салық салуды болдырмау үшін баламалы түзету жасауға мүмкіндік береді (төмендегі 65-тармақты қараңыз). Алайда, басқа мемлекеттің ішкі заңнамасы (мысалы, оның аумағында тұрақты өкілдік орналасқан) оған мұндай өзгерістер енгізуге мүмкіндік бермеуі мүмкін немесе егер осы өзгерістердің нәтижесі осы мемлекетте бұрын салық салынатын пайда сомасының азаюына әкесе, мұндай әрекеттерді өз бетінше жүзеге асыруға бұл мемлекеттің негізі болмауы мүмкін. Сондай-ақ, жоғарыда айтылғандай, екі қатысушы мемлекет 2-тармақтың әртүрлі түсіндірмелерін қабылдауы және олардың қайсысы 2-тармаққа сәйкес келмейтінін анықталмайтын жағдай қалыптасуы мүмкін.

54. Мұндай мәселелер 3-тармақта қарастырылады. Келесі мысал осы тармақтың қолданылуын көрсетеді.

55. Мысал. R мемлекетінде орналасқан R мемлекеттік кәсіпорнының өндіруші зауыты сату үшін тауарларды S мемлекетінің аумағында орналасқан кәсіпорынның тұрақты өкілдігіне берді. 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайданы айқындау мақсатында осы мәмілені мойындау және ол үшін шартты нарықтық бағаны айқындау қажет. Салық төлеуші әр мемлекетте табыс салығын есептеу үшін негіз ретінде пайдаланған функционалдық және фактологиялық талдау талаптарына сәйкес келетін кәсіпорынның құжаттамасы R мемлекетіндегі зауыттың S мемлекетіндегі тұрақты өкілдікке тауарларды сатуы бойынша мәміле жасалғанын және тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы анықтау үшін 90 шартты нарықтық баға пайдаланылғанын көрсетеді. S мемлекеті салық төлеуші пайдаланған соманы қабылдайды, бірақ R мемлекеті бұл сома оның ішкі заңнамасына және 2-тармақтағы мүдделі болмаушылық қағидатына сәйкес талап етілгеннен аз деп санайды. Ол тиісті нарықтық баға 110 деп санайды және салық төлеуші тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайдаға қатысты сұраған салықты (23 а-бап) немесе субсидияны (23 B-бап) есептеу кезінде шегерімдер сомасы төмендегеннен кейін R мемлекетінде төленетін салық сомасын сәйкесінше түзетеді. Бұл жағдайда бір мәміленің бағасы S мемлекетінде 90 және R мемлекетінде 110 ретінде анықталатындықтан, 20 мөлшеріндегі пайдаға қосарланған салық салынуы мүмкін. 3-тармақ егер қосарланған салық салу іс жүзінде орын алса және R мемлекеті жасаған түзету 2-тармақтың ережелеріне сәйкес келсе, S мемлекетінде төленуге жататын екі мемлекетте де салық салынатын пайдаға салынатын салықты тиісті түзетуді қамтамасыз етуді талап ете отырып бұл мәселені шешеді.

56. Алайда, егер S мемлекеті R мемлекетінің түзетуі 2-тармаққа сәйкес келетіндігімен келіспесе, онда ол түзетулер енгізу керек деп санамайды. Мұндай жағдайда, S мемлекеті 3-тармаққа (Егер R мемлекеті түзетуді 2-бапқа негіздей отырып енгізсе) сәйкес түзету жасауы керек пе немесе R мемлекеті бастапқы түзетуден (егер ол 2-тармақпен негізделмесе) бас тартуы керек пе, қажет болған жағдайда 25-баптың 5-тармағының Төрелік туралы ережесін пайдалана отырып, 25-баптың 1-тармағына сәйкес өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсіміне сәйкес шешілуі тиіс (бұл Қатысушы мемлекеттердің біреуінің немесе екеуінің де әрекеттері Конвенцияға сәйкес келмейтін салық төлеушіге салық салуына әкеп соқтырғаны/әкелгені туралы). Осы рәсімнің көмегімен екі мемлекет бірдей нарықтық баға туралы келісе алады, ол салық төлеуші мен екі мемлекет ұсынған бағалардың бірі болуы немесе олардан өзгеше болуы мүмкін.

57. 55-тармақтың үлгісі көрсеткендей, 3-тармақ екі қатысушы мемлекет 7-баптың 2-тармағының әртүрлі түсіндірмелерін қабылдайтын кейбір жағдайларда Конвенция қосарланған салық салудан жеткілікті қорғауды қамтамасыз етпейді деген мәселені қарайды және әрбір мемлекет Конвенцияға "сәйкес" салық салуды жүзеге асырушы деп есептелуі мүмкін. Мұндай жағдайда 3-тармақ қосарланған салық салудан босатудың берілуіне кепілдік береді, бұл Конвенцияның жалпы мақсаттарына сәйкес келеді.

58. 3-тармақтың 9-баптың 2-тармағымен ортақ негізгі белгілері болады. Біріншіден, ол әр мемлекетке басқа мемлекет жасаған түзетулерге қатысты қолданылады. Сондықтан, егер бастапқы түзетуді аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет немесе басқа мемлекет жүргізген болса, ол өзара әрекеттесу принципі бойынша қолданылады. Сонымен қатар, ол мемлекеттердің бірі түзету жасаған жағдайларда ғана қолданылады.

59. 9-баптың 2-тармағындағыдай, тиісті түзету 3-тармаққа сәйкес автоматты түрде жүргізілмеуі тиіс, себебі қатысушы мемлекеттердің бірі тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы түзеткен. Тиісті түзету басқа мемлекет түзетілген пайда 2-тармаққа сәйкес келеді деп есептеген жағдайда ғана талап етіледі. Басқаша айтқанда, тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайда 2-баптың қағидаттарына сәйкес дұрыс есептелгеннен бөлек деңгейде түзетілсе 3-тармақ қолданылмайды және пайдаланылмайды. Мемлекеттердің қайсысы бастапқы түзетуді жасағанына қарамастан, басқа мемлекет тиіс түзетуді, егер тұрақты өкілдіктің мәмілелері нарықтық шарттардағы мәмілелер болса, қандай пайда болатынын дұрыс көрсетеді деп есептесе ғана тиісті түзетулер енгізуге міндетті. Сондықтан, басқа мемлекет мұндай тиісті түзетуді, егер ол бастапқы түзету жалпылай, сомаға қатысты да негізделген деп санаса ғана жасауға міндетті.

59. 1 Кейбір елдердің ішкі заңнамасына сәйкес, пайданың бөлінуін көрсету үшін тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы түзету үшін, яғни, салық төлеушінің пікірінше, 7-баптың негізінде жатқан жеке заңды тұлғаның мүдделі болмаушылық қағидаттарына сәйкес тиісті жағдайларда салық төлеушіге бұрын берілген салық декларациясына түзетулер енгізуге рұқсат етілуі мүмкін. Егер өзгерістер адал ниетпен жасалса, мұндай түзетулер пайданы 2-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдік шотына тиісінше жатқызуға ықпал етуі мүмкін. Дегенмен, егер салық төлеушінің бастамасы бойынша мұндай түзету бір қатысушы мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайданы арттырса, ал бірақ басқа қатысушы мемлекетте тиісті түзету жүргізілмесе қосарланған салық салу орын алуы мүмкін. Мұндай қосарланған салық салуды жою 3-тармақтың қолданылу аясына кіреді. Шынында да, егер аталған бірінші мемлекетте ұлғайтылған пайдаға салық салынса, онда бұл мемлекет тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы түзетіп, басқа Мемлекетте салық салынатын пайдаға салық салған деп санауға болады. Осы жағдайларда 25-бап қатысушы мемлекеттердің уәкілетті органдарына қосарланған салық салуды жою үшін бірлескен консультациялар өткізуге мүмкіндік береді; уәкілетті органдар, егер бар болса, бастапқы түзетудің 2-тармақтың шарттарына сәйкес келетіндігін анықтау үшін өзара келісімге қол жеткізу рәсімін қолдана алады және егер солай болса, қосарланған салық салуды болдырмау үшін тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайдаға салынатын салық сомасына тиісті түзету мөлшерін анықтай алады.

60. 3-тармақта тиісті түзету жүргізілетін әдіс көрсетілмейді. Егер аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет бастапқы түзетуді жасаса, 3-тармақта көзделген түзету басқа мемлекетте 23 А-бапқа сәйкес салық салудан босатылатын табыс сомасын не 23 B-бапқа сәйкес берілетін субсидияны түзету жолымен берілуі мүмкін. Егер бастапқы түзетуді осы басқа мемлекет жасаған болса, онда аумағында тұрақты өкілдігі бар мемлекет салық салынатын табысты тиісті сомаға қысқарту мақсатында кәсіпорынның басқа мемлекет тарапынан салық салу сомасын қайта қарау жолымен 3-тармақта көзделген түзетуді жүргізе алады.

61. 9-бапқа түсініктеменің 8-тармағында талқыланатын "қайталама түзетулер" деп аталатын мәселе 3-тармаққа сәйкес түзетілген жағдайда туындамайды. Жоғарыдағы 28-тармақта көрсетілгендей, тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы айқындау тек 7 және 23 А және 23 B баптарының мақсаттары үшін ғана маңызды және Конвенцияның басқа баптарының қолданылуына әсер етпейді.

62. 9-баптың 2-тармағы сияқты, 3-тармақ осы пайданы басқа Мемлекетте арттыру жағына қарай қайта қарағаннан кейін Мемлекет тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайданы тиісті түзетуді жүргізуге міндетті болмайтын кезең болуы тиіс пе деген мәселені ашық қалдырады. Кейбір мемлекеттер бұл міндеттеме мезгілсіз болуы керек деп санайды; басқаша айтқанда, Мемлекет бастапқы түзетуді жасағаннан бері қанша жыл өтсе де, кәсіпорын әділеттілік құқығымен басқа мемлекетте тиісті түзетулер енгізуі керек. Басқа мемлекеттер мұндай мезгілсіз міндеттеме практикалық тұрғыдан мүмкін емес деп санайды. Бұл проблема 9-баптың 2-тармағының мәтінінде де, 3-тармақта да қозғалмады, алайда қатысушы мемлекеттер өз ұйғарымы бойынша мемлекет тиісті түзету енгізуге міндетті кезеңнің ұзақтығына қатысты ережелерді екіжақты келісімдерге енгізе алады (осы мәселе бойынша 25-баптың 39, 40 және 41-тармақтарын қараңыз). Қатысушы мемлекеттер де бұл мәселені 7-баптың 2-тармағына сәйкес түзетулер жасалуы мүмкін кезеңнің ұзақтығын шектейтін Ереженің көмегімен мәселені шешкісі келуі мүмкін; мұндай шешім 2-тармаққа сәйкес бірінші мемлекет тарапынан түзетуден кейін баптың 3-тармағына сәйкес басқа Мемлекетте түзету болмаған жағдайда туындауы мүмкін қосарланған салық салуды болдырмауға мүмкіндік береді. Осы нәтижеге қол жеткізгісі келетін қатысушы мемлекеттер 4-тармақтан кейін мынадай тармақты қосуға екіжақты тәртіппен келісе алады:

5. Қатысушы мемлекет тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын салық жылының аяғынан бастап [екіжақты келісілген кезеңнен кейін] қатысушы мемлекеттердің бірінің кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің шотына жатқызылатын пайдаға түзетулер енгізуге тиіс емес. Осы тармақтың ережелері алаяқтық, өрескел немқұрайлылық немесе міндеттемелерді қасақана орындамау жағдайында қолданылмауға тиіс.

63. Бір мемлекет жасаған алғашқы түзету басқа мемлекеттегі пайдаға салынатын салық сомасын дереу тиісті түзетуді қажет етпейтін жағдайлар туындауы мүмкін(мысалы, егер бір мемлекет жасаған тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы бастапқы түзету басқа мемлекеттегі кәсіпорынның қалған бөлігінің шотына жатқызылған залал сомасын анықтауға әсер етсе). Уәкілетті органдар 3-тармақтың екінші ұсынысына сәйкес нақты алынғанға дейін басқа елде төлеуге жататын салыққа алғашқы түзетулердің әсерін айқындайды: шын мәнінде, алдыңғы тармақта сипатталған мәселені болдырмау үшін уәкілетті органдар екінші Мемлекетте кейінгі кезеңде тиісті түзетудің қаншалықты қажет болуы мүмкін екенін анықтау үшін бірінші мүмкіндікте өзара келісімге қол жеткізу рәсімін қолданғысы келуі мүмкін.

64. Егер мүдделі тараптар арасында тиісті түзетудің сомасы мен сипатына қатысты дау туындаса, 9-баптың 2-тармағына сәйкес түзету жағдайындағыдай, 25-бапта көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімін қолдану қажет. Шын мәнінде, жоғарыда келтірілген 55-тармақтағы мысалда көрсетілгендей, егер екі қатысушы мемлекеттің бірі басқа мемлекет қосарланған салық салуды болдырмау үшін қажет дәрежеде тиісті түзетуді енгізбей, тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы түзетсе, салық төлеуші 25-баптың 1-тармағында көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімін және қажет болған жағдайда 25-баптың 5-тармағының Төрелік туралы ережесін уәкілетті органдардан не бір мемлекет жасаған бастапқы түзету не басқа мемлекеттің тиісті түзетуді жүзеге асырмауы Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтіндігімен келісуді талап ету үшін пайдалана алады (25-баптың 5-тармағының Төрелік туралы ережесі уәкілетті органдар келісе алмайтын жағдайларда шешуші рөл атқарады, өйткені ол төрелік талқылау арқылы келісімге қол жеткізуге кедергі келтіретін мәселелердің шешілуін қамтамасыз етеді).

65. 3-тармақ түзету нәтижесінде пайда болатын пайдаға қосарланған салық салуды жою үшін қажет болған жағдайда ғана қолданылады. Мысалы, аумағы тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет тұрақты өкілдік пен кәсіпорынның қалған бөлігі арасындағы мәміленің бағасы мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес келмейтіндігін көрсету үшін салық төлеушінің тұрақты өкілдік шотына салған пайдасын түзетеді делік. Басқа мемлекет салық төлеуші пайдаланған баға нарықтық емес деп келіседі делік. Бұл жағдайда 2-тармақты және 23 А немесе 23 B-бапты бірлесіп қолдану басқа мемлекеттен қосарланған салық салудан босатуды ұсыну мақсатында тұрақты өкілдік шотына нарықтық бағаны көрсететін түзетілген пайданы жатқызуды талап етеді. Бұл жағдайда 3-тармақ мемлекеттер дұрыс нарықтық баға болуы керек әр түрлі түсіндірулерді қабылдаған жағдайда ғана маңызды болады.

66. 3-тармақ тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы анықтаудағы айырмашылықтарға қатысты ғана қолданылады, нәтижесінде пайданың бір бөлігі бапқа сәйкес кәсіпорынның әртүрлі бөліктері арасында бөлінеді. Жоғарыда түсіндірілгендей (жоғарыда келтірілген 30 және 31-тармақтарды қараңыз), 7-бапта пайдаға салынатын салықты есептеу мәселесі қарастырылмайды, бірақ оның орнына екі қатысушы мемлекет арасында салық салу құқығын бөлу мақсатында пайданы бөлу талқыланады. Осылайша, бап салық салу құқығын бөлу мақсатында кірістер мен шығыстарды бөлу үшін ғана қызмет етеді және 2-тармақтың ережелері сақталғанша, қандай кірістерге салық салынатыны және қандай шығыстар шегерілетіні, ішкі заңнаманың құзыретінде не болатыны туралы алдын ала шешім шығармайды. Егер тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайда әрбір мемлекетте бірдей болса, онда әрбір мемлекетте көрсетілген салық кезеңі үшін салық алынатын пайдаға қосылатын сома ішкі заңнама нормаларындағы айырмашылықтарға байланысты табысты тануға және шығыстарды шегеруге қатысты әртүрлі болуы мүмкін. Ішкі заңнаманың әр түрлі нормалары әр мемлекеттің шотына қатысты пайдаға ғана қолданылатындықтан, олар өздері 3-тармақтың мақсаттары үшін қосарланған салық салуға әкелмейді.

67. Бұдан басқа, 3-тармақ 23 А немесе 23 B-бапқа сәйкес аумағында тұрақты өкілдік орналасқан қатысушы мемлекетте төленген салық бойынша осы Мемлекеттегі тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылған пайдаға қол жетімді болмайтын қосарланған салық салудан босатуды ұсыну мақсатында салық салудан босату есебіне немесе субсидия сомасына әсер ету үшін қолданылмайды. Сондықтан бұл тармақ осы пайданы басқа мемлекет салық салудан толығымен босатқан жағдайларда не егер бірінші аталған Мемлекетте төленген салық осы басқа мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес және 23 А немесе 23 В-бапқа сәйкес басқа мемлекеттегі салық есебіне толық есептелген болса қолданылмайды.

68. Егер мемлекет нарықтық бағаға немесе әдіске қатысты мемлекетті түзетуді жүзеге асыратын артықшылықты позицияны қандай да бір есепке алмай, біржақты тәртіппен тиісті түзету жасауға келіспесе кейбір мемлекеттер 3-тармақта қамтылған жағдайларды өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімі арқылы шешуді қалауы мүмкін (бұл талапты орындамау 25-баптың 5-тармағының Төрелік туралы ережесін қолдануға алып келеді). Осыған байланысты, бұл мемлекеттер мемлекетке түзетуді жүзеге асыратын мемлекетпен қолданылатын нарықтық бағаны немесе әдісті талқылауға әрқашан мүмкіндік беретін ережені қолдануды ұйғарады. Осы көзқарасты қолдайтын мемлекеттер 3-тармақтың келесі балама нұсқасын қолдануды жөн көруі мүмкін:

Егер 2-тармаққа сәйкес қатысушы мемлекет қатысушы мемлекеттердің бірінің кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің шотына жатқызылатын пайданы түзетсе және соған сәйкес басқа Мемлекетте салық салуға жататын кәсіпорынның пайдасына салық салса, басқа қатысушы мемлекет осы пайдаға қосарланған салық салуды жою үшін қажет шамада, егер ол бірінші аталған мемлекет жасаған түзетуге сәйкес болса, тиісті түзету жасауы керек; егер басқа қатысушы мемлекет мұнымен келіспесе, қатысушы мемлекеттер өзара уағдаластық бойынша осыған байланысты туындайтын кез келген қосарланған салық салуды жоюы тиіс.

69. Бұл балама нұсқа тиісті түзетулер енгізетін мемлекет әрқашан өзара келісімге қол жеткізу рәсімі шеңберінде мұны талап ете алатындығына көз жеткізуге арналған. Бұл нұсқа 3-тармақтан айтарлықтай ерекшеленеді, өйткені ол басқа мемлекет жасаған түзетуді 2-тармаққа сәйкес деп санаса да, тиісті түзету жасауға келісу үшін осы мемлекетке қатысты заңды міндеттеме жасамайды. Ереже әрқашан мемлекетке басқа мемлекетпен ең қолайлы нарықтық бағаны немесе әдісті талқылауға мүмкіндік береді. Егер қарастырылып отырған мемлекет біржақты тәртіппен тиісті түзетулер енгізуге келіспесе, 3-тармақтың бұл нұсқасы салық төлеушінің істі шешу үшін өзара келісімге қол жеткізу рәсімін пайдалану құқығына ие болуын қамтамасыз етеді. Сонымен қатар, егер бұл жағдайда өзара келісімге қол жеткізу рәсімі басталса, бұл ереже қатысушы мемлекеттерге өзара келісімге қол жеткізу үшін қандай мемлекеттер ымыраға келуге міндетті екенін реттейтін материалдық стандартты қарастырмаса да өзара келісім бойынша қосарланған салық салуды жоюға қарсы заңды міндеттеме жүктейді. Егер екі қатысушы мемлекет қосарланған салық салуды жою туралы келісімге келмесе, екеуі де келісімшарттық міндеттемелерін бұзады. Осылайша, өзара келісім бойынша қосарланған салық салудың мұндай жағдайларын жою жөніндегі міндеттеме 25-баптың 2-тармағының нормасынан анағұрлым қатаң болып табылады, ол тек уәкілетті органдардан өзара келісім бойынша істі реттеуге "тырысуды" талап етеді.

70. Егер қатысушы мемлекеттер екіжақты тәртіппен 3-тармақты жоғарыда келтірілген баламамен ауыстыруға келіссе, онда 3-тармаққа қатысты 66 және 67-тармақтарда жасалған түсініктемелер де осы Ережеге қолданылатын болады.

4-тармақ

71. Конвенцияда "пайда" ұғымына анықтама беру қажет деп саналмаса да, осы бапта және осы Конвенцияның кез келген жерінде пайдаланған кезде бұл ұғымның кәсіпорын қызметінің нәтижесінде алынған барлық табысты қоса алғанда, неғұрлым кең мағынаға ие екенін түсіну керек. Мұндай кең мағына ЭЫДҰ-ға мүше елдердің көпшілігінің заңнамасында тұжырымдаманы қолдануға сәйкес келеді.

72. 4-тармақ болмаған жағдайда, "пайда" ұғымын мұндай түсіндіру Конвенцияны қолдануға қатысты кейбір белгісіздіктердің туындауына әкелуі мүмкін. Егер кәсіпорынның кірісі Конвенцияның басқа баптарында бөлек қаралатын кіріс санаттарын қамтыса, мысалы, дивидендтер, ал дивидендтер жағдайында осы бап немесе 10-бап осы табыс санаттарына қандай бапты қолдану керек деген сұрақ туындауы мүмкін.

73. Егер осы бапты және басқа тиісті бапты қолдану бірдей реттеу режимін қолдануға әкелсе, бұл мәселе практикалық тұрғыдан маңызды болмайды. Бұдан басқа, Конвенцияның басқа баптары табыстың кейбір түрлеріне, осы мәселеге нақты қатысты (мысалы, 6-баптың 4-тармағы, 10 және 11-баптардың 4-тармағы, 12-баптың 3-тармағы, 17-баптың 1 және 2-тармақтары және 21-баптың 2-тармағы).

74. Дегенмен, мәселе табыстың басқа түрлеріне қатысты туындауы мүмкін, сондықтан табыстың нақты санаттарына қолданылатын баптардың 7-бапқа қарағанда басымдыққа ие болуын қамтамасыз ететін түсіндіру ережесін қосу туралы шешім қабылданды. Бұл ережеден 7-бап осы бапқа немесе бұдан да басқа баптарда қамтылған кіріс санаттарына жатпайтын коммерциялық пайдаға, 10 және 11-баптардың 4-тармағына, 12-баптың 3-тармағына және 21-баптың 2-тармағына сәйкес 7-баптың қолданысына жататын табысқа қолданылады. Алайда, бұл ереже табысты ішкі заңнаманың мақсаттары үшін жіктеу әдісін реттемейді; Алайда, бұл ереже табыстың ішкі заңнаманың мақсаттары үшін жіктелу тәсілін реттемейді; осылайша, егер қатысушы мемлекет осы Конвенцияның басқа баптарына сәйкес табыстар бабына салық сала алса табыстың осы бабына Салық салу режимі Конвенцияның ережелеріне сәйкес келген жағдайда бұл мемлекет мемлекетішілік салық салу мақсатында мұндай табысты өз қалауы бойынша сипаттай алады (яғни, іскерлік пайда немесе табыстың белгілі бір категориясы ретінде). Сондай-ақ, егер қатысушы кәсіпорын басқа мемлекетте бөлінген тұрақты өкілдік арқылы жылжымайтын мүліктен табыс алса, бұл басқа мемлекет аталған бірінші мемлекеттің немесе үшінші мемлекеттің аумағында бөлінген жылжымайтын мүліктен алынған болса, осы табысқа салық сала алмайтынын атап өткен жөн (21-баптың 4-тармағын және тармақтарын қараңыз 23 А және 23 B баптарына 9 және 10 түсініктеме).

Қатысушы мемлекеттер екіжақты тәртіппен "пайда" ұғымына қатысты арнайы түсіндірмелерді немесе анықтамаларды келісе үшін осы ұғым мен дивидендтер ұғымы арасындағы айырмашылықты нақтылай алады. Атап айтқанда, егер талқыланатын келісімде дивидендтер, пайыздар және роялтиге қатысты баптардағы анықтамалардан ауытқу жасалса, бұл әрекеттер орынды деп саналуы мүмкін.

75. Шығарындыларға квота саудасы жөніндегі бағдарламалар бірқатар елдерде жаһандық жылынуға қарсы күрестің халықаралық стратегиясы шеңберінде енгізілді. Осы бағдарламаларға сәйкес, парниктік газдар пайда болатын экономикалық қызметтің белгілі бір түрлерін жүзеге асыру үшін шығарындыларға рұқсат қажет болуы мүмкін, сонымен қатар басқа елдердегі шығарындыларды азайту немесе жою жобаларына берілген жеңілдіктер танылуы мүмкін.³ Квота саудасы бойынша белгілі бір бағдарламалардың халықаралық сипатын ескере отырып (мысалы, ЕО шығарындыларына квоталар саудасы жүйесі), бұл бағдарламалар, ең алдымен, шығарындыларға рұқсаттар мен жеңілдіктер беруден және саудадан түсетін кірістерді есепке алуға қатысты үлгілік салық Конвенциясы шеңберінде ерекше проблема туғызады. Бұл мәселелер комитеттің "шығарындыларға рұқсаттар/жеңілдіктерге байланысты салық келісімінің мәселелері" есебінде зерттеледі. Осы есепте түсіндірілгендей, шығарындыларға рұқсаттар мен жеңілдіктер беруден немесе сатудан алынған табыс әдетте 7 және 13-баптарға жатады. Осыған қарамастан, белгілі бір жағдайларда мұндай кіріс 6, 8 немесе 21-баптардың күшіне енуі мүмкін (6-бапқа түсініктеменің 2.1-тармағын және 8-бапқа түсініктеменің 14.1-тармағын қараңыз).

75. Бұрын Конвенцияның басқа баптарымен қамтылған пайданың екі санаты қазір 7-баптың қолданылу аясына кіретінін атап өткен жөн. Біріншіден, 1963 жылғы конвенция жобасының 12-бабының 2-тармағындағы "роялти" ұғымының анықтамасы және 1977 жылғы Үлгілік салық конвенциясы "өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдалану немесе қолдану құқығы үшін" төлемдерді қамтығанымен, бұл төлемдерге сілтеме кейіннен өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты, соның ішінде контейнерді жалға беруден түскен табысты 12-бапқа емес, жағдайға байланысты 7-баптың немесе 8-баптың (осы баптың түсініктемесінің 9-тармағын қараңыз) ережелеріне бағынуын қамтамасыз ету үшін осы анықтамадан алынып тасталды; нәтиже бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі Комитет мұндай табыстың сипатын ескере отырып, орынды деп санайды.

76. Екіншіден, 2000 жылға дейін кәсіби қызмет көрсетуден және тәуелсіз сипаттағы басқа қызметтен түскен табыс жеке бапта, яғни 14-бапта қарастырылды. Бұл баптың ережелері коммерциялық пайдаға қатысты қолданылатын ережелерге ұқсас болды, бірақ 14-бапта тұрақты өкілдік емес, тұрақты база тұжырымдамасы қолданылды, өйткені бастапқыда соңғы тұжырымдама коммерциялық және өндірістік қызметке қатысты қолданылуы керек деп есептелді.

______________________

³R(25)-1 бетіндегі ЭЫДҰ Үлгілік салық конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген.

Алайда, 7-баптың емес, 14-баптың қолданылу аясына қандай қызмет кіретіні әрдайым айқын бола бермейді. 2000 жылғы 14-баптың алып тасталуы 7-баптың тұрақты өкілдігі мен 14-баптың тұрақты базасы тұжырымдамалары арасында немесе пайда мен салықтың қалай есептелетіні арасында 7 немесе 14-баптың ережелері қолданылғандығы арасында болжамды айырмашылықтардың жоқтығын көрсетті. 14-бапты алып тастау нәтижесінде кәсіби қызмет көрсетуден немесе тәуелсіз сипаттағы басқа қызметті жүзеге асырудан алынған табыс енді 7-бапқа сәйкес коммерциялық пайда ретінде қарастырылады. Бұл 3-бапқа "бизнес" анықтамасын қосу арқылы расталды, бұл тұжырымдама кәсіби қызметтерді немесе тәуелсіз сипаттағы басқа әрекеттерді қамтиды.

Түсініктемеге ескертпелер

77. Италия мен Португалия 77-тармақтың төртінші сөйлеміне берілген мәнге қарамастан, салықты есептеу әдісіне қатысты баптың жаңа редакциясы, яғни 14-бапты алып тастау ұлттық жүйелерге әсер етпейтінін ескеру маңызды деп санайды.

78. [Алынып тасталды]

79. [Алынып тасталды]

80. [Алынып тасталды]

81. Швеция пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу есебіне енгізілген "еркін" капиталды бөлудің әртүрлі тәсілдері мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес міндетті түрде нәтижеге әкелмейтінін түсіндіргісі келеді. Сондықтан, әр істің фактілері мен мән-жайларын қарастыра отырып, көптеген жағдайларда Швеция осы тәсілдерді қолдану нәтижесінде пайда болатын пайыздық шегерім сомасы мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес келеді деп санамайды. Егер "еркін" капиталды бөлуге қатысты әртүрлі көзқарастар қосарланған салық салудың пайда болуына әкеп соқтырса, 25-бапта көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімі қолданылуы тиіс.

82. 27 және 65-тармақтарға сілтеме жасай отырып, АҚШ 7-баптың 2-тармағын қолдану нәтижесінде пайда болатын қосарланған салық салуды қалай жоятынын нақтылағысы келеді. Егер салық төлеуші Америка Құрама Штаттарының уәкілетті органына АҚШ-тың ішкі заңнамасына сәйкес механизмдерді қолданғаннан кейін, мысалы, басқа мәмілелер жасаған шетелдік салық несиесін шектеуді қолданғаннан кейін, мұндай қосарланған салық салудан босатылмағанын дәлелдей алса, АҚШ оны осындай қосымша қосарланған салық салудан босатады.

83. Түркия 7-бапқа түсініктеменің 28-тармағында көрсетілген көзқараспен келіспейді.

Бапқа түсініктеме

84. Австралия өзінің ішкі заңнамасын сақтандыру қызметінің кез келген түрінен түсетін пайдаға салық салуға қолдануға рұқсат беретін ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

85. Австралия басқа Қатысушы мемлекеттің резиденті егер бұл пайданы сенімхат бойынша басқарылатын мүліктің сенімді иесі (Австралияда салық салу мақсатында компаниялар болып саналатын белгілі бір пай қорларынан басқа) Австралиядағы қызметті Тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырудан алған болса бенефициарлық құқығы бар коммерциялық пайданың үлесіне салық салу құқығын түсіндіретін ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

86. Корея мен Португалия кәсіби қызмет көрсететін немесе тәуелсіз сипаттағы басқа қызметті жүзеге асыратын адамдарға егер олар он екі айдың кез келген кезеңінде жиынтығында 183 күннен асатын кезең ішінде немесе кезеңдерде өз аумағында болса, тіпті егер бұл тұлғалардың мұндай қызметтерді көрсету немесе қызметті жүзеге асыру үшін оларға қолжетімді тұрақты өкілдігі (немесе тұрақты базасы) болмаса да салық салу құқығын өзіне қалдырады.

87. Италия, Португалия және Түркия тәуелсіз жеке қызмет көрсететін адамдарға салық салу құқығын өзіне қалдырады, оның редакциясындағы 14-бапқа сәйкес жеке бапқа сәйкес, 2000 жылға дейін Түркия жағдайында жеке тұлғалардан басқа адамдар осы бапқа қосылуы керек пе деген мәселе екіжақты келісімдермен анықталады.

88. Америка Құрама Штаттары 7-бапқа түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады, баптың 1 және 2-тармақтарын қолдану кезінде оның өмір сүру кезеңінде тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын кез келген табысқа немесе пайдаға төлемдер тұрақты өкілдік өмір сүруін тоқтатқанға дейін кейінге қалдырылса да аумағында тұрақты өкілдік бар Қатысушы мемлекет тарапынан салық салынуы мүмкін. Америка Құрама Штаттары 10, 11, 12, 13 және 21-баптарға сәйкес осындай норманы қолдану құқығын өзіне қалдыратынын атап өткісі келеді.

89. Түркия барлық жағдайларда төлем көзінен контейнерлерді жалға беруден түскен табысқа салық салуды өзіне қалдырады. Осындай табысқа 5 және 7-баптар қолданылған жағдайда, Түркия тұрақты өкілдік туралы норманы жай депо, депо-агенттік және операциялық филиал жағдайларына қолданғысы келеді.

90. Норвегия мен АҚШ 8-бапқа сәйкес халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын контейнерлерді пайдаланудан, техникалық қызмет көрсетуден немесе жалға алудан түскен табысты теңіз және әуе тасымалынан түскен табыс сияқты қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

91. Австралия мен Португалия екіжақты келіссөздерде, егер қатысушы мемлекеттің уәкілетті органына қол жетімді ақпарат кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің шотына жатқызылатын пайданы анықтау үшін жеткіліксіз болса, ереже ұсыну құқығын өзіне қалдырады, уәкілетті орган осы мақсатта осы кәсіпорынға осы баптың қағидаттарына сәйкес уәкілетті органда бар ақпарат мүмкіндік беретіндей осы заңнама қолданылатын болады деген ескертпемен осы Мемлекеттің салық заңнамасының ережелерін қолдана алады.

92. Мексика аумағында тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте басқа қатысушы мемлекетте орналасқан оның бас кеңсесі тікелей жүзеге асыратын тауарларды сатудан түсетін коммерциялық пайдаға егер бұл тауарлар осы тұрақты өкілдік арқылы сатылатындарға ұқсас немесе ұқсас болса салық салу құқығын өзіне қалдырады. Мексика үкіметі бұл ережені "тарту күшінің" жалпы принципі ретінде емес, тек теріс пайдаланудан қорғау мақсатында қолданады; осылайша, егер компания сатылымдар Конвенцияға сәйкес пайда табудың керемет себептері бойынша жүзеге асырылғанын дәлелдесе, ереже қолданылмайды.

93. Чехия 3-тармаққа адал мәмілелердегі ықтимал тиісті түзетулерді шектейтін ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

94. Жаңа Зеландия 7-баптың алдыңғы нұсқасын осы нұсқаға қатысты ескертпелері мен түсіндірмелерін ескере отырып пайдалану құқығын өзіне қалдырады (яғни 2010 жылы Үлгілік салық конвенциясын жаңартпас бұрын Үлгілік салық конвенциясына енгізілген нұсқа), өйткені ол 2010 жылғы баптың I бөлімінде көрсетілген тәсілмен келіспейді. Пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу. Демек, ол осы жаңарту арқылы жасалған баптың түсініктемесіне енгізілген өзгерістерді мақұлдамайды.

95. Австрия, Чили, Греция, Мексика, Словакия және Түркия 7-баптың алдыңғы нұсқасын, яғни 2010 жылы үлгілік салық конвенциясы жаңартылғанға дейін үлгілік салық конвенциясына енгізілген нұсқаны пайдалану құқығын өзіне қалдырады. Сондықтан олар осы жаңарту арқылы жасалған баптың түсініктемесіне енгізілген өзгерістерді құптамайды.

96. Португалия өзінің ішкі заңнамасы жаңа тәсілді қолдануға бейімделгенге дейін 2010 жылы өзінің редакциясындағы баптың мәтінін өз келісімдерінде бекітуді жалғастыру құқығын өзіне қалдырады.

97. Словения мүмкін болатын түзету 3-тармаққа сәйкес, егер бұл орынды деп саналса ғана енгізілетінін көрсету құқығын өзіне қалдырады.

98. Австралия 7-баптың алдыңғы нұсқасын осы нұсқаға қатысты ескертпелер мен түсіндірмелерді ескере отырып пайдалану құқығын өзіне қалдырады (яғни 2010 жылы Үлгілік салық конвенциясы жаңартылғанға дейін үлгілік салық конвенциясына енгізілген нұсқа).

99. Латвия 7-баптың алдыңғы нұсқасын, яғни 2010 жылы үлгілік салық конвенциясын жаңарту алдында үлгілік салық конвенциясына енгізілген нұсқаны осы нұсқа бойынша оның позициясын ескере отырып пайдалану құқығын өзіне қалдырады (7-бап бойынша ЭЫДҰ-ға мүше емес елдердің позицияларына қосымшаны қараңыз.

ҚОСЫМША

7-БАПТЫҢ АЛДЫҢҒЫ НҰСҚАСЫ ЖӘНЕ ОҒАН ТҮСІНІКТЕМЕ

Төменде 7-баптың мәтіні және оған түсініктеме 2010 жылдың 22 шілдесіне дейін редакцияда берілген. Бап пен түсініктеменің алдыңғы нұсқасы тарихи анықтама үшін төменде келтірілген, өйткені ол осы күнге дейін жасалған екіжақты салық келісімдерін қолдану мен түсіндіруде әлі де өзекті болады

7-БАП

КОММЕРЦИЯЛЫҚ ПАЙДА

1. Кәсіпорын басқа қатысушы мемлекеттің аумағында онда орналасқан тұрақты өкілдік арқылы іскерлік қызметті жүзеге асыратын жағдайларды қоспағанда, қатысушы мемлекет кәсіпорнының пайдасына тек осы Мемлекетте ғана салық салынады. Егер кәсіпорын жоғарыда айтылғандарға сәйкес іскерлік қызметті жүзеге асырса, тек осы тұрақты өкілдікке қатысты бөлігінде кәсіпорынның пайдасына басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. 3-тармақтың ережелеріне сәйкес, егер қатысушы мемлекеттің кәсіпорны басқа қатысушы мемлекетте онда орналасқан тұрақты өкілдік арқылы іскерлік қызметті жүзеге асырса, әрбір қатысушы мемлекетте осы тұрақты өкілдіктің шотына, егер ол сол немесе ұқсас шарттарда сол немесе ұқсас қызметпен айналысатын және өзі тұрақты өкілдігі болып табылатын кәсіпорыннан толық тәуелсіз жеке кәсіпорын болса, оны алуды күтуге болатын пайда жатқызылуы тиіс.

3. Тұрақты өкілдіктің пайдасын айқындау кезінде тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттің аумағында да, сол сияқты кез келген өзге жерде де осындай жолмен келтірілген өкілдік және жалпы әкімшілік шығыстарды қоса алғанда, тұрақты өкілдіктің мақсаттары үшін шеккен шығыстарға шегерім ретінде жол беріледі.

4. Қатысушы мемлекетте кәсіпорынның жалпы пайдасын оның әртүрлі бөліктері арасында бөлу негізінде тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы айқындау әдетке айналған шамада, 2-тармақтың ешқайсысы осы Қатысушы мемлекетке облыстық салықпен осындай жалпы қабылданған рұқсаттың жәрдемақысын айқындауға тілек білдірмейді; дегенмен, қабылданған анықтау әдісі нәтиже осы бапта қолдау көрсетілетін қағидаттарға сәйкес келетіндей болуы тиіс.

5. Бұл тұрақты өкілдіктің кәсіпорын үшін тауарларды сатып алуына байланысты ешқандай пайда тұрақты өкілдіктің шотына түспеуі керек.

6. Алдыңғы тармақтардың мақсаттары үшін Тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайда, керісінше дәлелді және жеткілікті себеп болған жағдайларды қоспағанда, жылдан жылға бірдей әдісті қолдана отырып анықталуы керек.

7. Егер пайда осы Конвенцияның басқа баптарында жеке қаралатын кіріс баптарын қамтыса, онда осы баптардың ережелері осы Баптың ережелеріне әсер етпеуге тиіс.

КОММЕРЦИЯЛЫҚ ПАЙДАҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 7-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертпелер

1. Бұл бап көптеген жолдармен тұрақты өкілдік ұғымын анықтау туралы 5-баптың жалғасы болып табылады. Тұрақты өкілдік критерийі әдетте мынаны анықтау үшін қосарланған салық салуды болдырмау туралы халықаралық келісімдерде қолданылады, табыстың белгілі бір түріне оның шыққан елінде салық салынуы керек пе, бірақ критерийдің өзі коммерциялық пайдаға қосарланған салық салу мәселесінің толық шешімін ұсынбайды; мұндай қосарланған салық салудың алдын алу үшін Тұрақты өкілдіктің анықтамасын келісілген ережелер жиынтығымен толықтыру қажет, соның негізінде тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайда есептелуі керек. Басқаша айтқанда, егер қатысушы мемлекеттің кәсіпорны басқа қатысушы мемлекеттің аумағында іскерлік қызметті жүзеге асырса, осы екінші мемлекеттің билігі кәсіпорынның пайдасына салық салмас бұрын өзіне екі сұрақ қоюы керек: бірінші сұрақ – кәсіпорынның өз елінде тұрақты өкілдігі бар ма; егер жауап иә болса, екінші сұрақ-егер бар болса, тұрақты өкілдік салық төлеуі керек пайда мөлшері. 7-бап Осы екінші сұрақтың жауабын анықтауда қолданылатын ережелерге қатысты. Егер олардың екеуі де қауымдастырылған болса, басқа қатысушы мемлекеттің кәсіпорнымен сауда жүргізетін қатысушы мемлекеттің кәсіпорнының пайдасын айқындау қағидалары 9-бапта қаралады.

2. 7 және 9-баптарда ерекше мәліметтер берілмейді және олар ЭЫДҰ қабылдаған кезде үлкен жаңашылдық болған жоқ. Пайданы тұрақты өкілдік шотына жатқызу кезінде қандай критерийлер қолданылуы керек және байланысты кәсіпорындар арасындағы мәмілелерден түскен пайданы қалай бөлу керек деген мәселені қосарланған салық салуды болдырмау туралы көптеген конвенцияларда және ЭЫДҰ бұл мәселемен алғаш айналысқанға дейін Ұлттар Лигасы әзірлеген әртүрлі үлгілерде шешуге тура келді және қабылданған шешімдер жалпы стандартты схемаға сәйкес келді.

3. Бұл стандартты схемаға негізделген негізгі принциптер жақсы негізделгені және ЭЫДҰ бұл мәселені алғаш зерттеген кезде, негізінен айқындықты қамтамасыз ету үшін оларды кішігірім түзетулер мен модификациялармен қайта құру жеткілікті деп шешілді. Екі бапта бірқатар директивалар бар. олардың сипатына байланысты бір Мемлекеттің кәсіпорны екінші Мемлекетте пайда тапқан кезде туындауы мүмкін барлық мәселелерді шешудің нақты ережелерін күтуге болмайды. Заманауи сауданы сансыз тәсілдермен ұйымдастыруға болады және қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияның бір бабының тар шеңберінде мүмкін болатын мәселелердің барлық түрлерін шешу үшін ережелердің толық тізімін беру мүмкін болмас еді.

4. Осыған қарамастан, 7-баптың жалпы директиваларын және баптың тұжырымдамаларына негізделген бұрынғы келісімдер мен модельдердің ережелерін түсіндіруде айтарлықтай айырмашылықтар болғанын мойындау қажет. 7-баптың жалпы түсіндірмесінің болмауы қосарланған және салық салынбайтын мәселелерге әкелуі мүмкін. Осы себепті салық органдары 25-бапта көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімін пайдалана отырып, осы проблемаларды шешудің өзара келісілген әдістері туралы келісу маңызды.

5. Сондықтан көптеген жылдар бойы бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі Комитет баптың ережелерін неғұрлым дәйекті түсіндіруді және қолдануды қамтамасыз етуге тырысып, көп уақыт пен күш жұмсады. 1977 жылы типтік салық конвенциясын қабылдау кезінде баптың тұжырымдамасына және түсініктемедегі бірқатар өзгерістерге кішігірім өзгерістер енгізілді. Бұл мәселе банктердің нақты жағдайында қарастырылған есеп 1984 жылы⁴ 1987 жылы жарық көрді, онда тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы анықтау кейбір белгісіздіктерге әкелуі мүмкін екенін атап өтіп, Комитет бұл мәселені зерттеуге табысты, бұл 1993 жылы "тұрақты өкілдіктердің шотына пайданы жатқызу"⁵деген тақырыппен бапты қабылдауға және түсініктемеге кейінгі өзгерістер енгізуге әкелді.

______________________

⁴“The Taxation of Multinational Banking Enterprises”, в Transfer Pricing and Multinational Enterprises Three Taxation Issues, OECD, Paris, 1984.

⁵R(13)-1 бетіндегі ЭЫДҰ Үлгілік салық конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген.

6. Жүргізілген жұмыстарға қарамастан, ЭЫДҰ-ға кіретін және кірмейтін елдердің тәжірибелері пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызуға қатысты, сондай-ақ осы елдерде қабылданған 7-баптың түсіндірмелері әлі де айтарлықтай ерекшеліктері болды. Комитет салық төлеушіге үлкен сенімділік беру қажеттілігін мойындады: 1995 жылы қабылданған Халықаралық кәсіпорындар мен салық органдарына арналған трансферттік баға нұсқаулығының бабында ол одан әрі жұмыс тұрақты өкілдіктерге қызығушылықсыз принципті қолдануға бағытталатынын атап өтті. Бұл жұмыс 2008 жылы "Тұрақты мекемелерге пайданы жатқызу" атты есептің жариялануына әкелді. Бұл есепте әзірленген тәсіл 7-баптың бастапқы ниетімен немесе тарихи тәжірибесімен және түсіндірілуімен шектелмеді. Оның орнына, қазіргі заманғы халықаралық операциялар мен сауданы ескере отырып, пайданы 7-бапқа сәйкес Тұрақты өкілдік шотына жатқызудың ең оңтайлы тәсілін тұжырымдауға назар аударылды.

7. Осы Есепте ұсынылған тәсіл пайданы жалпы тұрақты мекемелерге де (Есептің I бөлімі), атап айтқанда, тұрақты мекемелер арқылы сауда кең таралған қаржы секторында жұмыс істейтін компаниялардың тұрақты мекемелеріне жатқызуға қатысты (Банктердің тұрақты мекемелеріне қатысты есептің II бөлімі, дүниежүзілік сауданы жүзеге асыратын кәсіпорындардың тұрақты мекемелеріне қатысты III бөлім және сақтандыру қызметін жүзеге асыратын кәсіпорындардың тұрақты мекемелеріне қатысты IV бөлім). Комитет есепке енгізілген нұсқаулық бұрын қолданылғанға қарағанда тұрақты мекемелерге пайданы жатқызуға жақсырақ тәсіл деп санайды. Дегенмен, ол баптың кейбір қорытындылары мен осы түсініктемеде бұрын берілген бапты түсіндіру арасында айырмашылықтар бар екенін мойындайды. Осы себепті, бұл түсініктемеге осы түсініктеменің алдыңғы нұсқасына қайшы келмейтін, кейбір салаларда нақты тәсілдерді белгілейтін және басқаларында айтарлықтай еркіндік қалдыратын бірқатар тұжырымдарды қосу үшін түзетулер енгізілді. Осылайша, Есеп халықаралық деңгейде келісілген принциптерді білдіреді және осы Түсініктемеге сәйкес келетін дәрежеде бапта қамтылған мүдделі болмаушылық қағидатын қолдану бойынша нұсқаулықты береді.

8. 2000 жылға дейін кәсіби қызмет көрсетуден және тәуелсіз сипаттағы басқа да қызметтерден түскен табыс жеке бапта, яғни 14-бапта қарастырылды. Бұл баптың ережелері коммерциялық пайдаға қатысты қолданылатын ережелерге ұқсас болды, бірақ 14-бапта тұрақты өкілдік емес, тұрақты база тұжырымдамасы қолданылды, өйткені бастапқыда соңғы тұжырымдама коммерциялық және өндірістік қызметке қатысты қолданылуы керек деп есептелді. Алайда, 7-баптың емес, 14-баптың қолданылу аясына қандай қызмет кіретіні әрдайым айқын бола бермейді. 2000 жылғы 14-баптың алып тасталуы 7-баптың тұрақты өкілдігі мен 14-баптың тұрақты базасы тұжырымдамалары арасында немесе пайда мен салықтың қалай есептелетіні арасында 7 немесе 14-баптың ережелері қолданылғандығы арасында болжамды айырмашылықтардың жоқтығын көрсетті. 14-бапты алып тастау нәтижесінде кәсіби қызмет көрсетуден немесе тәуелсіз сипаттағы басқа қызметті жүзеге асырудан алынған табыс енді 7-бапқа сәйкес коммерциялық пайда ретінде қарастырылады. Бұл 3-бапқа "бизнес" анықтамасын қосу арқылы расталды, бұл тұжырымдама кәсіби қызметтерді немесе тәуелсіз сипаттағы басқа әрекеттерді қамтиды.

II. Баптың ережелеріне түсініктеме

1-тармақ

9. Бұл тармақта екі мәселе қарастырылады. Біріншіден, ол қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдердің жалпы қабылданған қағидатын қайта тұжырымдайды, егер ол басқа мемлекетте сол жерде орналасқан тұрақты өкілдік арқылы іскерлік қызмет жүргізбесе, бір Мемлекеттің кәсіпорнына басқа Мемлекетте салық салынбауы керек. Бұл принциптің артықшылықтарын талқылау екіталай. Халықаралық қаржы мәселелерін шешу кезінде бір Мемлекеттің кәсіпорны басқа Мемлекетте тұрақты өкілдік құрғанға дейін, егер ол осы басқа Мемлекеттің салық юрисдикциясына жататын болса, оны осы басқа мемлекеттердің экономикалық өміріне қатысушы деп санауға болмайды деп айту жеткілікті болуы мүмкін.

10. Тармақтың екінші сөйлемінде көрсетілген екінші қағида-аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекетке тиесілі салық салу құқығы кәсіпорын осы Мемлекеттен ала алатын, бірақ тұрақты өкілдіктің шотына жатпайтын пайдаға қолданылмайды. Бұл тарихта әртүрлі көзқарастар болған сұрақ. Біраз уақыт бұрын бірнеше елдер жалпы "тартылыс күші" қағидатын ұстанды, оған сәйкес басқа коммерциялық пайда, дивидендтер, пайыздар және роялти сияқты кірістерге, егер бенефициар тұрақты өкілдікке ие болса, тіпті егер мұндай кіріс нақты көрсетілмесе де, олардың тарапынан толық салық салынды. Кейбір екіжақты салық келісімдері салық төлеуден жалтаруға қарсы тұруға бағытталған және шектеулі тарту күшінің тәсіліне негізделген шектеулі норманы қамтығанымен, ол тек тұрақты өкілдікпен жүзеге асырылатын қызметке ұқсас іс-әрекеттен алынған коммерциялық пайдаға қатысты болса да, халықаралық салық келісімдерінің тәжірибесінде жалпы тарту күшінің жоғарыда сипатталған тәсілі қазіргі уақытта қабылданбайды. Қазір қосарланған салық салу туралы келісімдерде қабылданған қағида шетелдік кәсіпорынның белгілі бір мемлекеттен алатын пайдасына салық салу кезінде осы Мемлекеттің салық органдары осы кәсіпорынның өз мемлекетінде алатын пайдасының жекелеген көздерін қарастыруы керек деген көзқарасқа негізделген, Конвенцияның басқа баптарының ықтимал қолданылуын ескере отырып, әрқайсысына тұрақты өкілдік ету критерийін қолдану. Бұл шешім салықты неғұрлым жеңілдетілген және тиімді басқаруды және салық заңнамасының талаптарын сақтауды қамтамасыз етеді және ол әдетте іскерлік қызмет жүргізілетін әдіске көбірек бейімделген. Қазіргі заманғы бизнестің өте күрделі ұйымы бар. Компаниялардың едәуір саны бар, олардың әрқайсысы кең ауқымды қызметпен айналысады және көптеген елдерде ауқымды бизнес жүргізеді. Компания өндірістік қызметті жүзеге асыратын басқа елде тұрақты өкілдік құра алады, ал сол компанияның басқа бөлігі тәуелсіз агенттер арқылы белгілі бір басқа елде әртүрлі тауарларды сатады. Бұл компанияның бұл үшін айтарлықтай коммерциялық себептері болуы мүмкін: мысалы, олар оның бизнесінің тарихи құрылымына немесе коммерциялық ыңғайлылығына негізделуі мүмкін. Егер аумағында тұрақты өкілдік орналасқан ел осы пайданы тұрақты өкілдік пайдасымен біріктіру мақсатында тәуелсіз агенттер арқылы жүзеге асырылатын әрбір операцияның кіріс компоненттерін анықтауға және салық салуға тырысқысы келсе, онда мұндай тәсіл қарапайым коммерциялық қызметке елеулі кедергі келтіріп, Конвенцияның мақсаттарына қайшы келеді.

11. Тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын кәсіпорын пайдасының бір бөлігіне сілтеме жасай отырып, 1-тармақтың екінші ұсынысы тікелей 2-тармаққа сілтеме жасайды, онда тұрақты өкілдік шотына қандай пайда жатқызылуы тиіс екенін анықтауға қатысты нұсқаулар көзделген. 2-тармақ сөйлемді қарастыру керек контексттің бөлігі болғандықтан, 2-тармаққа қайшы келетін жолмен түсіндірілмеуі керек, ол пайда мөлшерін шектеу ретінде тұрақты өкілдік шотына, тұтастай алғанда кәсіпорынның пайда сомасына қатысты болуы мүмкін. Осылайша, 1-тармақта қатысушы мемлекет басқа қатысушы мемлекеттің кәсіпорнының пайдасына бірінші Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдіктің шотына қатысты болған жағдайда ғана салық сала алады деп көзделгенімен, дәл осы 2-тармақ "Тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайда" деген тіркестің мағынасын анықтайды. Басқаша айтқанда, 2-тармақта қарастырылған нұсқаулар, егер кәсіпорын ешқашан пайда таппаса да, пайданы тұрақты өкілдік шотына жатқызуға әкелуі мүмкін;

12. Алайда, кәсіпорынға қатысушы мемлекет аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттің 2-тармақтың нұсқауларын дұрыс қолдануға мүдделі екені анық. Нұсқаулар екі қатысушы мемлекетке де қолданылатындықтан, кәсіпорын мемлекеті 23-бапқа сәйкес Тұрақты өкілдік шотына тиісті түрде жатқызылған пайдаға қосарланған салық салуды жоюы керек. Басқаша айтқанда, егер аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет 7-бапқа сәйкес Тұрақты өкілдік шотына жатпайтын пайдаға салық салуға тырысса, бұл пайдаға қосарланған салық салуға әкелуі мүмкін, оған тек кәсіпорын мемлекетінде тиісті түрде салық салынуы керек.

13. 1-тармақтың мақсаты–бір қатысушы мемлекеттің басқа қатысушы мемлекеттің кәсіпорындарының коммерциялық пайдасына салық салу құқығын қолдану шекарасын қарастыру. Тармақ қатысушы мемлекеттің бақыланатын шетелдік компаниялар туралы ережелерге сәйкес осы резиденттерден алынатын мұндай салық басқа қатысушы мемлекеттің резидент-кәсіпорнының осы резиденттердің осы кәсіпорынға қатысуына байланысты пайдасының бір бөлігін ескере отырып есептелсе де, оның ішкі заңнамасында көзделген өз резиденттеріне салық салу құқығын шектемейді. Осылайша мемлекет өз резиденттерінен алатын салық басқа Мемлекеттің кәсіпорнының пайдасын төмендетпейді, сондықтан мұндай пайдадан алынатын салық деп санауға болмайды (сонымен қатар 1 - бапқа түсініктеменің 23-тармағын және 10-бапқа түсініктеменің 37-39-тармақтарын қараңыз).

2-тармақ

14. Бұл тармақта пайданы тұрақты өкілдік шотына жатқызу үшін негіз ретінде пайдалану болжанатын негізгі нұсқаулар бар. Бұл тармақ тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайда-бұл тұрақты өкілдік алатын пайда, егер ол кәсіпорынның қалған бөлігімен жұмыс істеудің орнына, қалыпты нарықта үстемдік ететін шарттар мен бағалар бойынша толығымен оқшауланған кәсіпорынмен айналысатын болса деген көзқарасты қамтиды. Бұл 9-баптың түсініктемесінде талқыланған қызығушылық принципіне сәйкес келеді. Әдетте, осылайша анықталған пайда стандартты бухгалтерлік есеп процестерін пайдалану кезінде күтілетін пайданы білдіреді.

15. Тармақтың ережелері осы қағиданы әрбір қатысушы мемлекет қолдануын талап етеді. Әлбетте, бұл бастапқы мемлекетте кәсіпорынға салық салынатын сома белгілі бір кезең ішінде басқа мемлекет 23 А немесе 23 В-бапқа сәйкес босатуды қамтамасыз етуі керек кіріс сомасымен бірдей болады дегенді білдірмейді. Амортизация ставкалары, табысты тану мерзімдері және белгілі бір шығыстарды шегеруге шектеулер сияқты мәселелерге қатысты екі мемлекеттің ішкі заңнамалары арасындағы айырмашылықтар, осы баптың 3-тармағына сәйкес, әдетте, әр мемлекетте салық салынатын табыстың әртүрлі сомаларының пайда болуына әкеледі.

16. Жағдайлардың басым көпшілігінде тұрақты өкілдіктің сауда-саттық шоттары, әдетте, жақсы басқарылатын компания, әдетте, оның әр түрлі бөлімдерінің табыстылығы қандай болатынын білгісі келетіндіктен, осы өкілдіктің шотына тиісті түрде қатысты пайданы анықтау үшін қолданылады. Ерекше жағдайларда жеке шоттар болмауы мүмкін (төмендегі 51-55 тармақтарды қараңыз). Бірақ, егер мұндай шоттар болса, олар 2-тармақтағы нұсқауларға сәйкес Тұрақты өкілдік шотына тиісті түрде жатқызылған пайда сомасын алу үшін түзету қажет болған жағдайда, олар кез келген түзету процестерінің бастапқы нүктесі болады. Мүмкін, Бұл нұсқаулар пайданың гипотетикалық көрсеткіштерін құруды негіздемейтінін атап өткен жөн; әрдайым тұрақты өкілдіктің іскери құжаттамасынан туындайтын жағдайдың нақты фактілерінен бастау керек және қажет болған жағдайда осы фактілер арқылы алынған пайда көрсеткіштерін түзету қажет. Осыған қарамастан, төмендегі 19-тармақта атап өтілгендей және есептің I-бөлігінің 39-тармағында түсіндірілгендей, пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу, жазбалар мен құжаттама нақты жағдайды көрсететін болып саналуы үшін белгілі бір талаптарды қанағаттандыруы тиіс.

17. 2-тармаққа сәйкес мұндай түзету қажет пе, жоқ па, соны анықтау үшін, егер Тұрақты өкілдік ұқсас немесе ұқсас шарттарда ұқсас немесе ұқсас қызметпен айналысатын және кәсіпорынның қалған бөлігінен мүлдем тәуелсіз жұмыс істейтін оқшауланған кәсіпорын болса, алынатын пайданы анықтау қажет болады. Есептің I-бөлігінің D2 және D-3 бөлімдерінде пайданы тұрақты өкілдіктер шотына жатқызу екі сатылы тәсілді сипаттайды, оның көмегімен мұны істеу керек. Бұл тәсіл 2-тармақтың нұсқауларына сәйкес басқа тәуелсіз кәсіпорындармен мәмілелерді (мысалы, капиталдың немесе мүліктің ішкі аударымы немесе ішкі қызмет көрсету — мысалы, 31 және 32-тармақтарды қараңыз), қауымдасқан кәсіпорындармен мәмілелерді және кәсіпорынның басқа бөліктерімен (жоғарыда аталған екінші кезеңге сәйкес) мәмілелерді қоса алғанда, тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын барлық қызметтің шотына жатқызылатын пайданы есептеуге мүмкіндік береді.

18. Бұл тәсілдің алғашқы қадамы тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметті анықтауды талап етеді. Мұны функционалды және нақты талдау арқылы жасау керек (осы мақсатта халықаралық кәсіпорындар мен салық органдарына арналған трансферттік баға нұсқаулығындағы ұсыныстар орынды болады⁶. Осы бірінші қадам шеңберінде Тұрақты өкілдік ету арқылы қабылданған экономикалық маңызды қызмет пен жауапкершілік айқындалатын болады. Бұл талдау қаншалықты орынды болса, тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызмет пен жауапкершілікті тұтастай алғанда кәсіпорын жүзеге асыратын қызмет пен жауапкершілік контекстінде, әсіресе тұрақты өкілдікпен мәмілелерге қатысатын кәсіпорын бөліктерінде қарастыруы керек. Осы тәсілдің екінші қадамы шеңберінде осындай мәмілелердің кез келгені бойынша сыйақы кәсіпорын тұрақты өкілдік арқылы және кәсіпорынның қалған бөлігі арқылы орындайтын, пайдаланған және қабылдаған функцияларды, активтер мен тәуекелдерді ескере отырып, қауымдастырылған кәсіпорындар (бұл принциптер халықаралық кәсіпорындар мен салық органдарына арналған трансферттік баға нұсқаулығында көрсетілген) арасындағы мүдделілік қағидатын қолдану үшін әзірленген қағидаттарды қолдану арқылы айқындалатын болады.

19. Бас кеңсе мен оның тұрақты өкілдігі (немесе тұрақты өкілдіктер) арасындағы келісімдерге негізделген болса, бухгалтерлік жазбаларға қаншалықты сену керек деген сұрақ туындауы мүмкін. Мұндай ішкі келісімдерді заңды күші бар шарттар деп санауға болмайтыны анық. Алайда, егер бас кеңсенің және тұрақты өкілдіктің сауда-саттық шоттары осындай келісімдер негізінде симметриялы түрде жасалса және бұл келісімдер кәсіпорынның әртүрлі бөліктері атқаратын функцияларды көрсетсе, салық органдары бұл сауда-саттық шоттарын қабылдай алады. Егер Тұрақты өкілдіктің бухгалтерлік кітаптарындағы операциялардың сомалары немесе пайданы немесе шығыстарды тағайындау әдістері кәсіпорын өз операцияларын тіркеген ұлттық немесе функционалдық валютаны ескере отырып, бас кеңсенің бухгалтерлік кітаптарындағы пайданы немесе шығыстарды тағайындау сомаларына немесе әдістеріне дәл сәйкес келмесе шоттар симметриялы түрде жасалмауы керек. Сонымен қатар, 16-тармақта түсіндірілгендей, жазбалар мен құжаттама нақты жағдайды көрсету үшін белгілі бір талаптарды қанағаттандыруы керек. Мысалы, егер сауда-саттық шоттары кәсіпорынның әртүрлі бөліктерінің нақты экономикалық функцияларының орнына таза жасанды келісімдерді көрсететін ішкі келісімдерге негізделсе, онда бұл келісімдер жай ескерілмеуі керек және шоттар сәйкесінше түзетілуі керек. Осындай жағдайлардың бірі-егер осындай ішкі келісімге сәйкес сатылымға қатысатын тұрақты өкілдік директор рөлін алса (барлық тәуекелдерді өз мойнына алып, сатудан түскен барлық пайданы алуға құқылы), іс жүзінде қарастырылып отырған тұрақты өкілдік делдалдан немесе агенттен басқа ештеңе болмаған кезде (тәуекелдері шектеулі және алынған табыстың шектеулі үлесіне ғана құқылы) немесе, керісінше, ол іс жүзінде бірақ директор болған кезде делдал немесе агент рөлін алды.

20. Осылайша, жоғарыда аталған талаптарға жауап беретін бухгалтерлік жазбалар мен ілеспе құжаттама пайданы тұрақты өкілдік шотына жатқызу мақсатында пайдалы бастау нүктесін білдіреді деген қорытынды жасауға болады. Салық төлеушілерге мұндай құжаттаманы жасау ұсынылады, себебі бұл келіспеушіліктің ықтималдығын айтарлықтай төмендетуі мүмкін. Пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу есебінің I бөлігінің D2 (vi)B) бөлімінде салық органдары осындай құжаттаманы пайдаланатын шарттар талқыланады.

21. Егер актив мемлекет аумағында орналасқан тұрақты өкілдік мүлкінің құрамына кіретін тауар қоры болып табылатынына қарамастан, басқа Мемлекетте орналасқан сол кәсіпорынның тұрақты өкілдігіне немесе бас кеңсесіне берілсе, салық салынатын пайданы алу орын алуы мүмкін. 7-бап бірінші мемлекетке осындай аударымға байланысты пайда болған пайдаға салық салуға мүмкіндік береді. Мұндай пайда төменде көрсетілгендей анықталуы мүмкін. Мұндай аударым орын алған жағдайларда, ол тұрақты ма, жоқ па, салық салынатын пайданың қашан алынатыны туралы сұрақ туындайды. Іс жүзінде, егер мұндай мүліктің айтарлықтай нарықтық құны болса және импорттаушы Тұрақты өкілдіктің немесе кәсіпорынның басқа бөлігінің балансында аударым болған салық жылы аяқталғаннан кейін пайда болуы мүмкін болса, онда тұтастай алғанда кәсіпорынға қатысты салық салынатын пайда міндетті түрде қарастырылып отырған аударым болған салық жылы ішінде алынбайды. Алайда, мүліктің салық юрисдикциясының қолданылу аясынан кетуі фактісі осы мүліктің шотына жатқызылған жинақталған пайдаға салық салуға әкелуі мүмкін, өйткені алу тұжырымдамасы елдің ішкі заңнамасына байланысты.

_____________________________

⁶Бұл есептің түпнұсқалық нұсқасын ЭЫДҰ Кеңесі 1995 жылы 27 маусымда мақұлдады, Multinational Enterprises and Tax Administrations үшін transfer Pricing Guidelines, OECD, Paris, 1995 тақырыбымен бет форматында жарияланды.

22. Егер аумағында тұрақты өкілдіктері бар мемлекеттер, егер бұл пайда келесі қаржы жылына дейін алынбаса да, өндірілген бойда ішкі аударымнан алынған пайдаға салық салса, шетелде салық төлеу сәті мен кәсіпорынның бас кеңсесі орналасқан елде оны есепке алу сәті арасында сөзсіз кідіріс болады. Кідіріс күрделі мәселе болып табылады, әсіресе егер тұрақты өкілдік негізгі құралдарды берсе немесе жойылған жағдайда, оның барлық жұмыс жабдықтары ол құрамына кіретін кәсіпорынның басқа бөлімшесіне беріледі. Мұндай жағдайларда, аумағында бас кеңсе орналасқан ел әр жағдайда артық салық салу қаупі бар сыртқы елмен екіжақты шешім іздеуі керек.

23. 5-баптың 3-тармағы құрылыс алаңы немесе құрылыс/монтаждау жобасы болып табылатын қызметті тұрақты жүргізу орны үшін ерекше қағидаларды белгілейді. Мұндай тұрақты қызмет орны он екі айдан астам уақыт болған жағдайда ғана тұрақты өкілдік болып табылады. Тәжірибе көрсеткендей, тұрақты өкілдіктердің мұндай түрлері табысты 7-бапқа сәйкес олардың шотына жатқызу кезінде ерекше проблемаларға әкелуі мүмкін.

24. Бұл проблемалар негізінен кәсіпорынның басқа бөліктері немесе байланысты Тараптар құрылыс алаңының немесе құрылыс/монтаж жобасының болуына байланысты тауарлар ұсынатын немесе қызмет көрсететін жағдайларда туындайды. Кез келген тұрақты өкілдік бұл мәселелерге тап болуы мүмкін, бірақ олар құрылыс алаңдарында және құрылыс/монтаждау жобаларын орындау кезінде қатты сезіледі. Мұндай жағдайларда пайда тек осы тұрақты өкілдік арқылы кәсіпорын жүзеге асыратын қызметке қатысты тұрақты өкілдік шотына қатысты болатын жалпы принципке мұқият назар аудару қажет.

25. Мысалы, егер бұл тауарлар кәсіпорынның басқа бөліктерімен жеткізілсе, онда мұндай жеткізілім арқылы алынған пайда тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметтің нәтижесі болып табылмайды және оның шотына жатпайды. Сол сияқты, аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттен тыс жұмыс істейтін кәсіпорын бөлімшелерінің қызмет көрсетуден алатын пайдасы (мысалы, жоспарлау, жобалау, сызбалар жасау немесе техникалық кеңес беру) тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметтің нәтижесі болып табылмайды және оның есебіне жатпайды.

26. Егер 5-баптың 5-тармағына сәйкес қатысушы мемлекет кәсіпорнының тұрақты өкілдігі тәуелді агент деп аталатын қызметтің жүзеге асырылуына байланысты басқа қатысушы мемлекеттің аумағында бар деп есептелсе (5-бапқа түсініктеменің 32-тармағын қараңыз), онда пайданы тұрақты өкілдіктің басқа түрлеріне жатқызу үшін қолданылатын қағидаттар пайданы осы тұрақты мекемеге жатқызуға қолданылады. Бірінші қадам ретінде тәуелді агенттің кәсіпорынның пайдасына жасаған әрекеттері тәуелді агенттің өз атына және кәсіпорынның атына атқаратын функцияларын анықтайтын функционалдық және фактологиялық талдау арқылы белгіленеді. Тәуелді агент және оның атынан әрекет ететін кәсіпорын екі бөлек әлеуетті салық төлеушіні білдіреді. Бір жағынан, тәуелді агент кәсіпорынның пайдасына өзінің атынан жүзеге асыратын қызметтен өзінің кірісін немесе пайдасын алатын болады; егер агент өзі қатысушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылса, Конвенцияның ережелері (егер бұл агент өз атынан әрекет ететін кәсіпорынмен байланысты кәсіпорын болып табылса, 9-бапты қоса алғанда) мұндай табысқа немесе пайдаға салық салуға қатысты болады. Екінші жағынан, кәсіпорынның болжамды тұрақты өкілдігінің шотына осы кәсіпорынның атынан тәуелді агент орындайтын функцияларға қатысты кәсіпорынның активтері мен тәуекелдері (яғни, тәуелді агент осы кәсіпорынның пайдасына жүзеге асыратын қызмет) және осы активтер мен тәуекелдерді қолдау үшін жеткілікті капитал жатқызылады. Содан кейін пайда осы активтерге, тәуекелдерге және капиталға негізделген болжамды тұрақты өкілдік шотына жатқызылады; бұл пайда бөлінеді және тиісті түрде тәуелді агенттің шотына жатқызылған кіріске немесе пайдаға қосылмайды (Есептің I бөлігінің D-5 бөлімін қараңыз пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына бөлу).

3-тармақ

27. Осы тармақта Тұрақты өкілдіктің шығыстарына қатысты 2-тармақта баяндалған жалпы нұсқаулар нақтыланады. Тармақта тұрақты өкілдіктің пайдасын есептеу кезінде тұрақты өкілдіктің мақсаттары үшін кез келген жерде жұмсалған шығындарға қатысты жеңілдік жасау қажет екендігі нақты мойындалады. Әлбетте, кейбір жағдайларда әдеттегі әдістер арқылы ескеру қажет соманы бағалау немесе есептеу қажет болады. Мысалы, кәсіпорынның бас кеңсесінде жұмсалған жалпы әкімшілік шығындар жағдайында тұрақты өкілдік айналымының (немесе жалпы пайданың) жалпы кәсіпорын айналымына қатынасына негізделген пропорционалды бөлікті ескеру орынды болуы мүмкін. Осыған байланысты, тұрақты өкілдік мақсаттары үшін жұмсалған шығындар сомасы осылайша жұмсалған нақты соманы білдіруі керек деп есептеледі. Кәсіпорынның шотына жатқызылған кез келген шығыстары үшін тұрақты өкілдікке қолжетімді шегерім Тұрақты өкілдіктің мұндай шығыстарды нақты өтеуіне байланысты емес.

28. Кейде 2 және 3-тармақтарды келісу қажеттілігі практикалық қиындықтар туғызды деген болжам жасалды, өйткені 2-тармақ тұрақты өкілдік пен бас кеңсе арасындағы бағаларды әдетте нарықтық негізде белгілеуді талап етті, бұл тасымалдаушыға тәуелсіз кәсіпорынмен жұмыс істеген жағдайда күтуге болатын пайда түрін берді, дегенмен 3-тармақтың тұжырымдамасы мыналарды қамтиды, тұрақты өкілдіктердің мақсаттары үшін жұмсалған шығыстардың шегерімі, әдетте, пайда элементін қоспай-ақ, осы шығыстардың нақты сомасы болуы керек.

29. Шындығында, 3-тармақты қолдану кейбір практикалық қиындықтарға әкелуі мүмкін, әсіресе жеке кәсіпорынның принциптері мен 2-баптың негізінде жатқан мүдделі болмаушылыққа қатысты екі тармақтың арасында ешқандай айырмашылық жоқ. 3-тармақта Тұрақты өкілдіктің пайдасын айқындау кезінде белгілі бір шығыстарға шегерім ретінде жол берілуге тиіс екендігі көрсетіледі, 2-тармақта 3-тармақта келтірілген және шығыстарды шегеруге қатысты ережеге сәйкес айқындалған пайда сол немесе ұқсас шарттармен бірдей немесе ұқсас қызметпен айналысатын жеке кәсіпорын алатын пайда деп есептелуі тиіс. Осылайша, 3-тармақта тұрақты өкілдіктің пайдасын анықтауға қолданылатын ереже қарастырылғанымен, 2-тармақ осылайша анықталған пайда жеке және тәуелсіз кәсіпорын алатын пайдаға сәйкес келуін талап етеді.

30. Бұдан басқа, 3-тармақ осы тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын пайданы айқындау мақсатында тұрақты өкілдіктің шотына қандай шығыстар жатқызылуы тиіс екенін ғана айқындайды. Онда бұл шығыстар салық салынатын тұрақты өкілдіктің кірісін есептеу кезінде оларды шотқа жатқызғаннан кейін шегеріле ме, жоқ па деген мәселе қарастырылмайды, өйткені шығыстарды шегеру шарттары кемсітпеуге қатысты 24-баптың ережелерін ескере отырып, ішкі заңнамада айқындалады (атап айтқанда, осы баптың 3 және 4-тармақтары).

31. Осы принциптерді тұрақты өкілдіктің пайдасын практикалық анықтауға қолданған кезде, жеке кәсіпорынның принциптері мен 2-тармақта келтірілген мүдделі болмаушылықты ескере отырып, кәсіпорынның нақты шығындары тұрақты өкілдіктің мақсаттары үшін жұмсалған шығындар ретінде қарастырылуы мүмкін бе деген сұрақ туындауы мүмкін. Жалпы алғанда, тәуелсіз кәсіпорындар бір-бірімен мәмілелерінде пайда табуға тырысады және мүлікті беру немесе бір-біріне қызмет көрсету арқылы бағаны ашық нарыққа сәйкес белгілейді, дегенмен, белгілі бір мүлікті немесе қызметті тәуелсіз кәсіпорыннан алуға болады деп санауға болмайтын жағдайлар бар немесе тәуелсіз кәсіпорындар өзара тиімділік үшін бірлесіп жүзеге асырылатын кейбір қызмет бойынша шығындарды бөлуге келісуі мүмкін. Осы нақты жағдайларда кәсіпорынның кез-келген тиісті шығындарын тұрақты өкілдіктің шығындары ретінде қарастырған жөн. Осы жағдайлар мен кәсіпорын шеккен шығындар тұрақты өкілдік шығындары болып саналмауы керек және жеке және тәуелсіз кәсіпорындар принципіне негізделген тиісті мүлік немесе қызмет бас кеңсе мен Тұрақты өкілдік арасында баға бойынша, оның ішінде пайда элементі бойынша берілуі керек жағдайлар арасындағы айырмашылықты жасау кезінде қиындық туындайды. Мәселе мүлік пен қызметтің ішкі берілуі уақытша және түпкілікті болып табыла ма, жоқ па, соны қамтуы керек, сонымен қатар, кәсіпорын әдеттегі экономикалық қызметті жүргізу барысында үшінші тарапқа нарықтық бағаны, яғни сату бағасына тиісті пайданы енгізу арқылы қоятын болады.

32. Бір жағынан, егер шығындар бастапқыда белгілі бір тауарды немесе қызметті сату және тұрақты өкілдік арқылы пайда табу болып табылатын функцияны жүзеге асыру кезінде туындаған болса, бұл сұрақтың жауабы оң болады. Екінші жағынан, егер нақты жағдайдың фактілері мен жағдайларына сүйене отырып, шығындар бастапқыда кәсіпорынның жалпы шығындарын ұтымды ету немесе тұтастай алғанда оның сатылымын арттыру болып табылатын функцияны жүзеге асыру кезінде туындаған болса, жауап теріс болады.⁷

33. Егер тауарлар дайын түрінде де, шикізат немесе жартылай фабрикаттар түрінде де қайта сату үшін жеткізілсе, әдетте 2-тармақтың ережелерін қолданған жөн және пайданы кәсіпорынның жеткізуші бөлімшесінің шотына мүдделі болмаушылық принципін ескере отырып бөлген жөн. Алайда, мұнда да ерекшеліктер болуы мүмкін. Бір мысал, тауарлар қайта сату үшін емес, саудада уақытша пайдалану үшін жеткізілетін жағдай болуы мүмкін, сондықтан материалдарды ортақ пайдаланатын кәсіпорын бөлімшелері осындай материалдарға жұмсалған шығындардағы үлесін ғана төлеуі орынды болуы мүмкін; мысалы, жабдық жағдайында осы бөлімшелердің әрқайсысының оны пайдалануына байланысты амортизация шығындары. Әрине, тауарларды сатып алудың қарапайым фактісі тұрақты өкілдік емес екенін ұмытпаңыз (5-баптың 4 г) тармақшасы), сондықтан мұндай жағдайларда пайданы бөлу туралы мәселе туындамайды.

34. Материалдық емес құқықтар жағдайында бір топтағы кәсіпорындар арасындағы қатынастарға қатысты ережелер (мысалы, роялти төлеу немесе шығындарды бөлу туралы келісімдер) бір кәсіпорынның бөліктері арасындағы қатынастарға қолданыла алмайды. Шынында да, кәсіпорынның тек бір бөлігінің материалдық емес құқығына "меншік құқығын" бөлу және кәсіпорынның бұл бөлігі тәуелсіз кәсіпорын сияқты басқа бөліктерден роялти алуы керек деп айту өте қиын болуы мүмкін. Бір ғана заңды тұлға болғандықтан, кәсіпорынның кез-келген бөлігіне заңды меншік құқығын бекіту мүмкін болмайды және практикалық тұрғыдан алғанда, құру шығындарын тек кәсіпорынның бір бөлігінің есебіне жатқызу қиынға соғады. Сондықтан материалдық емес құқықтарды құру шығындарын оларды пайдаланатын кәсіпорынның барлық бөліктерінің есебіне жатқызу және сәйкесінше олар жататын кәсіпорынның әртүрлі бөліктерінің атынан туындаған шығындар ретінде қарастырған жөн. Мұндай жағдайларда кәсіпорынның әртүрлі бөліктері арасында осындай материалдық емес құқықтарды құру немесе сатып алу бойынша нақты шығындарды, сондай-ақ кейіннен осындай материалдық емес құқықтарға қатысты пайда немесе роялти үстемесіз жұмсалған шығындарды бөлу орынды болар еді. Бұл ретте салық органдары кез келген зерттеулер мен әзірлемелерге байланысты ықтимал жағымсыз салдар (мысалы, өніммен және қоршаған ортаға зиянмен байланысты жауапкершілік) кәсіпорынның әртүрлі бөліктері арасында да бөлінуі тиіс екенін білуі тиіс, осылайша тиісті жағдайларда өтемақы алымының туындауына әкеп соғады.

35. Қызмет көрсету саласы – бұл белгілі бір жағдайда бір кәсіпорынның әртүрлі бөліктері арасында қызмет ақысын оның нақты құны бойынша немесе осы құны бойынша пайданы кәсіпорынның қызмет көрсететін бөлігінің шотына жатқызу үшін үстеме ақы төлеу керектігін анықтауда қиындықтар туындауы мүмкін сала. Кәсіпорын немесе оның бір бөлігі жүзеге асыратын сауда осындай қызметтерді көрсетуді қамтуы мүмкін және оларды ұсынғаны үшін стандартты мөлшерлеме есептелуі мүмкін. Бұл жағдайда, әдетте, сыртқы клиентке есептелетін ставка бойынша қызмет ақысын есептеу орынды болады.

______________________

⁷Негізінен банктерге және басқа қаржы ұйымдарына жататын қаржы активтерінің ішкі аударымдары Пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу есебінің II және III бөліктерінде қаралған белгілі бір мәселелерді тудырады.

36. Егер тұрақты өкілдіктің негізгі қызметі өзіне тиесілі кәсіпорынға нақты қызметтерді ұсыну болса және бұл қызметтер кәсіпорынға нақты артықшылық берсе және олар бойынша шығындар кәсіпорын шығындарының едәуір бөлігін құраса, орналасқан ел нақты пайданы шығындар сомасына қосуды талап етуі мүмкін. Мүмкіндігінше, орналасқан ел схемалық шешімдерден аулақ болуға тырысуы керек және әр жағдайда берілген жағдайларда осы қызметтердің құнына сүйенуі керек.

37. Дегенмен, көбінесе қызмет көрсету жалпы компанияны басқару қызметінің бір бөлігі болып табылады, мысалы, кәсіпорын жалпы оқыту жүйесін енгізген кезде және кәсіпорынның барлық бөлімшелерінің қызметкерлері одан пайда көреді. Бұл жағдайда, әдетте, қызмет көрсету құнын тұтастай алғанда кәсіпорынның жалпы әкімшілік шығындарының бөлігі ретінде қарастырған жөн, бұл шығындар кәсіпорынның осы бөліктерінің мақсаттары үшін жұмсалған шамада кәсіпорынның әртүрлі бөліктері арасында пайданы кәсіпорынның басқа бөлігінің шотына жатқызу үшін ешқандай үстемеақысыз ақты шығындар негізінде бөлінуі керек.

38. Кәсіпорынды жалпы басқару барысында көрсетілетін қызметтерді қарастырған кезде, кәсіпорынның жалпы пайдасының кез-келген бөлігін тиісті басқару нәтижесінде пайда болған деп санау керек пе деген сұрақ туындайды. Бас кеңсесі бір елде орналасқан, бірақ оның барлық қызметі басқа елде орналасқан тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын компанияның жағдайын қарастырайық. Төтенше жағдайда, тек директорлар жиналыстары бас кеңседе өткізіліп, компанияның барлық басқа қызметі, тек ресми заңды қызметтен басқа, тұрақты өкілдікте жүзеге асырылуы мүмкін. Бұл жағдайда бүкіл кәсіпорын пайдасының кем дегенде бір бөлігі шебер басқару мен директорлардың іскерлік қасиеттерінің арқасында алынды деген көзқарасқа қатысты көп нәрсе айтуға болады, сондықтан кәсіпорын пайдасының бір бөлігі бас кеңсе орналасқан елге қатысты болуы керек. Егер компанияны басқарушы компания басқарса, әрине, мұндай компания өз қызметтері үшін ақы алады, бұл кәсіпорынның пайдасының пайызын ғана білдіруі мүмкін. Бірақ мұндай бағыттың теориялық артықшылықтары қандай болса да, практикалық бағыттары оларға сәйкес келмейді. Жоғарыда келтірілген жағдайда, басқару шығындары, әрине, 3-тармақтың ережелеріне сәйкес тұрақты өкілдіктің пайдасымен салыстырылатын еді, бірақ мәселе тұтастай қарастырылған кезде, "басқарудан түскен пайда" ретінде кейбір шартты санды шегеріп, ескере отырып, алға жылжу дұрыс емес деп саналады. Жоғарыда аталған төтенше жағдайға ұқсас жағдайларда, сондықтан тұрақты өкілдіктің салық салынатын пайдасын анықтау кезінде басқарудан түскен пайда ретінде қандай да бір шартты сандарды ескермеу керек.

39. Әрине, тиімді басқарудан түскен пайданы көрсету үшін кәсіпорынның жалпы пайдасының бір бөлігін оның бас кеңсесіне бөлу әдетке айналған елдер осындай бөлуді жалғастырғысы келуі мүмкін. Баптың бірде-бір ережесі осы үрдісті тоқтатуды көздемейді. Осыған қарамастан, жоғарыда келтірілген 38-тармақта аумағында тұрақты өкілдік орналасқан ел осы тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылған пайданы есептеу кезінде бас кеңсенің шотына жатқызылған басқарудан түскен пайданың пропорционалды бөлігін білдіретін соманы шегеруге міндетті емес.

40. Егер кәсіпорынның бас кеңсесі орналасқан ел бас кеңсеге кәсіпорынның пайдасының белгілі бір пайызын тек тиімді басқаруға қатысты бөлсе, тұрақты өкілдік орналасқан ел мұны жасамаса да, екі елде салық салынатын жиынтық сома қажетті сомадан көп болады. Қалай болғанда да, кәсіпорынның бас кеңсесі орналасқан ел қосарланған салық салуды жою үшін қажет болуы мүмкін осы елдегі салық жауапкершілігін есептеу кезінде осындай түзетулерді ұйымдастыруға бастама көтеруі керек.

41. Пайыздық төлемдерді қарастыру ерекше сұрақтар туғызады. Біріншіден, бас кеңсе өзінің тұрақты өкілдігінен бірінші екіншісінің ішкі "қарыздарына" қатысты пайыздар атауымен алынатын сомалар болуы мүмкін. Банктер сияқты қаржылық кәсіпорындарды қоспағанда, мұндай ішкі "пайыздар" жалпы алғанда тануды қажет етпейді. Бұл келесі себептерге байланысты болады. Заңды тұрғыдан алғанда, капиталды сыйақы төлеуге аудару және белгіленген мерзімде толық соманы төлеу міндеттемесі іс жүзінде тұрақты өкілдіктің нақты құқықтық сипатына сәйкес келмейтін ресми акт болып табылады.

- Экономикалық тұрғыдан алғанда, ішкі қарыздар мен ақшалай талаптар жойылуы мүмкін, өйткені егер кәсіпорын тек немесе негізінен өз қаражаты есебінен қаржыландырылса, оған төлеуге болмайтын пайыздық төлемдерді шегеруге рұқсат етілмеуі керек. Рас, симметриялы есептеулер мен кірістер кәсіпорынның жалпы пайдасын бұрмаламаса да, аралық нәтижелер ерікті түрде өзгеруі мүмкін.

42. Осы себепті, ішкі қарыздар мен ақшалай талаптарды шегеруге тыйым салу төменде көрсетілгендей банктердің ерекше жағдайын ескере отырып, тұтастай қолданыла беруі керек.

43. Тағы бір мәселе – кәсіпорын нақты шеккен қарыздар бойынша пайыздарды шегеру. Мұндай қарыздар Тұрақты өкілдіктің қызметіне ішінара немесе толығымен қатысты болуы мүмкін; шынында да, кәсіпорын берген несиелер бас кеңсенің, тұрақты өкілдіктің немесе екеуінің де мақсаттарына қызмет етеді. Осы қарыздарға байланысты тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданы есептеу кезінде шегерілетін пайыздың бір бөлігін қалай анықтауға болады деген сұрақ туындайды.

44. Бұл түсініктемеде 1994 жылға дейін ұсынылған тәсіл, атап айтқанда нақты борыштық есептеулерді тікелей және жанама бөлу, ең алдымен, практикалық шешімді ұсынбады, өйткені оны біркелкі қолдану екіталай. Сонымен қатар, пайыздық төлемдердің жалпы сомасын немесе белгілі бір тікелей бөлуден кейін қалған пайыздардың бір бөлігін жанама бөлу практикалық қиындықтарға тап болатыны белгілі. Жалпы пайыздық шығыстарды тікелей бөлу тұрақты өкілдікті қаржыландыру шығындарын дәл көрсетпеуі мүмкін екендігі белгілі, өйткені салық төлеуші несиелердің қай жерде тіркелетінін бақылай алады және нақты экономикалық жағдайды көрсету үшін түзетулер қажет болуы мүмкін, атап айтқанда, тәуелсіз кәсіпорын әдетте "еркін" капиталдың белгілі бір деңгейіне ие болады деп күтілуде.

45. Сондықтан, қатысушы елдердің көпшілігі ұйымға да, орындалатын функцияларға да сәйкес келетін капитал құрылымын ескеретін практикалық шешім іздеген жөн деп санайды. Бұл қолайлы капитал құрылымы өз қызметін жүзеге асыру үшін тұрақты өкілдікке "еркін" капитал мен пайыздық қарыздан тұратын белгілі бір қаржыландыру сомасы қажет екенін ескереді. Осылайша, мақсат-тұрақты өкілдік функцияларын, активтерін және тәуекелдерін қолдау мақсатында тиісті "еркін" капитал сомасын бөлгеннен кейін мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес пайыздар сомасын тұрақты өкілдік шотына жатқызу. Мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес, тұрақты өкілдік оның функцияларын, экономикалық иесі болып табылатын активтерді және ол қабылдаған тәуекелдерді қолдау үшін жеткілікті капиталға ие болуы керек. Қаржы секторында ережелер бизнеске тән тәуекелдердің кез келгені қаржылық шығындарға әкеп соқтырған жағдайда қаржылық жастықтың болуын қамтамасыз ету үшін реттеуші капиталдың ең төменгі деңгейлерін қарастырады. Капитал қаржылық емес секторларда тәуекелді кристалданудан қорғау үшін ұқсас жастықшаны қамтамасыз етеді.

46. Есептің I бөлігінің D-2 (v)b) бөлімінде түсіндірілгендей, пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу, "еркін" капиталды бөлудің әртүрлі қолайлы тәсілдері бар, олар мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес нәтиже бере алады. Әр тәсілдің өзіндік күшті және әлсіз жақтары бар, олар нақты жағдайлардың фактілері мен жағдайларына байланысты азды-көпті маңызды болады. Әр түрлі әдістер тұрақты өкілдікке қатысты "еркін" капиталдың мөлшерін анықтау үшін әр түрлі бастапқы нүктелерді қолданады, олар тұрақты өкілдік құрамына кіретін кәсіпорынның нақты құрылымына көбірек көңіл бөледі немесе балама түрде салыстырмалы тәуелсіз кәсіпорындардың капитал құрылымдарына баса назар аударады. "Еркін" капиталды бөлудің кілті – тану:

– кез-келген тәсілдің күшті және әлсіз жақтары бар және олар қандай жағдайларда болуы мүмкін;

– "еркін" капиталдың жалғыз нарықтық сомасы емес, капиталдың бірқатар ықтимал бөліністері бар, оның аясында жоғарыда көрсетілген негізгі принциптерге сәйкес келетін "еркін" капиталдың мөлшерін табуға болады.

47. Сонымен бірге, "еркін" капиталды тұрақты өкілдіктің шотына жатқызудың әртүрлі қолайлы тәсілдерінің болуы, олар мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес нәтиже бере алады және қосарланған салық салу проблемасына әкелуі мүмкін деп танылады. Қаржы институттары үшін ерекше өткір болып табылатын басты мәселе, егер аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттің ішкі заңнамасының нормалары болса, кәсіпорын мемлекеттері еркін капиталдың нарықтық сомасын тұрақты өкілдік шотына жатқызуға әртүрлі қолайлы тәсілдерді қолдануды талап етеді, тұрақты өкілдік мемлекеті есептеген пайда сомасы қосарланған салық салудан босату мақсатында кәсіпорын мемлекеті есептеген пайда сомасынан жоғары болуы мүмкін.

48. Бұл мәселенің маңыздылығын ескере отырып, Комитет практикалық шешім іздеуге кірісті. Сондықтан ЭЫДҰ-ға қатысушы елдер, егер мынадай шарттар сақталса, аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет пайдаланған тәсілді қолданудан алынған капиталды бөлуді қосарланған салық салудан босатуды есептеу кезінде пайдаланылатын пайыздық шегерім сомасын айқындау мақсатында қабылдауға келісті: біріншіден, егер осы мемлекет пен кәсіпорын мемлекеті арасындағы капиталды бөлудегі айырмашылық ішкі заңнамада көзделген капиталды бөлу әдістерін таңдаудағы қайшылықтарға байланысты орын алса, екіншіден, егер аумағында тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет капиталды бөлуге рұқсат етілген тәсілді қолданды деген келісім болса, сонымен қатар келісім бар, бұл тәсіл белгілі бір жағдайда мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес келетін нәтиже береді. ЭЫДҰ-ға қатысушы елдер бұл нәтижеге өздерінің ішкі заңнамасының көмегімен, 7 және 23-баптарды түсіндіру арқылы не 25-бапта көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімін, атап айтқанда, осы бапта ұсынылатын мүмкіндікті пайдалана отырып, олардың салық келісімдерін қолдануға немесе түсіндіруге қатысты кез келген мәселелерді шешу үшін қол жеткізе алады деп санайды.

49. Жоғарыда айтылғандай, қаржы институтының (мысалы, банктің) әртүрлі бөліктері арасындағы несиелер бойынша ішкі пайыздық төлемдерге ерекше назар аударылады, өйткені несие беру және алу осындай бизнестің әдеттегі қызметімен тығыз байланысты. Бұл проблема, сондай-ақ жаһандық сауданы жүзеге асыратын банктер мен кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктеріне қатысты 7-бапты қолдануға байланысты басқа да проблемалар пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу баптың II және III бөліктерінде талқыланады.

50. Сақтандыру қызметі жүзеге асырылатын тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын инвестициялық активтерді айқындау да баптың IV бөлігінде талқыланатын белгілі бір мәселелердің туындауына әкеледі.

51. Әдетте, кәсіпорынның әр бөлігі немесе бөлімі үшін тиісті есептер бар немесе жасалуы мүмкін, сондықтан қажет болған жағдайда түзетілген пайда немесе шығындар кәсіпорынның белгілі бір бөлігінің шотына айтарлықтай дәлдікпен бөлінуі мүмкін. Бұл бөлу әдісін қолдану орынды болған жағдайда қолайлы деп саналады. Дегенмен, бұл орын алмауы мүмкін жағдайлар бар және 2 және 3-тармақтар "жеке кәсіпорын" қағидаты негізінде тұрақты өкілдік пайдасын алу үшін басқа әдістерді қажет болған жағдайда тиісті түрде қолдануға болмайды дегенді білдірмейді. Мысалы, сақтандыру компанияларының пайдасын есептеудің арнайы әдістері арқылы, мысалы, тиісті елдегі полис ұстаушылардан алынған жалпы сыйлықақыларға сәйкес коэффициенттерді қолдану арқылы анықтау ыңғайлы болуы мүмкін. Тағы да, екі ел арасындағы шекараның екі жағында жұмыс істейтін салыстырмалы түрде шағын кәсіпорын жағдайында тұрақты өкілдік ету үшін тиісті есептер немесе оларды құру құралдары болмауы мүмкін. Сондай-ақ, Тұрақты өкілдіктің істері бас кеңсенің істерімен тығыз байланысты болатын басқа да жағдайлар болуы мүмкін, сондықтан оларды филиалдардың шоттарының кез-келген қатаң негізінде шешу мүмкін болмайды. Егер мұндай жағдайларда тиісті критерийді ескере отырып, тұрақты өкілдіктің коммерциялық пайдасын бағалау әдетке айналған болса, бұл әдісті әрі қарай ұстану өте қолайлы болуы мүмкін, бірақ осылайша жасалған бағалау тиісті есептер сияқты өлшеу дәлдігінің жоғары дәрежесіне ие болмауы мүмкін. Мұндай курс таныс болмаса да, ерекше жағдайларда практикалық себептерге байланысты коммерциялық пайданы басқа әдістер негізінде бағалау қажет болуы мүмкін.

4-тармақ

52. Кейбір жағдайларда жеке шоттар негізінде немесе коммерциялық пайданы бағалау арқылы емес, әртүрлі формулаларды ескере отырып, кәсіпорынның жалпы пайдасын жай бөлу арқылы тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайданы анықтау тәжірибесі қалыптасты. Бұл әдіс 2-тармақта қарастырылғаннан ерекшеленеді, өйткені ол жеке кәсіпорын принципі негізінде жеке пайданы бөлуді емес, жалпы пайданы бөлуді білдіреді; шын мәнінде, бұл жеке шоттар негізінде есептеу арқылы алынған нәтижеден өзгеше болатын сандық мәнде нәтиже бере алады. 4-тармақ мұндай әдісті, егер оны қолдану осы Мемлекетте қабылданса, қатысушы мемлекет одан әрі қолдана беруі мүмкін екенін түсіндіреді, тіпті егер оның көмегімен алынған мәліметтер кейде белгілі бір дәрежеде жеке шоттар бойынша алынатын мәліметтерден өзгеше болса да, нәтиже осы бапта қамтылған принциптерге сәйкес келеді деп әділетті түрде айтуға болады. Сонымен бірге, жалпы алғанда, тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайда, егер олар нақты фактілерді көрсетсе, өкілдік шоттарын ескере отырып анықталуы керек екендігі баса айтылады. Жалпы пайданы бөлуге негізделген бөлу әдісі, әдетте, тұрақты өкілдіктің қызметін ғана ескеретін әдіс сияқты орынды емес деп саналады және оны тек салық органдары мен салық төлеушілер тиісті елде тарихи түрде қалыптасқан және жалпы қанағаттанарлық әдіс ретінде қабылдаған ерекше жағдайларда ғана қолдану керек. Егер мемлекеттердің ешқайсысы мұндай әдісті қолданбаса, 4-тармақты алып тастауға болады деген болжам бар. Алайда, егер қатысушы мемлекеттер бұрын таныс емес әдісті қолдана алғысы келсе, түсіндіру мақсатында тармаққа екіжақты келіссөздер арқылы түзетулер енгізу керек.

53. Біздің ойымызша, осы түсініктеме шеңберінде белгілі бір салаларда осы мақсат үшін қабылданған жалпы пайданы бөлуді қамтитын көптеген әртүрлі әдістерді егжей-тегжейлі талқылауға тырысу орынсыз болар еді. Бұл әдістер халықаралық салық келісімдерінде жақсы құжатталған. Дегенмен, кейбір негізгі түрлерді қысқаша тізімдеу және оларды пайдалану бойынша кейбір нұсқауларды ең жалпы түрде көрсету пайдалы болуы мүмкін.

54. Жалпы пайданы бөлуді қамтитын әдістің маңызды ерекшелігі-бүкіл кәсіпорынның пайдасының пропорционалды бөлігі оның бөліктеріне бөлінеді, ал кәсіпорынның барлық бөліктері бүкіл кәсіпорынның табыстылығына қатысты қабылданған критерийлер немесе критерийлер негізінде үлес қосты деп есептеледі. Осы әдістердің бірі мен екіншісінің арасындағы айырмашылық көбінесе жалпы пайдадағы дұрыс пропорцияны анықтау үшін қолданылатын әртүрлі критерийлерге байланысты туындайды. Әдетте қолданылатын критерийлерді үш негізгі категорияға бөлуге болады деп айту әділетті болар еді, атап айтқанда кәсіпорынның кірісіне, оның шығыстарына немесе капитал құрылымына негізделген. Бірінші санат айналымға немесе комиссияға негізделген бөлу әдістерін, екіншісі жалақыны, үшіншісі әр филиалға немесе бөлімшеге бөлінген кәсіпорынның жалпы айналым капиталының үлесін қамтиды. Әрине, бос жерде бұл әдістердің кез келгені басқаларға қарағанда дәлірек екенін айту мүмкін емес; бұл немесе басқа әдістің орындылығы ол қолданылатын жағдайларға байланысты болады. Кейбір кәсіпорындар жағдайында, мысалы, қызмет көрсететін немесе патенттелген жоғары рентабельділік өнімдерін шығаратын болса, таза пайда көбінесе айналымға байланысты болады. Сақтандыру компаниялары үшін тиісті елдердің әрқайсысында полис ұстаушылардан алынған сыйлықақыларды ескере отырып, жалпы пайданы бөлу орынды болуы мүмкін. Шикізаттың немесе жұмыс күшінің құны жоғары тауарлар шығаратын кәсіпорын жағдайында пайда шығындармен тығыз байланысты болуы мүмкін. Банктік және қаржылық концерндер жағдайында ең қолайлы критерий жалпы айналым капиталының үлесі болуы мүмкін. Жалпы пайданы бөлуді қамтитын кез келген әдістің жалпы мақсаты болуы керек деп есептеледі жеке шоттар негізінде алынатын сандарға мүмкіндігінше жақын салық салынатын пайда сандарын алу, осыған байланысты салық органы басқа тиісті елдердің органдарымен кеңескеннен кейін барлық белгілі фактілерді ескере отырып, осындай нәтижеге қол жеткізу үшін ең ықтимал болып көрінетін әдісті қолдану арқылы анықтауы керек нақты нұсқаулардан басқа қандай да бір нақты нұсқауларды тұжырымдауға тырысу жағымсыз болар еді.

55. Кәсіпорынның бөліктерін бөлетін кез-келген әдісті қолдану, жалпы пайданың үлесі, әрине, кәсіпорынның жалпы пайдасын есептеу кезінде қолданылатын әдіс туралы мәселе туғызады. Бұл мәселені әр түрлі елдердің заңнамасына сәйкес әр түрлі жолмен қарастыруға болады. Бұл қатаң ережелерді орнату арқылы шешуге тырысатын мәселе емес. Бөлінетін пайда белгілі бір елдің заңнамасына сәйкес есептелген пайда болуы керек деп қабылдануы екіталай; әрбір мүдделі елге өз заңнамасының ережелеріне сәйкес пайданы есептеу құқығы берілуі керек.

5-тармақ

56. 5-баптың 4-тармағында қызмет жүргізудің тұрақты орны арқылы жүзеге асырылған кезде де "тұрақты өкілдік" ұғымына енгізілмеген қызметтің бірқатар мысалдары келтірілген. Тұрақты өкілдікке пайданы бөлу ережелерін қарастыру кезінде осы мысалдардың ішіндегі ең маңыздысы осы баптың 5-тармағында аталған сатып алу бөлімінің қызметі болып табылады.

57. 5-тармақ, әрине, тек сатып алуды жүзеге асыру мақсатында құрылған ұйымға қатысты емес; мұндай ұйым тұрақты өкілдік болып табылмайды, сондықтан пайданы бөлуге қатысты осы баптың ережелері қолданылмайды. Бұл тармақ басқа қызметпен айналысса да, өзінің бас кеңсесі үшін сатып алумен айналысатын тұрақты өкілдікті қарастырады. Мұндай жағдайда тармақ тұрақты өкілдіктің пайдасы оған сатып алудан түскен пайданың шартты сомасын қосу жолымен ұлғайтылмауға тиіс екенін көздейді. Бұдан, әрине, сатып алу қызметіне байланысты кез-келген шығындар тұрақты өкілдіктің салық салынатын пайдасын есептеу кезінде алынып тасталатыны шығады.

6-тармақ

58. Бұл тармақтың мақсаты – бір кездері қолданылған тарату әдісі белгілі бір жылы басқа әдіс неғұрлым қолайлы нәтиже беретіндіктен өзгермеуі керек. Қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімнің мақсаттарының бірі-қатысушы мемлекеттің кәсіпорнына оның басқа қатысушы Мемлекеттегі тұрақты өкілдігіне қандай салық режимі берілетініне, сондай-ақ оның тіркелген мемлекетіндегі кәсіпорынның тұрақты өкілдікпен іс жүргізетін бөлігіне белгілі бір дәрежеде сенімділік беру; осы себепті, 6-тармақ салық режимінің үздіксіздігі мен дәйектілігіне кепілдік береді.

7-тармақ

59. Конвенцияда "пайда" ұғымына анықтама беру қажет деп саналмаса да, осы бапта және Конвенцияның басқа жерлерінде қолданған кезде бұл термин кәсіпорын қызметін жүзеге асырудан алынған барлық кірістерді қоса алғанда кең мағынаға ие екенін түсіну керек. Мұндай кең мағына ЭЫДҰ-ға мүше елдердің көпшілігінің салық заңнамасында терминнің қолданылуына сәйкес келеді.

60. Алайда, "пайда" ұғымын мұндай түсіндіру Конвенцияны қолдануға қатысты кейбір белгісіздіктерге әкелуі мүмкін. Егер кәсіпорынның кірісі Конвенцияның басқа баптарында бөлек қарастырылатын табыс санаттарын, мысалы, дивидендтерді қамтыса, онда осы пайдаға салық салу дивидендтерге қатысты арнайы баппен реттеле ме, жоқ па және т.б. немесе осы баптың ережелерімен реттеле ме деген сұрақ туындауы мүмкін.

61. Егер осы бапты және тиісті арнайы қосымшаны қолдану бірдей салық режимін жаңартуға әкелсе, онда бұл мәселе практикалық тұрғыдан маңызды емес. Сонымен қатар, кейбір арнайы баптарда нақты бапқа басымдық беретін нақты ережелер бар екенін атап өткен жөн (6-баптың 4-тармағын, 10 және 11-баптардың 4-тармағын, 12-баптың 3-тармағын және 21-баптың 2-тармағын қараңыз).

62. Осыған қарамастан, кірістердің белгілі бір санаты бойынша басқа баптарға қатысты осы баптың қолданылу аясын нақтылау мақсатында түсіндіру ережесін белгілеу қажет болды. Әдетте қолданыстағы екіжақты келісімдерде ұстанатын тәжірибеге сәйкес, 7-тармақ бірінші кезекте дивидендтерге, пайыздарға және т. б. қатысты арнайы баптарға артықшылық береді. Ережеде арнайы баптармен қамтылатын кіріс санаттарына жатпайтын коммерциялық пайдаға, сондай-ақ 10 және 11-баптардың 4-тармағына, 12-баптың 3-тармағына және 21-баптың 2-тармағына сәйкес осы бап қолданысына жататын дивидендтерге, пайыздарға және т. б. қатысты қолданылады (12-бапқа түсініктеменің 12 - 18-тармақтарын қараңыз, онда бағдарламалық жасақтаманың белгілі бір жағдайында төлемдерді 7-баптың бөлігі ретінде коммерциялық пайда немесе бір жағынан 13-баптың бөлігі ретінде капиталдан түсетін пайда немесе екінші жағынан 12-баптың бөлігі ретінде роялти ретінде жіктеу керек пе деген мәселені реттейтін принциптер талқыланады).

63. Қатысушы мемлекеттер осы термин мен дивидендтер ұғымының арасындағы айырмашылықты түсіндіру мақсатында "пайда" ұғымына қатысты арнайы түсіндірмелерді немесе анықтамаларды екіжақты негізде келісе алады. Атап айтқанда, егер талқыланатын келісімде дивидендтерге, пайыздар мен роялтиге қатысты арнайы баптарда келтірілген анықтамалардан ауытқулар болса, бұл орынды деп саналуы мүмкін. Егер қатысушы мемлекеттер бір немесе екі мемлекеттің ішкі салық заңнамасына сәйкес "пайда" термині бизнесті немесе іскерлік қызметте пайдаланылатын жылжымалы мүлікті иеліктен шығарудан немесе жалға беруден түскен кіріс сияқты түсімдердің арнайы сыныптарын қамтитыны туралы хабарлағысы келсе, орынды деп саналуы мүмкін. Осыған байланысты, осындай арнайы пайданы бөлу үшін қосымша ережелерді енгізудің орындылығы туралы мәселені қарастыру қажет болуы мүмкін.

64. Сондай-ақ, 1963 жылғы Конвенция жобасының 12-бабының 2-тармағында және 1977 жылғы Үлгілік конвенцияда "роялти" ұғымының анықтамасы "өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдалану немесе қолдану құқығы үшін" төлемдерді қамтығанын атап өткен жөн, бұл төлемдерге сілтеме кейіннен осы анықтамадан алынып тасталды, бұл өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты, соның ішінде контейнерді жалға беруден түскен табысты қамтамасыз ету мақсатында, 12-баптың емес, 7-баптың ережелеріне бағынады, бұл осындай табыстың сипатын ескере отырып, Бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитет орынды деп санайтын нәтиже

Түсініктемеге ескертпелер

65. Италия мен Португалия 8-тармақтың төртінші сөйлемінде келтірілген мәнге қарамастан, салықты есептеу әдісіне қатысты модельдің жаңа редакциясы, яғни 14-бапты алып тастау ұлттық жүйелерге әсер етпейтінін ескеру маңызды деп санайды.

66. Бельгия түсініктеменің 13-тармағында көрсетілген көзқарастарды бөле алмайды. Бельгия бақыланатын шетелдік компаниялар туралы заңнаманы қолдану 7-баптың 1-тармағының ережелеріне қайшы келеді деп санайды. Бұл, әсіресе, қатысушы мемлекет өзінің резиденттерінің біріне осы резидентке шетелдік ұйымның капиталына қатысуына пропорционалды түрде осы ұйым алған табысты жатқызатын болжамды қолдана отырып, шетелдік ұйым алған табысқа салық салатын жағдайға қатысты. Осылайша, бұл Мемлекет 7-баптың 1-тармағына сәйкес осы мемлекет тарапынан салық салынбайтын шетелдік ұйымда резидент емес алған табысты қоса алғанда, өзінің резидентінің салық салынатын базасын арттырады. Осылайша, бұл қатысушы мемлекет шетелдік ұйымның заңды тұлғасын елемейді және 7-баптың 1-тармағын бұза отырып әрекет етеді.

67. Люксембург 7-баптың 1-тармағы қатысушы мемлекеттің өзінің ішкі заңнамасында қамтылған бақыланатын шетелдік компаниялар туралы ережелерге сәйкес өз резиденттеріне салық салу құқығын шектемейтінін көздейтін 13-тармақтағы түсіндірумен келіспейді, өйткені мұндай түсіндіру 7-баптың 1-тармағында келтірілген негізгі қағидатқа күмән келтіреді.

68. 13-тармаққа келетін болсақ, Ирландия өзінің жалпы ескертуін 1-бапқа түсініктеменің 27.5-тармағында білдіреді.

69. 45-тармаққа қатысты Греция Грецияның ішкі заңнамасында "еркін" капиталды тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу үшін ешқандай ережелер мен әдістер қарастырылмағанын атап өтті. Тұрақты өкілдіктің қызметіне ішінара немесе толығымен жататын кәсіпорын берген қарыздарға қатысты Греция бас кеңсе берген және тұрақты өкілдікке нақты аударылған қарыз сомасына сәйкес келетін пайыздардың бір бөлігін шегеруге мүмкіндік береді.

70. Португалия тұрақты өкілдіктер үшін "еркін" капиталдың белгілі бір деңгейлерін көздейтін ішкі заңнаманың нақты ережелері болған жағдайларды қоспағанда, 7-бапқа түсініктеменің 45-тармағында көрсетілген көзқарасты ұстанбау құқығын сақтап қалғысы келеді.

71. 46-тармаққа қатысты Швеция оның пікірінше "қолайлы" деп санайтын "еркін" капиталды бөлудің әртүрлі тәсілдері мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес міндетті түрде нәтижеге әкелмейтінін түсіндіргісі келеді. Демек, осы тәсілдерді қолдану нәтижесінде алынған пайыздық шегерім сомасы мүдделі болмаушылық принципіне сәйкес келетіндігін анықтау үшін әр жағдайдың фактілері мен мән-жайларын қарастыра отырып, Швеция көптеген жағдайларда басқа мемлекеттердің көзқарасы қызығушылықсыз принципке сәйкес келеді деп санамайды. Швеция осыған байланысты өзара келісімге келу процедурасын қолдануды талап ететін қосарланған салық салу жиі орын алады деген пікірде.

72. Португалия 7-бапқа түсініктеменің 48-тармағында сипатталған "симметриялы" тәсілді ұстанбау құқығын сақтағысы келеді, өйткені Португалияның ішкі заңнамасында "еркін" капиталды тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу үшін ешқандай ережелер мен әдістер қарастырылмаған. 23-бапқа сәйкес қосарланған салық салуды жою кезінде Португалия тіркеу елі ретінде ішкі заңнамаға сәйкес тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайда мөлшерін анықтайды.

73. Германия, Жапония және АҚШ 48-тармақта сипатталған практикалық шешіммен келісе отырып, бұл келісімнің қалай жүзеге асырылатынын нақтылағысы келеді. Германия да, Жапония да, АҚШ та тұрақты өкілдігі бар мемлекеттің барлық есептеулерін барлық мақсаттар үшін автоматты түрде қабылдай алмайды. Германиямен немесе Жапониямен байланысты жағдайларда 48-тармақта сипатталған екінші шарт 25-бапқа сәйкес өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімі арқылы қанағаттандырылуға тиіс. Жапония мен Америка Құрама Штаттары жағдайында шетелдік салық несиесіне қосымша шектеу алғысы келетін салық төлеуші мұны салық төлеуші ішкі заңнаманың капиталды бөлу әдістерін қайшылықты таңдауы нәтижесінде пайда болған тұрақты өкілдіктің пайдасына қосарланған салық салу олардың ішкі заңнамасына сәйкес басқа мәмілелер жасаған шетелдік салық несиесін шектеуді пайдалану сияқты тетіктерді қолданғаннан кейін жойылмады деген жағдайға байланысты Жапонияның немесе АҚШ-тың уәкілетті органына дәлелдеуі керек болатын өзара келісімге қол жеткізу процедурасы арқылы жасау керек,

74. 6 және 7-тармақтарға келетін болсақ, Жаңа Зеландия пайданы жалпы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызуға қатысты ұсынылған тәсілмен келіспейтінін атап өтті, бұл есептің I-бөлімінде көрсетілген пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызуды білдіреді.

Баптарға ескертпелер

75. Австралия, Чили⁸ және Жаңа Зеландия сақтандыру қызметінің кез келген түрінен түскен пайдаға салық салуға қатысты өздерінің ішкі заңнамасын қолдануға рұқсат беретін ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

76. Австралия мен Жаңа Зеландия қатысушы мемлекеттің резиденті бенефициарлық құқығы бар коммерциялық пайданың үлесіне егер бұл пайданы сенімхат бойынша басқарылатын мүліктің сенімді иесі (Австралия мен Жаңа Зеландияда салық салу мақсатында компаниялар болып саналатын белгілі бір пай қорларынан басқа) жағдайға байланысты Австралияда немесе Жаңа Зеландияда тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырудан алған болса оған салық салу құқығын түсіндіретін ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

77. Корея мен Португалия кәсіби қызмет көрсететін немесе тәуелсіз сипаттағы басқа қызметті жүзеге асыратын адамдарға егер олар өз аумағында он екі айдағы кез келген кезеңде 183 күннен асатын кезең немесе кезеңдер ішінде болса да, бұл тұлғалардың мұндай қызметтерді көрсету немесе қызметті жүзеге асыру үшін қол жетімді тұрақты өкілдігі (немесе тұрақты базасы) болмаса да оларға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

____________________________

⁸Чили 2010 жылы ЭЫДҰ-ға кірген кезде осы тармаққа қосылды.

⁹Чили 2010 жылы ЭЫДҰ-ға кірген кезде осы тармаққа қосылды.

78. Чили⁹, Италия және Португалия тәуелсіз жеке қызмет көрсететін адамдарға 2000 жылы шығарылғанға дейін оның редакциясындағы 14-бапқа сәйкес жеке бапқа сәйкес салық салу құқығын өзіне қалдырады.

79. АҚШ баптың 1 және 2-тармақтарын қолдану кезінде оның өмір сүру кезеңінде тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын кез келген табысқа немесе пайдаға аумағында тұрақты өкілдік орналасқан қатысушы мемлекет тарапынан салық салынуы мүмкін екендігін көздеу үшін 7-бапқа түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

80. Түркия барлық жағдайларда төлем көзінен контейнерлерді жалға беруден түскен табысқа салық салуды өзіне қалдырады. Осындай табысқа 5 және 7-баптар қолданылған жағдайда, Түркия тұрақты өкілдік туралы норманы жай депо, депо-агенттік және операциялық филиал жағдайларына қолданғысы келеді.

81. Норвегия мен АҚШ 8-бапқа сәйкес халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын контейнерлерді пайдаланудан, техникалық қызмет көрсетуден немесе жалға алудан түскен табысты теңіз және әуе тасымалынан түскен табыс сияқты қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

82. Австралия мен Португалия екіжақты келіссөздерде, егер қатысушы мемлекеттің уәкілетті органына қол жетімді ақпарат кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің шотына жатқызылатын пайданы анықтау үшін жеткіліксіз болса, ереже ұсыну құқығын өзіне қалдырады және уәкілетті орган осы мақсатта осы кәсіпорынға осы баптың қағидаттарына сәйкес уәкілетті органда бар ақпарат мүмкіндік беретіндей осы заңнама қолданылатын болады деген ескертпемен осы Мемлекеттің салық заңнамасының ережелерін қолдана алады.

83. Мексика аумағында тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте басқа қатысушы мемлекетте орналасқан оның бас кеңсесі тікелей жүзеге асыратын тауарларды егер бұл тауарлар осы тұрақты өкілдік арқылы сатылатындарға ұқсас болса оларды сатудан түсетін коммерциялық пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады,

ТЕҢІЗ ЖӘНЕ ӘУЕ КӨЛІГІМЕН ХАЛЫҚАРАЛЫҚ ТАСЫМАЛДАУДАН ТҮСКЕН ПАЙДАҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 8-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1-тармақ

1. Халықаралық қатынастағы теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланудан түскен пайдаға қатысты 1-тармақтың мақсаты мұндай пайдаға тек бір мемлекетте салық салынуын қамтамасыз ету болып табылады. Ереже салық салу құқығы кәсіпорынға қатысушы мемлекетте қалуы керек деген қағидаға негізделген. "Халықаралық қатынас" ұғымының анықтамасы 3-баптың 1-тармағының д) тармақшасында келтірілген.

2. 2017 жылға дейін 1-тармақ салық салу құқығы кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері орналасқан қатысушы мемлекетте қалуы керек деп қарастырды. Осыған қарамастан, ЭЫДҰ-ға кіретін және кірмейтін елдердің келісімшарттық тәжірибесіне шолу көрсеткендей, бұл мемлекеттердің көпшілігі салық салу құқығын кәсіпорын мемлекетіне беруді жөн көрді және бапқа тиісті өзгерістер енгізілді. Алайда, кейбір мемлекеттер алдыңғы тұжырымдаманы қолдануды жалғастыруды және аумағында кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері орналасқан мемлекетке салық салуға айрықша құқық беруді жөн көреді. Мұндай мемлекеттер ережені келесідей алмастыра алады:

Халықаралық тасымалдарда теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланудан түскен пайдаға аумағында кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері орналасқан мемлекет тарапынан ғана салық салынуға тиіс.

3. Жоғарыда келтірілген 2-тармақта баламалы тұжырымдаманы қолданғысы келетін мемлекеттер кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері кеменің бортында орналасқан нақты жағдайды қарастырғысы келуі мүмкін, оны келесі ережені қосу арқылы жасауға болады:

Егер тасымалдаумен айналысатын кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері кеменің бортында болса, ол кеменің үй айлағы орналасқан қатысушы мемлекеттің аумағында не егер мұндай айлақ болмаса, кеме иесі резиденті болып табылатын қатысушы мемлекеттің аумағында орналасқан болып есептеледі.

4. Қамтылатын пайда, ең алдымен, халықаралық тасымалдарда пайдаланатын жолаушыларды немесе жүктерді теңіз немесе әуе кемелерімен (меншікті, жалға алынған немесе басқа жолмен кәсіпорынның иелігінде) тасымалдаудан кәсіпорын тікелей алған пайдадан тұрады. Дегенмен, халықаралық тасымалдардың дамуына қарай теңіз және әуе тасымалдарымен айналысатын кәсіпорындар халықаралық тасымалдарға рұқсат беру, жәрдемдесу немесе қолдау үшін қызметтердің кең спектрін үнемі жүзеге асырады. Тармақ сондай-ақ осындай операцияларға тікелей байланысты қызметтен түсетін пайданы, сондай-ақ егер ол осыған байланысты қосалқы қызмет болып табылса, кәсіпорынның теңіз немесе әуе кемелерін халықаралық тасымалдарда пайдаланумен тікелей байланысты емес қызметтен түсетін пайданы қамтиды.

4.1 Кәсіпорынның халықаралық тасымалдарды жүзеге асыру кезінде пайдаланатын теңіз немесе әуе көлігімен жолаушыларды немесе жүктерді тасымалдауына байланысты жүзеге асырылатын кез келген қызмет осындай тасымалдармен тікелей байланысты болып есептелуге тиіс.

4.2 Кәсіпорын халықаралық тасымалдарда теңіз немесе әуе кемелерін өз пайдалануы мақсатында жүзеге асырудың қажеті жоқ, бірақ мұндай пайдалануға қатысты елеусіз үлес қосатын және жеке бизнес немесе кәсіпорын кірісінің көзі болып саналмайтын осындай пайдаланумен тығыз байланысты қызметті халықаралық тасымалдарда теңіз немесе әуе кемелерін пайдалану үшін көмекші деп санаған жөн.

4.3 Осы қағидаттарды ескере отырып, келесі тармақтарда 1-тармақтың халықаралық тасымалдарда теңіз немесе әуе кемелерін пайдалануға қатысатын кәсіпорын жүзеге асыра алатын нақты қызмет түрлеріне қатысты қолданылатын дәрежесі талқыланады.

5. Толық жабдықталған, экипажбен жабдықталған және жеткізілген теңіз немесе әуе кемесінің чартерлік рейстерін жалға беруден алынған пайда жолаушыларды немесе жүктерді тасымалдаудан түскен пайда ретінде қарастырылуы керек. Әйтпесе, кеме қатынасы немесе әуе тасымалының көп бөлігі осы Ережеге бағынбайды. Алайда, 7-бап, 8 емес, теңіз немесе әуе кемелерін халықаралық пайдаланумен айналысатын кәсіпорынның қосалқы қызметі болып табылатын жағдайларды қоспағанда, кемені экипажсыз жалдау туралы шарт негізінде теңіз немесе әуе кемесін жалға беруден түскен пайдаға қатысты қолданылады.

6. Кәсіпорын халықаралық тасымалдарда пайдаланатын теңіз немесе әуе көлігімен тасымалдаудан өзгеше тәсілмен жолаушыларды немесе жүктерді тасымалдаудан алған пайда, егер мұндай тасымалдаулар осы кәсіпорынның, халықаралық тасымалдарда теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланумен тікелей байланысты болса немесе қосалқы қызмет болып табылса, тармақтың қолданысына жатады. Мысал ретінде, басқа кәсіпорындар пайдаланатын кодты бөлу немесе слот-чартер туралы келісімдерге сәйкес немесе ертерек жүзудің артықшылықтарын пайдалану үшін теңіз немесе әуе көлігімен жолаушыларды немесе жүктерді халықаралық тасымалдауды жүзеге асыратын халықаралық тасымалдауға қатысатын кәсіпорын болуы мүмкін. Тағы бір мысал – қаланы әуежаймен байланыстыратын автобус тасымалдайтын авиакомпания, негізінен осы әуежайға және одан халықаралық рейстердің жолаушыларына қол жетімділікті қамтамасыз ету.

7. Тағы бір мысал – жолаушыларды немесе жүктерді халықаралық қатынаста теңіз немесе әуе көлігімен тасымалдаумен айналысатын кәсіпорын, ол осы жолаушыларды немесе жүктерді тасымалдау жүзеге асырылатын елде алып кетуге немесе оларды осы кәсіпорындар жүзеге асыратын құрлық тасымалының кез келген түрімен баратын елге тасымалдауға немесе жеткізуге міндеттенеді. Мұндай жағдайда, басқа кәсіпорындардың көмегімен осындай тасымалдауды ұйымдастырудан бірінші кәсіпорын алған кез келген пайда, егер мұндай құрлықтық тасымалдауды жүзеге асыратын басқа кәсіпорындар пайда таппаса да, тармақтың күшіне енеді.

8. Кәсіпорын халықаралық қатынаста жүзеге асыратын теңіз немесе әуе кемелерінің рейстеріне билеттерді сату үшін көбінесе басқа көлік кәсіпорындарының атынан билеттерді өзі қызмет ететін жерде сатады. Басқа кәсіпорындардың атынан билеттерді мұндай сату кәсіпорын пайдаланатын теңіз немесе әуе кемелерінің рейстерімен тікелей байланысты болады (мысалы, басқа кәсіпорын шығарған билеттерді кәсіпорын ұсынатын халықаралық рейстің ішкі бөлігіне сату) немесе өз сатылымына көмекші қызмет болады. Сондықтан, мұндай билеттерді сатудан бірінші кәсіпорын алған пайда тармақ қолданысының аясына сәйкес келеді.

8.1 Кәсіпорын өзі пайдаланатын теңіз немесе әуе кемелерінің бортында немесе өз қызметінің орындарында (мысалы, билет кассалары) ұсынылатын журналдарда басқа кәсіпорындар үшін орналастыра алатын жарнама осы кемелерді пайдалануға қатысты көмекші қызмет болып табылады және осындай жарнаманың арқасында алынған пайда пункттің күшіне енеді.

9. Контейнерлер халықаралық байланыста кеңінен қолданылады. Көбінесе мұндай контейнерлер құрлықтағы тасымалдау кезінде қолданылады. Халықаралық тасымалдаумен айналысатын кәсіпорынның контейнерлерді жалға алудан алатын пайдасы, әдетте, теңіз немесе әуе кемелерін халықаралық қатынаста пайдаланумен тікелей байланысты немесе онымен бірге жүреді және бұл жағдайда тармақтың қолданылу аясына кіреді. Дәл осындай тұжырым осындай контейнерлерді қысқа мерзімді сақтаудан (мысалы, кәсіпорын жүктелген контейнерді жеткізуді күтіп қоймада сақтағаны үшін клиентке ақы алған кезде) немесе контейнерлерді қайтару кешіктірілуіне байланысты айыппұлдардан алған пайдаға қатысты қолданылады.

10. Шет мемлекетте өзінің теңіз немесе әуе кемелерін халықаралық қатынаста пайдалану мақсатында активтері немесе персоналы бар кәсіпорын осы Мемлекетте басқа көлік кәсіпорындарына тауарлар беруден немесе қызметтер көрсетуден кіріс ала алады. Бұған (мысалы) инженерлер, жер үсті персоналы және жабдыққа қызмет көрсететін персонал, жүк тиеушілер, ас блогы персоналы және тұтынушыларға қызмет көрсететін персонал тауарлармен қамтамасыз ету және қызмет көрсету кіруі мүмкін. Егер кәсіпорын осындай тауарларды ұсынса немесе басқа кәсіпорындарға қызмет көрсетсе және мұндай қызмет тікелей байланысты болса немесе кәсіпорынның теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланумен қатар жүрсе, мұндай тауарларды ұсынудан немесе басқа кәсіпорындарға қызмет көрсетуден түскен пайда осы тармаққа жатады.

10.1 Мысалы, халықаралық тасымалдаумен айналысатын кәсіпорындар басқа елдерде теңіз немесе әуе кемелерін пайдалану үшін қажетті объектілерді ұстау шығындарын азайту мақсатында ресурстарды біріктіру туралы келісімдер жасай алады. Мысалы, егер авиакомпания халықаралық авиакомпаниялардың техникалық пулының шартына сәйкес ұшақтары белгілі бір жерге қонатын басқа авиакомпанияларға қосалқы бөлшектер немесе техникалық қызмет көрсету қызметтерін ұсынуға келіссе (бұл оның осы қызметтерді басқа жерлерде пайдалануына мүмкіндік береді), осы Шартқа сәйкес жүзеге асырылатын қызмет халықаралық тасымалдарда ұшақты қатар пайдалану болып табылады.

11. [Алынып тасталды]

12. Бұл тармақ нақты басқару органдары басқа елде орналасқан кеме қатынасы кәсіпорны бір елде пайдаланатын верфтерге қолданылмайды.

13. [Нөмірі өзгерді]

14. Кеме қатынасы немесе авиакөлік кәсіпорындарының инвестициялық кірісі (мысалы, акциялардан, облигациялардан немесе қарыздардан түсетін кіріс), табысты өндіретін Инвестициялар қатысушы мемлекетте халықаралық тасымалдарда бизнесті жүргізудің немесе теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланудың ажырамас бөлігі ретінде жүзеге асырылатын жағдайларды қоспағанда, әдетте осы кіріс класына қолданылатын режимде қаралуға жатады, сондықтан инвестицияларды осындай қанаумен тікелей байланысты деп санауға болады. Осыған қарамастан, тармақ ақша ағындарымен жұмыс немесе басқа қазынашылық қызмет барысында алынған пайыздық кіріске, оның шотына кірісі жатпайтын кәсіпорынның тұрақты өкілдіктері үшін не қатысушы мемлекеттің аумағында немесе одан тыс жерлерде орналасқанына қарамастан, қауымдастырылған кәсіпорындар үшін, немесе бас кеңсе үшін (қазынашылық және инвестициялық қызметті орталықтандыру), сондай сондай-ақ, егер мұндай қызметті инвестицияланған қаражатта жүргізу қажет болмаса, кәсіпорынның жергілікті қызметі нәтижесінде алынған пайданың қысқа мерзімді инвестициялары нәтижесінде пайда болған пайыздық кіріске қолданылмайды.

14.1 Халықаралық қатынаста теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланумен айналысатын кәсіпорындардан осы мақсатта шығарындыларға рұқсаттар мен жеңілдіктерді сатып алу және пайдалану талап етілуі мүмкін (бұл Рұқсаттар мен жеңілдіктердің сипаты 7-бапқа түсініктеменің 75.1-тармағында түсіндіріледі). 1-тармақ, егер мұндай табыс теңіз немесе әуе кемелерін халықаралық қатынаста пайдалану жөніндегі іскерлік қызметті жүзеге асырудың ажырамас бөлігі болып табылса, мысалы, егер рұқсаттар теңіз немесе әуе кемелерін пайдалану мақсатында сатып алынса не осы мақсатта сатып алынған рұқсаттар кейіннен осындай Рұқсаттар мен жеңілдіктерге байланысты осындай кәсіпорындар алған табысқа қолданылады олар қажет емес екендігі белгілі болған кезде сатылады.

Ішкі су жолдары арқылы тасымалдауға тартылған қайықтарды пайдалану

15. Өзендер, каналдар мен көлдер арқылы халықаралық қатынастағы теңіз және әуе көлігімен тасымалдауға бірдей режимді қолданғысы келетін мемлекеттер мұны өздерінің екіжақты келісімдеріне келесі ережені енгізу арқылы жасай алады:

Қатысушы мемлекет кәсіпорнының ішкі су жолдары арқылы тасымалдауға қатысатын кемелерді пайдаланудан түскен пайдасына тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

16. Жоғарыда аталған ереже екі немесе одан да көп елдер арасындағы ішкі су жолдары арқылы тасымалдауға қатысты ғана емес (бұл жағдайда ол 1-тармақпен қиылысады), сондай-ақ бір Мемлекеттің кәсіпорны екінші мемлекеттегі екі тармақ арасында жүзеге асыратын ішкі су жолдары арқылы тасымалдауға да қолданылатын болады. Жоғарыда аталған 2-тармақта келтірілген, соған сәйкес аумағында кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері орналасқан мемлекетке салық салу құқығы берілетін балама тұжырым да жоғарыда аталған Ережеге қолданылады. Егер осы балама ереже пайдаланылса, мұндай қайықтардың халықаралық тасымалдауға қатысатын теңіз және әуе кемелері сияқты қаралуын қамтамасыз ету үшін 13 және 22-баптардың 3-тармағында "Ішкі су жолдары арқылы тасымалдаумен айналысатын қайықтарға" сілтеме қосқан жөн (сонымен қатар 15-бапқа түсініктеменің 9.3-тармағын қараңыз). Бұдан басқа, жоғарыда аталған 4 және 14-тармақтарға енгізілген қағидаттар мен мысалдар ішкі су жолдары арқылы тасымалдаумен айналысатын қайықтарды пайдаланудан қандай пайда алынғанын айқындау мақсаттары үшін қажетті өзгерістермен қолданылатын болады. Ішкі су жолдары арқылы, атап айтқанда, көршілес мемлекеттер арасында тасымалдауға байланысты туындауы мүмкін нақты салық проблемалары да екіжақты келісім қабылдау арқылы шешілуі мүмкін.

17. Жоғарыда келтірілген балама ереже ішкі су жолдарымен тасымалдауға қатысты "қайық" сөзін қолданғанымен, бұл Конвенцияда қолданылатын "кеме" сөзінің мағынасын қандай да бір жолмен шектеу ретінде түсіндірілмеуі керек дәстүрлі айырмашылықты көрсетеді, ол суда жүзу үшін пайдаланылатын кез келген кемені қамтитын кең мағынаға ие болуы керек.

18. Тараптар сондай-ақ балық аулау қызметімен, түбін тереңдету немесе ашық теңізде сүйрету жөніндегі жұмыстармен айналысатын кемелерді пайдаланудан түскен пайда осы баптың қолданысына жататын табыс деп есептелуі үшін екіжақты тәртіппен келісе алады.

Тек теңіз немесе әуе көлігімен тасымалдаумен айналыспайтын кәсіпорындар

19. 1-тармақтың тұжырымдамасынан тек теңіз немесе әуе көлігімен тасымалдаумен айналыспайтын кәсіпорындар, соған қарамастан, өздеріне тиесілі Теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланудан алатын пайдаға қатысты осы тармақтың қолданысына жатады.

20. Егер мұндай кәсіпорынның шет мемлекетте тек өзінің теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланумен айналысатын тұрақты өкілдіктері болса, онда мұндай өкілдіктерді тек теңіз немесе әуе тасымалымен айналысатын кәсіпорындардың тұрақты өкілдіктерінен өзгеше тәсілмен қарауға негіз жоқ.

21. Сондай-ақ, егер кәсіпорынның басқа Мемлекетте тек теңіз немесе әуе тасымалымен айналыспайтын тұрақты өкілдігі болса, 1-тармақтың ережелерін қолдануда қиындықтар болмайды. Егер оның тауарлары өз кемелерімен шет мемлекеттің аумағында өзіне тиесілі тұрақты өкілдікке тасымалданса, кәсіпорынның өз тасымалдаушысы ретіндегі қызметі нәтижесінде алған пайдасына аумағында тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте тиісті түрде салық салынбайды деп айту дұрыс болады. Егер тұрақты өкілдікте теңіз немесе әуе кемелерін пайдалануға арналған қондырғылар болса (мысалы, жүк айлақтары) немесе кәсіпорынның тауарларын тасымалдауға байланысты басқа шығындар болса да, дәл солай болуы керек (мысалы, қызметкерлер шығындары). Бұл жағдайда, халықаралық тасымалдарда әуе және теңіз кемелерін пайдалануға байланысты белгілі бір функцияларды тұрақты өкілдік жүзеге асыра алатын болса да, осы функцияларға қатысты пайдаға тек кәсіпорын тиесілі Мемлекетте салық салынады. Осындай функцияларды орындау кезінде шеккен кез келген шығыстар немесе олардың бір бөлігі аумағында тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте салық салуға жатпайтын пайданың бір бөлігін есептеу кезінде шегерілуі тиіс, осылайша, 7-бапқа сәйкес осы Мемлекетте салық салынуы мүмкін тұрақты өкілдік шотына жатқызылған пайданың бір бөлігі қысқартылмайды.

22. Егер теңіз немесе әуе кемелері халықаралық тасымалдарда пайдаланылса, жоғарыда келтірілген 2-тармақтан алынған баламалы тұжырымды осындай пайдаланудан алынатын пайдаға қолдануға теңіз немесе әуе кемелерін бүкіл кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері болып табылмайтын тұрақты өкілдік пайдаланатыны әсер етпеуге тиіс; осылайша, мұндай пайда 7-бапқа сәйкес Тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылуы мүмкін болса да, оның аумағында кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері орналасқан Мемлекетте салық салынады (бұл нәтиже 7-баптың 4-тармағымен расталады).

2-тармақ

23. Теңіз немесе әуе көлігімен тасымалдау саласындағы халықаралық ынтымақтастықтың әртүрлі формалары бар. Бұл салада халықаралық ынтымақтастық бірлескен іскерлік қызметтен түсетін түсімдерді (немесе пайданы) бөлу үшін белгілі бір ережелерді белгілейтін өзара коммерциялық қызмет туралы келісімдер немесе өзге де осындай шарттар жасасу арқылы қамтамасыз етіледі.

24. Пулға, бірлескен кәсіпорынға немесе халықаралық пайдалану қызметіне қатысушының салық салуға қатысты ұстанымын түсіндіру және кез келген ықтимал қиындықтарды жеңу үшін қатысушы мемлекеттер қажет болған жағдайда мыналарды екі жақты тәртіппен қоса алады:

... бірақ осылайша алынған пайданың қатысушыға бірлескен операциядағы үлесіне пропорционалды түрде бөлінетін бөлігіне ғана.

25. [Нөмір өзгертілді, түзетулер енгізілді]

Түсініктемеге ескертпелер

26. [Нөмір өзгертілді, түзетулер енгізілді]

27. [алынып тасталды]

28. Греция мен Португалия осы бапты ілеспе қызметтен түсетін табысқа қолдануға қатысты өз пікірінде қалады (4 - 10.1, 14 және 14.1-тармақтарды қараңыз).

29. Германия, Греция, Мексика және Түркия жолаушыларды немесе жүктерді ішкі тасымалдаудан, сондай-ақ контейнерлік тасымалдаудан түсетін табысқа бапты қолдануға қатысты өз пікірінде қалады (жоғарыдағы 4, 6, 7 және 9-тармақтарды қараңыз).

30. Греция бербоут-чартер шарты негізінде теңіз немесе әуе кемесін жалға алу төлемдеріне 12-бапты қолданатын болады.

Бапқа ескертпелер

31. Канада, Венгрия, Мексика және Жаңа Зеландия ішкі тасымалдаудан түскен пайда ретінде сол елдің басқа жерінде түсіру үшін тиісті елдің бір жерінде бортқа қабылданған жолаушыларды немесе жүктерді тасымалдаудан алынған пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады. Жаңа Зеландия сонымен қатар жағалаудағы және континенттік қайраңдағы басқа қызмет түрлерінен түсетін ішкі тасымалдаудан түсетін пайда ретінде салық салу құқығын өзіне қалдырады.

32. Латвия ерекше жағдайларда халықаралық тасымалдарда кемелерді пайдаланудан алынған пайдаға қатысты тұрақты өкілдік ережесін қолдану құқығын өзіне қалдырады.

33. Дания, Норвегия және Швеция Scandinavian Airlines system (SAS) әуе көлігі консорциумы алған пайдаға қатысты арнайы ережелерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

34. [Алынып тасталды]

35. Ол үшін кеме қатынасы саласындағы ерекше жағдайға байланысты Греция халықаралық тасымалдарда кемелерді пайдаланудан түскен пайдаға қатысты Конвенцияның ережелеріне қатысты әрекет ету еркіндігін сақтайды.

36. Мексика тұрғын үй беруден түскен пайдаға көзден салық салу құқығын өзіне қалдырады.

37. [Алынып тасталды]

38. Австралия Австралияда түсіру үшін Австралияның бір нүктесінде бортқа қабылданған жолаушыларды немесе жүктерді тасымалдаудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

39. Егер теңіз немесе әуе кемелерін жалға алушы халықаралық тасымалдарда пайдаланса немесе жалға беруден түскен табыс теңіз немесе әуе кемелерін халықаралық тасымалдарда пайдаланудан түскен пайдаға байланысты болса, АҚШ 1-тармақтың қолданылу аясына теңіз және әуе кемелерін жалға беруден түскен табысты толық негізде және бербоут-чартер негізінде қосу құқығын өзіне қалдырады. АҚШ Сонымен қатар халықаралық тасымалдауда қолданылатын контейнерлерді пайдаланудан, техникалық қызмет көрсетуден немесе жалға алудан түскен табысты пункттің қолданылу аясына қосу құқығын өзіне қалдырады.

40. Словакия 12-бапқа сәйкес теңіз және әуе кемелерін, сондай-ақ контейнерлерді жалға алудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

41. Ирландия, егер теңіз немесе әуе кемелерін жалға алушы халықаралық тасымалдауда пайдаланса немесе жалдау кірісі халықаралық тасымалдауда теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланудан түскен пайдаға байланысты болса, теңіз немесе әуе кемелерін бербоут жарғысы негізінде жалға беруден түскен табысты баптың қолданылу аясына қосу құқығын өзіне қалдырады.

42. Түркия автомобиль көлігімен тасымалдауды қамту және 3-бапта "халықаралық тасымалдаулар" ұғымының анықтамасына тиісті өзгеріс енгізу үшін баптың қолданылу аясын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

43. Латвия теңіз немесе әуе кемелерін бербоут жарғысы негізінде жалға алудан, сондай-ақ контейнерлерді жалға алудан түсетін пайданың, егер мұндай пайда халықаралық тасымалдармен байланысты болса, 1-тармақта қамтылған табыс сияқты қаралуын қамтамасыз ететін ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

ҚАУЫМДАСТЫРЫЛҒАН КӘСІПОРЫНДАРҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 9-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Бұл бапта салық салу мақсатында жасалуы мүмкін пайдаға түзетулер қарастырылады, егер мәмілелер нарықтан басқа шарттармен байланысты кәсіпорындар (бас және еншілес компаниялар, сондай-ақ жалпы басқарылатын компаниялар) арасында жасалған болса. Комитет осы бапты қолдану шарттарын, оның салдарын және егер сауда-саттық нарықтан басқа шарттарда жасалған болса, пайданы түзету үшін қолданылуы мүмкін әртүрлі әдістерді зерттеуге көп уақыт пен күш жұмсады (және солай бола береді). Оның қорытындылары аталған бапта көрсетілген халықаралық кәсіпорындар мен салық органдарына¹⁰ арналған трансферттік баға нұсқаулығы , ол осы саладағы Комитеттің барысын көрсету үшін мезгіл-мезгіл жаңартылып отырады. Бапта халықаралық деңгейде танылған қағидаттар ұсынылған және бап беделді көрінісі болып табылатын мүдделілік қағидатын қолдану жөніндегі нұсқаулықтар келтірілген.

1-тармақ

2. Бұл тармақта қатысушы мемлекеттің салық органдары, егер кәсіпорындар арасындағы ерекше қатынастардың нәтижесінде шоттар осы Мемлекетте туындайтын нақты салық салынатын пайданы көрсетпесе, қауымдастырылған кәсіпорындардың салық төлеу жөніндегі міндеттемелерін есептеу мақсатында кәсіпорындардың шоттарын қайта жаза алатынын¹¹ көздейді. Мұндай жағдайларда түзетуге рұқсат беру орынды екені анық. Осы тармақтың ережелері екі кәсіпорын арасында арнайы шарттар белгіленген немесе қойылған жағдайда ғана қолданылады. Егер екі кәсіпорын арасындағы мәмілелер ашық нарықтың әдеттегі коммерциялық шарттарында (нарықтық шарттарда) жүзеге асырылса, қауымдастырылған кәсіпорындардың шоттарын қайта жазуға рұқсат етілмейді.

3. Бюджет-қаржы мәселелері жөніндегі комитеттің "жіңішке капиталдандыру" туралы бабында талқыланғандай, салық келісімдері мен баптың қолданылу аясына қатысы бар жұқа капиталдандыруға қатысты ішкі нормалар арасында өзара байланыс бар. Комитет бұған сенеді:

1) Егер олардың әрекеті қарыз алушының пайдасын нарықтық жағдайда алынатын тиісті пайданың сомасына дейін ассимиляциялауға дейін азайтылса, бап жұқа капиталдандыруға қатысты ұлттық нормаларды қолдануға кедергі келтірмейді;

2) бап несиелік шартта көзделген пайыздық мөлшерлеменің нарықтық мөлшерлеме болып табылатындығын анықтаған кезде ғана емес, сонымен қатар prima facie несиесін несие деп санауға бола ма, әлде оны төлемнің қандай да бір басқа түрі, атап айтқанда жарғылық капиталға жарна ретінде қарастыру керек пе;

3) "жіңішке" капиталдандыру мәселесін шешуге бағытталған қағидаларды қолдану, әдетте, тиісті отандық кәсіпорынның салық салынатын пайдасының нарықтық пайдадан асатын деңгейге дейін ұлғаюына әкеп соқпауы тиіс және бұл қағида тиісті салық келісімдерін қолдану кезінде сақталуы тиіс.

4. Байланысты Тараптар арасында мәмілелер жасау үшін кейбір елдер қабылдаған арнайы регламент Конвенцияға сәйкес келе ме деген сұрақ туындайды. Мысалы, дәлелдеу ауыртпалығын немесе кейде ішкі заңнамада кездесетін кез-келген түрдегі презумпцияларды ауыстыру қызығушылық принципіне сәйкес келе ме деген сұрақ туындауы мүмкін. Бірқатар елдер бапты баптың шарттарынан өзгеше шарттарда ұлттық заңнамаға сәйкес пайданы түзетуге ешбір жағдайда кедергі келтірмейтіндей етіп түсіндіреді және келісімдер деңгейіне қызығушылық қағидатын арттыру функциялары бар. Сонымен қатар, барлық дерлік қатысушы елдер стандарттармен салыстырғанда қатаң болатын ақпаратқа қосымша талаптар немесе тіпті дәлелдеу ауыртпалығын ауыстыру 24-баптың мағынасында кемсітушілікті білдірмейді деп санайды. Алайда, кейбір жағдайларда кейбір елдердің ұлттық заңнамасын қолдану баптың қағидаттарына сәйкес келмейтін пайдаға түзетулер енгізуі мүмкін. Бап қатысушы мемлекеттерге мұндай жағдайларды тиісті түзетулер арқылы (төменде қараңыз) және өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсіміне сәйкес шешуге мүмкіндік береді.

2-тармақ

5. 1-тармақта көзделген жағдайда қауымдастырылған кәсіпорындар арасындағы мәмілелерді қайта жазу экономикалық қосарланған салық салуға әкелуі мүмкін (әр түрлі тұлғаларда бірдей табысқа салық салу), Егер А мемлекетінің пайдасы өсу жағына қарай қайта қаралатын кәсіпорнына оның мемлекеттегі қауымдастырылған кәсіпорнынан салық салынып қойған пайда сомасына салық салынатын болса B. 2-тармақ осы жағдайларда в мемлекеті қосарланған салық салуды жою үшін тиісті түзетулер енгізуі керек деп қарастырады.

______________________

¹⁰Бұл баптың түпнұсқасын ЭЫДҰ Кеңесі 1995 жылы 27 маусымда мақұлдады. Бет форматында жарияланды, Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD, Paris, 1995.

¹¹ЭЫДҰ кеңесі 1986 жылғы 26 қарашада бекіткен және R(4)-1 бетіндегі ЭЫДҰ Үлгілік салық конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген.

6. Осыған қарамастан, түзету мемлекетте автоматты түрде жасалмауы керек, өйткені А мемлекетіндегі пайда өсті; түзету тек егер в мемлекеті түзетілген пайда сандары егер сауда-саттық нарықтық жағдайда жасалса, пайда қандай болатынын дұрыс көрсетеді деп санаса ғана жүзеге асырылуы керек. Басқаша айтқанда, бұл тармаққа сілтеме жасауға болмайды және егер ол қатаң коммерциялық негізде дұрыс есептелген болса, бір қауымдастырылған кәсіпорынның кірісі қол жеткізілетін деңгейден жоғары деңгейге көтерілген жағдайларда қолдануға болмайды. Осылайша, В мемлекеті А мемлекетінде жасалған түзету негізінен де сомаға негізделген деп санаса тәуелді компанияның пайдасына түзету енгізуге міндетті.

6.1 Кейбір елдердің ішкі заңнамасына сәйкес, белгілі бір жағдайларда салық төлеушіге салық төлеуші нарықтық баға деп санайтын бағаны көрсету үшін қауымдастырылған кәсіпорындар арасындағы мәміле бағасын түзету үшін бұрын берілген салық декларациясына түзетулер енгізуге рұқсат етілуі мүмкін. Егер олар адал ниетпен жасалса, мұндай түзетулер салық төлеушілердің қызығушылық принципіне сәйкес салық салынатын табыс туралы мәліметтерді ұсынуын жеңілдетуі мүмкін. Алайда, экономикалық қосарланған салық салу, мысалы, егер салық төлеуші бастамашылық еткен мұндай түзету бір қатысушы мемлекеттің кәсіпорнының пайдасын арттырса, бірақ бұл ретте басқа қатысушы мемлекетте қауымдастырылған кәсіпорынның пайдасына тиісті түзету жүргізілмеген болса, орын алуы мүмкін. Мұндай қосарланған салық салуды жою 2-тармақтың қолданылу аясына кіреді. Шынында да, егер аталған бірінші мемлекетте өскен пайдадан салықтар алынса, бұл мемлекет белгілі бір мемлекеттің кәсіпорнын пайдаға қосқан және басқа Мемлекеттің кәсіпорнына салық салынған пайдаға салық салған деп саналуы мүмкін. Мұндай жағдайларда 25-бап Қатысушы мемлекеттердің уәкілетті органдарына қосарланған салық салуды жою үшін бірлескен консультациялар өткізуге мүмкіндік береді; уәкілетті органдар, тиісінше, бастапқы түзетудің 1-тармақтың шарттарына сәйкес келетіндігін анықтау үшін өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімін және егер сәйкес болса, қосарланған салық салуды жою мақсатында осы пайдаға басқа Мемлекетте есептелген салық сомасына тиісті түзету сомасын айқындау үшін пайдалана алады.

7. Тармақта түзету жүргізілетін әдіс нақты көрсетілмейді. ЭЫДҰ-ға қатысушы елдер осы жағдайларда қосарланған салық салудан босатуды қамтамасыз ету үшін әртүрлі әдістерді қолданады және осыған байланысты қатысушы мемлекеттер бапқа енгізгісі келетін кез келген нақты ережелерді екіжақты тәртіппен келісе алады. Мысалы, кейбір мемлекеттер, егер А мемлекетіндегі x кәсіпорнының кірісі коммерциялық негізде болатын деңгейге көтерілсе, түзету в мемлекетіндегі Y қауымдастырылған кәсіпорнының бағалауын қалпына келтіру арқылы жасалуы керек жүйені қалауы мүмкін, онда салықтық табысты тиісті сомаға азайту үшін қосарланған салық салынатын пайда бар. Екінші жағынан, кейбір басқа мемлекеттер 23-баптың мақсаттары үшін қосарланған салық салынатын пайданы А мемлекетінде салық салынатын сияқты В мемлекетінің Y кәсіпорнында қарастыруды қарастырғанды жөн көреді; тиісінше, в мемлекетінің кәсіпорны салыққа қатысты 23-бапқа сәйкес В мемлекетінде босатуға құқылы, А мемлекетіндегі оның қауымдастырылған кәсіпорны төлеген.

8. Тармақтың мақсаты "қайталама түзетулер" деп атауға болатын нәрсені қарастыру емес. 1 - тармақта көрсетілген қағидатқа сәйкес А мемлекетіндегі x кәсіпорнының салық салынатын пайдасын арттыру бағытында қайта қарау жүргізілді делік, сондай-ақ 2-тармақта көрсетілген қағидатқа сәйкес в мемлекетіндегі Y кәсіпорнының пайдасына түзетулер енгізілді делік. Егер мәмілелер нарықтық бағамен жүзеге асырылса, ұстаным әлі де дәл қалпына келтірілмеген, өйткені іс жүзінде түзетілетін пайданы білдіретін ақша x кәсіпорнында емес, Y кәсіпорнында болады. Егер нарықтық жағдайларға негізделген баға белгілеу қолданылса және X кәсіпорны кейіннен бұл пайданы Y кәсіпорнына аударғысы келсе, мысалы, дивидендтер немесе роялти түрінде (егер Y кәсіпорны x кәсіпорнының бас компаниясы болса) немесе, мысалы, несие түрінде (егер x кәсіпорны болса) жүзеге асырар еді деп айтуға болады y кәсіпорнының бас компаниясы болды) және мұндай жағдайларда тиісті табыстың түріне және осындай кіріске қатысты баптың ережелеріне байланысты басқа салықтық салдарлар болуы мүмкін (мысалы, төлем көзінен салықты пайдалану).

9. Жағдайды дәл анықтау үшін қажет болатын бұл қайталама түзетулер, егер нарықтық жағдайда мәмілелер жасалса, Нақты жағдайдың фактілеріне байланысты болады. 2-тармақтың ережелерінің ешқайсысы, егер оларға қатысушы мемлекеттердің ішкі заңнамасында рұқсат етілсе, мұндай қайталама түзетулерді енгізуге кедергі келтірмейтінін атап өткен жөн.

10. Осы тармақта в мемлекеті а мемлекетіндегі Х кәсіпорнының пайдасын қайта қарағаннан кейін y кәсіпорнының пайдасына тиісті түзетулер енгізуге міндетті болмайтын кезең болуы керек пе деген мәселе де ашық күйінде қалып отыр. Кейбір мемлекеттер в мемлекетінің міндеттемесі мәңгілік болуы керек деп санайды; басқаша айтқанда, А мемлекеті бағалауды қайта қарағаннан бері қанша жыл өтсе де, Y кәсіпорны в мемлекетінде әділеттілік құқығына сәйкес тиісті түзетулер енгізуі керек. Басқа мемлекеттер мұндай Мәңгілік міндеттеме практикалық тұрғыдан мүмкін емес деп санайды. Сондықтан, осы жағдайларда бұл проблема баптың мәтінінде қозғалмады, алайда қатысушы мемлекеттер, егер қаласа, в мемлекеті тиісті түзету жасауға міндетті кезеңнің ұзақтығына қатысты ережелерді екіжақты келісімдерге енгізе алады (осы мәселе бойынша 25-бапқа 39, 40 және 41-тармақтарды қараңыз). Қатысушы мемлекеттер де бұл мәселені 1-тармаққа сәйкес түзетулер жасалуы мүмкін кезеңнің ұзақтығын шектейтін Ереженің көмегімен шешкісі келуі мүмкін; мұндай шешім бастапқы түзетуден кейін тиісті түзету болмаған жағдайда туындауы мүмкін экономикалық қосарланған салық салуды болдырмауға мүмкіндік береді. Осы нәтижеге қол жеткізгісі келетін қатысушы мемлекеттер 2-тармақтан кейін мынадай тармақты қосуға екіжақты тәртіппен келісе алады:

3. Қатысушы мемлекет кәсіпорынды пайдаға қоспауға және кәсіпорынға есептелетін пайдаға тиісінше салық салуға тиіс емес, бірақ 1-тармақта көрсетілген шарттарға байланысты пайда кәсіпорынға есептелуі тиіс салық жылының аяғынан бастап [екіжақты негізде келісілген кезең] өткеннен кейін мұндай түрде есептелмеген. Осы тармақтың ережелері алаяқтық, өрескел немқұрайлылық немесе міндеттемелерді қасақана орындамау жағдайында қолданылмауға тиіс.

11. Егер мүдделі тараптар арасында тиісті түзетудің сомасы мен сипатына қатысты дау болса, 25-бапта көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімі қолданылуы тиіс; Осы бапқа түсініктеме осы баптың негізінде жүзеге асырылған қауымдасқан кәсіпорындардың пайдасын түзетуге (атап айтқанда, трансферттік бағаларды түзетуден кейін) және кейіннен баптың 2-тармағына сәйкес жүргізілуі тиіс тиісті түзетулерге қолданылатын бірқатар ойларды қамтиды (атап айтқанда, 10, 11, 12, 33, 34-тармақтарды қараңыз, 25-бапқа 40 және 41 түсініктеме).

12. [Нөмір өзгертілді]

13. [Алынып тасталды]

14. [Алынып тасталды]

Түсініктемеге ескертпе

15. АҚШ қаржы құралының сипатын қарыздан меншікті капиталға және пайыздан дивидендке төлеу сипатын өзгертуден басқа, жұқа капиталдандыру жағдайларын қарастырудың қолайлы жолдары болуы мүмкін екенін атап өтті. Мысалы, тиісті жағдайларда құралдың сипаты (қарыз ретінде) және төлем сипаты (пайыз ретінде) өзгеріссіз қалуы мүмкін, бірақ салық салушы Мемлекет төленген пайыздарды шегеруді кейінге қалдыруы мүмкін, әйтпесе қарыз алушының таза кірісін есептеу кезінде ескеруге рұқсат етіледі.

Бапқа ескертпелер

16. Чехия өзінің келісімдеріне 2-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады, бірақ келіссөздер барысында ол осы тармақты қабылдауға дайын, сонымен бірге ықтимал тиісті түзетуді адал мәмілелер жағдайларымен шектейтін үшінші тармақты қосуға дайын.

17. [Алынып тасталды]

17.1 Италия өзінің келісімдеріне тиісті келісімнің өзара уағдаластығы туралы бапта көзделген рәсімге сәйкес ғана 9-баптың 2-тармағына сәйкес түзетулер енгізетін ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

18. Австралия егер қатысушы мемлекеттің уәкілетті органына қолжетімді ақпарат кәсіпорынның шотына жатқызылатын пайданы анықтау үшін жеткіліксіз болса, уәкілетті орган осы кәсіпорынға осы мақсатта осы Мемлекеттің салық заңнамасының ережелерін қолдана алады деген ережені ұсыну құқығын сақтайды, бұл заңнама рұқсат етілгендей қолданылады осы баптың қағидаттарына сәйкес уәкілетті органда бар ақпарат.

19. Венгрия мен Словения 2-тармақта тиісті түзету егер олар бастапқы түзетуді негізді деп санаса ғана енгізілетінін көрсету құқығын өзіне қалдырады.

ДИВИДЕНДТЕРГЕ САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 10-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

1. "Дивидендтер" әдетте акционерлерге жауапкершілігі шектеулі¹² серіктестіктер, акциялармен шектелген¹³ Акционерлік қоғамдар, жауапкершілігі шектеулі серіктестіктер¹⁴ немесе басқа Акционерлік қоғамдар¹⁵арқылы пайданы бөлуді білдіреді. ЭЫДҰ-ға мүше елдердің заңнамаларына сәйкес мұндай акционерлік компаниялар олардың барлық акционерлеріне тәуелсіз заңды тұлғалар болып табылады. Бұл мәселеде олар серіктестіктерден ерекшеленеді, өйткені соңғылары көптеген елдерде заңды тұлғаға ие емес.

2. Көптеген мемлекеттер Серіктестік жүзеге асыратын коммерциялық қызметтен түскен пайда олардың күш-жігерінің арқасында алынған пайда деп санайды; олар үшін бұл коммерциялық пайданы білдіреді. Осылайша, бұл мемлекеттер серіктестіктерді салық салу мақсатында ашық деп санайды, ал серіктестерге әдетте олардың жеке капитал үлесі мен серіктестік пайдасына салық салынады.

3. Акционердің жағдайы басқаша; ол саудагер емес және компанияның пайдасы оған тиесілі емес; сондықтан ол оның шотына сілтеме жасай алмайды. Оған компания бөлген пайдаға ғана жеке салық салынады (кейбір жағдайларда бөлінбеген пайдаға салық салуға қатысты кейбір елдердің заңдарының ережелерін қоспағанда). Акционерлердің көзқарасы бойынша дивидендтер компанияға оның акционерлері ретінде берген капиталдан түсетін табысты білдіреді.

Баптың ережелеріне түсініктеме

1-тармақ

4. 1-тармақ тек бенефициар резиденті болып табылатын мемлекетте де, дивидендтер төлейтін компания резиденті болып табылатын мемлекетте де дивидендтерге салық салудың қандай да бір қағидатын белгілемейді.

5. Жалпы алғанда, дивидендтерге салық салу тек бастапқы мемлекетте қолайсыз. Сонымен қатар, дивидендтер көзден алынбайтын кейбір мемлекеттер бар, дегенмен, әдетте, барлық мемлекеттер резиденттерге резидент емес компаниялардан алатын дивидендтерге салық салады.

6. Екінші жағынан, әдетте, дивидендтерге тек бенефициар резиденті болып табылатын мемлекетте салық салу мүмкін емес. Бұл инвестициялық табысты білдіретін дивидендтердің сипатына көбірек сәйкес келеді, бірақ дивидендтерге барлық салық салуды тоқтату керек деген келісімге қол жеткізудің қандай да бір перспективасы бар деген болжам шындыққа жанаспайды.

7. Осы себепті, 1-тармақта бенефициар резиденті болып табылатын мемлекетте дивидендтерге салық салынуы мүмкін екендігі көрсетілген. "Төленді" термині өте кең мағынаға ие, өйткені төлем тұжырымдамасы шартта немесе әдет-ғұрыпта көзделген тәртіппен акционердің қарамағына қаражат беру міндеттемесін орындауды білдіреді.

8. Бапта қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлеген дивидендтер ғана қарастырылады, сондықтан ол үшінші Мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлеген дивидендтерге қолданылмайды. Қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлеген, осы Мемлекеттің кәсіпорны басқа қатысушы мемлекеттің аумағында болатын тұрақты өкілдіктің шотына жатқызылатын дивидендтерге 2-тармаққа сәйкес бірінші аталған мемлекет тарапынан салық салынуы мүмкін, бірақ 7-баптың 1-тармағына сәйкес екінші мемлекет тарапынан да салық салынуы мүмкін (мұндай жағдайларда қосарланған салық салудан босатуға қатысты 23 A және 23 B баптарына түсініктеменің 9 және 9.1 тармақтарын қараңыз).

____________________

¹²Sociétés à responsabilité limitée.

¹³ Sociétés anonymes.

¹⁴Sociétés en commandite par actions.

¹⁵Sociétés de capitaux.

2-тармақ

9. 2-тармақ дивидендтер көзінің мемлекетіне салық салу құқығын береді, яғни дивидендтер төлейтін компания резиденті болып табылатын мемлекетке; дегенмен, бұл салық салу құқығы айтарлықтай шектелген. Б) тармақшаға сәйкес салық ставкасы 15 пайызбен шектеледі, бұл қолайлы максималды мән болып көрінеді. Жоғары мөлшерлемені ақтау мүмкін емес, өйткені бастапқы Мемлекет компанияның пайдасына салық сала алады.

10. Екінші жағынан, төменгі мөлшерлеме (5 пайыз) өзінің бас компаниясының еншілес ұйымы Төлеген дивидендтерге қатысты А) тармақшасында тікелей көзделген. Егер Мемлекеттердің бірінің компаниясы дивидендті төлеу күнін қоса алғанда, 365 күн ішінде басқа мемлекеттің компаниясындағы үлестерді, кем дегенде 25 пайызды тікелей иеленсе, онда бұл дивидендті шетелдік бас компанияның еншілес ұйымы төлеуі ақылға қонымды болады. қайта салық салуды болдырмау және халықаралық инвестициялауға ықпал ету үшін аз салық салынуы керек. Бұл ниеттің орындалуы бас компания резиденті болып табылатын мемлекеттегі дивидендтерге қатысты салық режиміне байланысты (23 А және 23 B баптарына түсініктеменің 49-54 - тармақтарын қараңыз).

11. 2017 жылға дейін 2-тармақтың а) тармақшасында "серіктестіктен өзгеше" компания туралы айтылды. Бұл ерекшелік, егер серіктестік өзі құрылған Мемлекетте салық салу мақсатында компания ретінде қарастырылса, басқа мемлекет үшін осы серіктестікке а) тармақшасының артықшылықтарын ұсынған жөн болатындығын мойындау үшін алынып тасталды. Шынында да, салық салу мақсатында компания ретінде қарастырылатын заңды тұлға немесе келісім (мысалы, серіктестік) 3-баптың 1-тармағының б) тармақшасында келтірілген ұйғарымға сәйкес компания ретінде жіктеледі және егер ол қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылса, осыған байланысты ол тармақшада берілген артықшылықтарға құқылы А) басқа мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін дивидендтерге қатысты 2-тармақтың, егер ол осы Компания капиталының кемінде 25 пайызына тікелей иелік етсе. Дивидендтер көзінің мемлекеті бұл адамды немесе келісімді салық салу мақсатында ашық деп санайтынына қарамастан, бұл тұжырым дұрыс болып қала береді. Бұл тұжырым 1-баптың 2-тармағындағы салық салу мақсаттары үшін ашық ұйымдар туралы ережемен расталады.

11.1 Бұл ереже сонымен қатар ұйым немесе келісім салық салу мақсаттары үшін ашық болған дивидендтердің бір бөлігі осы ұйымның қатысушысының кірісі немесе осы қатысушы резиденті болып табылатын мемлекет салық салу мақсаттары үшін осы қатысушыға 10-баптың мақсаттары үшін төленген дивиденд болып саналатындығына кепілдік береді (1-баптың түсініктемесінің 12-тармағын қараңыз). Егер, мысалы, А мемлекетінің резидент компаниясы в мемлекеті салық мақсаттары үшін ашық кәсіпорын ретінде қарайтын серіктестікке дивиденд төлесе, в мемлекеті в мемлекетінің резидент серіктесінің табысы деп санайтын осы дивидендтің бір бөлігі А және В мемлекеттері арасындағы келісімнің 2-тармағының мақсаттары үшін В мемлекетінің резидентіне төленген дивиденд болып есептеледі. Бұдан басқа, мұндай жағдайда 2-тармақтың а) тармақшасын қолдану мақсаттары үшін компания болып табылатын қатысушы тікелей меншік иесі болып салық мақсаттары үшін ашық кәсіпорындағы өз үлесіне немесе осы ұйым немесе келісім арқылы иелік ететін дивиденд төлейтін компания капиталының бір бөлігінің келісіміне барабар есептелуге тиіс және қатысушының тікелей иелік ететінін анықтау үшін, дивидендтер төлейтін компания капиталының кем дегенде 25 пайызы, капиталдың бұл бөлігі осы капиталдың басқа бөліктеріне қосылады, оған қатысушы басқа жолмен тікелей иелік ете алады. Бұл жағдайда, дивидендтер төлейтін компания капиталының кемінде 25 пайызы 365 кезең ішінде меншікте болуы керек деген талапты қолдану мақсатында қатысушы салық мақсаттары үшін ашық кәсіпорында немесе келісімде тиісті үлесті иеленетін кезеңді де, кезеңді де ескеру қажет болады. дивиденд төлейтін компания капиталының бір бөлігі осы кәсіпорынның немесе келісімнің иелігінде болған: егер кезеңдердің кез келгені 365 күндік кезеңге қойылатын талапты қанағаттандырмаса, а) тармақшасы қолданылмайды, а) тармақша осыған байланысты дивидендтің тиісті бөлігіне қолданылатын болады. Мемлекеттер төменде тұжырымдалған ережені қосу арқылы осы жағдайларда а) тармақшасының қолданылуын нақтылай алады:

Егер қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлейтін дивиденд 1-баптың 2-тармағына сәйкес басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын басқа компанияның табысы болып есептелсе, өйткені бұл басқа компания осы тармақта аталған салықтық мақсаттарда ашық кәсіпорынның немесе келісімнің қатысушысы болып табылады, осы басқа компания А тармақшасын қолдану мақсаттары үшін) 10-баптың 2-тармағы салық мақсаттары үшін ашық кәсіпорын немесе келісім иеленетін дивиденд төлейтін компания капиталының осы бөлігіне тікелей иелік ететін болып есептеледі, бұл басқа компанияға тиесілі салықтық мақсаттар үшін осы ашық кәсіпорынның немесе келісімнің капиталындағы үлеске сәйкес келеді.

12. Бенефициарлық меншік туралы талап 10-баптың 2-тармағына "төленді ... баптың 1-тармағында пайдаланылған". Онда қаржы көзі болатын мемлекет дивидендтерден түсетін кірістерге салық салу құқығынан бас тартуға міндетті емес екендігі түсіндіріледі, өйткені бұл кіріс тікелей қаржы көзі болатын мемлекет келісім жасаған Мемлекеттің резидентіне төленді.

12.1 "Меншік иесі бенефициар" термині "төленген" сөздерін қолданумен байланысты ықтимал қиындықтарды жою үшін қосылғандықтан ... резидентке" 1-тармақта" ол белгілі бір елдің ішкі заңнамасына сәйкес болуы мүмкін қандай да бір техникалық мағынаны білдіру үшін емес, осы тұрғыда түсіндірілуі керек еді (шын мәнінде, тармаққа қосылған кезде бұл термин көптеген елдердің заңнамасында нақты анықталмаған¹⁶). Осыған байланысты, "меншік иесі бенефициар" термині тар техникалық мағынада қолданылмайды (мысалы, көптеген жалпы құқық елдерінің сенімгерлік заңнамасына сәйкес оның мағынасы ); керісінше, оны контекстке сәйкес түсіну керек, атап айтқанда "төленген ... қосарланған салық салудың алдын алуды және салық төлеуден жалтарудың алдын алуды қоса алғанда, Конвенцияның объектісі мен мақсаттарын ескере отырып.

12.2 Егер табыс бабы агент немесе атаулы меншік иесі ретінде әрекет ететін қатысушы мемлекеттің резидентіне төленсе, егер ол қатысушы мемлекеттің резиденті ретінде табысты тікелей алушының мәртебесі негізінде ғана жеңілдікті немесе босатуды ұсынса, көз мемлекеті Конвенцияның объектісі мен мақсатына қайшы келеді. Бұл жағдайда тікелей табыс алушы резидент ретінде жіктеледі, бірақ бұл мәртебе қосарланған салық салудың пайда болуына әкелмейді, өйткені алушылар резиденттік Мемлекетте салық салу мақсатында табыс иелері ретінде қарастырылмайды.

12.3 Егер қатысушы мемлекеттің резиденті Агенттіктің немесе номиналды ұстаушының делдалдығынан өзгеше болса, тиісті кірістен нақты пайда алатын басқа тұлға үшін жай ғана делдал ретінде әрекет етсе, көз мемлекеті Конвенцияның объектісі мен мақсатына тең дәрежеде қайшы келетін болады. Осы себепті, бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитеттің "қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдер және делдал компанияларды пайдалану¹⁷" атты бабында, әдетте делдал компания меншік иесі бенефициар ретінде қарастырылмауы керек,егер ресми меншік иесі бола тұра, іс жүзінде ол өте тар өкілеттіктерге ие болса, оны тиісті кіріске қатысты жай ғана сенімгер немесе мүдделі тараптардың атынан әрекет ететін басқарушы етеді.

12.4 Осы әртүрлі мысалдарда (агент, номиналды ұстаушы, сенімгер немесе басқарушы ретінде әрекет ететін делдал компания) тікелей дивиденд алушы болып табылмайды "меншік иесі бенефициар", өйткені алушының дивидендтерді пайдалану құқығы алынған төлемді басқа тұлғаға беру туралы келісімшарттық немесе заңды міндеттемемен шектеледі. Мұндай міндеттеме, әдетте, тиісті құжаттардан туындайды, бірақ сонымен бірге алушының дивидендті шарттық немесе заңды міндеттемемен шектелмей, дивидендті пайдалануға құқығы жоқ екенін көрсететін фактілер мен жағдайлар негізінде белгіленуі мүмкін.алынған төлемді басқа тұлғаға беру. Міндеттеменің бұл түрі тікелей алушының төлемді алуына тәуелді емес шарттық немесе заңды міндеттемелерді қамтымайды, мысалы, төлемді алуға тәуелді емес және тікелей алушыға борышкер немесе қаржылық мәміле тарапы ретінде жүктелген міндеттеме немесе Зейнетақы бағдарламалары мен ұжымдық инвестициялық ұйымдарда қолданылатын стандартты бөлу міндеттемесі. 1-бапқа түсініктеменің 22-48-тармақтарының қағидаттарына сәйкес шарт бойынша артықшылықтар алу құқығы. Егер дивиденд алушы дивидендті келісімшарттық немесе заңды міндеттемемен шектелмей пайдалануға құқылы болса, ол сол дивидендтің "бенефициарының иесі" болып табылады. Сондай-ақ, 10-бапта кейбір жағдайларда басқаша болуы мүмкін акциялардың иесі емес, дивидендтің иесі бенефициары туралы айтылғанын атап өткен жөн.

12.5 Дивиденд алушының осы дивидендтің нақты иесі болып саналуы 2-тармақта көзделген салық салуды шектеу автоматты түрде қолданылуы тиіс дегенді білдірмейді. Бұл ережені теріс пайдалану жағдайында салық салуды шектеуге жол берілмеуі керек (төмендегі 22-тармақты қараңыз). 29-баптың ережелері және 1-бапқа түсініктеменің "Конвенцияны тиісінше пайдаланбау" бөлімінде баяндалған қағидаттар алушы дивидендтер бенефициарының меншік иесі болып табылатын халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану жағдайларын қоса алғанда, теріс пайдаланудың алдын алу үшін қолданылатын болады. "Бенефициардың иесі" тұжырымдамасы салықтан жалтарудың бірнеше түріне әсер еткенімен (мысалы, дивидендтерді басқа біреуге беруге міндетті алушыны енгізуді қамтиды), ол теріс пайдаланудың басқа түрлерін қарастырмайды, мысалы, осы Ережелер мен принциптермен реттелетін халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланудың кейбір түрлері, сондықтан міндетті емес мұндай жағдайларды қарастыруда басқа тәсілдерді қолдануды қандай да бір жолмен шектейтін болып саналады.

12.6 "Меншік иесі бенефициар" терминінің мағынасына қатысты жоғарыда келтірілген түсініктемелер осы терминнің бап контекстінде берілген мағынасын заңды тұлғаларға немесе активтерге нақты бақылауды жүзеге асыратын тұлғаларды (әдетте жеке тұлғаларды) анықтауды қарастыратын басқа құралдар¹⁸, контекстінде қолданылған басқа мағынадан ажырату қажет екенін анық көрсетеді. "Меншік иесі бенефициар" терминінің бұл басқа мағынасын бап аясында қолдануға болмайды. Шынында да, бұл жеке тұлғаларға қатысты мағына (яғни. а) тармақшасының тікелей тұжырымымен келісе алмайды, бұл компания дивидендтің меншік иесі бенефициары болып табылатын жағдайды білдіреді. 10-баптың контекстінде "меншік иесі бенефициар" термині осы дивидендтерді төлейтін компанияның акцияларына меншік құқығымен байланысты қиындықтарды емес, дивидендтерге қатысты "төленген" сөзін қолданумен байланысты қиындықтарды жоюға арналған. Осы себепті, осы баптың контекстінде "заңды тұлғаны немесе келісімді нақты, тиімді бақылауды" жүзеге асыратын адамдарға қатысты жасалған мағынаны қарастыру орынсыз болар еді."¹⁹

12.7 Конвенцияның бабында және басқа ережелерінде белгіленген басқа шарттарға сәйкес, егер делдал, мысалы, қатысушы мемлекетте немесе үшінші мемлекетте орналасқан агент немесе номиналды ұстаушы алушы мен төлеуші арасында болса, бірақ меншік иесі бенефициар басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылса, көз мемлекетінде салық салуды шектеуге жол беріледі (модель мәтінінде 1995 және 2014 жылдары осы тармақты нақтылау үшін түзетулер енгізілді, бұл барлық қатысушы елдердің дәйекті ұстанымы).

13. Бастапқы мемлекеттегі Салық үшін бапта белгіленген салық ставкалары максималды ставкалар болып табылады. Мемлекеттер екіжақты келіссөздер барысында неғұрлым төмен ставкаларды немесе тіпті алушы резиденті болып табылатын мемлекетте салық салуды келісе алады. 2-тармақта көзделген ставкалардың төмендеуі дивидендтер төлейтін компанияның пайдасына салық салуға емес, тек дивидендтерге салық салуға қатысты.

13.1 Көптеген мемлекеттердің ішкі заңнамасына сәйкес зейнетақы қорлары және осыған ұқсас ұйымдар жалпы инвестициялық табысына салынатын салықтардан босатылады. Осы ұйымдардың ішкі және шетелдік инвестицияларына бейтарап көзқарасқа қол жеткізу үшін кейбір мемлекеттер бұл табысты, оның ішінде басқа мемлекеттің резидент-ұйымы алған дивидендтерді көз принципі бойынша салық салудан босату керек деп екіжақты көздейді. Мұны істегісі келетін мемлекеттер 18-бапқа түсініктеменің 69-тармағындағы Ережеге сәйкес әзірленген ережені екіжақты тәртіппен келісе алады.

13.2 Сол сияқты, кейбір мемлекеттер басқа мемлекеттерге және олардың толық меншігіндегі кейбір кәсіпорындарға төленетін дивидендтерге салық салудан бас тартады, егер мұндай дивидендтер Мемлекеттік сипаттағы қызметтен алынса. Кейбір мемлекеттер мұндай босатуды егеменді иммунитет принципін түсіндіруге сәйкес бере алады (1-баптың 52 және 53-тармақтарын қараңыз); басқалары мұны өздерінің ішкі заңнамасының ережелеріне сәйкес жасай алады. Мұны істегісі келетін мемлекеттер өздерінің екіжақты келісімдері шеңберінде осындай босатулардың көлемін растай немесе нақтылай алады немесе басқаша қол жетімсіз болған жағдайларда осындай босатуды бере алады. Мұны бапқа келесі мазмұнның қосымша тармағын қосу арқылы жасауға болады:

2-тармақтың ережелеріне қарамастан, қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлейтін дивидендтерге, егер дивидендтердің меншік иесі бенефициары осы мемлекет немесе оның әкімшілік-аумақтық бірлігі немесе жергілікті билік органы болып табылса, басқа қатысушы мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

14. Екі қатысушы мемлекет екіжақты келіссөздер барысында меншік үлесін келісе алады, ол бапта белгіленгеннен төмен болады. Аз үлес, мысалы, бас компания резиденті болып табылатын Мемлекет ақталды, өзінің ішкі заңнамасына сәйкес мұндай компанияға резидент емес еншілес компаниядағы 25 пайыздан аз үлесті иеленуден алынған дивидендтерге қатысты босатуды ұсынады.

15. 2-тармақтың а) тармақшасында "капитал" термині дивидендтерге салық салу режиміне, яғни акционерлерге пайданы бөлуге қатысты қолданылады. Терминді осы контексте қолдану А) тармақшасының мақсаттары үшін оны акционерге (нақты жағдайда, бас компанияға) бөлу мақсатында пайдаланылған мағынада қолдану керек дегенді білдіреді.

а) осылайша, әдетте, А) тармақшасындағы "капитал" терминін корпоративтік құқықта түсінілгендей түсіну керек. Басқа элементтер, атап айтқанда резервтер ескерілмеуі керек.

b) Капитал, корпоративтік құқықта түсінілгендей, барлық акциялардың номиналды құны ретінде көрсетілуі керек, ол көп жағдайда компанияның балансында капитал ретінде көрсетіледі.

c) шығарылған акциялардың әр түрлі кластарына байланысты айырмашылықтарды ескерудің қажеті жоқ (қарапайым акциялар, артықшылықты акциялар, бірнеше дауыс беру құқығы бар акциялар, дауыс беру құқығы жоқ акциялар, ұсынушы акциялары, атаулы акциялар және т. б.), өйткені мұндай айырмашылықтар акционердің капиталға меншік құқығының көлеміне қарағанда оның құқықтарының сипатына көбірек қатысты.

d) егер несие немесе басқа салым, қатаң түрде айтқанда, корпоративтік құқыққа сәйкес капитал болмаса, бірақ ішкі заңнама немесе қалыптасқан тәжірибе негізінде ("жіңішке капиталдандыру" немесе несиені меншікті капиталға сіңіру), оған қатысты алынған кіріс 10-бапқа сәйкес дивиденд ретінде қарастырылады, мұндай несиенің сомасы немесе салымдар А) тармақшасының мағынасында "капитал" ретінде де есепке алынады.

e) корпоративтік құқықта пайдаланылатын осы терминнің мағынасында капиталы жоқ ұйымдар жағдайында А) тармақшасының мақсаттары үшін капитал ұйымға пайданы бөлу мақсаттары үшін ескерілген барлық салымдардың жалпы сомасы түсінілуге тиіс.

Екіжақты келіссөздерде қатысушы мемлекеттер 2-тармақтың а) тармақшасында пайдаланылған "капитал" критерийінен шегініп, оның орнына "дауыс беру құқығы" критерийін қолдана алады.

16. 2017 жылға дейін бапқа түсініктеменің 17-тармағында "[2-тармақтың а) тармақшасында көзделген қысқарту осы Ережені теріс пайдаланған жағдайларда берілмеуі тиіс, мысалы, егер үлесі 25 пайыздан аз компания дивидендтер төленуге тиіс болғанға дейін өз үлесін негізінен жоғарыда аталған Ережемен берілетін артықшылықтарды қамтамасыз ету мақсатында ұлғайтса немесе басқа жолмен, егер білікті үлестің болуы негізінен осындай қысқартуды алу мақсатында ұйымдастырылды". Мұндай теріс пайдалану ЭЫДҰ/G20 жобасының салық салынатын базаны бұлыңғырлау және салық салудан пайданы алып тастау туралы 6-шы іс-қимылы²⁰туралы қорытынды бабында қаралды. Осы баптың нәтижесінде А) тармақшасына дивидендтер төлейтін компания дивидендтер төлейтін күнді қамтитын 365 күн ішінде дивидендтер төлейтін компания капиталының кемінде 25 пайызына тікелей иелік ететін жағдайларда оны қолдануды шектеу мақсатында өзгерістер енгізілді. Сонымен қатар, тармақша осы кезеңді есептеу кезінде компанияның қайта құрылуына тікелей байланысты меншік құқығындағы өзгерістерді, мысалы, бірігу немесе бөлінуді ескермеуді қарастырады. Сонымен қатар, 29-бапты қосу а) тармақшасында берілген артықшылықтарды алуға бағытталған басқа да теріс қылықтарды реттейді.

17. Кейбір мемлекеттердің ішкі заңнамасына сәйкес, осы мемлекеттегі компаниялардың акцияларына портфельдік инвестицияларды осы Мемлекетте құрылған, инвестициялардан түсетін табысқа салық төлемейтін белгілі бір ұжымдық инвестициялау ұйымдары арқылы жүзеге асыруға болады. Мұндай жағдайларда, мұндай ұйым капиталының кемінде 25 пайызына иелік ететін резидент емес компанияға, егер ол дивиденд алатын кез келген Компания капиталының кемінде 25 пайызына иелік етпесе де, осы ұйым төлейтін дивидендтерге қатысты А) тармағында көзделген төмен мөлшерлеме берілуі мүмкін. Бұл проблема болып табылатын мемлекеттер келесі жолдарда тұжырымдалған ережені 2-тармаққа енгізу арқылы мұндай нәтиженің алдын алады (қараңыз). сондай-ақ жылжымайтын мүліктің инвестициялық қорлары жүзеге асыратын бөлулерге қолданылатын төменде келтірілген 67.4-тармақ):

А) тармақша [осы Ережені қолдану қажет ұжымдық инвестициялау ұйымының түрінің сипаттамасы] болып табылатын [мемлекеттің атауы] резиденті болып табылатын компания төлейтін дивидендтерге қатысты қолданылмауға тиіс.

18. 2-тармақта көз мемлекетіндегі салық салу режимі туралы ештеңе айтылмаған. Осылайша, мемлекет өзінің заңдарын қолдануға, атап айтқанда, табыс көзінен салық ұстау арқылы немесе жеке бағалау арқылы салық салуға құқылы.

19. Тармақта рәсімдерге қатысты мәселе шешілмейді. Әрбір мемлекет өзінің заңнамасында көзделген рәсімді қолдана алуы тиіс. Ол өз салығын бапта көзделген мөлшерлемелермен дереу шектей алады немесе толық көлемде салық салып, қайтарып бере алады (алайда 1-бапқа түсініктеменің 109-тармағын қараңыз). Қатысушы мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін дивидендтер екінші Мемлекеттің кәсіпорны үшінші мемлекеттің аумағында болатын тұрақты өкілдіктің шотына жататын жағдайларға байланысты туындайтын ықтимал теріс пайдаланулар 29-баптың 8-тармағында қаралады. Басқа сұрақтар үш жақты жағдайларға байланысты туындайды (24-бапқа түсініктеменің 71-тармағын қараңыз).

20. Бұдан басқа, тармақта көз мемлекетіндегі жеңілдік резиденттік мемлекетте дивидендтерге салық салынатындығына байланысты болуы тиіс пе, жоқ па көрсетілмейді. Бұл мәселені екіжақты келіссөздер арқылы шешуге болады.

21. Бапта бенефициар резиденті болып табылатын Мемлекет дивидендтер көзінің мемлекетінде салық салуды қалай көздейтіні туралы ережелер жоқ. Бұл мәселе 23 А және 23 В баптарында қарастырылады.

22. ЭЫДҰ/G20 жобасы салық базасын бұлыңғырлау және салық салудан түскен пайданы алып тастау туралы, атап айтқанда, осы жоба аясында дайындалған 6-шы іс-қимыл²¹ туралы қорытынды есеп келесі жағдайларға қатысты бірқатар теріс қылықтарды қарастырды: қатысушы мемлекеттің аумағында туындайтын дивидендтердің бенефициарлық меншік иесі басқа қатысушы мемлекеттің резидент компаниясы болып табылады; оның капиталының барлығы немесе бір бөлігі осы басқа мемлекеттен тыс тұратын акционерлерге тиесілі; оның қызметі оның пайдасын дивидендтер түрінде бөлу болып табылмайды; ол салық салудың жеңілдетілген режимін пайдаланады (жеке меншік компания, базалық компания). 6-іс-қимыл бойынша қорытынды бапты ұсыну нәтижесінде конвенцияға енгізілген 29-бап Халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланумен байланысты осы істің аспектілерін қарайтындығынан басқа, Резиденттік мемлекетінде жеңілдікті салық режимін пайдаланатын дивидендтер үшін 10-баптың артықшылықтарынан бас тартқысы келетін мемлекеттер 1 - бапқа 82-100-тармақтарда сипатталғандай ережелерді өз келісімдеріне енгізу туралы мәселені қарауы мүмкін.

3-тармақ

23. ЭЫДҰ-ға мүше елдердің заңдары арасындағы үлкен айырмашылықтарды ескере отырып, "дивидендтер" туралы толық және толық анықтама беру мүмкін емес. Демек, анықтамада көптеген мүше елдердің заңдарында кездесетін және кез-келген жағдайда оларда басқаша түсіндірілмейтін мысалдар келтірілген. Санаудан кейін жалпы формула келеді. 1963 жылғы конвенцияның жобасын қайта қарау кезінде ішкі заңнамаға қатысы жоқ шешімді табу үшін мұқият зерттеу жүргізілді. Осы зерттеудің нәтижесінде корпоративтік құқық пен Салық құқығы саласындағы мүше елдер арасындағы әлі де жалғасып жатқан айырмашылықтарды ескере отырып, ішкі заңнамаға тәуелсіз дивидендтер тұжырымдамасының анықтамасын әзірлеу мүмкін емес деген қорытындыға келді. Қатысушы мемлекеттер екіжақты келіссөздер шеңберінде өз заңнамасының ерекшеліктерін ескеріп, "дивидендтер" ұғымын айқындауға баптың қолданысына жататын компаниялардың басқа да төлемдерін енгізуді келісе алады.

24. Дивидендтер ұғымы негізінен 3-баптың 1-тармағының б) тармақшасының мағынасында компаниялар жүзеге асыратын бөлулерге қатысты. Демек, Анықтама, ең алдымен, меншік құқығы акциялармен, яғни акциялармен шектелген жауапкершілігі бар компаниядағы үлестермен ұсынылатын пайданы бөлуді білдіреді (акционерлік қоғам). Бұл анықтама акциялар ұғымына қарыз талаптары болып табылмайтын компаниялардың пайдасына қатысуға құқығы бар компаниялар шығарған барлық бағалы қағаздарды қамтиды; мысалы, дивиденд немесе дивиденд алу құқығы бар акциялар, құрылтай акциялары немесе пайдаға қатысудың басқа құқықтары. Әрине, екіжақты конвенцияларда бұл тізбе тиісті қатысушы мемлекеттердегі құқықтық жағдайға бейімделуі мүмкін. Атап айтқанда, бұл дивиденд алу құқығы бар акциялардан және құрылтай акцияларынан түскен табысқа қатысты қажет болуы мүмкін. Екінші жағынан, пайдаға қатысатын қарыз талаптары бұл санатқа кірмейді (11-бапқа түсініктеменің 19-тармағын қараңыз); сол сияқты, айырбасталатын облигациялар бойынша пайыздар дивиденд емес.

25. 10-бапта бұл тек дивидендтер туралы ғана емес, сонымен қатар несиелер бойынша пайыздар туралы да айтылады, өйткені несие беруші іс жүзінде компанияның тәуекелдерін бөліседі, яғни төлем көбінесе кәсіпорын бизнесіндегі сәттілікке немесе сәтсіздікке байланысты болған кезде. Осылайша, 10 және 11-баптар пайыздың бұл түрін қарыз алушының елінде қолданылатын нәзік капиталдандыруға қатысты ұлттық нормаларға сәйкес дивидендтер ретінде қарастыруға тыйым салмайды. Несие салымшысы кәсіпорын өзіне алатын тәуекелдерді бөлісе ме, жоқ па деген сұрақ, мысалы, төменде келтірілген барлық жағдайларды ескере отырып, әрбір нақты жағдайда анықталуы керек:

- несие кәсіпорынның кез-келген басқа капитал салымынан едәуір асып түседі (немесе жоғалған капиталдың көп бөлігін ауыстыру үшін алынған) және көбінесе өтелетін активтермен салыстыруға келмейді;

- несие беруші компанияның кез-келген пайдасына қатысады;

- кредитті өтеу басқа кредиторлардың талаптарына немесе дивидендтер төлеуге қатысты реттелген;

- сыйақы мөлшері немесе төлемі компанияның пайдасына байланысты болады;

- несие шартында белгілі бір күнге өтеуге қатысты белгіленген ережелер жоқ.

26. Көптеген мемлекеттердің заңнамасына сәйкес жауапкершілігі шектеулі серіктестікке қатысу акциялардың болуына теңестіріледі. Сол сияқты, кооперативті қоғамдардың пайданы бөлуі әдетте дивиденд ретінде қарастырылады.

27. Басқару органдарының нақты орналасқан жері орналасқан мемлекеттің аумағындағы серіктестіктерге акциялармен шектелген жауапкершілігі бар компанияларға (мысалы, Бельгияда, Португалияда және Испанияда) қолданылатын режимге едәуір дәрежеде ұқсас салық режимі қолданылатын жағдайларды қоспағанда, серіктестіктердің пайданы бөлуі айқындау мәні бойынша дивидендтер болып табылмайды, сондай-ақ Францияда commanditaires (салымшы серіктестік) sociétés en commandite simple (қарапайым Сенім серіктестігі) бөлулеріне қатысты. Екінші жағынан, екіжақты конвенцияларда түсіндіру қатысушы мемлекеттің салық заңнамасы компаниядағы үлестердің иесіне белгілі бір жағдайларда серіктестіктегі серіктес ретінде салық салуды таңдау құқығын берген немесе керісінше серіктестіктегі серіктеске компаниядағы үлестердің иесі ретінде салық салуды таңдау құқығын берген жағдайларда талап етілуі мүмкін.

28. Дивидендтер ретінде қарастырылатын төлемдер акционерлердің жылдық жалпы жиналыстарының шешімі бойынша пайданы бөлуді ғана емес, сонымен қатар ақша немесе ақшалай баламалар түріндегі басқа төлемдерді де қамтуы мүмкін, мысалы, бонустық акциялар, бонустар, таратудан немесе акцияларды өтеуден түскен пайда (13-баптың түсініктемесінің 31-тармағын қараңыз) және пайданы жасырын бөлу. Бапта көзделген жеңілдіктер резиденті төлеуші компания болып табылатын Мемлекет резидент ретінде осындай төлемдерге салық салғанға дейін қолданылады. Мұндай артықшылықтар компания алған ағымдағы пайдадан төленеді ме, әлде олар, мысалы, резервтерден, яғни алдыңғы қаржы жылдарының пайдасынан алынады ма, маңызды емес. Әдетте, компанияның мүшелік құқығының төмендеуіне әкелетін төлемдері дивидендтер болып саналмайды, мысалы, кез-келген нысандағы капиталды өтеуді білдіретін төлемдер дивидендтер ретінде қарастырылмайды.

29. Компанияға қатысу құқығы бар жеңілдіктер, әдетте, тек акционерлердің өздері үшін қол жетімді. Алайда, егер мұндай жеңілдіктердің кейбіреулері корпоративтік құқықта сипатталғандай акционер емес тұлғаларға қол жетімді болса, олар дивидендтер болуы мүмкін, егер:

- осындай тұлғалар мен компания арасындағы құқықтық қатынастар компаниядағы үлеске ("жасырын үлестер") теңестіріледі; және

- мұндай төлемдерді алатын адамдар акционермен тығыз байланысты; бұл, мысалы, алушы акционердің туысы болған кезде немесе акцияларға иелік ететін компаниямен бір топқа жататын компания болған кезде орын алады.

30. Егер акционер және осындай жеңілдіктер алатын адам екі түрлі Мемлекеттің резиденттері болса, онда қайнар көзінің мемлекеті келісімдер жасасқан болса, осы келісімдердің қайсысы қолданылуы керек екендігі туралы келіспеушіліктер туындауы мүмкін. Ұқсас мәселе қайнар көз мемлекеті бір мемлекетпен келісім жасасқан кезде туындауы мүмкін, бірақ екіншісімен емес. Алайда, бұл жағдайда табыстың басқа түрлеріне әсер етуі мүмкін жанжал туындайды және оның шешімін өзара келісімге қол жеткізу рәсімі шеңберінде келісім болған жағдайда ғана табуға болады.

4-тармақ

31. Кейбір мемлекеттер өз аумағындағы көздерден туындайтын және басқа мемлекеттердің резиденттері болып табылатын жеке немесе заңды тұлғаларға төленуге жататын дивидендтер, пайыздар мен роялти, егер бенефициар тұрақты болса, бенефициар болып табылатын бенефициар мемлекетінде де, резиденті бенефициар болып табылатын мемлекетте де оларға салық салуды болдырмау үшін қабылданған келісімнен асып түседі деп санайды бірінші мемлекеттегі өкілдік. 4-тармақ кейде "тұрақты өкілдіктің тартылыс күші" деп аталатын тұжырымдамаға негізделмеген. Ол қатысушы мемлекеттің резидентіне басқа Мемлекетте орналасқан көзден түсетін дивидендтер осы резиденттің соңғы мемлекетте болуы мүмкін Тұрақты өкілдігіне қатысты қандай да бір құқықтық презумпцияға немесе тіпті фикцияға байланысты болуы керек деп көздемейді, сондықтан аталған мемлекет мұндай жағдайда өзінің салық салуын шектеуге міндетті болмайды. Бұл тармақта, егер олар тұрақты өкілдіктің активтеріне қатысты төленсе немесе іс жүзінде осы өкілдікпен байланысты болса, басқа Мемлекеттің резиденті болып табылатын бенефициарға тиесілі тұрақты өкілдіктің пайдасының бөлігі ретінде дивидендтер көзделеді. Бұл жағдайда, 4-тармақ дивидендтер көзінің мемлекетін бапқа сәйкес кез келген шектеулерден босатады. Жоғарыда келтірілген түсініктемелер 7-бапқа түсініктемеде қамтылған түсіндірмелерге сәйкес келеді.

32. Бұл тармақ дивидендтер бойынша табысқа қатысты артықшылықты режимді ұсынатын елдерде тек осы мақсат үшін құрылған тұрақты өкілдіктерге акцияларды беру арқылы теріс пайдалануларға әкелуі мүмкін деген болжам жасалды. 1-бапқа түсініктеменің 29-бабының ережелері (және, атап айтқанда, осы баптың 8-тармағы) және "Конвенцияны тиісінше пайдаланбау" бөлімінде баяндалған принциптер әдетте мұндай заңсыз мәмілелердің алдын алатынынан басқа, белгілі бір орын тек қана тұрақты өкілдік болуы мүмкін екенін мойындау керек, егер ол коммерциялық қызметті жүзеге асыратын болса және төменде түсіндірілгендей, акцияларға иелік етуді осындай орынмен "іс жүзінде байланыстыруды" талап ету бухгалтерлік есеп жүргізу мақсатында акцияларға иелік етуді тұрақты өкілдіктің кітаптарында тіркеуден гөрі көп нәрсені талап етеді.

32.1 Дивидендтер төленетін үлес іс жүзінде тұрақты өкілдікпен байланысты, егер үлестерді "экономикалық" иелену осы тұрақты өкілдікке комитеттің 7-баптың 2-тармағын қолдану мақсаттары үшін пайданы тұрақты өкілдіктердің²² шотына жатқызу деп аталатын бабында әзірленген қағидаттарға сәйкес берілсе (атап айтқанда, баптың I бөлігінің 72-97-тармақтарын қараңыз) оның өндірістік активтерінің бөлігі болып табылады. Осы тармақтың контекстінде акцияларға "экономикалық" иелік ету жеке кәсіпорынның пайдасына салық салу мақсаттары үшін иелік етудің баламасын білдіреді, оған байланысты пайда мен ауыртпалық бар (мысалы, акцияларға иелік етуге қатысты дивидендтер алу құқығы және акция құнының жоғарылауынан немесе төмендеуінен ықтимал пайда немесе залал).

32.2 Сақтандыру қызметімен айналысатын кәсіпорынның тұрақты өкілдігі жағдайында үлестің іс жүзінде тұрақты өкілдікпен байланысты екендігін айқындау Комитеттің бабының IV бөлігінде баяндалған ұсынымдар ескеріле отырып, оның шотына жатқызылған инвестициялық активтер сомасынан Тұрақты өкілдіктің табысын айқындау кезінде осы үлестен түсетін табыс немесе пайда ескеріле ме, жоқ па ескеріле отырып жүргізілуге тиіс (қараңыз), атап айтқанда, IV бөлімнің 165 - 170-тармақтары). Бұл ұсыныстар жалпы сипатта болады, сондықтан салық органдары икемді және прагматикалық тәсілді қолдануды қарастыруы керек, бұл кәсіпорынның тұрақты өкілдікке қатысты нақты активтерді анықтау мақсатында осы ұсыныстарды ақылға қонымды және дәйекті қолдануын ескереді.

___________________________________

¹⁶Мысалы, егер дискрециялық сенімгерлік басқарушылар белгілі бір мерзімде тапқан дивидендтерді бөлмесе, онда бұл басқарушылар өз функцияларын орындайды (немесе егер ол жеке салық төлеуші ретінде танылса, сенім), тіпті егер олар тиісті сенім заңнамасына сәйкес бенефициарлық меншік иелері болмаса да 10-баптың мақсаттары үшін осындай табыстың бенефициарлық меншік иелері бола алады.

¹⁷R(6)-1 бетіндегі ЭЫДҰ үлгілік салық Конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген.

¹⁸Мысалы, Financial Action Task Force, International Standards on Combating Money Laundering and the financing of Terrorism & Proliferation – the FATF Recommendations (OECD - FATF, Paris, 2012) бөлімін қараңыз, онда ақшаны жылыстатуға қарсы күрестің халықаралық стандарттары егжей-тегжейлі баяндалған және келесі анықтама берілген бенефициарлық меншік иесі (110-Бетте): "физикалық нақты меншік иелері болып табылатын немесе клиентке және/немесе оның атынан мәміле жасалатын тұлғаға нақты бақылауды жүзеге асыратын тұлға (тұлғалар). Бұл ұғымға заңды тұлғаны немесе келісімді нақты тиімді бақылауды жүзеге асыратын адамдар да кіреді." Сол сияқты, ЭЫДҰ Корпоративтік басқару жөніндегі үйлестіру тобының 2001 жылғы есебінде, Behind the corporate Veil: using corporate Entities for Illicit Purposes (OECD, Paris, 2001), бенефициарлық иеленудің мынадай анықтамасы қамтылған (14-бетте):

Бұл есепте, "бенефициарлық меншік" жеке тұлғаның нақты бенефициарлық меншігін немесе үлесін білдіреді. Кейбір жағдайларда бенефициардың иесін анықтау нақты жеке меншік иесі табылғанға дейін әртүрлі делдалдық ұйымдар немесе адамдар арқылы іздеуді қамтуы мүмкін. Корпорацияларға қатысты меншік құқығы акционерлерге немесе қатысушыларға тиесілі. Серіктестіктер жағдайында үлестер толық және шектеулі серіктестерге тиесілі. Трасттар мен қорлар жағдайында бенефициарлық иелік бенефициарларға жатады, олар құрылтайшыны немесе құрылтайшыны да қамтуы мүмкін.

¹⁹Алдыңғы ескертпеде келтірілген ақшаны жылыстатуға қарсы қаржылық шараларды әзірлеу тобының анықтамасын қараңыз.

²⁰OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695- en.

²¹OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695- en.

²²Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris, 2010.

²³R(23)-1 бетіндегі ЭЫДҰ үлгілік салық Конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген.

5-тармақ

33. Бапта қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания басқа Мемлекеттің резидентіне төлейтін дивидендтер ғана қарастырылады. Дегенмен, кейбір мемлекеттер өздерінің резиденттері болып табылатын компаниялар төлейтін дивидендтерге ғана емес, сонымен қатар резидент емес компаниялар жүзеге асыратын өз аумағында алынған пайданы бөлуге де салық салады. Әрине, әрбір мемлекет Конвенцияда көзделген жағдайларда (атап айтқанда, 7-бапта) резидент емес компаниялар алған өз аумағында туындайтын пайдаға салық салуға құқылы. Мұндай компаниялардың акционерлеріне Мемлекеттің резиденттері болған жағдайларды қоспағанда, кез-келген ставка бойынша салық салынбауы керек және осылайша оның салық егемендігіне табиғи түрде түседі.

34. 5-тармақ дивидендтерге экстратериалды салық салуды алып тастайды, яғни мемлекеттерге резидент емес компания бөлетін дивидендтерге салық салу практикасы, өйткені бөліністер жасалатын корпоративтік пайда олардың аумағында алынған (мысалы, сол жерде орналасқан тұрақты өкілдік арқылы). Әрине, егер корпоративтік пайда көзінің елі осы Мемлекеттің резиденті болып табылатын акционерге немесе осы Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікке төленетін себеппен дивидендтерге салық салса, экстратерриториялық салық салу туралы мәселе туындамайды.

35. Сонымен қатар, мұндай ереженің мақсаты жоқ деп айтуға болады және егер олар оның аумағында қолма-қол ақшаға ие болса, шетелдік компаниялар таратқан кезде Мемлекеттің табыс көзінен дивидендтер сала алмауына әкелуі мүмкін емес. Шынында да, бұл жағдайда салық міндеттемесінің критерийі дивидендтерді төлеу фактісі болып табылады және бөлуге арналған Корпоративтік пайданың шығу орны емес. Алайда, егер қатысушы мемлекеттегі дивидендтерді қолма-қол ақшаға айналдыратын адам басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болса (оның резиденті таратушы компания болып табылады), ол 21-бапқа сәйкес бірінші аталған мемлекеттегі кіріс көзінен босатуды немесе салықты қайтаруды ала алады. Сол сияқты, егер дивиденд алушы аумағында дивидендтер қолма-қол ақшаға айналатын мемлекетпен қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісім жасасқан үшінші Мемлекеттің резиденті болса, ол 21-бапқа сәйкес соңғы аталған мемлекеттегі кіріс көзінен босатылуы немесе салықты қайтаруы мүмкін.

36. 5-тармақ сонымен қатар резидент емес компанияларға бөлінбеген пайдаға арнайы салық салынбауы керек деп қарастырады.

37. 1-баптың 3-тармағында расталғандай, 5-тармақты салық төлеуші резиденті болып табылатын мемлекетке кедергі келтіретін деп түсіндіруге, осы салық төлеушіге өзінің бақыланатын шетелдік компаниялар туралы заңнамасына, сондай-ақ шетелдік компания бөлмеген пайдаға қатысты осындай әсері бар өзге де нормаларға сәйкес салық салуға болмайды. Сонымен қатар, тармақ көзден салық салумен шектелетінін және осылайша осындай заңнамаға немесе нормаларға сәйкес резиденттік жерде салық салуға қатысы жоқ екенін атап өткен жөн. Сонымен қатар, тармақ акционерге емес, компанияға салық салуды ғана қарастырады.

38. Мұндай заңнаманы немесе нормаларды қолдану, алайда, 23-бапты қолдануды қиындатуы мүмкін. Егер табыс салық төлеушіге қатысты болса, онда табыстың әрбір бабы Конвенцияның тиісті ережелеріне (коммерциялық пайда, пайыздар, роялти) сәйкес қаралуы тиіс еді. Егер бұл сома шартты дивиденд болып саналса, онда ол негізгі компаниядан алынған, осылайша сол компанияның елінен түскен табысты білдіреді. Осыған қарамастан, салық салынатын соманы 10-баптың мағынасы бойынша дивиденд немесе 21-баптың мағынасы бойынша "басқа табыс" ретінде қарастыру керек пе, белгісіз. Осы заңнамалардың немесе нормалардың кейбіріне сәйкес салық салынатын сома дивиденд ретінде қарастырылады, соның салдарынан салық келісімінде қарастырылған салықтан босату, мысалы, мүшелікке байланысты босату қолданылады. Конвенция мұны талап ететіні күмәнді. Егер резиденттік ел бұлай емес деп санаса, оған дивидендке алдын-ала салық салу арқылы ("шартты дивиденд" түрінде) мүшелікке байланысты босатудың қалыпты жұмысына кедергі келтірді деп айыпталуы мүмкін.

39. Дивидендтерді базалық компания іс жүзінде бөлетін жағдайларда, дивидендтерге қатысты екіжақты келісімнің ережелері әдеттегідей қолданылуы керек, өйткені келісімде келтірілген мәндегі дивидендтерден түсетін кіріс бар. Осылайша, негізгі компанияның елі дивидендтерге көзден салық салуы мүмкін. Акционер резиденті болып табылатын ел қосарланған салық салуды жою үшін әдеттегі әдістерді қолданады (яғни, салық жеңілдіктерін беру немесе салықтан босату). Бұл дивидендтен алынатын көзден алынатын салыққа қатысты, егер бөлінген пайдаға (дивидендке) бірнеше жыл бұрын бақыланатын шетелдік компаниялар туралы заңнамаға немесе осыған ұқсас әрекеттің басқа ережелеріне сәйкес салық салынса да, акционер резиденті болып табылатын елде жеңілдік берілуі керек дегенді білдіреді. Алайда, бұл жағдайда жеңілдік беру міндеттемесі даусыз емес. Әдетте, дивидендтер салық салудан босатылады (өйткені оларға тиісті заңнамаға немесе нормаларға сәйкес салық салынып қойған) және салық жеңілдіктерін беруге негіз жоқ деп дау айтуға болады. Екінші жағынан, Келісімнің мақсатына жету қиын болар еді, егер салық жеңілдіктерін тек қарсы заңнамаға сәйкес дивидендтерге салық салуды күту арқылы болдырмауға болатын болса. Жоғарыда келтірілген жалпы қағида жеңілдік берілуі керек деп болжайды, дегенмен егжей-тегжейлер тиісті заңнаманың техникалық сипаттамаларына немесе ішкі салықтарға шетелдік салықтарды есепке алу нормалары мен жүйесіне, сондай-ақ нақты жағдайға байланысты болуы мүмкін (мысалы, "шартты дивидендке" салық салынғаннан кейінгі уақыт). Дегенмен, жасанды келісімдерге жүгінетін салық төлеушілер салық органдары оларды толық қорғай алмайтын тәуекелге барады.

III. Жекелеген елдердің ішкі заңнамасы ерекшеліктерінің әсері

40. Кейбір елдердің заңдары экономикалық қосарланған салық салуды болдырмауға немесе азайтуға бағытталған, яғни. E.компанияның пайдасына компания деңгейінде және акционер деңгейіндегі дивидендтерге бір мезгілде салық салу. Бұған әртүрлі тәсілдермен қол жеткізуге болады:

- бөлінген пайдаға қатысты компаниялардың пайдасына салынатын салық бөлінбеген пайдаға қарағанда төмен мөлшерлемемен алынуы мүмкін;

- акционердің жеке салығын есептеу кезінде жеңілдік берілуі мүмкін;

- дивидендтерге тек бір ғана салық салынуы мүмкін, бөлінген пайдаға компания деңгейінде салық салынбайды.

Бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі Комитет мүше елдердің салық заңнамасының ерекшеліктері үлгі Конвенциядағы шешімдерден басқа шешімдерді ақтай ма деген мәселені зерттеді.

A. Жеке тұлғаларға бөлінген дивидендтер

41. Әдетте өте дәл мағынасы бар заңды қосарланған салық салу ұғымынан айырмашылығы, экономикалық қосарланған салық салу ұғымы онша нақты емес. Кейбір мемлекеттер бұл тұжырымдаманың дұрыстығын мойындамайды, ал басқалары мемлекеттік деңгейде экономикалық қосарланған салық салуды (резидент компаниялар Резидент акционерлерге бөлетін дивидендтер) жою қажет деп санамайды. Демек, экономикалық қосарланған салық салу тұжырымдамасы талдауға негіз бола алатындай нақты анықтамаға ие болмағандықтан, мәселені неғұрлым жалпы экономикалық тұрғыдан зерттеу орынды болып көрінеді, яғни. e. осындай қосарланған салық салуды жеңілдетудің әртүрлі жүйелері халықаралық капитал қозғалысына әсер етуі мүмкін. Осы мақсатта, атап айтқанда, әртүрлі ұлттық жүйелер қандай бұрмаланулар мен айырмашылықтарды тудыруы мүмкін екенін анықтау қажет; дегенмен, әрбір келісімнің негізінде жатқан өзара қарым-қатынас қағидатын ұмытпай, мемлекеттердің бюджеттері мен тиімді қаржылық бақылаудың салдарын да ескеру қажет. Осы аспектілердің барлығын қарастырған кезде, компаниялардың табыс салығы болып табылатын ауыртпалықты мүлдем назардан тыс қалдыруға болмайтыны белгілі болды.

1.Классикалық жүйені қолданатын мемлекеттер

42. Комитет экономикалық қосарланған салық салу, егер ол мемлекеттік деңгейде жойылмаса, халықаралық деңгейде жойылмауы керек деп мойындады. Сондықтан ол екі мемлекеттің классикалық жүйемен, яғни экономикалық қосарланған салық салудан босатуды қамтамасыз етпейтін мемлекеттермен қарым-қатынасында қатысушы мемлекеттердегі компаниялардың табыс салығының тиісті деңгейлері бастапқы мемлекеттегі дивидендтік табыс көзіндегі салық ставкасына әсер етпеуі керек деп санайды (ставка сәйкес 15 пайызбен шектелген). 10-баптың 2-тармағының б) тармақшасымен). Демек, үлгі Конвенцияда ұсынылған шешім бұл жағдайда толығымен қолданылады.

2. Екі ставкасы бар компаниялардың табыс салығын қолданатын мемлекеттер

43. Бұл мемлекеттер компанияның пайдасына не істейтініне байланысты әр түрлі ставкалар бойынша компаниялардың пайдасына салық салады: кез - келген бөлінбеген пайда үшін жоғары ставка, ал үлестірілген пайда үшін төмен ставка белгіленеді.

44. Осы мемлекеттердің ешқайсысы қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдер туралы келіссөздер барысында компаниялардың табыс салығының қосарланған мөлшерлемесі негізінде оның компаниялары резидент болып табылатын акционерге Төлеген дивидендтерге қатысты табыс көзінен 15 пайыздан астам салық алу құқығын алған жоқ (10-баптың 2-тармағының б) тармақшасын қараңыз). басқа мемлекеттің бет-бейнесі.

45. Комитет мұндай мемлекетті (В мемлекетін) өзінің компаниялары классикалық жүйесі бар мемлекеттің (А мемлекеті) резиденттеріне бөлетін дивидендтерге қатысты 15 пайыздан асатын табыс көзінен салық алуға құқығы бар деп тану керек пе, жоқ па деген мәселені қарастырды, егер ол 15 пайыздан асатын болса, ол есепке жатқызуға арналған тиісті акционердің компаниялардың пайдасына салынатын салықтың неғұрлым төмен мөлшерлемесінің В мемлекетінің компанияларының бөлінген пайдасына әсер етуіне қатынасы А мемлекетінде акционер төлеуге жататын салық есебіне есептелмейді, ол резидент.

46. Қатысушы елдердің көпшілігі В мемлекеті компаниялардың табыс салығының орташа деңгейін ескеруі керек және мұндай орташа деңгей А мемлекетінің резидент компанияларынан бірыңғай ставка салығы түрінде алынатын алымның аналогы ретінде қарастырылуы керек деп санайды. Сонымен қатар, А мемлекетінде жеңілдік берілмеген кіріс көзінен В мемлекетінің қосымша салық жинауы екі жақты кемсітушілікті тудырады: бір жағынан, В мемлекетінің резидент компаниясы бөлетін дивидендтерге В мемлекетінің резиденттеріне бөлінгеннен гөрі А мемлекетінің резиденттеріне бөлу кезінде жоғары салық салынады және, екінші жағынан, А мемлекетінің резиденті А мемлекетінен дивидендтерге қарағанда В мемлекетінен дивидендтерге жоғары жеке салық төлейтін еді, сондықтан "теңгерімді салық" идеясын Комитет қабылдамады.

3. Акционер деңгейінде босатуды ұсынатын мемлекеттер

47. Бұл мемлекеттерде компанияға оның бөлінген де, бөлінбеген де жалпы пайдасына қатысты салық салынады, ал дивидендтерге резидент акционерден (жеке тұлға) салық салынады; соңғысы, әдетте, оның жеке салығына қатысты салық жеңілдіктері түрінде босатуға құқылы, оның негізінде. бұл, кем дегенде, әдеттегідей, дивидендтерге компания пайдасының бір бөлігі ретінде компаниялардың пайдасына салық салынатын болды.

48. Бұл мемлекеттердің ішкі заңнамасы халықаралық салаға салық жеңілдіктерін таратуды көздемейді. Жеңілдіктер тек резиденттерге және тек ішкі көздерден алынған дивидендтерге қатысты берілуі мүмкін. Алайда, төменде айтылғандай, кейбір мемлекеттер кейбір келісімдерде басқа қатысушы мемлекеттің резиденттеріне өз заңнамасында қарастырылған салық жеңілдіктерін алу құқығын кеңейтті.

49. Акционер деңгейінде босатуды ұсынатын көптеген мемлекеттерде резидент акционер дивидендтер төленетін пайдаға компаниядан салық салынғанын растау үшін жеңілдік алады. Резидент акционерге салық жеңілдігі қолданылатын дивидендке салық салынады; бұл жеңілдік төленетін салықтың есебіне есептеледі және қайтару құқығын бере алады. Қосарланған салық салуды болдырмау туралы кейбір келісімдерде осы жүйені қолданатын кейбір елдер басқа қатысушы Мемлекеттің резиденттері болып табылатын акционерлерге жеңілдіктер таратуға келісті. Мұндай жеңілдіктерді таратуға келіскен мемлекеттердің көпшілігі мұны өзара негізде жасағанымен, кейбір елдер басқа қатысушы мемлекеттің резиденттеріне жеңілдікті артықшылықтарды біржақты түрде тарататын келісімдер жасады.

50. Акционерлер деңгейінде жеңілдіктер беретін кейбір мемлекеттер, олардың жүйелеріне сәйкес, компаниялардың пайдасына салынатын салықты тұтастай алғанда компаниялардың пайдасына салынатын салықты сақтауды талап етеді, өйткені ол тек компаниядағы жағдайды ескере отырып, акционердің жеке басы мен резиденттігін есепке алмай, сондай-ақ компаниялардың табысына салынатын салықты талап етеді.. осылайша есептелсе, ол Қаржы министрлігіне арналған болар еді. Акционерге берілген салықтық жеңілдік оның жеке салық міндеттемелерін жеңілдетуге арналған және компанияның салықты түзетуі болып табылмайды. Демек, егер салық жеңілдігі берілген жеке салықтан асып кетсе, қайтару берілмейді.

51. Комитет жоғарыда аталған 50-тармақта аталған мемлекеттер жүйелері халықаралық деңгейде әртүрлі шешімдерді негіздей алатын түбегейлі айырмашылықты көрсете ме, жоқ па деген ортақ пікірге келе алмады.

52. Кейбір мүше елдер мұндай түбегейлі айырмашылық жоқ деген пікірде болды. Бұл пікір 50-тармақта аталған мемлекеттер, ең болмағанда, 49-тармақта аталған кейбір мемлекеттер сияқты өзара негізде резидент емес акционерлерге салық жеңілдіктерін тарату туралы келісуі керек деген қорытынды жасауға мүмкіндік береді. Мұндай шешім, әдетте, осы елдердің компаниялары бөлетін дивидендтерге бейтараптықты қамтамасыз етеді, сол режим резидент акционерлерге және резидент емес акционерлерге беріледі. Екінші жағынан, қатысушы мемлекеттің (Атап айтқанда, классикалық жүйесі бар Мемлекеттің) резиденттері болып табылатын акционерлерге қатысты ол акционер деңгейінде жеңілдіктер беретін мемлекетке инвестицияларды көтермелейтін болады, өйткені бірінші Мемлекеттің резиденттері басқа мемлекеттен дивидендтерге салық жеңілдіктерін (шын мәнінде, компаниялардың пайдасына салықты қайтару) алатын еді. ал олар өз елінде дивидендтерге қатысты ондай алған жоқ. Алайда, бұл салдарлар Қос ставкалы компаниялардың табыс салығын қолданатын мемлекет пен классикалық жүйесі бар мемлекет арасында немесе классикалық жүйесі бар екі мемлекет арасында туындайтын салықтарға ұқсас, олардың бірі екіншісіне қарағанда компаниялардың табыс салығының төмен ставкасын қолданады (жоғарыда келтірілген 42 және 43 - 46 тармақтар).

53. Екінші жағынан, көптеген қатысушы елдер жоғарыда аталған 50-тармақта аталған мемлекеттердің жүйелеріне сәйкес берілетін салық жеңілдіктерінің шынайы сипатын анықтау фактісін атап өтті, акционердің жеке табысына салынатын салықтың қарапайым төмендеуін көрсетеді, оның дивидендіне әдетте компанияның пайдасына салынатын салық кіретінін мойындау. Салықтық жеңілдік біржола беріледі (forfaitaire), сондықтан дивидендтер төленетін пайдаға сәйкес келетін компанияның нақты салығымен нақты қатынаста болмайды. Егер салық жеңілдігі жеке табыс салығынан асып кетсе, қайтару берілмейді.

54. Жеңілдік іс жүзінде компаниялардың пайдасына салынатын салықты қайтару емес, жеке табыс салығын төмендету болғандықтан, жеңілдікті тиісті елдерде жеке табыс салығы салынбайтын резидент емес акционерлерге тарату мәселесі ескерілмейді. Алайда, екінші жағынан, осы дәлелге сүйене отырып, акционерлер деңгейінде жеңілдіктер беретін мемлекеттер резидент акционерлерден шетелдік дивидендтерге қатысты алынатын жеке табыс салығынан босатуы керек пе деген мәселе назар аударуға тұрарлық. Осыған байланысты, егер мәселе дивидендтер көзіне қатысты бейтараптық тұрғысынан қарастырылса, жауап оң болатынын атап өткен жөн; әйтпесе, бұл мемлекеттердің резиденттерінен акцияларды шетелде емес, өз елінде сатып алу сұралады. Алайда, салық жеңілдіктерінің мұндай кеңеюі өзара қарым-қатынас принципіне қайшы келеді: осылайша, тиісті мемлекет тек біржақты тәртіппен бюджеттік шығындарға ұшырап қана қоймайды (басқа Мемлекетте алынатын пайда көзінен салықтан тыс салық жеңілдіктерін қолдануға мүмкіндік береді), сонымен қатар оны экономикалық өтемақысыз жасайды, өйткені ол басқа мемлекеттің резиденттерін ынталандырмайды Мемлекеттер акцияларды өз аумағында сатып алады.

55. Осы қарсылықтарға жауап беру үшін, басқа мүмкіндіктермен қатар, резидент компаниялар бөлетін дивидендтерден компаниялардың табыс салығын жинайтын қайнар көз мемлекеті қаражатты сол мемлекетке аудару арқылы акционерлер деңгейінде жеңілдіктер беретін мемлекет мүмкіндік беретін салық жеңілдіктері бойынша шығындарды көтеруі керек деп болжауға болады. Алайда, мемлекеттер мұндай аударымдарды мақұлдауы екіталай болғандықтан, бұған "композициялық" келісім арқылы қол жеткізу оңайырақ болар еді, оған сәйкес бастапқы мемлекет басқа Мемлекеттің резиденттеріне төленетін дивидендтерге қатысты кіріс көзінен барлық салықтардан бас тартады, содан кейін соңғысы өз салығына қатысты 15 пайыздық кіріс көзінен салық бермейді (қаржы көзі болатын мемлекетте жойылған), ал ішкі көзден алынған дивидендтерге қатысты беретін салықтық жеңілдікке ұқсас.

56. Барлығы мұқият ойластырылған кезде, мәселе конвенцияны қолданудан әрбір қатысушы мемлекет алатын артықшылықтар мен кемшіліктерді жақсырақ бағалауға болатын екіжақты келіссөздер барысында ғана шешілуі мүмкін болады.

57. [Алынып тасталды]

58. [Алынып тасталды]

B. Компанияларға бөлінетін дивидендтер

59. Жеке тұлғаларға төленетін дивидендтерге қатысты жоғарыдағы түсініктемелер, әдетте, дивидендтер төлейтін компания капиталының 25% - дан азына иелік ететін компанияларға төленетін дивидендтерге қолданылады. Ұжымдық инвестициялау ұйымдарына төленетін дивидендтерді қарау 1-бапқа түсініктеменің 22-48-тармақтарында қозғалған ерекше мәселелерді көтереді.

60. Дивидендтер төлейтін компания капиталының кемінде 25 пайызына иелік ететін компанияларға төленетін дивидендтерге қатысты Комитет 42 және одан төмен тармақтарда айтылған нақты компанияларға салық салу жүйелері еншілес компания төлейтін дивидендтерге салық салуға қаншалықты қолданылатындығы туралы мәселені зерттеді.

61. Талқылау барысында түрлі пікірлер айтылды. Пікірталас еншілес және бас компанияларға салық салумен шектелген кезде де пікірлер әр түрлі болады. Егер олар талқылау кезінде жалпы экономикалық ойларды ескеріп, бас компания акционерлеріне салық салуға әсер етсе, олар одан әрі алшақтайды.

62. Мемлекеттер өздерінің екіжақты конвенцияларында осы мемлекеттердегі экономикалық мақсаттар мен құқықтық жағдайдың ерекшеліктеріне, бюджеттік ойларға, сондай-ақ басқа да бірқатар факторларға негізделген әртүрлі шешімдер қабылдады. Тиісінше, жалпы қабылданған принциптер пайда болған жоқ. Соған қарамастан, Комитет компаниялардың кең таралған салық жүйелеріне қатысты жағдайды қарастырды.

1. Еншілес компания мемлекетіндегі классикалық жүйе (42-тармақ)

63. Конвенцияның ережелері резиденті таратушы компания болып табылатын мемлекетте компаниялардың "классикалық" салық салу жүйесі, атап айтқанда, бөлінген пайда компания немесе акционер деңгейінде қандай да бір пайда алуға құқық бермейтін жүйе (дивидендтерге қайта салық салуды болдырмау мақсатын қоспағанда) болған жағдайларда қолдану үшін әзірленді. компаниялар).

2. Еншілес компания мемлекетінде екі ставкасы бар компаниялардың пайдасына салық салу жүйесі (43 - 46-тармақтар)

64. Мұндай типтегі мемлекеттер компаниялардан бөлінбеген пайдаға қарағанда төмен мөлшерлеме бойынша бөлінген пайдаға салық алады, бұл компанияның бас компанияның еншілес компаниясы бөлген пайдаға қатысты салық ауыртпалығын төмендетеді. Осы жағдайды ескере отырып, осы мемлекеттердің көпшілігі өздерінің келісімдеріне сәйкес салық ставкаларын 10 немесе 15 пайыз, ал кейбір жағдайларда тіпті 15 пайыздан жоғары деп белгіледі. Комитет бұл мәселе бойынша пікір қалыптастыра алмады, оның шешімі екіжақты келіссөздерде қалады.

3. Еншілес компания мемлекетіндегі есеп айырысу жүйесі (47 және одан кейінгі тармақтар)

65. Мұндай мемлекеттерде компанияға бөлінген және бөлінбеген барлық пайдасына салық салынады; таратушы компанияның өзі резиденті болып табылатын Мемлекеттің резиденттері болып табылатын акционерлерге ол бөлген дивидендтерге салық салынады, бірақ бөлінген пайдаға компания деңгейінде салық салынғанын ескере отырып, салық жеңілдіктерін алады.

66. Осы типтегі мемлекеттер басқа Мемлекеттің резиденттері болып табылатын бас компаниялардың акционерлеріне салық жеңілдіктерінің артықшылықтарын таратуы керек пе, тіпті осындай бас компанияларға салық жеңілдіктерін беруі керек пе деген мәселе қарастырылды. Комитет бұл мәселе бойынша пікір қалыптастыра алмады, оның шешімі екіжақты келіссөздерде қалады.

67. Егер мұндай жүйеде бөлінген және бөлінбеген пайдаға бірдей мөлшерлеме бойынша салық салынатын болса, жүйе таратушы компания деңгейіндегі "классикалықтан" ерекшеленбейді. Демек, еншілес компания резиденті болып табылатын Мемлекет салықты көзден 2-тармақтың а) тармақшасында көзделген мөлшерлеме бойынша ғана ала алады.

IV. Жылжымайтын мүліктің инвестициялық сенімдері тарапынан бөлу

67.1 Көптеген мемлекеттерде жылжымайтын мүлікке портфельдік инвестициялардың көп бөлігі жылжымайтын мүлікке инвестициялық тресттер (REIT) арқылы жүзеге асырылады. REIT-ті акционерлердің кең ауқымы бар компания ретінде сипаттауға болады, Сенім немесе келісімшарттық немесе сенімгерлік Келісім, олар негізінен жылжымайтын мүлікке ұзақ мерзімді инвестициялар арқылы табыс табады, жыл сайын табысының көп бөлігін бөледі және жылжымайтын мүлікке қатысты табыс салығын төлемейді, осылайша бөлінеді. REIT-тің мұндай табысқа салық төлемеуі фактісі Reit инвесторларында бірыңғай салық салу деңгейін қарастыратын Салық нормаларына байланысты.

67.2 REIT-ке инвестициялардың маңыздылығы мен жаһандануы және олар арқылы бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитетті осындай инвестицияларға байланысты туындайтын салық келісімдері мәселелерін зерттеуге итермеледі. Бұл жұмыстың нәтижелері "REIT-ке қатысты салық келісімдерінің мәселелері."²³

67.3 Есепте талқыланатын мәселелердің бірі REIT арқылы трансшекаралық бөлуге қатысты салық келісімінің режимі болып табылады. REIT-ке шағын инвестор болған жағдайда, ол REIT сатып алған жылжымайтын мүлікті басқара алмайды және бұл мүлікпен байланысы жоқ. REIT-тің өзі өзінің бөлінген кірісіне салық төлемейтініне қарамастан, сондықтан мұндай инвестор жылжымайтын мүлікке инвестиция салған жоқ, керісінше жай компанияға инвестиция салған деп санау орынды болуы мүмкін және портфельдік дивиденд алушы ретінде қарастырылуы керек. Бұл тәсіл Сонымен қатар акциялардың да, облигациялардың да ерекшеліктерін біріктіретін REIT инвестицияларының аралас ерекшеліктерін көрсетеді. Керісінше, REIT-Тегі үлкен инвестор REIT сатып алған жылжымайтын мүлікке нақты қызығушылық танытады; бұл инвестор үшін REIT-ке инвестиция ауыстыру ретінде қарастырылуы мүмкін инвестициялар REIT-тің негізгі активі болып табылатын мүлікке. Бұл жағдайда REIT-тен бөлу көзі принципі бойынша салық салуды шектеу орынсыз болар еді, өйткені REIT өзі өз кірісіне салық төлемейді.

67.4 Осындай нәтижеге қол жеткізгісі келетін мемлекеттер баптың 2-тармағын ауыстыруды екіжақты тәртіппен мынадай Ережемен келісе алады:

2. Дегенмен, қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлейтін дивидендтерге осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес сол мемлекетте де салық салынуы мүмкін, бірақ егер дивидендтердің меншік иесі бенефициар басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болса (мұндай тұлға тікелей қатысатын REIT болып табылатын компания төлейтін бенефициарлық дивидендтердің иесінен өзгеше немесе жанама түрде осы компаниядағы барлық капитал құнының кем дегенде 10 пайызын құрайтын капиталға иелік етеді), осылайша алынатын салық аспауы керек:

a) Дивидендтің жалпы сомасының 5 пайызы, егер меншік иесі бенефициар дивиденд төлейтін күнді қамтитын 365 күндік кезең ішінде дивидендтер төлейтін компания (REIT болып табылатын төлем компаниясынан өзгеше) капиталының кем дегенде 25 пайызына тікелей иелік ететін компания болса (осы кезеңді есептеу мақсатында үлесті иеленетін немесе дивиденд төлейтін бірігу немесе бөлу сияқты компанияны қайта құруға тікелей байланысты меншік құқығындағы өзгерістерді ескеру);

b) Барлық басқа жағдайларда дивидендтердің жалпы сомасының 15 пайызы.

Осы Ережеге сәйкес, REIT-тегі ірі инвестор – бұл тікелей немесе жанама түрде капиталға иелік ететін инвестор, ол бүкіл REIT капиталы құнының кем дегенде 10 пайызын құрайды. Дегенмен, мемлекеттер екі жақты негізде басқа шекті қолдану туралы уағдаласа алады. Ереже REIT жүзеге асыратын барлық үлестірулерге де қолданылады; алайда, капиталға пайда бөлінген жағдайда, кейбір елдердің ішкі заңнамасы портфельдік дивидендтерге қолданылатын мөлшерлеме бойынша салық салуға құқығы бар ірі инвестор мен шағын инвестор арасындағы айырмашылықты анықтаудың басқа шегін қарастырады және бұл елдер өздерінің келісімдеріндегі осы айырмашылықты сақтау үшін осы Ережеге түзетулер енгізгісі келуі мүмкін. Сайып келгенде, ірі инвесторға REIT бөлу көзінен салық салуды шектеу орынсыз болғандықтан, А)тармақшасының тұжырымдамасы REIT төлейтін дивидендтерді қолдану аясынан алып тастайды; осылайша, тармақша ешқашан мұндай дивидендтерге қолданыла алмайды, тіпті егер REIT капиталы құнының 10 немесе одан да көп пайызын құрайтын капиталы жоқ компания болса да, жоғарыда аталған 15-тармаққа сәйкес есептелген капиталының кемінде 25 пайызына иелік етті. Осылайша, қаржы көзі болатын мемлекет А) және б) тармақшаларындағы шектеулерге қарамастан ірі инвесторларға осындай үлестірулерге салық сала алады.

67.5 Егер, алайда, бір қатысушы мемлекетте құрылған REIT-тер қатысушы Мемлекеттің резиденттері болып табылатын компаниялар ретінде біліктілікке ие болмаса, Ережеге оның осындай REIT-тер тарапынан бөліністерге қолданылуын қамтамасыз ету үшін түзетулер енгізу қажет болады.

67.6 Мысалы, егер REIT Мемлекеттің резиденті ретінде біліктілігі жоқ компания болса, осы нәтижеге қол жеткізу үшін баптың 1 және 2-тармақтарына мынадай түзетулер енгізу қажет:

1. Резидент болып табылатын компания немесе Қатысушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес ұйымдастырылған REIT басқа қатысушы мемлекеттің резидентіне төлейтін дивидендтерге осы басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. Сонымен қатар, дивидендтерге дивидендтер төлейтін компания резиденті болып табылатын қатысушы мемлекеттің аумағында және заңнамасына сәйкес не заңнамаға сәйкес ол ұйымдастырылған REIT жағдайында салық салынуы мүмкін, бірақ егер бенефициарлық дивидендтердің иесі басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болса (бенефициарлық дивидендтердің иесінен өзгеше, REIT болып табылатын компания төлейтін, онда мұндай тұлға тікелей немесе жанама түрде кем дегенде құрамдас капиталға иелік етеді, Осы компаниядағы барлық капитал құнының 10 пайызы), осылайша алынатын салық аспауы керек), осылайша алынатын салық аспауы керек:

b) Барлық басқа жағдайларда дивидендтердің жалпы сомасының 15 пайызы.

Сол сияқты, REIT сенімгерлік құрылымға немесе шарттық немесе сенімгерлік келісімге ие болған кезде және компания ретінде біліктілікке ие болмаған кезде нәтижеге қол жеткізу үшін мемлекеттер жоғарыда аталған 67.4-тармақта баяндалған 2-тармақтың баламалы нұсқасына мынадай түрде тұжырымдалған қосымша ережені қосуға екіжақты келісе алады:

Осы Конвенцияның мақсаттары үшін, егер қатысушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес ұйымдастырылған REIT табысты осы бөлудің меншік иесі бенефициары болып табылатын басқа қатысушы мемлекеттің резидентіне бөлсе, онда бұл табысты бөлу бірінші аталған Мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін дивиденд ретінде қарастырылуы керек.

Осы қосымша Ережеге сәйкес тиісті бөлу дивиденд ретінде қарастырылады, демек, Конвенцияның 10-бабы мен басқа да баптарын қолдану мақсатында табыстың басқа түрі (мысалы, жылжымайтын мүліктен немесе капиталдан түскен пайда) ретінде қарастырылмайды. Алайда, бұл ішкі заңнаманың мақсаттары үшін осы бөлудің сипаттамасын өзгертпейтіні анық, сондықтан Конвенцияның тиісті ережелерімен белгіленген шектеулерді қолдану мақсаттарын қоспағанда, ішкі заңнамаға сәйкес қарау қозғалмайды.

Түсініктемеге ескертпе

68. Канада мен Ұлыбритания жоғарыда аталған 24-тармақтың ережелерін ұстанбайды. Олардың заңнамасына сәйкес белгілі бір пайыздық төлемдер дивидендтер ретінде қарастырылады, сондықтан дивидендтерді анықтауға қосылады.

Бапқа ескертпелер

2-тармақ

69. Жапония осы компания резиденті болып табылатын қатысушы мемлекетте дивидендтер төлейтін компанияның салық салынатын кірісін есептеу кезінде шегерілетін дивидендтерге тікелей дивидендтік Инвестициялар мөлшерлемесін қолданбау құқығын өзіне қалдырады.

70. АҚШ дивидендтер салығының 5 пайыздық мөлшерлемесін белгіленген мерзімге меншік құқығы мен резиденттік талаптары орындалған жағдайда ғана беру құқығын өзіне қалдырады.

71. АҚШ өзінің ішкі заңнамасына сәйкес "экспатриацияланған заңды тұлға" байланысты тұлғаға төлейтін дивидендтерге он жылға дейін салық салу құқығын өзіне қалдырады.

72. АҚШ реттелетін инвестициялық компаниялар мен жылжымайтын мүлікке Инвестициялық тресттер сияқты белгілі бір салық салу кәсіпорындарының акционерлеріне, тіпті олардың меншік үлесіне сәйкес талаптарға сай болса да, тікелей дивидендтік Инвестициялар мөлшерлемесін бермеуді қамтамасыз ету құқығын өзіне қалдырады.

73. Германия мен Португалия 2017 жылға дейінгі үлгілік салық Конвенциясының редакциясында көзделген 2-тармақтың а) тармақшасын қолдану аясынан серіктестіктерді алып тастау құқығын сақтайды.

74. Салық салудың ерекше жүйесін ескере отырып, Чили Конвенцияның компаниялармен пайданы бөлу ставкасы мен формасына қатысты ережелеріне қатысты әрекет ету еркіндігін сақтайды.

75. Израиль, Латвия, Мексика, Португалия және Түркия 2-тармаққа сәйкес салық ставкаларына қатысты пікірлерінде қалады.

76. Австралия, Эстония, Жапония және Латвия құзыретті органдардың 2-тармақты қолдану тәсілін өзара келісім бойынша белгілеуі туралы талапты қоспау құқығын сақтайды.

77. Польша меншіктің минималды үлесі (25 пайыз) және салық ставкалары (5 пайыз және 15 пайыз) туралы өз пікірінде қалады.

77.1 Люксембург 2-тармақтың а) тармақшасында көзделген иелену кезеңін қоспау құқығын өзіне қалдырады.

3-тармақ

78. Бельгия 3-тармақтағы дивидендтердің анықтамасын табысты тікелей қосу үшін кеңейту құқығын өзіне қалдырады, тіпті егер ол пайыздар түрінде төленсе де, оның ішкі заңнамасына сәйкес акциялардан түсетін кіріске бірдей салық салу режимі қолданылуы керек.

79. Дания белгілі бір жағдайларда акцияларды сатудан алынған сату бағасын дивиденд деп санауға құқылы.

80. Франция мен Мексика бөлу кезінде салық салынатын барлық кірістерді қамту үшін 3-тармақтағы дивидендтер анықтамасын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

81. Канада мен Германия өздерінің ішкі заңнамаларына сәйкес бөлу ретінде қарастырылатын белгілі бір пайыздық төлемдерді қамту үшін 3-тармақтағы дивидендтер анықтамасын кеңейту құқығын сақтайды.

81.1 Португалия өзінің ішкі заңнамасына сәйкес бөлу ретінде қарастырылатын пайдаға қатысу туралы келісімдер шеңберінде жүзеге асырылатын белгілі бір төлемдерді қамту үшін 3-тармақтағы дивидендтер анықтамасын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

81.2 Чили мен Люксембург 3-тармақтағы дивидендтердің анықтамасын олардың ішкі заңнамасына сәйкес дивидендтерді бөлу ретінде қарастырылатын белгілі бір төлемдерді қамту үшін кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

82. Израиль 3-тармақтағы дивидендтер анықтамасынан Израильдің резиденті болып табылатын жылжымайтын мүлікке инвестициялық сенім жасаған төлемдерді алып тастау және осы төлемдерге өзінің ішкі заңнамасына сәйкес салық салу құқығын өзіне қалдырады.

82.1 Эстония, Жапония және Латвия 3-тармақтағы "басқа корпоративтік құқықтардан түсетін табыс" деген сөздерді "басқа құқықтардан түсетін табысқа" өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

82.2 Австралия өзінің ішкі заңнамасына сәйкес акциялардан түсетін табысқа қатысты салық салу режимі қолданылатын басқа сомаларды қамту үшін 3-тармақтағы дивидендтердің анықтамасын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

5-тармақ

83. Канада мен АҚШ осы елдерде орналасқан тұрақты өкілдік шотына жатқызылған компанияның кірістерінен филиалдардың пайдасына салынатын салықты алу құқығын өзіне қалдырады. Канада сонымен қатар бұл салықты Канадада орналасқан жылжымайтын мүлікті иеліктен шығаруға байланысты пайдаға, жылжымайтын мүлікпен сауда жасайтын компанияға алу құқығын өзіне қалдырады.

84. [Алынып тасталды]

85. Түркия 7-бапқа сәйкес салық салынғаннан кейін қалатын Түркияда орналасқан тұрақты өкілдік арқылы іскерлік қызметті жүзеге асыратын басқа қатысушы мемлекеттің компаниясы пайдасының бір бөлігіне баптың 2-тармағында көзделген тәртіппен салық салу құқығын өзіне қалдырады.

ПАЙЫЗДАРҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 11-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

1. "Пайыздар" әдетте "жылжымалы капиталдан түсетін кірістер" санатына жататын берілген ақша үшін сыйақыны білдіреді (revenus de capitaux mobiliers). Дивидендтерден айырмашылығы, пайыздар қосарланған экономикалық салық салынбайды, яғни борышкерге де, несие берушіге де салық салынбайды. Егер шартта өзгеше көзделмесе, пайыздар салығын төлеу алушыға жүктеледі. Егер борышкер көзден алынатын кез-келген салықты төлеуге міндеттенсе, онда бұл оның несие берушісіне осындай салыққа сәйкес келетін қосымша пайыздарды төлеуге келіскендей болады.

2. Бірақ дивидендтер сияқты, облигациялар, қарыздар немесе қарыздар бойынша пайыздар, әдетте, пайыздарды төлеу кезінде көзден шегеру арқылы алынатын салықты тартады. Шын мәнінде, бұл әдіс әдетте практикалық себептерге байланысты қолданылады, өйткені көзден алынатын салық алушының жалпы кірісіне немесе пайдасына қатысты төлейтін салықтың авансын білдіруі мүмкін. Егер бұл жағдайда алушы көзден шегерім қолданылатын елдің резиденті болып табылса, ол кез келген қосарланған салық салу ішкі шаралардың көмегімен жойылады. Егер ол басқа елдің резиденті болса, жағдай мүлдем басқаша болады: бұл жағдайда оған пайыздар бойынша екі рет салық салынады, бірінші рет бастапқы Мемлекет, екінші рет ол резидент болып табылатын Мемлекет. Оған екі рет салық салу қарызға алынған ақшаның пайызын едәуір төмендетіп, капиталдың қозғалысы мен халықаралық инвестициялардың дамуын қиындатуы мүмкін.

3. Бенефициардың резиденттік мемлекеті немесе қаржы көзі болатын мемлекет болсын, бір мемлекетке айрықша пайыздық салық салуды қалдыратын формуламен жалпыға бірдей мақұлданғанына сенімді бола алмайсыз. Сондықтаниссалы шешім қабылданды. Ол пайыздарға тұрғылықты Мемлекетте салық салынуы мүмкін екенін қарастырады, бірақ егер оның заңнамасында көзделген болса, қайнар көзден мемлекет салық алу құқығын қалдырады және бұл құқықта қайнар көзден мемлекет барлық салықтардан бас тарта алады дегенді білдіреді. Алайда, оның бұл құқықты пайдалануы оның салығы асып кете алмайтын шектеумен шектелетін болады, бірақ, әрине, қатысушы мемлекеттер бастапқы Мемлекетте салық салудың одан да төмен мөлшерлемесін қабылдау туралы келісе алады. Мұндай жағдайларда соңғы мемлекет қабылдайтын жәбірленуші резиденттік мемлекет тарапынан мемлекет көзінен алынатын салықты есепке алу мақсатында жеңілдіктер берумен қатар жүретін болады (23 А немесе 23 B-бапты қараңыз).

4. Кейбір елдер төлеушінің салық салу мақсаттары үшін төленген пайыздарды шегеруге мүмкіндік бермейді, тек алушы сол Мемлекеттің резиденті болған немесе сол мемлекетте салық салынатын жағдайларды қоспағанда. Әйтпесе, шегерімге тыйым салынады. Бір қатысушы мемлекеттің резиденті басқа қатысушы мемлекеттің резидентіне пайыздарды Төлеген жағдайларда шегерім де шешілуі тиіс пе деген мәселе 24-баптың 4-тармағында қаралады.

Баптың ережелеріне түсініктеме 1 тармақ

5. 1-тармақта бір қатысушы мемлекетте туындайтын және басқа қатысушы мемлекеттің резидентіне төленетін пайыздарға соңғы Мемлекетте салық салынуы мүмкін деген қағида белгіленеді. Бұл ретте ол резиденттік мемлекеттің пайдасына салық салуға айрықша құқықты көздемейді. "Төленген" термині өте кең мағынаға ие, өйткені төлем ұғымы несие берушіге шартта немесе әдет-ғұрыпта көзделген тәртіппен қаражат беру міндеттемесін орындауды қамтиды.

6. Бапта қатысушы мемлекетте пайда болатын пайыздар ғана қарастырылады, сондықтан ол үшінші мемлекеттің аумағында пайда болатын пайыздарға қолданылмайды. Қатысушы мемлекеттің аумағында туындайтын, осы Мемлекеттің кәсіпорнының басқа қатысушы мемлекетте бар тұрақты өкілдігінің шотына жататын пайыздарға 2-тармаққа сәйкес бірінші аталған мемлекет тарапынан салық салынуы мүмкін, бірақ 7-баптың 1-тармағына сәйкес басқа мемлекет тарапынан да салық салынуы мүмкін (қараңыз). Мұндай жағдайларда қосарланған салық салудан босатуға қатысты 23 А және 23 B баптарына түсініктеменің 9 және 9.1-тармақтары).

2-тармақ

7. 2-тармақ аумағында пайыздар пайда болатын мемлекетке пайыздар салу құқығын қалдырады, бірақ 10 пайыздан аспайтын салық шегін белгілей отырып, осы құқықтың қолданылуын шектейді. Бастапқы мемлекет қарыз капиталынан қаржыландырылатын инвестициялар нәтижесінде оның аумағында алынған пайдаға немесе табысқа салық салуға құқылы екенін ескере отырып, бұл мөлшерлемені ақылға қонымды максимум деп санауға болады. Қатысушы мемлекеттер екіжақты келіссөздер шеңберінде бенефициар резиденті болып табылатын мемлекетте барлық пайыздық төлемдерге қатысты немесе төменде түсіндірілгендей, табыстың кейбір нақты санаттарына қатысты неғұрлым төмен салықты немесе эксклюзивті салық салуды келісе алады.

7.1 кейбір жағдайларда сыйақы төлеу көзі принципі бойынша салық салуға рұқсат беретін 2-тармақта қабылданған тәсіл халықаралық саудаға кедергі келтіруі мүмкін немесе басқа себептермен қолайсыз деп саналуы мүмкін. Мысалы, егер пайыз алушы пайыз әкелетін операцияны қаржыландыру үшін қарыз алса, пайыз ретінде алынған пайда алынған пайыздың номиналды сомасынан әлдеқайда аз болады; егер төленген пайыздар алынған пайыздарға тең немесе одан көп болса, онда ешқандай пайда немесе тіпті шығын болмайды. Бұл жағдайда мәселені резиденттік мемлекет шеше алмайды, өйткені алушыға мәміледен алынған таза пайдаға салық салынатын бұл мемлекетте салықтың аз мөлшері алынады немесе ол мүлдем алынбайды. Бұл мәселе көз мемлекетіндегі салық, әдетте, осындай пайызды алу үшін жұмсалған шығындарға қарамастан, пайыздың жалпы сомасынан алынатындығына байланысты туындайды. Бұл проблеманы болдырмау үшін несие берушілер іс жүзінде борышкерге Мемлекет алатын салықтың ауыртпалығын пайызбен аударуға тырысады, демек, қаржылық ауыртпалығы бастапқы мемлекетте төленетін салыққа сәйкес келетін сомаға ұлғаятын борышкер үшін белгіленген пайыздық мөлшерлемені көтереді.

7.2 Уағдаласушы мемлекеттер алушы резиденті болып табылатын мемлекетте белгілі бір пайызға айрықша салық салуды көздеу үшін қосымша тармақты қосқысы келуі мүмкін. Осы тармақтың кіріспесі, содан кейін осы режим қолданылатын әртүрлі пайыздарды сипаттайтын тармақшалар (төменде қараңыз) келесідей тұжырымдалуы мүмкін:

3.2-тармақтың ережелеріне қарамастан, 1-тармақта аталған процентке, егер проценттің бенефициарлық меншік иесі осы Мемлекеттің резиденті болып табылса, алушы резиденті болып табылатын қатысушы мемлекетте ғана салық салынуға тиіс және:

а. [Тиісті пайыз санатының сипаттамасы]

7.3 Төменде қатысушы мемлекеттер жоғарыда келтірілген 7.2-тармақтың мақсаттары үшін қарастырғысы келетін пайыздардың кейбір санаттары келтірілген.

Мемлекетке, оның әкімшілік-аумақтық бірліктеріне және орталық банктерге төленетін пайыздар

7.4 кейбір мемлекеттер басқа мемлекеттер мен олардың кейбір толық меншіктегі кәсіпорындары (мысалы, жеке ұйым ретінде құрылған орталық банк) алған табысына, ең болмағанда, мұндай табыс Мемлекеттік сипаттағы қызметтен алынған дәрежеде салық салудан бас тартады. Кейбір мемлекеттер мұндай босатуды егеменді иммунитет принципін түсіндіруге сәйкес бере алады (1-баптың 52 және 53-тармақтарын қараңыз); басқалары мұны өздерінің ішкі заңнамасының ережелеріне сәйкес жасай алады. Көптеген мемлекеттер өздерінің екіжақты келісімдерінде пайыздар бойынша осындай босатулардың көлемін Растауды немесе нақтылауды немесе басқа жағдайда қол жетімді болмаған кезде осындай босатуды ұсынуды қалайды. Мұны істегісі келетін мемлекеттер, осылайша, көз мемлекетіндегі салық салудан белгілі бір пайызды босатуды көздейтін тармаққа пайыздардың мынадай санатын енгізуге келісе алады:

a) Бұл мемлекет немесе орталық банк, оның әкімшілік-аумақтық бірлігі немесе жергілікті билік органы;

Мемлекет немесе оның әкімшілік-аумақтық бірліктері төлейтін пайыз

7.5 Егер пайыздарды төлеуші мемлекеттің өзі, оның әкімшілік-аумақтық бірлігі немесе заңмен белгіленген орган болып табылса, түпкілікті нәтиже, егер несие беруші көз принципі бойынша алынатын салықты өтеу үшін пайыздық мөлшерлемені арттырса, көз принципі бойынша алынатын салықты нақты осы мемлекет төлей алады. Бұл жағдайда, көз қағидаты бойынша процентке салық салатын мемлекет үшін кез келген пайда оның заемдар бойынша шығыстарының өсуімен теңестірілетін болады. Осы себепті, көптеген мемлекеттер мұндай пайыздарды кез-келген салықтан босатуды көздейді. Мұны істегісі келетін мемлекеттер көз мемлекетіндегі салық салудан белгілі бір пайызды босатуды көздейтін тармаққа пайыздардың мынадай санатын енгізуге келісе алады:

b) егер пайызды ол аумағында пайда болған мемлекет не оның әкімшілік-аумақтық бірлігі, жергілікті билік органы немесе заңмен белгіленген орган төлесе;

Осы ұсынылған Ережеде "заңмен бекітілген билік" тіркесі кез-келген мемлекеттік органға қатысты. Ішкі заңнамаға және қолданылатын терминологияға байланысты кейбір мемлекеттер мұндай мекемеге қатысты "агенттік немесе Мемлекеттік орган" немесе "Қоғамдық құқықтың заңды тұлғасы" [personne morale de droit public] сияқты тіркестерді қолдануды жөн көруі мүмкін.

Мемлекет немесе оның әкімшілік-аумақтық бірліктері төлейтін пайыз

b) Егер пайызды ол аумағында пайда болған мемлекет не оның әкімшілік-аумақтық бірлігі, жергілікті билік органы немесе заңмен белгіленген орган төлесе;

Осы ұсынылған Ережеде "заңмен бекітілген билік" тіркесі кез-келген мемлекеттік органға қатысты. Ішкі заңнамаға және қолданылатын терминологияға байланысты кейбір мемлекеттер мұндай мекемеге қатысты "агенттік немесе Мемлекеттік орган" немесе "Қоғамдық құқықтың заңды тұлғасы" [personne morale de droit public] сияқты тіркестерді қолдануды жөн көруі мүмкін.

Несиеге сату бойынша пайыздар

7.8 7.1-тармақта сипатталған кемшіліктер жабдықты несиеге сату және басқа коммерциялық несиеге сату кезінде де жиі кездеседі. Мұндай жағдайларда жеткізуші көбінесе Тапсырыс берушіге қосымша төлемсіз несие беру үшін банкке немесе экспортты қаржыландыру агенттігіне төлеуге тура келетін бағаны береді. Мұндай жағдайларда пайыздар инвестицияланған капиталдан түскен кірістен гөрі сату бағасының элементі болып табылады. Шындығында, көптеген жағдайларда төленетін жарналар сомасына енгізілген пайыздарды нақты сату бағасынан бөлу қиын болады. Сондықтан мемлекеттер несиеге осындай сатудан туындайтын пайыздарды мемлекет көзіндегі салық салудан белгілі бір пайыздарды босатуды көздейтін тармаққа қосқысы келуі мүмкін, олар келесі тармақшаны қосу арқылы жасай алады:

e) Егер пайыз кез келген жабдықты, тауарларды немесе қызметтерді несиеге сату салдарынан туындайтын берешекке қатысты төленсе;

7.9 Осы ұсынылған Ережеде айтылған несиелік сату түрлеріне тек жиынтық бірліктерді ғана емес, сонымен қатар олардың жеке компоненттерін де сату кіреді. Сатушы сатып алушыға берген жалпы несие желісі арқылы қаржыландырылатын сатылымдар да Ереженің мақсаттары үшін несиеге сатуды білдіреді. Сонымен қатар, пайыздар сату бағасына қосымша бөлек келісілгені немесе басынан бастап бөліп-бөліп төленетін сомаға енгізілгені маңызды емес.

Салықтан босатылған кейбір субъектілерге төленетін пайыздар (мысалы, зейнетақы қорлары)

7.10 Көптеген мемлекеттердің ішкі заңнамасына сәйкес, зейнетақы қорлары және осыған ұқсас ұйымдар, әдетте, олардың инвестициялық кірісіне салық төлеуден босатылады. Осы ұйымдардың ішкі және шетелдік инвестицияларына бейтарап көзқарасқа қол жеткізу үшін кейбір мемлекеттер екі жақты негізде басқа мемлекеттің резидент-заңды тұлғасы алатын пайыздарды қоса алғанда, табыс көзі қағидаты бойынша салық салудан босатылады деп көздейді. Мұны істегісі келетін мемлекеттер 18-бапқа түсініктеменің 69-тармағының ережелеріне сәйкес әзірленген ережені екіжақты тәртіппен келісе алады.

7.11 Егер қатысушы мемлекеттер көз мемлекетінде салық салудан қандай да бір немесе жоғарыда көрсетілген барлық пайыз санаттарын толығымен босатқысы келмесе, олар оларға 2-тармақта көзделгеннен төмен салық мөлшерлемесін қолдануға ниет білдіруі мүмкін (дегенмен, бұл шешім мемлекет төлейтін пайыз жағдайында жеткілікті практикалық болып көрінбейді, оның әкімшілік-аумақтық бірлігі немесе заңмен белгіленген орган). Бұл жағдайда 2 тармақ келесідей тұжырымдалуы мүмкін:

2. Алайда, бір қатысушы мемлекетте туындайтын пайыздарға осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес сол мемлекетте де салық салынуы мүмкін, бірақ егер пайыздардың бенефициарлық меншік иесі басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылса, осылайша алынатын салық мыналардан аспауы керек:

a) [Салықтың төменгі ставкасы] төленген пайыздар жағдайында жалпы пайыздық соманың пайызы [тиісті пайыздық санаттың сипаттамасы].

b) Барлық басқа жағдайларда пайыздардың жалпы сомасының 10 пайызы.

Уағдаласушы мемлекеттердің уәкілетті органдары өзара келісім бойынша осы шектеуді қолдану тәсілін айқындауға тиіс.

Егер Уағдаласушы мемлекеттер жоғарыда аталған пайыздардың кейбір санаттарын салық салудан босатуға келіссе, осы баламалы ережеден кейін жоғарыдағы 7.2-тармақта ұсынылғандай 3-тармақ ұстанатын болады.

7.12 Уағдаласушы мемлекеттер жоғарыда аталған тармақтарда санамаланған проценттер санаттарына, оларға қатысты бастапқы Мемлекетте салық енгізу оларға жағымсыз болып көрінуі мүмкін басқа да санаттарды қоса алады.

8. ЭЫДҰ/G20 жобасының салық салынатын базаны бұлыңғырлау және салық салудан пайданы алып тастау туралы, атап айтқанда, осы жоба шеңберінде дайындалған 6-іс-қимыл²⁴ туралы қорытынды бапта мынадай жағдайларға қатысты бірқатар теріс пайдаланулар қаралды: қатысушы мемлекетте туындайтын пайыздың бенефициарлық меншік иесі басқа мемлекеттің резидент компаниясы болып табылады- қатысушы; оның капиталының барлығы немесе бір бөлігі басқа мемлекеттен тыс акционерлерге тиесілі; оның тәжірибесі оның пайдасын дивиденд түрінде бөлу емес; оған салық салудың преференциялық режимі қолданылады. Іс-қимыл туралы қорытынды бапты жариялау нәтижесінде конвенцияға енгізілген 29-бап Халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланумен байланысты осы жағдайдың аспектілерін қарастырғанымен, резиденттік Мемлекетте салық салудың преференциялық режимі қолданылатын проценттерге қатысты 11-баптың артықшылықтарынан бас тартқысы келетін мемлекеттер өз келісімдеріне салық салудың преференциялық режимін енгізу туралы мәселені қарауы мүмкін, 1-бапқа түсініктеменің 82-100-тармақтарында сипатталғандай.

__________________________

²⁴OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695- en.

9. Бенефициарлық меншік иесі туралы талап "резидентке төленді" деген сөздердің мағынасын түсіндіру үшін 11-баптың 2-тармағына енгізілді, өйткені олар баптың 1-тармағында пайдаланылады. Ол қаржы көзі болатын мемлекет пайыздық кіріске салық салу құқығынан бас тартуға міндетті емес екенін түсіндіреді, өйткені бұл кіріс тікелей қаржы көзі болатын мемлекет келісім жасаған Мемлекеттің резидентіне төленді.

9.1 "Меншік иесі бенефициар" термині "төленген" сөздерін қолданудағы ықтимал қиындықтарды жою үшін қосылғандықтан ... резидентке "1-тармақта" ол белгілі бір елдің ішкі заңнамасына сәйкес болуы мүмкін қандай да бір техникалық мағынаны білдіру үшін емес, осы тұрғыда түсіндірілуі керек еді (шын мәнінде, тармаққа қосылған кезде бұл термин көптеген елдердің заңнамасында нақты анықталмаған). Осыған байланысты, "меншік иесі бенефициар" термині тар техникалық мағынада қолданылмайды (мысалы, көптеген жалпы құқық елдерінің сенімгерлік заңнамасына сәйкес оның мағынасы²⁵); керісінше, оны контекстке сәйкес, атап айтқанда "төленген... қосарланған салық салудың алдын алуды және салық төлеуден жалтарудың алдын алуды қоса алғанда, Конвенцияның объектісі мен мақсаттарын ескере отырып түсіну керек.

^{____________________________________}

²⁵Мысалы, егер дискрециялық сенімгерлік басқарушылар белгілі бір мерзімде тапқан дивидендтерді бөлмесе, онда бұл басқарушылар өз функцияларын орындайды (немесе егер ол жеке салық төлеуші ретінде танылса, сенім), тіпті егер олар тиісті сенім заңнамасына сәйкес бенефициарлық меншік иелері болмаса да 11-баптың мақсаттары үшін осындай табыстың бенефициарлық меншік иелері бола алады.

10. Табыс бабына қатысты жеңілдікті немесе босатуды резиденттік мемлекеттің осы табысқа бір мезгілде салық салуы нәтижесінде туындайтын қосарланған салық салуды толық немесе ішінара болдырмау үшін басқа қатысушы мемлекеттің резидентіне қаржы көзі болатын мемлекет береді. Егер табыс бабы агент немесе атаулы меншік иесі ретінде әрекет ететін қатысушы мемлекеттің резидентіне төленсе, егер ол қатысушы мемлекеттің резиденті ретінде табысты тікелей алушының мәртебесі негізінде ғана жеңілдікті немесе босатуды ұсынса, көз мемлекеті Конвенцияның объектісі мен мақсатына қайшы келеді. Бұл жағдайда тікелей табыс алушы резидент ретінде жіктеледі, бірақ бұл мәртебе қосарланған салық салудың пайда болуына әкелмейді, өйткені алушылар резиденттік Мемлекетте салық салу мақсатында табыс иелері ретінде қарастырылмайды.

10.1 Егер қатысушы мемлекеттің резиденті агенттіктің немесе номиналды ұстаушының делдалдығынан өзгеше болса, тиісті кірістен нақты пайда алатын басқа тұлға үшін жай ғана делдал ретінде әрекет етсе, қаржы көзі мемлекеті Конвенцияның объектісі мен мақсатына тең дәрежеде қайшы келетін болады. Осы себепті, "Қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдер және делдалдық компанияларды пайдалану"²⁶ деп аталатын бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі Комитеттің есебінде, әдетте, делдал компанияны меншік иесі ретінде қарастыруға болмайды. Егер ресми меншік иесі бола тұра, іс жүзінде ол шектеулі өкілеттіктерге ие болса, оны тиісті кіріске қатысты жай ғана сенімгер немесе мүдделі тараптардың атынан әрекет ететін басқарушы етеді.

10.2 Әртүрлі мысалдарда (агент, номиналды ұстаушы, сенімгер немесе басқарушы ретінде әрекет ететін делдал компания) тікелей дивиденд алушы "меншік иесі бенефициар" болып табылмайды, өйткені алушының пайыздарды пайдалану құқығы алынған төлемді басқа тұлғаға беру туралы шарттық немесе заңды міндеттемемен шектеледі. Мұндай міндеттеме әдетте тиісті құжаттардан туындайды, бірақ сонымен бірге алушының алынған төлемді басқа тұлғаға беру туралы шарттық немесе заңды міндеттемемен шектелмей, пайызды пайдалануға құқығы жоқ екенін көрсететін фактілер мен жағдайлар негізінде белгіленуі мүмкін. Міндеттеменің бұл түрі тікелей алушының төлемді алуына тәуелді емес келісімшарттық немесе заңды міндеттемелерді қамтымайды, мысалы, төлемді алуға тәуелді емес және тікелей алушыға борышкер немесе қаржылық мәміле тарапы ретінде жүктелген міндеттеме немесе 1-бапқа түсініктеменің 22-48-тармақтарының қағидаттарына сәйкес шарт бойынша артықшылықтар алуға құқығы бар зейнетақы бағдарламаларында және ұжымдық инвестициялау ұйымдарында қолданылатын бөлу жөніндегі стандартты міндеттеме. Сондай-ақ, 11-бапта кейбір жағдайларда басқаша болуы мүмкін пайыз төленетін қарыз талабының иесі емес, пайыздық меншік иесі бенефициар туралы айтылғанын атап өткен жөн.

10.3 Пайыздық төлемді алушының осы пайыздың нақты иесі болып саналуы 2-тармақта көзделген салық салуды шектеу автоматты түрде қолданылуы тиіс дегенді білдірмейді. Бұл ережені теріс пайдаланған жағдайда салық салуды шектеуге жол берілмеуі керек (жоғарыдағы 8-тармақты да қараңыз). 29-баптың ережелері және 1-бапқа түсініктеменің "Конвенцияны тиісінше пайдаланбау" бөлімінде баяндалған қағидаттар алушы пайыз бенефициарының меншік иесі болып табылатын халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану жағдайларын қоса алғанда, теріс пайдаланудың алдын алу үшін қолданылатын болады. "Меншік иесі бенефициар" тұжырымдамасында салық төлеуден жалтарудың бірнеше нысандары қарастырылғанымен (мысалы, пайызды басқа біреуге беруге міндетті алушыны енгізуді қамтиды), ол теріс пайдаланудың басқа түрлерін қарастырмайды, мысалы, осы Ережелер мен принциптермен реттелетін халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланудың кейбір түрлері, сондықтан міндетті емес мұндай жағдайларды қарастыруда басқа тәсілдерді қолдануды қандай да бір жолмен шектейтін болып саналады.

^{_____________________________________________}

²⁶ R(6)-1 бетіндегі ЭЫДҰ үлгілік салық Конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген.

10.4 "Бенефициардың иесі" терминінің мағынасына қатысты жоғарыда келтірілген түсініктемелер осы терминнің баптың контекстінде берілген мағынасын заңды тұлғаларға немесе активтерге нақты бақылауды жүзеге асыратын тұлғаларды (әдетте жеке тұлғаларды) анықтауды қарастыратын басқа құралдардың контекстінде қолданылған басқа мағынадан ажырату керек екенін анық көрсетеді²⁷. "Бенефициардың иесі" терминінің бұл басқа мағынасын бап аясында қолдануға болмайды. Шынында да, бұл жеке тұлғалар (яғни адамдар) туралы мәселе 2 А) тармақшасының тікелей тұжырымымен сәйкес келмеуі мүмкін, бұл компания дивиденд бенефициарының иесі болып табылатын жағдайды білдіреді. 10 және 11-баптар контекстінде "бенефициар иесі" термині дивидендтер немесе пайыздар төленетін акцияларға немесе борыштық талаптарға меншік құқығымен байланысты қиындықтарды емес, дивидендтер мен пайыздарға қатысты "төленген" сөзін пайдаланудан туындайтын қиындықтарды жоюға арналған. Осы себепті, осы баптың контекстінде "заңды тұлғаны немесе келісімді нақты, тиімді бақылауды"жүзеге асыратын адамдарға қатысты жасалған мағынаны қарастыру орынсыз болар еді.²⁸

11. Конвенцияның бабында және басқа ережелерінде белгіленген басқа шарттарға сәйкес, егер делдал, мысалы, қатысушы мемлекетте немесе үшінші мемлекетте орналасқан агент немесе номиналды ұстаушы алушы мен төлеуші арасында болса, бірақ бенефициардың меншік иесі басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылса, бастапқы Мемлекетте салық салуды шектеуге жол беріледі (Конвенция мәтінінде 1995 және 2014 жылдар осы мәселені түсіндіру үшін түзетулер енгізілді, бұл барлық қатысушы елдердің дәйекті ұстанымы болып табылады).

12. Тармақта қаржы көзі болатын мемлекетіндегі салық салу режимі туралы ештеңе айтылмаған. Осылайша, бұл мемлекетке өз заңдарын қолдануға, атап айтқанда салықты көзден шегеру арқылы немесе жеке бағалау арқылы алуға құқық береді. Бұл бапта процедуралық мәселелер қарастырылмайды. Әрбір мемлекет өзінің заңнамасында көзделген рәсімді қолдана алуы тиіс (1-бапқа түсініктеменің 109-тармағын қараңыз). Қатысушы мемлекетте туындайтын пайыз басқа Мемлекеттің кәсіпорны үшінші мемлекетте болатын тұрақты өкілдіктің шотына жататын жағдайларда туындайтын ықтимал теріс пайдаланулар 29-баптың 8-тармағында қаралады. Басқа сұрақтар үш жақты жағдайларға байланысты туындайды (24-бапқа түсініктеменің 71-тармағын қараңыз).

13. Онда қаржы көзі болатын мемлекетте босату пайызына резиденттік Мемлекетте салық салынатындығына байланысты болуы керек пе, жоқ па көрсетілмейді. Бұл мәселе екіжақты келіссөздер арқылы шешілуі керек.

________________________

²⁷Мысалы, Financial Action Task Force, International Standards on Combating Money Laundering and the financing of Terrorism & Proliferation – the FATF Recommendations (OECD - FATF, Paris, 2012) бөлімін қараңыз, онда ақшаны жылыстатуға қарсы күрестің халықаралық стандарттары егжей-тегжейлі баяндалған және келесі анықтама берілген бенефициарлық меншік иесі (110-Бетте): "физикалық нақты меншік иелері болып табылатын немесе клиентке және/немесе оның атынан мәміле жасалатын тұлғаға нақты бақылауды жүзеге асыратын тұлға (тұлғалар). Бұл ұғымға заңды тұлғаны немесе келісімді нақты тиімді бақылауды жүзеге асыратын адамдар да кіреді." Сол сияқты, ЭЫДҰ Корпоративтік басқару жөніндегі үйлестіру тобының 2001 жылғы есебінде, Behind the corporate Veil: using corporate Entities for Illicit Purposes (OECD, Paris, 2001), бенефициарлық иеленудің мынадай анықтамасы қамтылған (14-бетте):

Бұл есепте, "бенефициарлық меншік" жеке тұлғаның нақты бенефициарлық меншігін немесе үлесін білдіреді. Кейбір жағдайларда бенефициарлық меншік иесін құру жеке тұлға болып табылатын нақты меншік иесі табылғанға дейін әртүрлі делдалдық ұйымдар немесе адамдар арқылы іздеуді қамтуы мүмкін. Корпорацияларға қатысты меншік құқығы акционерлерге немесе қатысушыларға тиесілі. Серіктестіктер жағдайында үлестер толық және шектеулі серіктестерге тиесілі. Трасттар мен қорлар жағдайында бенефициарлық иелік бенефициарларға жатады, олар құрылтайшыны немесе құрылтайшыны да қамтуы мүмкін.

²⁸ Алдыңғы ескертпеде келтірілген ақшаны жылыстатуға қарсы қаржылық шараларды әзірлеу тобының анықтамасын қараңыз.

14. Бапта алушы резиденті болып табылатын Мемлекет пайыздар көзінің мемлекетінде салық салуды қалай ескеруі керектігі туралы ережелер жоқ.

Бұл мәселе 23 А және 23 Шілде баптарында қарастырылады

15. [Алынып тасталды]

16. [Нөмір өзгертілді және түзетулер енгізілді]

17. [Нөмір өзгертілді және түзетулер енгізілді]

3-тармақ

18. 3-тармақта бапта айқындалған салық салу режимін қолдану үшін "пайыз" терминін қолдану қажет мән келтірілген. Бұл термин ипотекамен қамтамасыз етілгеніне және пайдаға қатысу құқығын бергеніне қарамастан, кез келген түрдегі борыштық талаптардан жалпы табысты білдіреді. "Кез-келген түрдегі қарыз талаптары" термині ақшалай жарналар мен ақша түріндегі кепілдіктерді, сондай-ақ мемлекеттік бағалы қағаздарды, облигацияларды және борыштық міндеттемелерді қамтиды, дегенмен соңғы үш түрі олардың маңыздылығы мен кейбір ерекшеліктеріне байланысты арнайы айтылған. Бір жағынан, ипотекалық пайыздар жылжымалы кірістер санатына жатады деп танылады (revenus de capitaux mobiliers), дегенмен кейбір елдерде олар жылжымайтын мүлік кірістерімен теңестірілген. Екінші жағынан, борыштық талаптар, атап айтқанда, борышкердің пайдасына қатысу құқығын беретін облигациялар мен борыштық міндеттемелер, егер шарттың жалпы сипаты пайыздық қарызды анық көрсетсе, несие ретінде қарастырылады.

19. Компанияның пайдасына қатысу құқығы бар облигациялар бойынша пайыздар, әдетте, облигациялар акцияларға айырбасталғанға дейін, айырбасталатын облигациялар бойынша пайыздар сияқты дивидендтер ретінде қарастырылмауы керек. Алайда, мұндай облигациялар бойынша пайыздар дивидендтер ретінде қарастырылуы керек, егер несие іс жүзінде борышкер компанияның тәуекелдерімен бөліссе (басқалармен қатар, түсініктеменің 25-тармағын қараңыз) 10 болыңыз). Болжалды нәзік капиталдандыру жағдайында кейде дивидендтер мен пайыздарды ажырату қиынға соғады және сәйкесінше 10 және 11-баптарда қарастырылған кіріс санаттары арасында қайталану мүмкіндігін болдырмау үшін "пайыз" термині 11-бапта қолданылуына сәйкес 10-бапта қарастырылған кіріс баптарын қамтымайтынын атап өткен жөн.

20. Атап айтқанда, мемлекеттік бағалы қағаздарға, облигацияларға және борыштық міндеттемелерге қатысты мәтінде олармен байланысты сыйлықақылар немесе сыйлықтар пайыздарды білдіретіні көрсетілген. Тұтастай алғанда, несиелік қамтамасыз ету бойынша алынған пайыздарды құрайтын және бастапқы мемлекетте тиісті түрде салық салынуы мүмкін нәрсе - бұл несие беруші мекеме абонент төлеген сомадан жоғары төлейтін кез келген нәрсе, яғни есептелген пайыздар және өтеу немесе шығару кезінде төленген кез келген сыйлықақы. Бұдан шығатыны, егер облигация немесе қарыз міндеттемесі номиналдан жоғары бағамен шығарылған болса, абонент төлеген соманың оған төленген сомадан асып кетуі теріс пайызды білдіруі мүмкін, ол салық салынатын пайызды анықтаған кезде жарияланған пайыздан шегерілуі керек. Екінші жағынан, пайыздық анықтама Эмитенттің алған және Төлеген арасындағы айырмашылыққа жатқызуға болмайтын кез-келген пайда мен залалды қамтымайды (мысалы, облигация немесе борыштық міндеттеме сияқты бағалы қағаздың иесі оларды басқа тұлғаға сату арқылы немесе бұрынғы иесінен сатып алған бағалы қағаздың негізгі сомасын сомадан өзгеше сомаға өтеу арқылы алатын есептелген пайызды немесе бастапқы эмиссиялық жеңілдікті немесе сыйлықақыны білдірмейтін пайда немесе залал, бағалы қағаздар эмитенті алған). Мұндай пайда немесе залал, жағдайға байланысты, коммерциялық пайда немесе шығын, капитал өсімі немесе капитал шығыны немесе 21-баптың қолданысына жататын кіріс болуы мүмкін.

20.1 Облигация сатушысы алатын сома әдетте есептелген, бірақ облигация сатылған кезде әлі төленбеген пайыздарды қамтиды. Көп жағдайда қаржы көзі болатын мемлекет иеліктен шығару кезінде осындай есептелген пайыздарға салық салуға әрекет жасамайды және облигацияны немесе борыштық міндеттемені сатып алушыға кейіннен төленген пайыздардың толық сомасына ғана салық салады (әдетте, бұл жағдайда Сатып алушы облигация үшін төлейтін баға сатып алушының иеліктен шығару кезінде сатушының пайдасына есептелген пайыздарға қатысты болашақ салық міндеттемесін ескереді деп болжанады). Алайда, белгілі бір жағдайларда, кейбір мемлекеттер облигацияларды сатушыға иеліктен шығарылған кезде есептелген пайыздар бойынша салық салады (мысалы, егер облигация салықтан босатылған заңды тұлғаға сатылса). Мұндай есептелген пайыздар пайыздардың анықтамасына жатады, сондықтан бастапқы мемлекет тарапынан салық салынуы мүмкін. Бұл жағдайда бұл мемлекет кейіннен пайыздарды төлеу мерзімі келгенде облигацияны сатып алушымен бірдей сомаға қайтадан салық салмауы керек.

21. Сонымен қатар, 3-тармақтың бірінші сөйлеміндегі пайыздың анықтамасы, негізінен, толық болып табылады. Мәтінге ішкі заңнамаға көмекші сілтемені қоспаған жөн; бұл келесі ойлармен негізделген:

a) анықтама әр түрлі ішкі заңдарда пайыздар ретінде қарастырылатын кірістердің барлық түрлерін қамтиды;

b) қолданылатын формула заң тұрғысынан үлкен қауіпсіздікті қамтамасыз етеді және конвенцияларға кез келген елдің ішкі заңнамасындағы болашақ өзгерістер әсер етпейтініне кепілдік береді;

c) үлгілік Конвенцияда мүмкіндігінше ішкі заңнамаға сілтемелерден аулақ болу керек.

Соған қарамастан, екі жақты Конвенцияда екі Уағдаласушы Мемлекет пайдаланылатын модельді олардың кез келген ішкі заңдарына сәйкес пайыздар ретінде салық салынатын, бірақ анықтамамен қамтылмаған кез келген табысты қамтитындай етіп кеңейте алады және осы жағдайларда олардың ішкі заңдарына сілтеме жасау артықшылықты деп саналуы мүмкін деген түсінік сақталады заңдар.

21.1 3-тармақтың бірінші сөйлемінде қамтылған "пайыздар" ұғымының анықтамасы әдетте базалық берешегі жоқ (мысалы, пайыздық мөлшерлемелер бойынша своп) дәстүрлі емес қаржы құралдарының кейбір түрлері шеңберінде жүзеге асырылатын төлемдерге қолданылмайды. Алайда, анықтама "формадан жоғары мазмұн" ережесіне, "құқықтарды теріс пайдалану" принципіне немесе кез-келген ұқсас доктринаға сәйкес несие бар деп саналатын дәрежеде қолданылады.

22. 3-тармақтың екінші ұсынысы пайыздарды айқындаудан кешіктірілген төлем үшін айыппұл төлемдерін алып тастайды, алайда Уағдаласушы мемлекеттер бұл ұсынысты жіберіп алып, айыппұл төлемдерін өздерінің екіжақты конвенцияларында пайыз ретінде қарастыруы мүмкін. Шарт бойынша, дәстүрге немесе еңбек шешіміне сәйкес төленуі мүмкін айыппұлдар өткен уақытқа пропорционалды түрде есептелген төлемдерден немесе белгіленген сомалардан тұрады; белгілі бір жағдайларда төлемнің екі түрі де біріктірілуі мүмкін. Егер олар уақытқа пропорционалды түрде анықталса да, олар капиталдан түсетін табысты емес, борышкердің өз міндеттемелерін орындауды кешіктіруі нәтижесінде несие берушінің шеккен шығындарын өтеудің ерекше түрін білдіреді. Сонымен қатар, құқықтық қауіпсіздік пен практикалық ыңғайлылықты ескере отырып, осы түрдегі барлық айыппұлдарды, олар қандай нысанда төленсе де, салық салу мақсатында бірдей негізге қою орынды болады. Екінші жағынан, екі Уағдаласушы Мемлекет 11-баптың қолданылу аясынан олар дивиденд ретінде қарауға ниетті пайыздардың кез келген түрін алып тастай алады.

23. Ақырында, аннуитеттерді пайызбен теңестіру керек пе деген сұрақ туындайды; жоқ деп саналады. Бір жағынан, өткен жұмыс үшін сыйақы ретінде берілген аннуитеттер 18-бапта көрсетілген және зейнетақыны реттейтін ережелерге сәйкес келеді. Екінші жағынан, шын мәнінде, сатып алынған аннуитеттер бойынша бөліп төлеу сатып алу капиталына пайыздық элементті, сондай-ақ капиталды қайтаруды қамтиды және мұндай бөліп төлеу күн сайын жиналатын "Азаматтық өнімділікті" білдіреді. Алайда, көптеген елдерде капиталдан түсетін табысты білдіретін жылжымалы капитал кірісімен бірдей санаттағы кіріс элементіне салық салу үшін элемент пен капиталды қайтаруды білдіретін элементті ажырату қиын болар еді. Салық салу туралы заңдарда көбінесе аннуитеттерді жалақы, жалақы және зейнетақы санатына жатқызатын және оларға тиісті салық салатын арнайы ережелер бар.

4-тармақ

24. Кейбір мемлекеттер өз аумағындағы көздерден туындайтын және басқа мемлекеттердің резиденттері болып табылатын жеке немесе заңды тұлғаларға төленетін дивидендтер, пайыздар мен роялти, егер бенефициар бірінші кезекте тұрақты өкілдікке ие болса, олардың бастапқы мемлекетте де, бенефициардың резиденттік мемлекетінде де салық салуын болдырмау мақсатында жасалған уағдаластыққа жатпайды деп санайды мемлекет. 4-тармақ кейде "тұрақты өкілдіктің тартылыс күші" деп аталатын тұжырымдамаға негізделмеген. Ол басқа Мемлекетте орналасқан көзден бір Уағдаласушы мемлекеттің резидентінен туындайтын пайыздар осы резиденттің соңғы мемлекетте болуы мүмкін тұрақты өкілдігіне байланысты қандай да бір құқықтық презумпцияға немесе тіпті фикцияға байланысты болуы тиіс деп көздемейді, сондықтан аталған мемлекет мұндай жағдайда өзінің салық салуын шектеуге міндетті емес. Бұл тармақ, егер олар тұрақты өкілдік активтерінің бір бөлігін құрайтын немесе осы өкілдікпен басқа жолмен тиімді байланысты борыштық талаптарға қатысты төленсе, басқа Мемлекеттің резиденті болып табылатын бенефициарға тиесілі тұрақты өкілдік пайдасының бөлігі ретінде бастапқы Мемлекетте пайыздар салық салынатындығын ғана көздейді. Бұл жағдайда 4-тармақ пайыз көзінің мемлекетін осы бапта көзделген кез келген шектеулерден босатады. Жоғарыда баяндалған түсініктемелер 7-бапқа түсініктемеде қамтылған түсіндірмелермен келісіледі.

25. Бұл тармақ пайыздық кіріс үшін жеңілдікті салық режимін ұсынатын елдерде тек осы мақсат үшін құрылған тұрақты өкілдіктерге несие беру арқылы теріс пайдалануларға әкелуі мүмкін деген болжам жасалды. 29-баптың ережелері (және, атап айтқанда, осы баптың 8-тармағы) және 1-бапқа түсініктеменің "Конвенцияны тиісінше пайдаланбау" бөлімінде көрсетілген принциптерден басқа [Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris, 2010 (Пайданы тұрақты өкілдіктерге жатқызу, ЭЫДҰ, Париж, 2010 г).], әдетте мұндай заңсыз мәмілелердің жасалуына жол бермейді, белгілі бір орын тек іскерлік қызмет жүзеге асырылған жағдайда ғана тұрақты өкілдікті білдіруі мүмкін екенін және төменде түсіндірілгендей, бұл талапты мойындау қажет, борыштық талапты осындай орынмен "іс жүзінде байланыстыру" үшін бухгалтерлік есеп жүргізу мақсатында тұрақты өкілдіктің жазбаларында борыштық талапты тіркеуден гөрі көп нәрсе қажет.

25.1 Пайыз төленетін борыштық талап іс жүзінде тұрақты өкілдікпен байланысты, демек, егер борыштық талапты "экономикалық" иелену Комитеттің бабында 7-баптың 2-тармағын қолдану мақсаттары үшін пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу деп аталатын қағидаттарға сәйкес осы тұрақты өкілдікке берілсе, оның өндірістік активтерінің құрамына кіреді. (атап айтқанда, баптың I бөлігінің 72-97 - тармақтарын қараңыз) Осы тармақтың контекстінде "экономикалық" борыштық талапты иелену белгілі бір кәсіпорынның пайдасына салық салу мақсаттары үшін иелік етудің баламасын білдіреді, оған байланысты пайда мен ауыртпалық (мысалы, борыштық талапты иеленуге қатысты пайыздар құқығы және борыштық талаптың құнын жоғарылатудан немесе төмендетуден ықтимал пайда немесе залал).

25.2 Сақтандыру қызметімен айналысатын кәсіпорынның тұрақты өкілдігі жағдайында борыштық талап іс жүзінде тұрақты өкілдікпен байланысты ма, жоқ па, соны анықтау оның шотына жатқызылған инвестициялық активтер сомасынан Тұрақты өкілдіктің табысын айқындау кезінде осы борыштық талаптан түсетін табыс немесе пайда ескеріле ме, жоқ па деген мәселеге қатысты Комитеттің бабының IV бөлігінде баяндалған ұсынымдар ескеріле отырып жүргізілуге тиіс (IV бөлімнің 165 - 170-тармақтарын қараңыз). Бұл ұсыныстар жалпы сипатта болады, сондықтан салық органдары икемді және прагматикалық тәсілді қолдануды қарастыруы керек, бұл кәсіпорынның тұрақты өкілдікке қатысты нақты активтерді анықтау мақсатында осы ұсыныстарды ақылға қонымды және дәйекті қолдануын ескереді.

5-тармақ

26. Бұл тармақта пайыз көзінің мемлекеті – пайыз төлеуші резиденті болып табылатын мемлекет деген қағида белгіленеді. Алайда, ол басқа қатысушы мемлекеттегі пайыз төлеушіге тиесілі тұрақты өкілдікпен айқын экономикалық байланысы бар пайыздық несиелер жағдайында бұл ережеден алып тастауды қарастырады. Егер несие осы өкілдіктің қажеттіліктері үшін берілген болса және пайыз соңғы болып төленсе, тармақ пайыз көзі тұрақты өкілдік орналасқан қатысушы мемлекеттің аумағында, егер ол үшінші Мемлекеттің резиденті болса да, Тұрақты өкілдік иесінің резиденттік орнын есептемегенде болатындығын анықтайды.

27. Пайыздар пайда болатын несие мен Тұрақты өкілдік арасында экономикалық байланыс болмаған жағдайда, соңғысы орналасқан мемлекет осы себепті пайыздар пайда болатын мемлекет ретінде қарастырыла алмайды; ол тұрақты өкілдіктің маңыздылығына пропорционалды "салық салынатын кірістердің немесе тауарлардың үлесі" шеңберінде де мұндай пайыздарға салық салуға құқылы емес. Мұндай тәжірибе 5-тармаққа сәйкес келмес еді. Сонымен қатар, 5-тармақтың бірінші сөйлемінде бекітілген ережеден кез-келген ауытқу несие мен Тұрақты өкілдік арасындағы экономикалық байланыс жеткілікті айқын болған жағдайда ғана ақталады. Осыған байланысты бірнеше ықтимал жағдайларды ажыратуға болады:

a) Тұрақты өкілдіктің басшылығы тұрақты өкілдіктің нақты қажеттіліктері үшін пайдаланатын несие беру туралы келісім жасады; ол оны өзінің міндеттемелерінде көрсетеді және ол бойынша пайыздарды тікелей несие берушіге төлейді.

b) Кәсіпорынның бас кеңсесі несие беру туралы шарт жасасты, оның пайдасы тек басқа елде орналасқан тұрақты өкілдік мақсаттары үшін пайдаланылады. Пайыздарға бас кеңсе қызмет көрсетеді, бірақ оны тұрақты өкілдік толығымен төлейді.

c) Кәсіпорынның бас кеңсесі несие беру туралы шарт жасасады және одан түскен пайда әртүрлі елдерде орналасқан бірнеше тұрақты өкілдіктердің мақсаттары үшін пайдаланылады.

А) және b) 5-тармақтың екінші сөйлемінде жазылған шарттар орындалады және тұрақты өкілдігі бар мемлекет пайыздар пайда болатын мемлекет ретінде қарастырылуы керек. Алайда, c) жағдайы 5-тармақтың ережелеріне сәйкес келмейді, оның мәтіні бір несиеге бірнеше қаржы көзін жатқызуға мүмкіндік бермейді. Сонымен қатар, мұндай шешім айтарлықтай әкімшілік асқынуларға әкеліп соқтырады және несие берушілерге пайыздар салынатын салық мөлшерін алдын-ала есептеу мүмкін болмас еді. Алайда, екі Уағдаласушы мемлекет 5-тармақтың қорытынды Ережесін қолдануды а) жағдайымен шектей алады немесе оны С) жағдайына тарата алады.

28. 5-тармақта бенефициар да, төлеуші де қатысушы мемлекеттердің резиденттері болып табылатын, бірақ үшінші мемлекетте төлеушіге тиесілі тұрақты өкілдіктің қажеттіліктері үшін несие алынған және пайыздарды осы өкілдік төлеген жағдайда ол өз ережелерінен алып тастайтын жағдай үшін ешқандай шешім қарастырылмаған. Осылайша, 5-тармақтың қазіргі редакциясында бұл жағдайда оның бірінші сөйлемі ғана қолданылады. Пайыздар аумағында тұрақты өкілдік орналасқан, оның пайдасына несие алынған және пайыздарды төлейтін үшінші мемлекетте емес, резиденті төлеуші болып табылатын қатысушы мемлекетте пайда болған деп есептеледі. Осылайша, пайыздарға төлеуші резиденті болып табылатын қатысушы мемлекетте де, бенефициар резиденті болып табылатын қатысушы мемлекетте де салық салынатын болады. Бірақ, осы екі мемлекет арасында, бапта көзделген келісімдерге байланысты, қосарланған салық алынып тасталса да, егер олар оның аумағында тұрақты өкілдікпен төленсе, көзден несие бойынша сыйақы салатын болса, олар мен үшінші мемлекет арасында алынып тасталмайды.

29. Бұл жағдайды Конвенция шеңберінде қарастырмау туралы шешім қабылданды. Демек, резиденті төлеуші болып табылатын қатысушы мемлекет аумағында несие алынған және пайыздарды төлейтін тұрақты өкілдік орналасқан үшінші мемлекеттің пайдасына көзден салықтан бас тартуға міндетті емес. Егер олай болмаса және үшінші мемлекет тұрақты өкілдік төлейтін пайыздарға көзден салық салмаса, онда осындай үшінші мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікті пайдалану арқылы қатысушы мемлекеттегі көзден салық салудан аулақ болуға тырысуы мүмкін. Бұл проблема болып табылмайтын және жоғарыда келтірілген тармақта сипатталған мәселені қарауды қалайтын мемлекеттер мұны олардың екіжақты келісімінде төмендегі 30-тармақта ұсынылған 5-тармақтың баламалы тұжырымын пайдалануға келісе отырып жасай алады. Жаңа ғана айтылған қосарланған салық салу тәуекелін де көпжақты келісімдер жасау арқылы болдырмауға болады. Сонымен қатар, егер 28-тармақта сипатталған жағдайда, төлеуші резиденті болып табылатын Мемлекет және аумағында тұрақты өкілдік орналасқан, оның пайдасына несие алынған және пайыздарды төлейтін үшінші мемлекет, олар бірге пайыздар көзінен салық салу құқығын талап етеді, содан кейін бенефициар резиденті болып табылатын мемлекетпен бірлесіп, қажет болған жағдайда өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімін қолдана отырып, осындай талаптардың нәтижесінде туындайтын қосарланған салық салуды болдырмау үшін шаралар қабылдауға тиісті екі мемлекетке ештеңе орналастырмайды (25 - баптың 3-тармағында көзделген); 25-бапқа түсініктеменің 38.1 және 55-55.2-тармақтарын қараңыз).

30. 29-тармақта айтылғандай, кез келген осындай қосарланған салық салуды не көпжақты келісім арқылы, не егер бенефициар резиденті болып табылатын Мемлекет және Төлеуші резиденті болып табылатын Мемлекет 5-тармақтың екінші ұсынысын былайша тұжырымдауға келіссе, ол баптың 1 және 2-тармақтарының пайыздарға қолданылмауын қамтамасыз етеді. Бұл жағдайда олар әдетте 7 немесе 21 баптарға жатады:

Алайда, пайыздарды төлейтін адам, қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатынына қарамастан, өзі резиденті болып табылмайтын мемлекетте пайыз төленетін берешек туындаған тұрақты өкілдікке ие болған жағдайларда және мұндай пайыздарды осы тұрақты өкілдік төлейді, мұндай пайыздар аумағында тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте пайда болады деп саналады.

31. Егер екі Уағдаласушы мемлекет екіжақты келіссөздер барысында табыс алушы тұратын мемлекетке осындай табысқа салық салуға айрықша құқық қалдыруға келіссе, онда айқындығына байланысты олардың қатынастарын бекітетін конвенцияға осындай табыс көзінің мемлекетін айқындайтын 5-тармақтың ережесін енгізудің мән-мағынасы жоқ. Алайда, мұндай жағдайда, егер пайыздық төлеушінің үшінші Мемлекетте пайыздар көзінен салық алатын, несие алынған және оған тиесілі пайыздарды төлейтін тұрақты өкілдігі болса, қосарланған салық салудан толықтай құтылу мүмкін болмайтыны анық. Бұл жағдайда жағдай жоғарыдағы 28-30 тармақтардағыдай болар еді.

6-тармақ

32. Осы тармақтың мақсаты төлеуші мен бенефициарлық меншік иесі арасындағы немесе олардың екеуі мен қандай да бір өзге тұлға арасындағы ерекше қатынастарға байланысты төленген пайыздардың сомасы, егер олар нарықтық шарттарды қолданса, төлеуші мен меншік иесі-бенефициар келісетін сомадан асатын жағдайларда проценттерге салық салуға қатысты ережелердің қолданылуын шектеу болып табылады. Ол мұндай жағдайда баптың ережелері аталған соңғы сомаға ғана қолданылатынын және пайыздардың артық бөлігіне Конвенцияның басқа ережелерін тиісті түрде ескере отырып, қатысушы екі Мемлекеттің заңнамаларына сәйкес салық салынуын жалғастыратынын көздейді.

33. Мәтіннен бұл тармақты қолдану үшін шамадан тыс ұсталған пайыздар төлеуші мен меншік иесі-бенефициар арасындағы немесе олардың екеуі мен басқа адамдар арасындағы ерекше қатынастарға байланысты болуы керек екені анық. Мысал ретінде төлеушіні бақылауды тікелей немесе жанама түрде жүзеге асыратын жеке немесе заңды тұлғаға немесе оның тарапынан тікелей немесе жанама түрде бақыланатын немесе онымен ортақ мүдделері бар бағынышты топқа пайыздар төленетін жағдайларды келтіруге болады. Сонымен қатар, бұл мысалдар 9-бапта қарастырылған жағдайларға ұқсас немесе ұқсас.

34. Екінші жағынан, арнайы қатынастар тұжырымдамасы сонымен қатар қан немесе неке қатынастарын және жалпы алғанда, пайыздар төленетін құқықтық қатынастардан айырмашылығы кез келген мүдделер қауымдастығын қамтиды.

35. Пайыздардың артық бөлігіне қолданылатын салық салу режиміне келетін болсақ, мұндай асып кетудің нақты сипаты тиісті мемлекеттердің салық заңнамасының ережелерін және Конвенция ережелерін қолдану мақсаттары үшін оған жатқызылуы тиіс табыс санатын айқындау үшін әрбір нақты жағдайдың мән-жайларына байланысты белгіленуі тиіс. Бұл тармақ қарызды меншікті капиталға салым сипатын беретіндей етіп қайта жіктеуге емес, пайыз есептелетін мөлшерлемені түзетуге ғана рұқсат береді. Мұндай түзету 11-баптың 6-тармағына сәйкес мүмкін болуы үшін, кем дегенде, "ол төленетін борыштық талапты ескере отырып" шектеу тіркесін алып тастау қажет болады. Егер ниеттердің айқындылығын қамтамасыз ету орынды болып көрінсе, "асып кеткеннен" кейін "кез келген себеппен" тіркесін қосуға болады. Осы балама нұсқалардың кез келгені пайыздық төлемнің бір бөлігі немесе барлығы шамадан тыс болған жағдайда қолданылады, өйткені несие сомасы немесе онымен байланысты шарттар (пайыздық мөлшерлемені қоса алғанда) арнайы қарым-қатынас болмаған жағдайда келісілмейді. Алайда, бұл тармақ тек алушыға ғана емес, сонымен қатар шамадан тыс пайыздарды төлеушіге де әсер етуі мүмкін, егер бұл көз мемлекетінің заңнамасына мүмкіндік берсе, онда артық сома Конвенцияның басқа қолданыстағы ережелерін ескере отырып, шегерім ретінде қабылданбауы мүмкін. Егер қатысушы екі мемлекетте жағдайларға байланысты пайыздардың артық бөлігіне қолданылатын Конвенцияның басқа ережелерін айқындауда қиындықтар туындаса, онда егер олар оның жалпы мағынасын өзгертпесе, оларға 6-тармақтың соңғы сөйлеміне қосымша түсіндірмелерді енгізуге кедергі болатын ештеңе жоқ.

36. Егер олардың тиісті заңнамаларының қағидаттары мен ережелері екі қатысушы мемлекетті артық салық салу мақсатында Конвенцияның әртүрлі баптарын қолдануға міндеттесе, онда бұл мәселені шешу үшін Конвенцияда көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсіміне жүгіну қажет болады.

Түсініктемеге ескертпе

37. Канада мен Ұлыбритания жоғарыдағы 18-тармақты ұстанбайды. Олардың ішкі заңнамасына сәйкес кейбір пайыздық төлемдер бөлу ретінде қарастырылады, сондықтан 10-бапқа сәйкес қарастырылады.

Бапқа ескертпелер

2-тармақ

38. Чили, Венгрия, Израиль, Латвия, Мексика, Португалия, Словакия және Түркия 2-тармақта көзделген мөлшерлемеге қатысты өз пікірлерінде қалады.

39. АҚШ филиалдың пайдасына салық салу құқығын Компанияның Америка Құрама Штаттарында орналасқан тұрақты өкілдік шотына байланысты пайдасына байланысты қалдырады.

40. Америка Құрама Штаттары 10-баптың 2-тармағының b) тармақшасына сәйкес портфельдік дивидендтерге қолданылатын мөлшерлеме бойынша шартты пайыздардың кейбір нысандарына салық салу құқығын өзіне қалдырады. Олар сондай-ақ өз заңнамаларына сәйкес салық салу құқығын өзіне қалдырады: 1) "жылжымайтын мүлікке инвестициялауға мамандандырылған компанияның қалдық қатысу үлесіне қатысты артық қосу" болып табылатын пайыз нысанын; және 2) "экспатриацияланған заңды тұлға" байланысты тұлғаға он жылға дейінгі мерзімге төлейтін пайыздарды.

40.1 Эстония, Жапония және Латвия құзыретті органдардың өзара келісім бойынша 2-тармақты қолдану тәртібін белгілеуі туралы талапты қоспау құқығын өзіне қалдырады.

3-тармақ

41. Мексика табыстың басқа түрлерін, мысалы, қаржылық лизинг және факторинг шарттарынан алынған кірістерді пайыз ретінде қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

42. Бельгия, Канада, Эстония, Ирландия және Латвия пайыздардың анықтамасына олардың ішкі заңнамаларына сәйкес бөлу ретінде қарастырылған пайыздық төлемдер 10-бапқа сәйкес келетіндігін қамтамасыз ету үшін түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

43. Канада, Чили және Норвегия борышкердің пайдасына қатысу құқығын беретін қарыз талаптарына сілтемені алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

44. Чили, Греция және Испания 1963 жылғы Конвенция жобасында көрсетілген анықтамаға сәйкес өздерінің ішкі заңнамаларына сілтеме жасай отырып, пайыздарды анықтауды кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

45. Австралия өзінің ішкі заңнамасына сәйкес қарызға алынған қаражаттың кірісіне бірдей салық салу режимі қолданылуы керек табыстың қосу үшін пайыздардың анықтамасын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

45.1 АҚШ аумағында табыс пайда болатын қатысушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес қарызға алынған ақшадан алынатын табысқа қолданылатын салық салу режимі қолданылатын барлық табысты қосу үшін және 10-бапта қарастырылған бұл кіріс пайыз ретінде қарастырылмауы керек екенін көрсету үшін пайыздарды анықтауға түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

6-тармақ

46. Мексика өтемақы несиелерінен алынған пайыздарды теріс пайдаланудан қорғау ретінде есепке алуға қатысты ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

РОЯЛТИГЕ САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 12-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертпелер

1. Негізінде патенттерді және осыған ұқсас мүлікті пайдалануға арналған лицензияларға қатысты роялти және осыған ұқсас төлемдер алушының рұқсат беруден түскен табысы болып табылады. Рұқсат кәсіпорынға байланысты(мысалы, баспагер берген әдеби шығармаларға авторлық құқықты пайдалану немесе өнертапқыш берген патентті пайдалану) немесе оны ұсынатын адамның кез-келген қызметіне қарамастан берілуі мүмкін (мысалы, өнертапқыштың мұрагерлері берген патентті пайдалану).

2. Кейбір елдер төлеушінің салық мақсаттары үшін тек алушы сол Мемлекеттің резиденті болған немесе сол мемлекетте салық салынатын жағдайларды қоспағанда төленетін роялтиді шегеруге рұқсат бермейді. Әйтпесе, шегерімге тыйым салынады. Қатысушы мемлекеттің резиденті басқа Мемлекеттің резидентіне роялти төлеген жағдайларда шегерімге жол беру керек пе деген мәселе 24-баптың 4-тармағында қаралады.

Баптың ережелеріне түсініктеме

1-тармақ

3. 1-тармақ резиденті меншік иесі-бенефициар болып табылатын мемлекетте роялтиге айрықша салық салу қағидатын белгілейді. Бұл принциптен жалғыз ерекшелік – 3-тармақта қарастырылған жағдайларда жасалған ерекшелік.

4. Бенефициарлық меншіктің болуы туралы талап 12-баптың 1-тармағына осы баптың делдалдарға жасалған төлемдерге қатысты қалай қолданылатынын нақтылау үшін енгізілді. Одан көз мемлекеті роялтиден түсетін табысқа салық салу құқығынан бас тартуға міндетті емес екені анық, өйткені бұл кіріс тікелей көз мемлекеті Конвенция жасаған Мемлекеттің резидентіне төленді. Осылайша, "меншік иесі-бенефициар" термині тар техникалық мағынада қолданылмайды (мысалы, оның көптеген жалпы заңды елдердің сенімгерлік заңнамасындағы мәні сияқты [1-мысалы, егер дискрециялық сенімгерлік басқарушылар белгілі бір мерзімде тапқан роялтиді бөлмеген болса, онда бұл басқарушылар өз функцияларын орындайды (немесе егер ол жеке салық төлеуші ретінде танылса, сенім) керісінше, оны Конвенцияның міндеттері мен мақсаттары, соның ішінде қосарланған салық салуды болдырмау және салық төлеуден жалтару мен салық салуды болдырмау тұрғысынан түсіну керек.

4.1 Табыс бабына қатысты жеңілдікті немесе босатуды резиденттік мемлекет тарапынан осы салықты бір мезгілде салу нәтижесінде туындайтын қосарланған салық салуды толық немесе ішінара болдырмау үшін басқа қатысушы мемлекеттің резидентіне қаржы көзі болатын мемлекет береді. Егер кіріс бабы агент немесе атаулы меншік иесі ретінде әрекет ететін қатысушы мемлекеттің резидентіне төленсе, егер ол қатысушы мемлекеттің резиденті ретінде табысты тікелей алушының мәртебесі негізінде ғана жеңілдікті немесе босатуды ұсынса, көз мемлекеті Конвенцияның объектісі мен мақсатына қайшы келеді. Бұл жағдайда тікелей табыс алушы резидент ретінде жіктеледі, бірақ бұл мәртебе қосарланған салық салудың пайда болуына әкелмейді, өйткені алушылар резиденттік Мемлекетте салық салу мақсатында табыс иелері ретінде қарастырылмайды.

4.2 Егер қаржы көзі болатын мемлекет Уағдаласушы мемлекеттің резиденті агенттік немесе номиналды қатынастарға түспей, тиісті кірістен нақты пайда алатын басқа тұлға үшін делдал ретінде әрекет етсе, жеңілдікті немесе босатуды ұсынса, Конвенцияның міндеттері мен мақсаттарына да сәйкес келмес еді. Осы себептерге байланысты салық мәселелері жөніндегі комитеттің "қосарланған салық салуды болдырмау туралы Конвенция және "Делдал компанияларды" пайдалану" атты бабында [1-ЭЫДҰ Үлгілік салық конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген. R (6) -1], делдал компанияны, егер ол ресми меншік иесі болса да, әдетте меншік иесі-бенефициар ретінде қарастыруға болмайды, бірақ іс жүзінде оны тиісті кіріске қатысты қарапайым сенімгер немесе мүдделі тараптардың атынан әрекет ететін басқарушы ететін өте тар өкілеттіктерге ие деген қорытындыға келеді.

4.3 Осы әртүрлі мысалдарда (агент, номиналды ұстаушы, сенімгер немесе басқарушы ретінде әрекет ететін делдал компания) тікелей роялти алушы "меншік иесі-бенефициар" болып табылмайды, өйткені алушының роялтиді пайдалану құқығы алынған төлемді басқа тұлғаға беру туралы шарттық немесе заңды міндеттемемен шектеледі. Мұндай міндеттеме әдетте тиісті құжаттардан туындайды, сонымен қатар, алушының алынған төлемді басқа тұлғаға беру туралы шарттық немесе заңды міндеттемемен шектелмей, роялтиді пайдалануға нақты құқығы жоқ екенін көрсететін фактілер мен жағдайлар негізінде белгіленуі мүмкін. Міндеттеменің бұл түрі тікелей алушының төлемді алуына тәуелді емес келісімшарттық немесе заңды міндеттемелерді қамтымайды, төлемді алуға тәуелді емес және тікелей алушыға борышкер немесе қаржылық мәміле тарабы ретінде жүктелген міндеттеме не 1-бапқа түсініктеменің 22-48-тармақтарының қағидаттарына сәйкес шарт бойынша артықшылықтар алуға құқығы бар зейнетақы бағдарламаларында және ұжымдық инвестициялау ұйымдарында қолданылатын бөлу жөніндегі стандартты міндеттеме сияқты.

4.4 Роялти алушының осы роялтидің нақты иесі болып саналуы 2-тармақта көзделген салық салуды шектеу автоматты түрде қолданылуы тиіс дегенді білдірмейді. Бұл ережені теріс пайдалану жағдайында салық салуды шектеуге жол берілмеуі керек (төмендегі 7-тармақты қараңыз). 29-баптың ережелері және 1-бапқа түсініктеменің "Конвенцияны тиісінше пайдаланбау" бөлімінде баяндалған қағидаттар алушы роялтидің меншік иесі-бенефициары болып табылатын халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану жағдайларын қоса алғанда, теріс пайдаланудың алдын алу үшін қолданылатын болады. "Меншік иесі-бенефициар" тұжырымдамасында салық төлеуден жалтарудың бірнеше нысандары қарастырылғанымен (мысалы, роялтиді басқа біреуге беруге міндетті алушыны енгізуді қамтиды), ол теріс пайдаланудың басқа түрлерін қарастырмайды, мысалы, осы Ережелер мен Қағидалармен реттелетін халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланудың белгілі бір түрлері, сондықтан емес мұндай жағдайларды қарастыруда басқа тәсілдерді қолдануды қандай да бір жолмен шектейтін деп санау керек.

4.5 "Меншік иесі-бенефициар" терминінің мағынасына қатысты жоғарыда келтірілген түсініктемелер осы терминнің баптың контекстінде берілген мағынасын термин басқа құралдар контекстінде қолданылған басқа мағынадан ажырату керек екенін анық көрсетеді [1-қараңыз, мысалы, ақшаны жылыстатуға қарсы қаржылық шараларды әзірлеу тобы, халықаралық стандарттар ақшаны жылыстату, терроризмді қаржыландыру және тарату-ФАТФ (ЭЫДҰ) ұсынымдары - ФАТФ, Париж, 2012), онда ақшаны жылыстатуға қарсы күрестің халықаралық стандарттары егжей-тегжейлі баяндалған және меншік иесі бенефициардың келесі анықтамасы берілген (110-бетте): "нақты меншік иелері болып табылатын немесе клиентке және/немесе оның атынан мәміле жасалатын тұлғаға нақты бақылауды жүзеге асыратын жеке тұлға (тұлғалар). Бұл ұғымға заңды тұлғаны немесе келісімді нақты тиімді бақылауды жүзеге асыратын адамдар да кіреді." Сол сияқты, ЭЫДҰ-ның Корпоративтік басқару жөніндегі үйлестіру тобының 2001 жылғы бабында "корпоративтік жамылғы" үшін: корпоративтік құрылымдарды заңсыз мақсаттарда пайдалану (ЭЫДҰ, Париж, 2001 ж.) бенефициарлық иеленудің мынадай анықтамасы қамтылған (14-бетте):

Бұл есепте, "бенефициарлық меншік" жеке тұлғаның нақты бенефициарлық меншігін немесе үлесін білдіреді. Кейбір жағдайларда бенефициар иесін құру жеке тұлға болып табылатын нақты меншік иесі табылғанға дейін әртүрлі делдалдық ұйымдар немесе адамдар арқылы іздеуді қамтуы мүмкін. Корпорацияларға қатысты меншік құқығы акционерлерге немесе қатысушыларға тиесілі. Серіктестіктер жағдайында үлестер толық және шектеулі серіктестерге тиесілі. Трасттар мен қорлар жағдайында бенефициарлық иелік бенефициарларға жатады, олар құрылтайшыны немесе құрылтайшыны да қамтуы мүмкін.], заңды тұлғаларға немесе активтерге нақты бақылауды жүзеге асыратын тұлғаларды (әдетте жеке) анықтауды қарастырады. "Меншік иесі-бенефициар" терминінің бұл басқа мағынасын бап контекстінде қолдану мүмкін емес. Шынында да, бұл жеке тұлғаларға қатысты мағына (яғни. 10-баптың 2 А) тармақшасының тікелей тұжырымымен келісе алмайды, бұл компания дивидендтің меншік иесі-бенефициары болып табылатын жағдайды білдіреді. "Меншік иесі-бенефициар" термині 10 және 11-баптардың 1-тармағында "төленген" сөзін қолдануға байланысты туындайтын қиындықтарды жоюға, сондай-ақ 1977 жылғы қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенцияның 12-бабының 1-тармағында ұқсас түрде қолданылатын қиындықтарды жоюға арналған. Осы дивидендтер, пайыздар немесе роялти төленетін акцияларға, борыштық талаптарға, мүлікке немесе құқықтарға меншік құқығымен байланысты қиындықтардан гөрі дивидендтерге, пайыздар мен роялтиге қатысты. Сол себепті, осы баптың контекстінде "заңды тұлғаны немесе келісімді нақты, тиімді бақылауды" жүзеге асыратын адамдарға қатысты жасалған мағынаны қарастыру орынсыз болар еді.[2-алдыңғы ескертпеде келтірілген ақшаны жылыстатуға қарсы қаржылық шараларды әзірлеу тобының анықтамасын қараңыз.]

4.6 Осы бапта және Конвенцияның басқа ережелерінде көзделген басқа шарттар сақталған кезде, Егер бенефициар мен төлеуші арасында Уағдаласушы Мемлекетте немесе үшінші мемлекетте орналасқан агент немесе атаулы өкіл сияқты делдал әрекет етсе, меншік иесі-бенефициар екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табылатын жағдайларда, көз мемлекетінде салық салудан босату қолжетімді болып қалады (Конвенция мәтіні 1997 жылы осы тармақты нақтылау үшін өзгертілді, бұл барлық мүше елдердің дәйекті ұстанымына айналды).

5. Бапта меншік иесі бенефициары басқа қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын қатысушы мемлекетте туындайтын роялти ғана қарастырылады. Демек, ол үшінші мемлекетте пайда болатын роялтиге, сондай-ақ басқа қатысушы мемлекетте осы Мемлекеттің тұрақты өкілдігінің шотына жататын қатысушы мемлекетте пайда болатын роялтиге қолданылмайды (осы жағдайлар бойынша 21-бапқа түсініктеменің 4-6 - тармақтарын қараңыз). Қатысушы мемлекетте туындайтын роялти басқа Мемлекеттің кәсіпорны үшінші мемлекетте болатын тұрақты өкілдіктің шотына жататын жағдайларда туындайтын ықтимал теріс пайдаланулар 29-баптың 8-тармағында қаралады. Бұл бапта процедуралық сұрақтар қарастырылмайды. Әрбір мемлекет өзінің заңнамасында көзделген рәсімді қолдана алуы тиіс. Басқа сұрақтар үш жақты жағдайларға байланысты туындайды (24-бапқа түсініктеменің 71-тармағын қараңыз).

6. Бұл тармақта қаржы көзі болатын мемлекетінде салықтан босату роялтиге резиденттік Мемлекетте салық салынатындығына байланысты болуы керек екендігі көрсетілмеген. Бұл мәселе екіжақты келіссөздер барысында шешілуі мүмкін.

7. ЭЫДҰ/Г20 жобасы "Базаны бұлыңғырлау және пайданы қайта бөлу (BEPS)" және, атап айтқанда, 5, 6 және 8-10 іс-қимылдар бойынша қорытынды есептер [1-ЭЫДҰ (2015), Ашықтық пен мазмұнды ескере отырып, қолайсыз салық практикасына неғұрлым тиімді қарсы тұру, іс-қимыл туралы қорытынды есеп 5-2015, ЭЫДҰ баспасы, Париж. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241190-en; ЭЫДҰ (2015), тиісті емес жағдайларда шарттық жеңілдіктер берудің алдын алу, 6-2015 әрекет қорытынды есеп, ЭЫДҰ баспасы, Париж, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en ЭЫДҰ (2015), трансферттік баға белгілеу нәтижелерін құнды құрумен келісу, 8-10 - 2015 іс-әрекеттері қорытынды есептер, ЭЫДҰ баспасы, Париж. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en] осы жоба аясында дайындалған. Бір Уағдаласушы мемлекетте туындайтын роялтидің меншік иесі-бенефициары екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидент компаниясы болып табылады; оның капиталының барлығы немесе бір бөлігі осы басқа мемлекеттен тыс резидент акционерлерге тиесілі; оның тәжірибесі дивиденд түрінде пайданы бөлуді қарастырмайды; және ол салық салудың артықшылықты режимін қолданады. 6-іс-қимыл бойынша қорытынды бапты дайындау нәтижесінде конвенцияға енгізілген 29-бап бұл жағдайда шартты "сатып алу" аспектілерін қозғаса, резиденттік мемлекетінде преференциялық салық режимін пайдаланатын роялтиге қатысты 12-баптың артықшылықтарынан бас тартқысы келетін мемлекеттер 1-бапқа түсініктеменің 82-100-тармақтарында сипатталғандарға ұқсас ережелерді өз конвенцияларына енгізу мүмкіндігін қарастыруы мүмкін.

2-тармақ

8. 2-тармақта "роялти" терминінің анықтамасы бар. Жалпы алғанда, олар әдеби және көркемдік меншіктің әртүрлі формаларын құрайтын құқықтарға немесе меншікке, мәтінде көрсетілген зияткерлік меншік элементтеріне және өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпарат жөнінде. Аталған құқықтардың тіркелгеніне немесе мемлекеттік тізілімде тіркелмегеніне қарамастан пайдалану немесе қолдану құқығы үшін төлемдерге қолданылуын анықтау. Анықтама лицензия бойынша төленетін төлемдерді де, адамның көшіру үшін алаяқтық жолмен немесе құқықты бұзғаны үшін төлеуге міндетті өтемақысын да қамтиды.

8.1 Алайда бұл анықтама төлемдерге қолданылмайды, олар бір адамға тиесілі құқықтың өзі немесе пайдалану құқығы жоқ басқа адамға қанша рет берілгеніне негізделген (мысалы, төмендегі 18-тармақты қараңыз).

8.2 Егер төлем анықтамада аталған меншік элементіне толық меншік құқығын бергені үшін өтемақы болса, онда төлем бұл мүлікті "пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы" үшін өтемақы болып табылмайды, сондықтан роялти бола алмайды. Бағдарламалық жасақтамаға қатысты төмендегі 15 және 16-тармақтарда айтылғандай, егер бұл құқықтар иеліктен шығару ретінде ұсынылатын тәсілмен берілсе, анықтамада аталған меншік элементінің бөлігі ретінде қарастырылуы мүмкін құқықтар берілген жағдайда қиындықтар туындауы мүмкін. Мысалы, бұл шектеулі уақытқа барлық зияткерлік меншік құқықтарын немесе сату ретінде ресімделген мәміледе шектеулі географиялық аймақтағы мүлікке барлық құқықтарды беру болуы мүмкін. Әрбір жағдай нақты фактілерге байланысты болады және оны меншіктің тиісті түріне қолданылатын зияткерлік меншік саласындағы ұлттық заңнаманы, сондай-ақ иеліктен шығару деп санауға қатысты ұлттық заңнаманың нормаларын ескере отырып зерделеу қажет болады, бірақ тұтастай алғанда, егер төлем жеке және нақты меншікті құрайтын құқықтарды иеліктен шығарғаны үшін өтемақы ретінде жүзеге асырылса (бұл уақыт шектеулерінен гөрі географиялық жағдайда), мұндай төлемдер, 12-бапқа сәйкес роялти емес, 7-бапқа сәйкес коммерциялық пайда немесе 13-бапқа сәйкес капиталға пайда болады. Мәміленің иеліктен шығару ретіндегі негізгі сипатын сыйақы нысаны, сыйақыны бөліп төлеу немесе көптеген елдердің пікірінше, төлемдердің күтпеген жағдайларға байланысты болуы арқылы өзгерту мүмкін емес.

8.3 Анықтамада қолданылатын "төлем" сөзі өте кең мағынаға ие, өйткені төлем термині шартта немесе әдет-ғұрыпта көзделген тәртіпке сәйкес несие берушінің қарамағына қаражат беру міндеттемесін орындауды білдіреді.

8.4 Төменде басшылық ретінде Конвенцияның басқа баптарының қолданылу аясына қатысты, атап айтқанда, ақпарат беруге қатысты 12-баптың қолданылу аясын айқындау үшін кейбір түсіндірмелер келтіріледі.

8.5 Егер 2-тармақта көрсетілген ақпарат берілсе немесе осы тармақта көрсетілген мүлік түрін пайдалану құқығы берілсе, онда осы ақпаратты немесе мүлікті иеленуші адам бұл ақпаратты немесе құқықты басқа біреуге бермеуге келісуі мүмкін. Осындай келісім үшін өтемақы ретінде жасалған төлемдер жағдайға байланысты осындай ақпараттың эксклюзивтілігін немесе осы мүлікті пайдалану құқығын қамтамасыз ету мақсатында жасалған төлемдер болып табылады. Төлем ретінде алынған кез-келген түрдегі төлемдер ... "мүлік" немесе ақпаратты пайдалану құқығы", бұл төлемдер роялти анықтамасына жатады.

9. 1963 жылғы Конвенция мен 1977 жылғы Типтік Конвенция жобасындағы "роялти" терминінің анықтамасы "өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін" төлемдерді қамтығанымен, бұл төлемдерге сілтеме кейіннен анықтамадан алынып тасталды. Контейнерлерді жалға беруді қоса алғанда, өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтарды жалға беруден түсетін табыстың сипатын ескере отырып, Бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитет 5 және 7-баптарда айқындалған коммерциялық пайдаға салық салу ережелеріне сәйкес келетініне көз жеткізу үшін мұндай жалға беруден түсетін табысты роялти ұйғарымынан алып тастау, демек, оны 12-баптың қолданылу аясынан алып тастау туралы шешім қабылдады.

9.1 Спутниктік операторлар мен олардың клиенттері (хабар тарату және телекоммуникациялық бизнесті қоса алғанда) көбінесе "қайталағышты жалға алу" туралы келісімшарттар жасайды, оған сәйкес спутниктік оператор клиентке спутниктік қайталағыштың мүмкіндіктерін ұзақ қашықтыққа сигнал беру үшін пайдалануға мүмкіндік береді. "Қайталаушыны жалға алу" туралы стандартты шарттарға сәйкес клиенттер жасайтын төлемдер қайталаушының беру қабілетін пайдалану үшін жүргізіледі және 2 - тармақтағы ұйғарымға сәйкес роялти болып табылмайды: бұл төлемдер мүлікті пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін не ұйғарымда айтылған ақпарат үшін өтем ретінде жүзеге асырылмайды (мысалы, оларды ақпарат үшін немесе құпия процесті пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін төлемдер ретінде қарастыруға болмайды, өйткені клиентке спутниктік технология туралы ақпарат берілмейді). Роялти анықтамасына өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми (ICS) жабдықты жалға алуды қамтитын шарттарға келетін болсақ, төлем сипаттамасы негізінен тиісті келісімшарттық келісімдерге байланысты болады. Тиісті шарттарда қайталағыштың "жалдау" туралы жиі айтылғанымен, көп жағдайда клиент қайталағыштың физикалық иелігін емес, тек оның беру қабілетін алады: жерсерікті жалға беруші басқарады, ал жалға алушы оған бөлінген қайталағышқа қол жеткізе алмайды. Осылайша, мұндай жағдайларда клиенттер төлейтін төлемдер ICS жабдығын пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін төлемдер емес, 7-бап қолданылатын қызметтер үшін төлемдер сипатына ие болады. Тағы бір, бірақ әлдеқайда сирек кездесетін мәміле-спутниктің иесі оны басқа Тарапқа жалға береді, осылайша ол оны басқара алады және оны өз мақсаттары үшін пайдалана алады немесе үшінші тараптарға деректерді беру мүмкіндіктерін ұсынады. Бұл жағдайда спутниктік оператор спутниктің иесіне жасаған төлемі өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты жалға алу үшін төлем болып саналуы мүмкін. Осындай ойлар электр немесе байланыс (мысалы, осындай қабілетті пайдалануға ажырамас құқық беретін шарт арқылы) жеткізу кабельдерін, сондай-ақ құбырларды (мысалы, газ бен мұнай тасымалдау үшін) өткізу қабілеттілігін жалға алу немесе сатып алу үшін төленетін төлемдерге қолданылады.

9.2 Бұдан басқа, "Роуминг"туралы үлгілік келісімге сәйкес электр байланысы желісінің операторы желінің басқа операторына жүргізетін төлемдер (5-бапқа түсініктеменің 38-тармағын қараңыз) 2-тармақтың анықтамасына сәйкес бұл төлемдер мүлікті пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін немесе анықтамада айтылған ақпарат үшін өтемақы ретінде жасалмағандықтан роялти болып табылмайды (оларды, мысалы, құпия процесті пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін төлемдер ретінде қарастыруға болмайды, өйткені ешқандай құпия технология қолданылмайды және операторға берілмейді). Бұл тұжырым роялти анықтамасына өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми (ICS) жабдықты жалға беруді қамтитын шарттар жағдайында да роуминг шартына сәйкес алым төлейтін оператор физикалық қол жетімділігі жоқ желіні пайдалану құқығы үшін емес, шетелдік желі операторы ұсынған телекоммуникациялық қызметтер үшін төлейтіндіктен дұрыс болып қалады.

9.3 Радиожиілік спектрінің (мысалы, иесіне мультимедиялық мазмұнды электромагниттік спектрдің белгілі бір жиілік диапазонында жіберуге мүмкіндік беретін "спектр лицензиясы") барлық немесе кейбір бөліктерін пайдалану немесе қолдану құқығы үшін төлемдер мүлікті пайдалану немесе қолдану құқығы үшін немесе 2-тармақтан роялти анықтамасында айтылған ақпарат үшін төлемдер болып табылмайды. Бұл қорытынды роялти анықтамасына өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми (ICS) жабдықты жалға алуды қамтитын шарттар жағдайында да дұрыс болып қалады, өйткені төлемдер кез келген жабдықты пайдалану немесе қолдану құқығы үшін жасалмайды.

10. Фильмдерді жалға алу кинотеатрларда немесе теледидарда көрсетілсе де, роялти болып саналады. Алайда, екіжақты келіссөздер барысында кинофильмдерге қатысты жалдау ақысы коммерциялық пайда ретінде қарастырылады және нәтижесінде 7 және 9-баптардың ережелеріне бағынады деп келісілуі мүмкін.

10.1 Тиісті аумақта өнімге немесе қызметке эксклюзивті дистрибьюторлық құқықтарды алғаны үшін өтем ретінде ғана жүргізілетін төлемдер роялти болып табылмайды, өйткені олар анықтамаға енгізілген мүлік элементін пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін өтемақы ретінде жасалмайды. Сатудан түскен табысты ұлғайту үшін жасалған деп саналатын бұл төлемдер 7-бапқа сәйкес келеді. Мұндай төлемнің мысалы ретінде бір қатысушы мемлекеттің резиденті болып табылатын және басқа Мемлекеттің резиденті болып табылатын фирмалық жейде өндірушісіне белгілі бір соманы төлейтін киім дистрибьюторының төлемі осы өндіруші шетелде шығарған фирмалық жейделерді бірінші мемлекеттің аумағында сатудың айрықша құқығы үшін өтемақы ретінде бола алады. Бұл мысалда резидент дистрибьютор көйлек сатылатын сауда атауын немесе сауда маркасын пайдалану құқығы үшін соманы төлемейді; ол жай ғана резиденті болып табылатын мемлекетте өндірушіден сатып алған көйлектерін сатуға эксклюзивті құқық алады.

10.2 Егер төлем әлі жасалмаған үлгіні, модельді немесе жоспарды әзірлеуге арналған болса, үлгіні, модельді немесе жоспарды "пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін" бағытталған төлем деп атауға болмайды. Мұндай жағдайда төлем осы үлгіні, модельді немесе жоспарды әзірлеуге әкелетін қызметтер үшін өтемақы ретінде жүзеге асырылады және осылайша 7-баптың күшіне енеді. Бұл үлгіні, модельді немесе жоспарды жобалаушы (мысалы, сәулетші) осы үлгіге, модельге немесе жоспарға авторлық құқықты қоса алғанда, барлық құқықтарды сақтаған жағдайда да болады. Дегенмен, егер бұрын әзірленген жоспарларға авторлық құқық иесі біреуге бұл жоспарларды нақты жұмыс жасамай өзгерту немесе көбейту құқығын берсе, сол иеленуші жоспарларды осындай пайдалану құқығын өтеу үшін алған төлем роялти болады.

11. Өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпарат үшін сыйақы ретінде алынған төлемдерді жіктеу кезінде 2-тармақ "ноу-хау" тұжырымдамасына жатады. Әр түрлі мамандандырылған органдар мен авторлар ноу-хаудың анықтамаларын тұжырымдады. "Өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпарат үшін ... төлемдері" деген сөздер патенттелмеген және әдетте зияткерлік меншік құқығының басқа санаттарына жатпайтын белгілі бір ақпаратты беру контекстінде қолданылады. Әдетте, бұл өндірістік, коммерциялық немесе ғылыми сипаттағы ашылмаған ақпарат, алдыңғы тәжірибеден алынған, кәсіпорын қызметінде практикалық қолданылуы бар және оны ашу экономикалық пайда әкелуі мүмкін. Анықтама алдыңғы тәжірибеге қатысты ақпаратқа қатысты болғандықтан, бап төлеушінің сұрауы бойынша қызмет көрсету нәтижесінде алынған жаңа ақпарат үшін төлемдерге қолданылмайды.

11.1 Ноу-хауды беру туралы шарт шеңберінде Тараптардың бірі өзінің арнайы білімі мен тәжірибесін жұртшылыққа жария етілмейтін басқа тарапқа беруге келіседі, осылайша ол оны өз пайдасына пайдалана алады. Лицензиатқа берілген формулаларды қолдануда құқық берушінің өзі қандай да бір рөл атқаруға міндетті емес және нәтижеге кепілдік бермейтіні мойындалады.

11.2 Осылайша, Шарттың бұл түрі тараптардың бірі екінші тараптың пайдасына жұмыстарды өз бетінше орындау үшін өзінің әдеттегі кәсіби дағдыларын пайдалануға міндеттенетін қызмет көрсету шарттарынан ерекшеленеді. Соңғы шарттарға сәйкес жасалған төлемдер әдетте 7-баптың күшіне енеді.

11.3 Төлемдердің осы екі түрін, яғни ноу-хау және қызмет көрсету төлемдерін бөлу қажеттілігі кейде практикалық қиындықтар туғызады. Мұндай айырмашылықты жасау үшін келесі критерийлер қолданылады:

– Ноу-хауды жеткізу шарттары бұрыннан бар 11-тармақта сипатталған ақпаратқа қатысты немесе оны әзірлеп, жасағаннан кейін осындай ақпаратты беруге қатысты және осы ақпараттың құпиялылығына қатысты нақты ережелерді қамтиды.

– Қызмет көрсетуге арналған шарттар болған жағдайда, өнім беруші осы өнім берушіден арнайы білімді, дағдыларды және тәжірибені талап етуі мүмкін, бірақ мұндай арнайы білімді, дағдыларды немесе тәжірибені екінші Тарапқа бермеуді талап ететін қызметтер көрсетуге міндеттенеді.

– Ноу-хауды ұсынумен байланысты жағдайлардың көпшілігінде, әдетте, жеткізушіден қолданыстағы ақпаратты ұсынудан немесе қолданыстағы материалдарды шығарудан басқа, келісімшарт бойынша ешқандай іс-қимыл талап етілмейді. Екінші жағынан, қызмет көрсету шарты көп жағдайда жеткізушінің келісімшарттық міндеттемелерін орындауға жұмсайтын шығындарының едәуір үлкен көлемін қамтиды. Мысалы, өнім беруші көрсетілетін қызметтердің сипатына қарай зерттеумен, жобалаумен, сынаумен, сызбалар жасаумен және осыған байланысты өзге де қызметпен айналысатын қызметкерлерге жалақы төлеу бойынша шығыстарды көтеруге, сондай-ақ осындай қызметтер көрсеткені үшін қосалқы мердігерлерге төлемдер жасауға міндетті болуы мүмкін.

11.4 осыған байланысты ноу-хау ұсынғаны үшін емес, қызмет көрсеткені үшін өтемақы ретінде алынатын төлемдер мысалдары мыналарды қамтиды:

– Сатудан кейінгі қызмет көрсету үшін өтемақы ретінде алынатын төлемдер,

– Сатушы сатып алушыға кепілдік бойынша көрсететін қызметтер үшін төлемдер,

– Таза техникалық көмекке ақы төлеу,

– Әлеуетті клиенттер тізімі үшін төлемдер, егер мұндай тізім төлеушіге жалпыға қол жетімді ақпарат негізінде жасалса (алушы белгілі бір өнімді немесе қызметті ұсынған клиенттердің құпия тізімі үшін төлем ноу-хау үшін төлем болып табылады, өйткені ол алушының сауда-саттықтағы коммерциялық тәжірибесіне сілтеме жасайды осы клиенттермен),

– Инженер, адвокат немесе бухгалтер берген қорытынды үшін төлем және

–Электрондық тәсілмен ұсынылған консультация үшін, техникалық мамандармен электрондық байланыс үшін немесе компьютерлік желілер арқылы ақаулықтарды жою жөніндегі дерекқорға қол жеткізгені үшін, мысалы, бағдарламалық жасақтама пайдаланушыларына жиі қойылатын сұрақтарға немесе жиі туындайтын жалпы сипаттағы мәселелерге жауап ретінде құпия емес ақпарат беретін дерекқорға ақы төлеу

11.5 Өнім берушінің компьютерлік бағдарламалауға қатысты ақпаратты ұсынуын қамтитын Шарттың нақты жағдайында, жалпы ереже бойынша, егер ол логика, Алгоритмдер немесе тілдер сияқты бағдарламаның негізінде жатқан идеялар мен принциптерді білдіретін ақпаратты алу мақсатында жасалса, төлем ноу-хау болып табылатын осындай ақпаратты бергені үшін ғана жүргізілетін болады және бағдарламалау техникасы, егер мұндай ақпарат берілген жағдайда, клиент оны рұқсатсыз жарияламайды және оған қатысты коммерциялық құпияны кез-келген қол жетімді қорғау қолданылады.

11.6 Іскерлік тәжірибеде ноу-хауды да, техникалық көмек көрсетуді де қамтитын келісімшарттар бар. Мұндай келісімшарттардың бір мысалы-франчайзинг туралы келісім, онда франчайзер өзінің білімі мен тәжірибесін франшиза алушымен бөліседі, сонымен қатар оған белгілі бір жағдайларда қаржылық көмек пен тауарларды жеткізумен қамтамасыз етілетін әртүрлі техникалық көмек көрсетеді. Аралас шарттарға тиісті тәсіл, негізінен, Шартта қамтылған ақпарат негізінде немесе объективті бөлу арқылы, шарт бойынша ұсынылғанның әртүрлі бөліктеріне сәйкес көзделген өтемақының жалпы сомасын бөлу, содан кейін осылайша анықталған әрбір бөлікке тиісті салық салу режимін қолдану болып табылады. Егер шарт бойынша ұсынылатын бөліктердің бірі шарттың негізгі мақсаты болса, ал басқа бөліктер тек көмекші және маңызды емес сипатта болса, онда негізгі бөлікке қолданылатын режим, әдетте, өтемақының барлық сомасына қолданылуы керек.

12. Компьютерлік бағдарламалық қамтамасыз ету сыйақысы ретінде алынған төлемдер роялти ретінде жіктелуі мүмкін бе деген сұрақ күрделі мәселе болып табылады, бірақ соңғы жылдардағы компьютерлік технологиялардың қарқынды дамуын және мұндай технологияларды мемлекеттік шекаралар арқылы беру ауқымын ескере отырып, үлкен маңызға ие. 1992 жылы түсініктемеге осындай жіктеу жүргізілуі керек принциптерді сипаттау үшін түзетулер енгізілді. 2000 жылы 12-17-тармақтарға талдауды нақтылау мақсатында қосымша түзетулер енгізілді, ол арқылы бағдарламалық қамтамасыз ету мәмілелеріндегі коммерциялық пайда мен роялти арасындағы айырмашылық жасалады. Көп жағдайда қайта қаралған талдау бірдей нәтижелерге әкеледі.

12.1 Бағдарламалық жасақтаманы компьютердің жұмыс процестеріне (операциялық бағдарламалық жасақтама) немесе басқа тапсырмаларды (қолданбалы бағдарламалық жасақтама) орындауға қажетті компьютерге арналған нұсқауларды қамтитын бағдарлама немесе бағдарламалар сериясы ретінде сипаттауға болады. Оны жазбаша немесе электронды түрде, магниттік таспада немесе дискіде, лазерлік дискіде немесе CD-ROM сияқты әртүрлі медиа арқылы беруге болады. Бағдарламалық жасақтаманы көптеген қосымшалардың көмегімен стандарттауға немесе нақты пайдаланушыларға бейімдеуге болады. Ол компьютерлік жабдықтың ажырамас бөлігі ретінде немесе әртүрлі жабдықта қолдануға болатын дербес түрде берілуі мүмкін.

12.2 Компьютерлік бағдарламалық қамтамасыз етуді беруге байланысты мәмілелер бойынша алынатын төлемдердің сипаты бағдарламаны пайдалану және пайдалану туралы нақты уағдаластыққа сәйкес алушы сатып алатын құқықтардың сипатына байланысты болады. Компьютерлік бағдарламалардағы құқықтар зияткерлік меншіктің бір түрі болып табылады. ЭЫДҰ елдерінің тәжірибесін зерттеу олардың біреуінен басқасының барлығы авторлық құқық туралы заңнамаға сәйкес тікелей немесе жанама түрде компьютерлік бағдарламаларға құқықтарды қорғайтынын көрсетті. Бағдарламалық жасақтама термині зияткерлік меншік құқығын (авторлық құқықты) қамтитын бағдарламаларды да, оларды жүзеге асыратын құралдарды да сипаттау үшін кеңінен қолданылғанымен, ЭЫДҰ-ның көптеген елдерінің авторлық құқық туралы заңнамасы авторлық құқықпен қорғалған бағдарламаның көшірмесін қамтитын бағдарлама мен бағдарламалық жасақтамадағы авторлық құқық арасындағы айырмашылықты мойындайды. Бағдарламалық жасақтамаға қатысты құқықтарды беру бағдарламадағы авторлық құқықты толығымен иеліктен шығарудан бастап, пайдалануға шектеулер қолданылатын өнімді сатуға дейін әртүрлі тәсілдермен жүзеге асырылады. Өтемақы әртүрлі нысанда да төленуі мүмкін. Бұл факторлар бағдарламалық жасақтама төлемдері мен төлемдердің басқа түрлері арасындағы шекараны анықтауды қиындатуы мүмкін. Анықтаудың қиындығы компьютерлік бағдарламаларды ойнатудың қарапайымдылығымен және бағдарламалық жасақтаманы сатып алу көбінесе бағдарламалық жасақтаманың жұмыс істеуіне мүмкіндік беру үшін сатып алушының көшірмесін жасауды талап ететіндігімен байланысты.

13. Алушының құқықтары көп жағдайда авторлық құқықтың ішінара немесе толық құқықтарын қамтиды (төмендегі 13.1 және 15 тармақтарды қараңыз), мұндай көшірме материалдық тасымалдағышта сақталғанына немесе электронды түрде берілгеніне қарамастан (төмендегі 14 - 14.2-тармақтарды қараңыз) немесе олар бағдарламаның көшірмесіне ("бағдарламаның көшірмесі") ішінара немесе толық құқықтар болуы мүмкін (немесе оған тең). Ерекше жағдайларда мәміле "ноу-хауды" немесе құпия формуланы (14.3-тармақ) беруді білдіруі мүмкін.

13.1 Авторлық құқықта ішінара құқықтарды иемденгені үшін жүргізілген төлемдер (беруші тұлғаның авторлық құқықты толық иеліктен шығармай), егер өтем осындай лицензиясыз авторлық құқықты бұзуды білдіретін тәсілмен бағдарламаны пайдалану құқығын беруге қатысты болса, роялти болады. Мұндай келісімдердің мысалдарына авторлық құқықпен қорғалған бағдарламаны қамтитын бағдарламалық жасақтаманы көбейтуге және көпшілікке таратуға немесе бағдарламаны өзгертуге және көпшілікке көрсетуге лицензиялар жатады. Мұндай жағдайларда төлемдер бағдарламада авторлық құқықты пайдалану құқығы үшін жасалады (яғни, құқық иесінің айрықша құзыреті болатын құқықтарды пайдалану). Бағдарламалық жасақтама төлемін роялти ретінде қарастырған жағдайда, бағдарламалық жасақтама төлемдеріне авторлық құқық туралы баптың ережелерін қолдануда қиындықтар туындауы мүмкін екенін ескеру қажет, өйткені 2-тармақ бағдарламалық жасақтаманы әдеби, көркем немесе ғылыми шығарма ретінде жіктеуді талап етеді. Бұл санаттардың ешқайсысы жеткілікті қолайлы болып көрінбейді. Көптеген елдердің Авторлық құқық туралы заңдары бұл мәселені бағдарламалық жасақтаманы әдеби немесе ғылыми шығарма ретінде арнайы жіктеу арқылы шешеді. Басқа елдер үшін ең қолайлы тәсіл ғылыми жұмыс ретінде түсіндіру болуы мүмкін. Бағдарламалық жасақтаманы осы санаттардың кез-келгеніне жатқызу мүмкін емес елдер өздерінің екіжақты келісімдерінде авторлық құқықтың табиғатына қатысты барлық сілтемелерді алып тастайтын немесе бағдарламалық жасақтамаға нақты сілтеме жасайтын 2-тармақтың түзетілген нұсқасын қабылдай алады.

14. Мәмілелердің басқа түрлерінде авторлық құқыққа қатысты сатып алынған құқықтар пайдаланушыға бағдарламаны пайдалану мүмкіндігін қамтамасыз ету үшін мысалы, алушыға бағдарламаны ойнатуға шектеулі құқықтар берілген кезде қажетті құқықтармен шектеледі. Бұл бағдарламаның көшірмесін сатып алу мәмілелерінде жиі кездесетін жағдай. Бұл жағдайларда берілген құқықтар компьютерлік бағдарламалардың сипатына байланысты. Олар пайдаланушыға бағдарламаны, мысалы, пайдаланушының компьютерінің қатты дискісіне көшіруге немесе мұрағаттауға мүмкіндік береді. Бұл тұрғыда авторлық құқық туралы Заңға сәйкес компьютерлік бағдарламаларға қатысты қорғаныс елге байланысты әр түрлі болуы мүмкін екенін ескеру маңызды. Кейбір елдерде бағдарламаны Компьютердің қатты дискісіне немесе жедел жадына лицензиясыз көшіру авторлық құқықты бұзуды білдіреді. Алайда, көптеген елдердің авторлық құқық туралы Заңдары бұл құқықты компьютерлік бағдарламаны қамтитын бағдарламалық жасақтама иесіне автоматты түрде береді. Бұл құқық заңға немесе авторлық құқық иесімен лицензиялық келісімге сәйкес берілсе де, бағдарламаны Компьютердің қатты дискісіне немесе жедел жадына көшіру және мұрағаттық көшірмелер жасау бағдарламаны пайдаланудағы маңызды қадам болып табылады. Сондықтан, салық салу мақсатында мәміленің сипатын талдау кезінде, егер олар пайдаланушының бағдарламаны тиімді пайдалануын қамтамасыз етсе, осы көшіру актілеріне қатысты құқықтарды елемеу керек. Мәмілелердің осы түрлері бойынша төлемдер 7-бапқа сәйкес коммерциялық пайда ретінде қарастырылады.

14.1 Компьютерлік бағдарламаны алушыға беру тәсілі маңызды емес. Мысалы, алушы бағдарламаның көшірмесі бар компьютерлік дискіні ала ма, әлде модем қосылымы арқылы компьютердің қатты дискісіндегі көшірмені тікелей ала ма, маңызды емес. Сондай-ақ, алушы бағдарламалық жасақтаманы қолдана алатын пайдалану шектеулері болуы мүмкін екендігі маңызды емес.

14.2 Компьютерлік бағдарламаларды ойнатудың қарапайымдылығы тарату келісімдеріне әкелді, олар бойынша алушы бағдарламаның бірнеше көшірмелерін тек өз бизнесі аясында жұмыс істеуге құқық алады. Мұндай келісімдер әдетте "орнату лицензиялары", "корпоративтік лицензиялар" немесе "желілік лицензиялар" деп аталады. Бұл келісімдер бағдарламаның бірнеше көшірмелерін жасауға мүмкіндік бергенімен, мұндай құқықтар әдетте бағдарламаның компьютерлерде немесе лицензиат желісінде жұмыс істеуін қамтамасыз ету үшін қажетті құқықтармен шектеледі және лицензияға сәйкес кез келген басқа мақсатта ойнатуға рұқсат етілмейді. Мұндай келісімдер бойынша төлемдер көп жағдайда 7-бапқа сәйкес коммерциялық пайда ретінде қарастырылады.

14.3 Бағдарламалық жасақтаманы беруді қамтитын мәмілелердің тағы бір түрі-бұл бағдарламалық жасақтама фирмасы немесе бағдарламашы бағдарламаның логикасы, алгоритмдері, тілдері немесе бағдарламалау әдістері сияқты идеялары мен принциптері туралы ақпарат беруге келіскен ерекше жағдай. Мұндай жағдайларда төлемдер роялти ретінде сипатталуы мүмкін, егер олар құпия формулаларды пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін немесе авторлық құқықпен бөлек қорғалмайтын өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпарат үшін сыйақы болса. Бұл бағдарламаның көшірмесін соңғы пайдаланушы жұмыс істеуі үшін сатып алатын әдеттегі жағдайлардан ерекшеленеді.

14.4 БҚ авторлық құқық иесі мен тарату делдалының арасындағы келісімдер көбінесе тарату делдалына бағдарламаның көшірмелерін осы бағдарламаны көбейту құқығынсыз тарату құқығын береді. Бұл мәмілелерде авторлық құқыққа қатысты сатып алынған құқықтар коммерциялық делдалға бағдарламалық жасақтаманың көшірмелерін тарату үшін қажет құқықтармен шектеледі. Мұндай мәмілелерде дистрибьюторлар бағдарламалық жасақтаманың көшірмелерін сатып алу үшін ғана төлейді және бағдарламалық жасақтаманың авторлық құқығын пайдаланбайды. Осылайша, мәмілелерде дистрибьютор бағдарламалық жасақтаманың көшірмелерін сатып алу және тарату үшін төлемдер жасаған кезде (БҚ-ны көбейту құқығынсыз), осы тарату әрекеттеріне қатысты құқықтар салық салу мақсатында мәміленің сипатын талдау кезінде ескерілмеуі керек. Мәмілелердің осы түрлері бойынша төлемдер 7-бапқа сәйкес коммерциялық пайда ретінде қарастырылады. Бұл таратылатын көшірмелер материалдық тасымалдағыштарда беріле ме, әлде электронды түрде таратыла ма (дистрибьютордың бағдарламалық жасақтаманы ойнату құқығынсыз) немесе бағдарламалық жасақтаманы орнату үшін кішігірім түзетулер енгізілуі керек.

15. Егер өтем авторлық құқыққа толық меншік құқығын бергені үшін төленсе, онда төлем роялти бола алмайды және Баптың ережелері қолданылмайды. Құқықтар берілген жағдайларда қиындықтар туындауы мүмкін, соның ішінде:

- белгілі бір кезең ішінде немесе шектеулі географиялық аймақта авторлық құқықты пайдалануға айрықша құқық;

- пайдаланумен байланысты қосымша сыйақы;

- біржолғы төлем түріндегі өтемақы.

16. Әрбір жағдай нақты фактілерге байланысты болады, бірақ тұтастай алғанда, егер төлем өтемақы ретінде жүзеге асырылса жеке және нақты меншікті құрайтын құқықтарды беру, мұндай төлемдер 7-бапқа сәйкес коммерциялық пайда немесе 13-бапқа сәйкес капиталға пайда болуы мүмкін және 12-бапқа сәйкес роялти емес.

Әрбір жағдай нақты фактілерге байланысты болады, бірақ тұтастай алғанда, Егер төлем өтем ретінде жүзеге асырылса, жеке және нақты меншікті құрайтын құқықтарды беру(бұл уақыт шектеулерінен гөрі географиялық жағдайда болуы мүмкін) мұндай төлемдер 7-бапқа сәйкес коммерциялық пайда немесе 12-бапқа сәйкес роялти емес, 13-бапқа сәйкес капиталға пайда болуы мүмкін. Бұл егер меншік құқығы иеліктен шығарылса, онда өтемақы құқықтарды пайдаланғаны үшін жүзеге асырыла алмайтындығынан туындайды. Мәміленің иеліктен шығару ретіндегі негізгі сипатын сыйақы нысаны, сыйақыны бөліп төлеу немесе көптеген елдердің пікірінше, төлемдердің күтпеген жағдайларға байланысты болуы арқылы өзгерту мүмкін емес.

17. Бағдарламалық қамтамасыз ету үшін төлемдер аралас шарттар бойынша жүргізілуі мүмкін. Мұндай шарттардың мысалдарына кіріктірілген бағдарламалық жасақтамасы бар компьютерлік жабдықты сату және қызметтерді ұсынумен бірге бағдарламалық жасақтаманы пайдалану құқығын беру жатады. Патенттік аударымдар мен ноу-хауға қатысты ұқсас мәселелерді шешу үшін жоғарыда келтірілген 11.6-тармақта көрсетілген әдістер компьютерлік бағдарламаға бірдей қолданылады. Қажет болған жағдайда шарт бойынша төленуге жататын өтемнің жалпы сомасын Шартта қамтылған ақпарат негізінде немесе әрбір бөлінген бөлікке тиісті салық режимін қолдана отырып, ақылға қонымды түрде бөлу керек.

17.1 Бағдарламалық қамтамасыз ету төлемдеріне қатысты жоғарыда айтылған принциптер кескіндер, дыбыстар немесе мәтін сияқты цифрлық өнімдердің басқа түрлерімен байланысты операцияларға қатысты да қолданылады. Электрондық сауданың дамуы осындай мәмілелер санын көбейтті. Осы мәмілелерден туындайтын төлемдер роялтиді құра ма, жоқ па, соны шешкен кезде шешілуі керек негізгі мәселе төлемнің мәні бойынша не үшін жасалатынын анықтау болып табылады.

17.2 Кейбір елдердің тиісті заңнамасына сәйкес, Клиентке цифрлық өнімді электронды түрде жүктеуге мүмкіндік беретін мәмілелер сатып алушының авторлық құқықты пайдалануына әкелуі мүмкін, мысалы, шарт бойынша сандық мазмұнның бір немесе бірнеше көшірмесін жасау құқығы беріледі. Егер өтемақы негізінен авторлық құқықты пайдаланудан немесе пайдалану құқығынан басқа нәрсемен байланысты болса (мысалы, құқықтардың, деректердің немесе қызметтердің басқа түрлерін сатып алу) және авторлық құқықты пайдалану пайдаланушының компьютерінде, желіде немесе басқасында жүктеу, сақтау және жұмыс істеу мүмкіндігін қамтамасыз ету үшін қажетті құқықтармен шектеледі сақтау, өнімділікті қамтамасыз ету немесе көрсету құрылғысында авторлық құқықты мұндай пайдалану "роялти" анықтамасын қолдану мақсатында төлем сипатын талдауға әсер етпеуі тиіс.

17.3 Бұл клиентке (ол кәсіпорын болуы мүмкін) электрондық цифрлық өнімдерді (мысалы, бағдарламалық жасақтама, суреттер, дыбыстар немесе мәтін) өз пайдалануы үшін жүктеуге мүмкіндік беретін мәмілелерге қатысты. Бұл мәмілелерде төлем негізінен цифрлық сигнал түрінде берілетін деректерді сатып алуға арналған, сондықтан роялти болып табылмайды, бірақ жағдайларға байланысты 7-баптың немесе 13-баптың күшіне енеді. Егер цифрлық сигналды клиенттің қатты дискісіне немесе басқа уақытша тасымалдаушыға көшіру актісі клиенттің тиісті заңнамаға және шарттық келісімдерге сәйкес авторлық құқықты пайдалануын көздесе, мұндай көшіру жай ғана цифрлық сигнал жазылатын және сақталатын құрал болып табылады. Авторлық құқықты мұндай пайдалану жіктеу мақсаттары үшін маңызды емес, өйткені ол негізінен төлем ретінде қарастырылатын нәрсеге сәйкес келмейді (яғни цифрлық сигнал ретінде берілетін деректерді алу үшін), бұл роялтиді анықтау мақсаттарын анықтайтын фактор болып табылады. Сондай-ақ, егер тиісті заңнамаға және келісімшарттық келісімдерге сәйкес көшірме жасау клиенттің емес, жеткізушінің авторлық құқығын пайдалануы ретінде қарастырылса, "роялти" сияқты мәмілелерді жіктеуге негіз болмас еді.

17.4 Керісінше, төлемнің маңызды шарты осы мақсатта электронды түрде жүктелген цифрлық өнімде авторлық құқықты пайдалану құқығын беру болып табылатын мәмілелер роялтидің пайда болуына әкеледі. Бұл, мысалы, авторлық құқықпен қорғалған суретті қайта шығару құқығын алу үшін төлейтін кітап шығарушыға қатысты, ол өзі шығарған кітаптың мұқабасына орналастыру үшін электронды түрде жүктейді. Бұл мәміледе төлемді жүзеге асырудың маңызды шарты цифрлық өнімде авторлық құқықты пайдалану құқығын алу, яғни сандық мазмұнды сатып алу ғана емес, кескінді көбейту және тарату құқығы болып табылады.

18. Аралас келісімшарттарға қатысты жоғарыда келтірілген ұсыныстар әртістердің кейбір қойылымдарына, атап айтқанда дирижер өткізетін оркестрлік концертке немесе музыкант беретін концертке қатысты қолданылуы мүмкін. Музыкалық қойылым үшін роялти және оның кез келген бір мезгілде таратылуы үшін ақы 17-баптың күшіне енеді. Егер сол немесе жеке шарт бойынша концерт жазылса және орындаушы оның дыбыс жазуға авторлық құқығының негізінде жазбаларды сатқаны немесе жария түрде ойнатқаны үшін авторлық роялти төленуі тиіс деп ескертсе, онда ол алған төлемнің осы роялтиден тұратын бөлігі 12-баптың қолданысына жатады. Алайда, егер тиісті авторлық құқық туралы заңға немесе шарттың талаптарына байланысты дыбыс жазуға авторлық құқық келісімшарт бойынша орындаушы өз қызметтерін ұсынуға келіскен адамға тиесілі болса (яғни. концерт жазу кезінде), немесе үшінші тарап, мұндай келісімшарт бойынша жасалған төлемдер, егер бұл төлемдер жазбаларды сатумен байланысты болса да, осы баптың орнына 7-баптың (мысалы, егер спектакль төлем қаржы көзі болатын мемлекеттен тыс жерде болса) немесе 17-баптың күшіне енеді.

19. Бұдан әрі пайдалы қазбалар кен орындарын, көздерді немесе өзге де табиғи ресурстарды игеру үшін ауыспалы немесе тіркелген төлемдер 6-баппен реттелетіні, сондықтан осы баптың қолданысына жатпайтыны көрсетіледі.

3-тармақ

20. Кейбір мемлекеттер өз аумағындағы көздерден туындайтын және басқа мемлекеттердің резиденттері болып табылатын жеке немесе заңды тұлғаларға төленетін дивидендтер, пайыздар мен роялти бенефициар бірінші Мемлекетте тұрақты өкілдікке ие болған кезде, олардың бастапқы мемлекетте де, бенефициардың резиденттік мемлекетінде де салық салуын болдырмау үшін жасалған келісімнен асып түседі деп санайды. 3-тармақ кейде "Тұрақты өкілдіктің тартылыс күші" деп аталатын тұжырымдамаға негізделмейді. Ол қатысушы мемлекеттің резиденті басқа мемлекеттегі көзден алатын роялти құқықтық презумпцияға немесе тіпті фикцияға байланысты резиденттің соңғы мемлекетте болуы мүмкін тұрақты өкілдігіне сілтеме жасауы керек деп көздемейді, сондықтан аталған мемлекет бұл жағдайда салық салуды шектеуге міндетті емес, тармақ жай ғана роялти қаржы көзі болатын мемлекетте, егер олар тұрақты өкілдік активтерінің құрамына кіретін құқықтарға немесе мүлікке қатысты төленсе немесе осы өкілдікпен іс жүзінде байланысты болса, басқа Мемлекеттің резиденті болып табылатын бенефициарға тиесілі тұрақты өкілдік пайдасының бөлігі ретінде салық салынатынын көздейді. Бұл жағдайда 3-тармақ роялти көзінің мемлекетін бапқа сәйкес кез келген шектеулерден босатады. Жоғарыда келтірілген түсініктемелер 7-бапқа түсініктемеде қамтылған түсіндірмелерге сәйкес келеді.

21. Бұл тармақ роялти кірісіне қатысты артықшылықты режимді ұсынатын елдерде тек осы мақсат үшін құрылған тұрақты өкілдіктерге құқықтарды немесе мүлікті беру арқылы теріс пайдалануларға әкелуі мүмкін деген болжам жасалды. 29-баптың ережелері (атап айтқанда, осы баптың 8-тармағы) және 1-бапқа түсініктеменің "Конвенцияны тиісінше пайдаланбау" бөлімінде баяндалған қағидаттар әдетте мұндай заңсыз мәмілелердің алдын алады, белгілі бір орын тек коммерциялық қызмет жүзеге асырылған жағдайда ғана тұрақты өкілдік бола алатындығын мойындау керек, төменде түсіндірілгендей, құқықты немесе мүлікті осындай орынмен "іс жүзінде байланыстыруды" талап ету бухгалтерлік есеп жүргізу мақсатында тұрақты өкілдіктің кітаптарында құқықты немесе мүлікті тіркеуден гөрі көп нәрсені талап етеді.

21.1 Роялти төленетін құқық немесе мүлік іс жүзінде тұрақты өкілдікпен байланысты болады, демек, егер осы құқыққа немесе мүлікке "экономикалық" меншік құқығы осы тұрақты өкілдікке 7-баптың 2-тармағын қолдану мақсаттары үшін Комитеттің "пайданы тұрақты өкілдіктерге жатқызу" 1[Attribution of Profits to Permanent Establishment, OECD, Paris, 2010.] (атап айтқанда, баптың I бөлігінің 72-97-тармақтарын қараңыз) бабында әзірленген қағидаттарға сәйкес жатқызылса, оның іскерлік активтерінің бір бөлігі құрайтын болады. Осы тармақтың контекстінде "экономикалық" құқықты немесе мүлікті иелену пайда мен ауыртпалықпен байланысты жеке кәсіпорынның табыс салығы мақсаттары үшін иелік ету баламасын білдіреді (мысалы, құқықты немесе мүлікті иеленуге байланысты роялти құқығы, кез-келген амортизация құқығы және осы құқықтың немесе мүліктің құнын көтеруден немесе төмендетуден болатын пайда мен залалға ықтимал әсер ету құқығы).

21.2 Сақтандыру қызметін жүзеге асыратын кәсіпорынның тұрақты өкілдігі жағдайында құқықтың немесе мүліктің тұрақты өкілдікпен тиімді байланысты екендігін айқындау Инвестициялық активтердің сомасы бойынша тұрақты өкілдіктің табыстылығын айқындау кезінде осы құқықтан немесе мүліктен түсетін табыс немесе пайда ескерілетініне қатысты Комитет бабының IV бөлігінде баяндалған басшылық нұсқауларды тиісті түрде ескере отырып жүргізіледі (атап айтқанда, IV бөлімнің 165-170-тармақтарын қараңыз). Бұл ұсыныстар жалпы сипатта болғандықтан, салық органдары тұрақты өкілдікпен тиімді байланысты нақты активтерді анықтау мақсатында кәсіпорынның осы ұсыныстарды ақылға қонымды және дәйекті қолдануын ескеретін икемді және прагматикалық тәсілді қарастыруы керек.

4-тармақ

22. Осы тармақтың мақсаты – төлеуші мен меншік иесі-бенефициар арасындағы не олардың екеуі де және басқа тұлға арасындағы ерекше қатынастар себебінен төленген роялти сомасы, егер олар нарықтық шарттарды қолданса, төлеуші мен меншік иесі-бенефициар келісетін сомадан асатын жағдайларда роялтиге салық салуға қатысты ережелерді пайдалануды шектеу болып табылады. Мұндай жағдайда баптың ережелері аталған соңғы сомаға ғана қолданылатынын және роялтидің артық бөлігіне Конвенцияның басқа ережелерін тиісті түрде ескере отырып, қатысушы екі мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуын жалғастыратынын көздейді. Тармақ роялти сомасын түзетуге ғана рұқсат береді, ал роялтиді меншікті капиталға салым ретінде сипат беретін етіп қайта жіктеуге болмайды. 12-баптың 4-тармағына сәйкес мұндай түзету мүмкін болуы үшін кем дегенде "олар төленетін пайдалануға, құқыққа немесе ақпаратқа қатысты" деген шектеу сөз тіркесін алып тастау қажет. Егер ниеттердің айқындылығын қамтамасыз ету орынды болып көрінсе, "асып кеткеннен" кейін "кез келген себеппен" тіркесін қосуға болады.

23. Мәтіннен бұл тармақты қолдану үшін шамадан тыс ұсталған төлемдер төлеуші мен меншік иесі-бенефициар арасындағы немесе олардың екеуі мен басқа адамдар арасындағы ерекше қатынастарға байланысты болуы керек екені анық. Мысал ретінде роялти төлеушіні бақылауды тікелей немесе жанама жүзеге асыратын жеке немесе заңды тұлғаға немесе оның тарапынан тікелей немесе жанама бақыланатын немесе онымен ортақ мүдделері бар бағынышты топқа төленетін жағдайларды келтіруге болады. Сонымен қатар, бұл мысалдар 9-бапта қарастырылған жағдайларға ұқсас болып табылады.

24. Екінші жағынан, ерекше қатынастар тұжырымдамасы сонымен қатар қан немесе неке қатынастарын және тұтастай алғанда роялти төлеуге әкелетін құқықтық қатынастардан айырмашылығы кез келген мүдделер қауымдастығын қамтиды.

25. Роялтидің артық бөлігіне қолданылатын салық салу режиміне келетін болсақ, мұндай асып кетудің нақты сипатын ол тиісті мемлекеттердің салық заңнамасының ережелерін және Конвенцияның ережелерін қолдану мақсаттары үшін жатқызылуы тиіс табыс санатын айқындау үшін әрбір нақты жағдайдың мән-жайларына қарай белгілеу қажет. Егер қатысушы екі мемлекет Конвенцияның мән-жайларға байланысты роялтидің артық бөлігіне қолданылатын басқа ережелерін айқындауда қиындықтарға тап болса, онда егер олар оның жалпы мағынасын өзгертпесе, оларға 4-тармақтың соңғы сөйлеміне қосымша түсіндірмелерді енгізуге кедергі келтірмейді.

26. Егер олардың тиісті заңнамаларының қағидаттары мен ережелері екі қатысушы мемлекетті артық салық салу мақсатында Конвенцияның әртүрлі баптарын қолдануға міндеттесе, онда бұл мәселені шешу үшін Конвенцияда көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсіміне жүгіну қажет болады.

Түсініктемеге ескертпелер

27. Италия мен Испания 8.2-тармақта түсіндіруді ұстанбайды. Олар роялти анықтамасында аталған элементке меншік құқығын бергені үшін өтемақы төлемдері, егер толық меншік берілмесе, бапқа сәйкес келеді деген пікірде. Италия да 15 және 16-тармақтарға қатысты осы көзқарасты ұстанады.

28. Мексика, Португалия және Испания 14, 14.4, 15, 16 және 17.1 - 17.4 тармақтарында түсіндіруді ұстанбайды. Мексика, Португалия және Испания Бағдарламалық жасақтамаға қатысты төлемдер егер БҚ-ға құқықтар толық көлемде берілмесе немесе төлемдер коммерциялық пайдалануға арналған бағдарламалық жасақтамаға авторлық құқықты пайдалану құқығын өтеу үшін жүзеге асырылса немесе олар осы соңғы жағдайда БҚ толық стандартталмаған, бірақ сатып алушыға қандай да бір жолмен бейімделген кезде сатып алушы коммерциялық пайдалану үшін сатып алған Бағдарламалық жасақтамаға қатысты болса баптың аясына кіреді деп санайды.

29. Мексика 8.2-тармақта түсіндіруді ұстанбайды. Мексика иеліктен шығару ретінде ұсынылған құқықтарды беру үшін өтемақы төлемдері (яғни аумақтық немесе уақыт бойынша шектелген құқықтар) осы бапқа жатады деп санайды, өйткені анықтамада көрсетілген меншік элементіне тән барлық құқықтар берілмейді.

30. Словакия 14, 15 және 17-тармақтарда түсіндіруді ұстанбайды. Словакия Бағдарламалық жасақтамаға қатысты төлемдер, егер Бағдарламалық жасақтамаға құқықтардың барлық көлемі берілмесе, егер бағдарламалық қамтамасыз етуге құқықтардың барлық көлемі берілмесе немесе төлемдер коммерциялық пайдалануға арналған бағдарламалық қамтамасыз етуге авторлық құқықты пайдалану құқығы үшін өтемақы ретінде жүзеге асырылса немесе егер олар сатып алушының жеке немесе коммерциялық пайдалануы үшін сатып алынған Бағдарламалық жасақтамаға қатысты болса, онда бұл соңғы жағдайда бағдарламалық жасақтама толығымен стандартталмаған, бірақ сатып алушыға қандай да бір жолмен бейімделген болса бапқа сәйкес келеді деп санайды.

31. Греция жоғарыда аталған 14 және 15-тармақтарда түсіндіруді ұстанбайды. Греция Бағдарламалық жасақтамаға қатысты төлемдер, егер төлемдер бағдарламалық жасақтаманы коммерциялық мақсатта немесе сатып алушының жеке және іскерлік мақсаттары үшін пайдаланғаны үшін (немесе пайдалану құқығы) өтемақы ретінде жүзеге асырылса, осы бапқа жатады деп санайды.

31.1 14-тармаққа қатысты Корея ноу-хаудың компьютерлік бағдарлама түрінде берілуі мүмкін екенін ескермеуі мүмкін деген пікірде. Сондықтан Корея резидент еместер бағдарламалық қамтамасыз ету немесе компьютерлік бағдарлама арқылы берген ноу-хауды бапқа сәйкес қарастыру керек деп санайды.

31.2 Италия 14.4-тармақтағы түсіндіру барлық жағдайларда қолданылады деп келіспейді. Ол әр жағдайды барлық жағдайларды, соның ішінде тарату актілеріне қатысты берілген құқықтарды ескере отырып қарастырады.

31.3 9.1-тармаққа қатысты Германия құбырлардың көлік қуаттылығына немесе электр энергиясын немесе байланысты беру үшін техникалық қондырғылардың, желілердің немесе кабельдердің қуаттылығына (радио және телевизиялық бағдарламаларды таратуды қоса алғанда) билік ету құқығын алу үшін жүзеге асырылатын төлемдер қаралуы мүмкін бе, жоқ па деген өз пікірінде қалады өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты жалға алу үшін төлемдер ретінде.

9.1-тармаққа қатысты Германия құбырлардың көлік қуаттылығына немесе электр энергиясын немесе байланысты (радио және теледидар бағдарламаларын таратуды қоса алғанда) беру үшін техникалық қондырғылардың, желілердің немесе кабельдердің қуаттылығына билік ету құқығын алу үшін жүзеге асырылатын төлемдер өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты жалға алу мақсатында төлемдер ретінде қарастырыла ма, жоқ па деген мәселеде өз пікірінде қалады.

31.4 Греция 11.4-тармақтағы алтыншы сызықша бойынша түсіндіруді ұстанбайды және барлық тиісті төлемдер баптың қолданысына жатады деп санайды.

31.5 Греция 17.2 және 17.3-тармақтарда түсіндіруді ұстанбайды, өйткені компьютерлік бағдарламалық жасақтаманы жүктеуге қатысты төлемдер, егер бұл өнімдер сатып алушының жеке немесе іскерлік мақсаттары үшін сатып алынса да, роялти ретінде қарастырылуы керек.

31.6 9.1-тармаққа қатысты Чили мен Мексика құбырлардың көлік қуаттылығына немесе электр энергиясын немесе байланысты беру үшін техникалық қондырғылардың, желілердің немесе кабельдердің қуаттылығына (радио және теледидар бағдарламаларын таратуды қоса алғанда)билік ету құқығын алу үшін жүзеге асырылатын төлемдер мүмкін бе, жоқ па, егер солай болса, өз пікірінде қалады, өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты жалға алу үшін төлемдер ретінде қарастырылады.

31.7 Түркия 9.1, 9.3, 10.1 және 10.2-тармақтарда айтылған төлемдер роялти болуы керек пе, жоқ па, егер солай болса, қандай жағдайда қалады.

Бапқа ескертпелер

1-тармақ

32. АҚШ өзінің ішкі заңнамасына сәйкес "экспатриацияланған заңды тұлға" байланысты тұлғаға он жыл мерзімге төлейтін роялтиге салық салу құқығын өзіне қалдырады.

32.1. Егер табыс алушы қатысушы мемлекеттің резидент-жеке тұлғасы болып табылса, Латвия роялти дереккөзінен салық салу құқығын өзіне қалдырады.

33. Греция оған екіжақты келісімдерге қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімге 10 пайызға дейінгі мөлшерлеме бойынша роялтиге салық салу құқығын беретін тармақты енгізуге мүмкіндік бермейтін Ережемен келісе алмайды.

34. Чехия Чехияда дереккөзі бар Чехия заңнамасына сәйкес 10% роялти мөлшерлемесі бойынша салық салу құқығын өзіне қалдырады. Чехия сонымен қатар авторлық құқықта қарастырылған режимнен басқа бағдарламалық жасақтама құқықтарын пайдалану немесе пайдалану төлемдеріне салық режимін қолдану құқығын өзіне қалдырады.

35. Канада 1-тармаққа қатысты өз пікірінде қалады және өзінің екіжақты келісімдерінде салықтың 10 пайыздық мөлшерлемесін көзден сақтап қалғысы келеді. Алайда, Канада кинофильмдер мен фильмдердегі немесе бейнекассеталардағы туындыларға немесе теледидарға байланысты пайдалану үшін басқа ойнату құралдарына қатысты роялтиді қоспағанда мәдени, драмалық, музыкалық немесе көркем шығармаларға арналған авторлық роялтиден босатуға дайын болар еді. Канада сонымен қатар көп жағдайда компьютерлік бағдарламалық жасақтамаға, патенттерге және ноу-хауға қатысты роялтиден босатуға дайын болар еді.

36. Австралия, Чили, Корея, Мексика, Жаңа Зеландия, Польша, Португалия, Словакия, Словения және Түркия роялтиге салық салу құқығын өздеріне қалдырады.

37. Италия роялтиге дереккөзден салық салу құқығын өзіне қалдырады, бірақ белгілі бір роялти үшін қолайлы режимді ұсынуға дайын (мысалы, авторлық роялти). Италия БҚ құқығын пайдалану немесе пайдалану құқығына қатысты авторлық құқықтан басқа салық режимін қолдану құқығын өзіне қалдырады.

2-тармақ

38. Греция 9.1, 9.2 және 9.3-тармақтарда көрсетілген төлемдерді роялти анықтамасына қосу құқығын өзіне қалдырады.

39. Австралия өзінің ішкі заңнамасына сәйкес роялти ретінде қарастырылатын төлемдерді немесе несиелерді қосу арқылы роялти анықтамасын өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

40. Канада, Чили, Чехия, Латвия және Словакия 2-тармаққа "өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдаланғаны үшін немесе пайдалану құқығы" деген сөздерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

41. Греция, Италия және Мексика 1977 жылғы үлгілік конвенцияның 12-бабының 2-тармағында көзделген "роялти" ұйғарымына өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтар мен контейнерлерді жалға беруден алынған табысты одан әрі қосу құқығын өзіне қалдырады.

41.1 Польша "роялти" анықтамасына өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтар мен контейнерлерді пайдаланудан немесе пайдалану құқығынан алынған табысты қосу құқығын өзіне қалдырады.

42. Жаңа Зеландия өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтар мен контейнерлерді жалға беруден түсетін табыс көзіне салық салу құқығын өзіне қалдырады.

43. [Алынып тасталды]

44. [Алынып тасталды]

45. [Алынып тасталды]

46. Түркия өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтарды жалға беруден түсетін табыс көзіне салық салу құқығын өзіне қалдырады.

46.1 Мексика мен АҚШ роялтиді осы баптың 2-тармағында сипатталған мүліктің өнімділігіне, пайдаланылуына немесе иеліктен шығарылуына байланысты мүлікті иеліктен шығарудан алынған пайда ретінде қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

47. [Алынып тасталды]

Басқа ескертпелер

48. Австралия, Бельгия, Канада, Чили, Чехия, Эстония, Франция, Израиль, Латвия, Мексика, Словакия және Словения баптағы олқылық деп санайтын нәрсені толтыру үшін 11-баптың 5-тармағының ережелеріне ұқсас роялти көзін анықтайтын ережені ұсыну құқығын өзіне қалдырады, мұнда сол мәселе қарастырылады. пайыз жағдайында.

49. Мексика, егер мұндай роялти осы Уағдаласушы мемлекетте 12-баптың 2-тармағында сипатталған кез келген меншікті немесе құқықты пайдаланумен немесе пайдалану құқығымен байланысты болса, оған сәйкес роялти Уағдаласушы мемлекетте пайда болады деп есептелетін ережені ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

50. Словакия БҚ құқығын пайдалану немесе пайдалану құқығына қатысты авторлық құқықтан басқа салық режимін қолдану құқығын өзіне қалдырады.

КАПИТАЛ ПАЙДАСЫНА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 13-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

1. ЭЫДҰ-ға қатысушы мемлекеттердің салық заңнамасын салыстыру капиталға салық салу әр елде айтарлықтай өзгеретінін көрсетеді:

– кейбір елдерде капиталға шаққандағы пайда салық салынатын табыс болып саналмайды;

– басқа елдерде кәсіпорынға есептелген капиталға пайдаға салық салынады, бірақ жеке тұлғаның оның коммерциялық немесе шаруашылық қызметінен тыс алған пайдасына салық салынбайды;

– жеке тұлға өзінің коммерциялық немесе кәсіпкерлік қызметінен тыс алған капитал пайдасына салық салынады, мұндай салық салу көбінесе нақты жағдайларда ғана қолданылады, мысалы, жылжымайтын мүлікті сатудан түскен пайда немесе алыпсатарлық пайда (егер актив қайта сату үшін сатып алынған болса).

2. Сонымен қатар, капиталға салынатын табыс салығы әр елде әр түрлі болады. ЭЫДҰ-ның кейбір елдерінде капиталға қарапайым табыс ретінде салық салынады, сондықтан басқа көздерден алынатын табысқа қосылады. Бұл, әсіресе, кәсіпорын активтерін иеліктен шығару кезінде алынған капиталдың пайдасына қатысты. Соған қарамастан, ЭЫДҰ-ға мүше бірқатар елдерде капиталға пайдаға жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайдаға салынатын салықтар немесе капиталға салынатын жалпы пайдаға салынатын салықтар немесе капитал құнын арттыруға салынатын салықтар (қосымша салықтар) сияқты арнайы салықтар салынады. Мұндай салықтар капиталға шаққандағы әрбір пайдадан немесе жыл ішінде есептелген капиталға шаққандағы пайда сомасынан, негізінен салық төлеушінің басқа кірісін (немесе шығынын) есепке алмайтын арнайы мөлшерлемелер бойынша алынады. Осы салықтардың барлығын сипаттаудың қажеті жоқ.

3. Бапта жоғарыда аталған мәселелер қарастырылмайды. Капиталға салық салу керектігі немесе керек еместігі әр қатысушы мемлекеттің ішкі заңнамасында қалады. Бұл бапты, егер мұндай құқық оның ішкі заңнамасында көзделмесе, мемлекетке капиталға салық салу құқығын беретін ретінде түсіндіруге болмайды.

3.1 Бапта салықтың қай түріне жататыны көрсетілмеген. Бұл бап Қатысушы мемлекет капиталға түскен пайдадан алатын салықтардың барлық түрлеріне қолданылуы керек деген болжам бар. 2-баптың тұжырымдамасы осы мақсатқа жету үшін жеткілікті кең және оған капиталға арнайы табыс салығы да кіреді. Сонымен қатар, бап Қатысушы мемлекетке капиталға салық салуға рұқсат берген жағдайларда бұл құқық Келісім күшіне енгеннен кейін жинақталған оның бір бөлігіне ғана емес (екіжақты келіссөздер барысында келісілуі мүмкін қарама-қайшы ережелерді ескере отырып), тіпті мұндай салық салуға жол бермейтін алдыңғы келісімді алмастыратын жаңа келісім жағдайында да барлық пайдаға қолданылады.

II.Баптың ережелеріне түсініктеме

Жалпы ескертпелер

4. Әдетте, осы түрдегі мүлікке капиталға салық салу құқығы мемлекетке беріледі, ол Конвенцияға сәйкес осы мүлікке де, одан алынатын табысқа да салық салуға құқылы. Коммерциялық активті иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салу құқығы осындай пайда капиталға немесе коммерциялық пайдаға қарамастан бір мемлекетке берілуі керек. Тиісінше, капитал кірісі мен коммерциялық пайда арасында ешқандай айырмашылық жоқ және капитал кірісі туралы бап немесе коммерциялық пайдаға салық салу туралы 7-бап қолданылуы керек пе деген арнайы ережелер қажет емес. Алайда, капиталға немесе қарапайым табысқа салық салу туралы шешім салық салатын мемлекеттің ішкі заңнамасына қалдырылады. Конвенция бұл мәселеге қатысты шешім бермейді.

5. Бапта капиталға түсетін пайданың егжей-тегжейлі анықтамасы берілмейді. Бұл жоғарыда аталған себептерге байланысты қажет емес. "Мүлікті иеліктен шығару" сөздері, атап айтқанда, мүлікті сатудан немесе айырбастаудан алынған капиталға табысты қамту үшін, сондай-ақ ішінара иеліктен шығару, экспроприациялау, компанияны акцияларға айырбастау, құқықты сату, сыйға тарту және тіпті қайтыс болғаннан кейін мүлікті беру нәтижесінде қолданылады.

6. Капиталға салық салатын мемлекеттердің көпшілігі мұны негізгі активтерді иеліктен шығарған кезде жасайды. Алайда, олардың кейбіреулері тек капиталға жұмсалған пайдаға салық салады. Белгілі бір жағдайларда, иеліктен шығаруға қарамастан, капиталға жұмсалған пайда салық салу мақсатында танылмайды (мысалы, иеліктен шығарудан түскен кірістер жаңа активтерді сатып алу үшін пайдаланылған кезде). Іске асырудың болуы қолданыстағы ішкі салық заңнамасына сәйкес айқындалуға тиіс. Салық салуға құқығы бар мемлекет оны иеліктен шығару кезінде жүзеге асырмаған кезде ерекше проблемалар туындамайды.

7. Әдетте, негізгі құралды иеліктен шығарумен байланысты емес құнның өсуіне салық салынбайды, өйткені меншік иесі осы активке иелік еткенге дейін капиталға пайда тек қағаз жүзінде болады. Алайда, капитал құнының өсуіне және бизнес активтерін қайта бағалауға салық салынатын салық заңдары бар, тіпті иеліктен шығару болмаса да.

8. Ерекше жағдайлар иеліктен шығарылмаған активтер капиталы құнының өсуіне салық салуға әкелуі мүмкін. Бұл негізгі активтің құны меншік иесі өзінің кітаптарында осы активті қайта бағалауға кірісетіндей өскен жағдайда орын алуы мүмкін. Бухгалтерлік кітаптардағы активтерді мұндай қайта бағалау ұлттық валюта құнсызданған жағдайда да орын алуы мүмкін. Бірқатар мемлекеттер осындай баланстық пайдаға, резервке кейінге қалдырылған сомаларға, негізгі активтің ішкі құнын ескере отырып, баланстық құнды түзету нәтижесінде төленген капиталды ұлғайтуға және басқа да қайта бағалауға арнайы салықтар алады. Капитал құнын арттыруға арналған бұл салықтар (қосымша салықтар) 2-бапқа сәйкес Конвенцияға жатады.

9. Капитал құнының өсуіне және коммерциялық активтерді қайта бағалауға салық салынатын жағдайларда, әдетте, мұндай активтер иеліктен шығарылған жағдайда қолданылатын принцип қолданылуы керек. Мұндай жағдайларды бапта тікелей көрсету немесе арнайы ережелер белгілеу мүмкін емес деп саналды. Осы баптың, сондай-ақ 6, 7 және 21-баптардың ережелері жеткілікті болып ұсынылады. Әдетте, салық салу құқығы егер тұрақты өкілдіктің коммерциялық меншігіне кіретін жылжымайтын мүлік немесе жылжымалы мүлік жағдайында салық салудың басым құқығы осындай мүлік орналасқан мемлекетке тиесілі болса жоғарыда аталған ережелермен иеліктен шығарушы резиденті болып табылатын мемлекетке беріледі. Алайда, төмендегі 13-17-тармақтарда қарастырылған жағдайларға ерекше назар аудару керек.

10. Кейбір мемлекеттерде активті осындай мемлекеттің аумағында орналасқан тұрақты өкілдіктен басқа Мемлекетте орналасқан сол кәсіпорынның тұрақты өкілдігіне немесе бас кеңсесіне беру мүлікті иеліктен шығаруға теңестіріледі. Бап бұл мемлекеттерге осындай аударымға байланысты туындайтын деп саналатын пайдаға немесе түсімдерге салық салуға кедергі келтірмейді, алайда мұндай салық салу 7-бапқа сәйкес келеді.

11. Бап капитал пайдасының шығу тегі туралы ешқандай айырмашылық жасамайды. Осылайша, экономикалық жағдайлардың тұрақты жақсаруымен қатар ұзақ уақыт бойы жинақталған және өте қысқа мерзімде жинақталған (алыпсатарлық өсім) капиталға шаққандағы барлық пайда қамтылады. Сондай-ақ, ұлттық валютаның құнсыздануымен байланысты капитал кірісі қамтылған. Әрине, мұндай кірістерге салық салу керек пе, жоқ па деген шешім әр мемлекетте қалады.

12. Бұл бапта капиталға пайда қалай есептелетіні көрсетілмеген, өйткені бұл қолданыстағы ішкі заңнаманың қалауы бойынша қалады. Әдетте, капиталға шаққандағы пайда сату бағасынан құнын шегеру арқылы есептеледі. Құнын есептеу үшін сатып алуға байланысты барлық шығындар және барлық жақсарту шығындары сатып алу бағасына қосылады. Кейбір жағдайларда келтірілген амортизациялық аударымдар шегерілгеннен кейінгі құн ескеріледі. Кейбір салық заңдары құнның орнына басқа базаны мысалы, капиталға салық салу мақсатында активті иеліктен шығарушы бұрын хабарлаған құнды белгілейді.

13. Екі қатысушы мемлекетте капитал пайдасына салық салу базасы біркелкі болмаған жағдайларда ерекше проблемалар туындауы мүмкін. Жоғарыда аталған 12-тармақта аталған ережелерге сәйкес бір мемлекетте есептелген активті иеліктен шығарудан капиталға шаққандағы пайда міндетті түрде осы жерде қолданылатын есепке алу ережелеріне сәйкес басқа Мемлекетте есептелген капиталға шаққандағы пайдаға сәйкес келуі мүмкін емес. Бұл бір мемлекет капиталға салық салуға құқылы болған кезде пайда болуы мүмкін, өйткені ол орналасқан мемлекет, ал екінші мемлекет салық салуға құқылы, өйткені кәсіпорын осы басқа Мемлекеттің резиденті болып табылады.

14. Бұл мәселені келесі мысалмен көрсетуге болады: А мемлекетінің кәсіпорны в мемлекетінде орналасқан жылжымайтын мүлікті сатып алды, А мемлекетінде сақталған бухгалтерлік кітаптарға амортизациялық аударымдар жасай алады, егер мұндай жылжымайтын мүлік өзіндік құннан жоғары бағамен сатылса, капиталға пайда сатылуы мүмкін, сонымен қатар бұрын берілген амортизациялық аударымдар қалпына келтірілуі мүмкін аударымдар. Жылжымайтын мүлік орналасқан және бухгалтерлік кітаптар жүргізілмейтін В мемлекеті жылжымайтын мүліктен түсетін табыстарға салық салу кезінде А мемлекетінде тіркелген амортизациялық аударымдарды ескермеуге тиіс, сондай-ақ В мемлекеті А мемлекетінде сақталатын бухгалтерлік кітаптарда көрсетілген жылжымайтын мүліктің құнын иеліктен шығару сәтіндегі құнмен алмастыра алмайды. Осылайша, В мемлекеті жоғарыда аталған 12-тармақта аталған капиталға түсетін пайдаға қосымша іске асырылған амортизациялық аударымдарға салық сала алмайды.

15. Екінші жағынан, иеліктен шығарушы резиденті болып табылатын А мемлекеті барлық жағдайларда осындай баланстық пайданы А бабы 1-тармағына және 23-бабына сәйкес өз салықтарынан толық босатуға міндетті бола алмайды (салық жеңілдіктері әдісін қолданатын мемлекеттер үшін қандай да бір проблемалар туындауы екіталай). Егер мұндай баланстық пайда А мемлекетінде бұрын жарияланған және А мемлекетінде салық салуға жататын табысты немесе пайданы азайтқан амортизациялық аударымдарды іске асыруға байланысты болса, онда бұл мемлекет мұндай баланстық пайдаға салық салу құқығынан айырыла алмайды. Бұл жағдай 23 А-бапқа түсініктеменің 44-тармағында қарастырылған жағдайға сәйкес келеді.

16. А мемлекеті мен В мемлекетінің валюталары арасындағы айырбас бағамының өзгеруіне байланысты пайдаға байланысты одан әрі проблемалар туындауы мүмкін. А мемлекетінің валютасы құнсызданғаннан кейін А мемлекетінің кәсіпорындары А мемлекетінің аумағынан тыс активтердің баланстық құнын арттыруға мәжбүр болуы мүмкін. Мемлекет валютасының кез-келген құнсыздануынан басқа, айырбас бағамының әдеттегі ауытқуы валюталық пайда немесе шығын деп аталатындарға әкелуі мүмкін. Мысалы, В мемлекетіндегі жылжымайтын мүлікті сатып алған және сатқан А мемлекетінің кәсіпорнын алайық, егер В мемлекетінің валютасында көрсетілген сату құны мен бағасы тең болса, онда В мемлекетінде капиталға пайда болмайды. Егер В мемлекетінің валютасының құны А мемлекетінің валютасына қатысты активті сатып алу мен сату арасында өссе, пайда осындай кәсіпорынға осы мемлекеттің валютасында есептеледі. Егер осы уақытта В мемлекетінің валютасының құны төмендеген болса, онда иеліктен шығарушы В мемлекетінде танылмайтын шығындарға ұшырайды, мұндай валюталық пайда немесе залал шетел валютасындағы талаптар мен қарыздарға байланысты да туындауы мүмкін. Егер В мемлекетінде орналасқан А мемлекеті кәсіпорнының тұрақты өкілдігінің балансында В мемлекетінің валютасында көрсетілген талаптар мен борыштар көрсетілсе, онда тұрақты өкілдіктің бухгалтерлік кітаптарында төлемдерді жүзеге асыру кезінде ешқандай пайда немесе залал көрсетілмейді. Алайда, айырбас бағамының өзгеруі бас кеңсенің шоттарында көрінуі мүмкін. Егер талап туындаған сәт пен оны өтеу арасында Мемлекет валютасының құны өссе (төмендесе), кәсіпорын тұтастай алғанда пайда табады (шығынға ұшырайды). Егер олардың пайда болуы мен өтелуі арасындағы кезеңде мемлекеттің В валютасы баға бойынша төмендесе (өссе) қарызға қатысты әділ болады.

17. Баптың ережелері мұндай валюталық пайдаға салық салуға байланысты барлық мәселелерді шешпейді. Бұл пайда көп жағдайда активті иеліктен шығарумен байланысты емес; көбінесе ол тіпті бапқа сәйкес капиталға салық салу құқығы берілген мемлекетте анықталмайды. Тиісінше, мәселе, әдетте, тұрақты өкілдігі бар мемлекет салық салуға құқылы ма деген мәселе емес, салық төлеуші резиденті болып табылатын мемлекет салық төлеуден босату әдісін қолданған кезде мұндай валюталық пайдаға салық салудан бас тартуы керек пе сонда, бұл көптеген жағдайларда тек бас кеңседе сақталған кітаптарда көрінеді. Бұл соңғы сұрақтың жауабы тек бапта ғана емес, сонымен қатар 7 және 23 A баптарына да байланысты. Егер нақты жағдайда екі мемлекеттің пікірлеріндегі айырмашылықтар нақты қосарланған салық салуға әкеп соқтырса, бұл жағдай 25-бапта көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімі арқылы шешілуі тиіс.

18. Сонымен қатар, сатылған мүлікке белгіленген баға емес, иеліктен шығарушының көзі тірісінде аннуитет төленген жағдайда қандай бап қолданылуы керек деген сұрақ туындайды. Мұндай аннуитеттік төлемдер, егер олар шығыстардан асып кетсе, мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайда немесе 21-бапқа сәйкес "қарастырылмаған кіріс" ретінде қарастырылуы керек пе? Екі пікір де бірдей күштің дәлелдерімен расталуы мүмкін және бұл мәселе бойынша бір шешім қабылдау қиын болып көрінеді. Сонымен қатар, іс жүзінде мұндай проблемалар сирек кездеседі, сондықтан оны Конвенцияға енгізу ережесін белгілеу артық болып көрінеді. Мұндай мәселені қарауға қатыса алатын қатысушы мемлекеттерге 25-бапта көзделген өзара уағдаластыққа қол жеткізу рәсімі арқылы шешім қабылдау құқығы берілуі мүмкін.

19. Осы бап лотереялардағы сыйлықтарға немесе облигацияларға немесе борыштық міндеттемелерге байланысты сыйлықтар мен сыйлықтарға қолданылмайды.

20. баптың 1-4-тармақтары, ең алдымен, мүліктің белгілі бір санаттарын иеліктен шығарудан түскен пайдаға қатысты. Капиталдың барлық басқа пайдасына қатысты 5-тармақ иеліктен шығарушы резиденті болып табылатын мемлекетке салық салу құқығын береді.

21. Капиталдың пайдасына кез-келген мемлекет салық салмайтындықтан, капиталдың пайдасына нақты қосарланған салық салудан аулақ болу орынды деп санауға болады. Демек, қатысушы мемлекеттер өздерінің екіжақты келісімдерін, егер мемлекет Конвенциямен салық салу құқығы берілген басқа мемлекет пайдаланған жағдайда ғана, мемлекет оған ішкі заңмен берілген салық салу құқығынан бас тартуы керек болатындай етіп толықтыра алады. Мұндай жағдайда баптың 5-тармағы тиісті түрде толықтырылуы тиіс. Бұдан басқа, 23 А-бапқа 23 А-бапқа түсініктеменің 35-тармағында ұсынылған өзгерістерді енгізу қажет.

1-тармақ

22. 1-тармақта жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайдаға ол орналасқан Мемлекетте салық салынуы мүмкін делінген. Бұл ереже 6-баптың және 22-баптың 1-тармағының ережелеріне сәйкес келеді. Бұл кәсіпорын активтерінің бір бөлігін құрайтын жылжымайтын мүлікке де қатысты. Жылжымайтын мүлікті анықтауға келетін болсақ, 1-тармақта 6-бапқа сілтеме бар. 13-баптың 1-тармағы қатысушы мемлекеттің резиденті басқа қатысушы мемлекеттегі жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан алатын пайдаға ғана қатысты. Осылайша, ол 4-баптың мағынасы бойынша резиденті иеліктен шығарушы болып табылатын қатысушы мемлекетте орналасқан немесе үшінші мемлекетте тұрған жылжымайтын мүлікті иеліктен шығару нәтижесінде алынған пайдаға қолданылмайды; мұндай пайдаға 5-тармақтың ережелері қолданылады (2002 жылға дейінгі 21-баптың 1-тармағының ережелерінің редакциясындағы осы түсініктемеде айтылғандай емес).

23. 1-тармақтың нормалары құнының 50 пайыздан астамы жылжымайтын мүлікте тұратын акцияларды немесе салыстырмалы үлестерді иеліктен шығарудан түскен пайдаға қатысты қолданылатын 4 - тармақтың нормаларымен толықтырылады (төменде келтірілген 28.3-28.12-тармақтарды қараңыз).

2-тармақ

24. 2-тармақта кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің коммерциялық мүлкінің құрамына кіретін жылжымалы мүлік қаралады. "Жылжымалы мүлік" термині 1-тармақта қарастырылған жылжымайтын мүліктен басқа барлық мүлікті білдіреді. Ол сондай-ақ гудвилл, лицензиялар, шығарындыларға рұқсаттар және т.б. сияқты материалдық емес мүлікті қамтиды. мұндай активтерді иеліктен шығарудан түскен пайдаға аумағында коммерциялық пайдаға қатысты нормаларға сәйкес келетін тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте салық салынуы мүмкін (7-бап).

25. Тармақта оның ережелері тұрақты өкілдіктің жылжымалы мүлкін иеліктен шығару кезінде, сондай-ақ осындай (жеке немесе бүкіл кәсіпорынмен) тұрақты өкілдікті иеліктен шығару кезінде қолданылатыны анық көрсетілген. Егер бүкіл кәсіпорын иеліктен шығарылса, онда бұл ереже Тұрақты өкілдіктің коммерциялық меншігінің бір бөлігін құрайтын жылжымалы мүлікті иеліктен шығарудың нәтижесі болып саналатын пайдаға қолданылады. Бұл жағдайда 7-баптың ережелері оларға тікелей сілтеме жасамай, қажетті өзгерістермен қолданылуы керек. Активті бір мемлекеттегі тұрақты өкілдіктен басқа мемлекеттегі тұрақты өкілдікке (немесе бас кеңсеге) беруге қатысты жоғарыдағы 10-тармақты қараңыз.

26. Екінші жағынан, 2-тармақ кәсіпорынға қатысуды иеліктен шығарудан түскен капитал пайдасына әрдайым қолданылмауы мүмкін. Егер кәсіпорын өз қызметін 13-баптың 2-тармағына сәйкес қатысушы мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес салық салу мақсаттары үшін ашық болып саналатын ұйым немесе келісім нысанында жүзеге асыратын болса, бұл мемлекетке осы Мемлекетте орналасқан кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің коммерциялық меншігінің бір бөлігін құрайтын жылжымалы мүлікті иеліктен шығару нәтижесінде алынған кірістерге, тіпті бұл кірістер кәсіпорынды тұтастай иеліктен шығару нәтижесінде пайда болған жағдайларда да салық салуға рұқсат етіледі (сонымен қатар 1-баптың 2-тармағын және 1-бапқа түсініктеменің 2-16-тармақтарын қараңыз). Алайда, егер кәсіпорын өз қызметін мемлекет қатысушы мемлекеттердің бірінің резидент-жеке салық төлеушісі ретінде қарастыратын ұйым немесе келісім түрінде жүзеге асырса, бұл мемлекет осындай ұйымға немесе келісімге қатысуды иеліктен шығаруды осы баптың 4 немесе 5-тармақтары қолданылатын компанияның акциялары сияқты қарауға тиіс. 23 А және 23 В баптарына түсініктеменің 32.4-32.7-тармақтарында екі қатысушы мемлекеттің ішкі заңнамасында осыған байланысты айырмашылықтар болған жағдайлар қаралады.

27. Кейбір мемлекеттер, егер иеліктен шығарушының өз аумағында тұрақты өкілдігі болса, олардың аумағындағы көздерден туындайтын барлық капитал пайдасына олардың ішкі заңнамасына сәйкес салық салынуы керек деп санайды. 2-тармақ кейде "тұрақты өкілдіктің тартылыс күші" деп аталатын тұжырымдамаға негізделмейді. Тармақта жай ғана тұрақты өкілдіктің коммерциялық пайдасының құрамына кіретін жылжымалы мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайдаға тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте салық салынуы мүмкін екендігі көзделеді. Барлық басқа жылжымалы мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайдаға 5-тармақта көзделгенге сәйкес иеліктен шығарушы резиденті болып табылатын мемлекетте ғана салық салынады. Жоғарыда келтірілген түсініктемелер 7-бапқа түсініктемеде көрсетілгендермен сәйкес келеді.

27.1 1 тармақтың мақсаттары үшін мүлік "экономикалық" иелік ету Комитеттің бабында 7-баптың 2-тармағын қолдану мақсатында пайданы тұрақты өкілдіктердің шотына жатқызу деп аталатын қағидаттарға сәйкес осы тұрақты өкілдікке берілсе тұрақты өкілдіктің коммерциялық пайдасының құрамына кіретін болады, [1 Profits to Permanent Establishments Attribution, OECD, Paris, 2010. (Пайданы тұрақты өкілдіктерге жатқызу, ЭЫДҰ, Париж, 2010 ж.)] (атап айтқанда, бабының I-бөлігінің 72-97 - тармақтарын қараңыз). Осы тармақтың контекстінде мүлікке "экономикалық" иелік ету жеке кәсіпорынның пайдасына салық салу мақсаттары үшін иелік етудің баламасын білдіреді, оған байланысты пайда мен ауыртпалық (мысалы, борыштық талапты иеленуге қатысты пайыздар құқығы және борыштық талап құнының өсуінен немесе төмендеуінен ықтимал пайда немесе залал). Мүліктің бухгалтерлік есеп мақсаттары үшін Тұрақты өкілдік балансында тіркелгені фактісі оның іс жүзінде осы тұрақты өкілдікпен байланысты екендігі туралы қорытынды жасау үшін жеткіліксіз болады.

27.2 Сақтандыру қызметімен айналысатын кәсіпорынның тұрақты өкілдігі болған жағдайда, мүліктің іс жүзінде тұрақты өкілдікпен байланысты екендігін айқындау оның шотына жатқызылған инвестициялық активтер сомасынан тұрақты өкілдіктің табысын айқындау кезінде осы мүліктен түсетін табыс немесе пайда ескерілетініне қатысты Комитет бабының IV-бөлігінде баяндалған ұсынымдар ескеріле отырып жүргізілуге тиіс (атап айтқанда, IV-бөлімнің 165 - 170-тармақтарын қараңыз). Бұл ұсыныстар жалпы сипатта болады, сондықтан салық органдары икемді және прагматикалық тәсілді қолдануды қарастыруы керек, бұл кәсіпорынның тұрақты өкілдікке қатысты нақты активтерді анықтау мақсатында осы ұсыныстарды ақылға қонымды және дәйекті қолдануын ескереді.

3-тармақ

28. 2-тармақтың ережесінен алып тастау халықаралық қатынаста пайдаланылатын теңіз және әуе кемелері және осындай кемелер мен әуе кемелерін пайдалануға жататын жылжымалы мүлік үшін көзделеді. Әдетте, мұндай активтерді иеліктен шығарудан түскен табысқа тек осындай кемелер мен ұшақтарды пайдаланатын кәсіпорын мемлекетінде салық салынады. Бұл ереже 8-баптың және 22-баптың 3-тармағының ережелеріне сәйкес келеді. Аумағында кәсіпорынның басқару органдарының нақты орналасқан жері орналасқан мемлекетке айрықша салық салу құқығын беруді қалайтын қатысушы мемлекеттер екіжақты келісімдер шеңберінде 3-тармақты 8-бапқа түсініктеменің 2-тармағында ұсынылған Ережеге сәйкес ауыстыра алады.

28.1 3-тармақ, егер мүлікті иеліктен шығаратын кәсіпорын өзінің көлік қызметі үшін де, теңіз немесе әуе кемелерін чартерлік шарттарда жалға алу кезінде де, толық жабдықталған, жеткізілген және персоналмен жабдықталған теңіз немесе әуе кемелерін өзі пайдаланса қолданылады. Алайда, бұл теңіз немесе әуе кемелеріне иелік ететін кәсіпорын оларды пайдаланбаған жағдайларда қолданылмайды (мысалы, егер кәсіпорын мүлікті басқа тұлғаға жалға берсе, егер бұл 8-бапқа түсініктеменің 5-тармағына сәйкес бербоут-чартер шарттарында кездейсоқ жалдау болып табылмаса). Мұндай жағдайда мүліктің немесе онымен байланысты жылжымалы мүліктің шынайы иесі алатын пайда 2 немесе 5-тармақтарда қамтылатын болады.

28.2 [Алынып тасталды]

4-тармақ

28.3 Аеліктен шығарудың 365 күн кезең ішінде кез келген уақытта қатысушы мемлекетте орналасқан жылжымайтын мүліктен өз құнының 50 пайызынан астамын тікелей немесе жанама алатын акцияларды немесе салыстырмалы үлестерді иеліктен шығарудан түсетін пайдаға осы Мемлекетте салық салынуы мүмкін екенін көздей отырып, 4-тармақ осындай мүлікті иеліктен шығарудан түсетін табыстарға 1-тармақтың күшіне енетін негізгі жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен акцияларға немесе салыстырмалы үлестерге және табыстарға осы Мемлекетте бірдей салық салынады.

28.4 4-тармақ осы акциялар құнының немесе салыстырмалы қатысу үлестерінің бір бөлігі бастапқы мемлекеттегі жылжымайтын мүліктен басқа мүліктен алынған болса да, ол қолданылатын акцияларға немесе салыстырмалы қатысу үлестеріне қатысты барлық пайдаға салық салуға мүмкіндік береді. Акциялардың немесе салыстырмалы қатысу үлестерінің иеліктен шығарылғанға дейінгі 365 күн ішінде кез келген уақытта олардың құнының 50 пайыздан астамын қатысушы мемлекеттегі жылжымайтын мүліктен тікелей немесе жанама түрде алатынын анықтау, әдетте, мұндай жылжымайтын мүліктің құнын компанияға, заңды тұлғаға немесе келісімге тиесілі барлық мүліктің құнымен қарыздарды немесе басқа міндеттемелерді есепке алмағанда салыстыру арқылы жүзеге асырылады (олар тиісті жылжымайтын мүлікке ипотекамен қамтамасыз етілген бе, жоқ па).

28.5 2017 жылға дейін 4-тармақ акциялар иеліктен шығарылған жағдайда ғана қолданылды, бірақ түсініктемеде мемлекеттер акцияларды шығармайтын серіктестіктер немесе трасттар сияқты егер бұл үлестердің құны негізінен алынған болса жылжымайтын мүліктен басқа ұйымдардағы қатысу үлестерін иеліктен шығарудан түскен пайданы қамту үшін оның қолданылу аясын кеңейте алады. 2017 жылы осы мақсат үшін "салыстырмалы акцияларға" сілтеме қосылды. Сонымен бірге, бұл тармаққа акциялар немесе салыстырмалы акциялар өз құнын тек иеліктен шығару сәтінде ғана емес, иеліктен шығарылғанға дейінгі 365 күн ішінде кез келген уақытта жылжымайтын мүліктен алатын жағдайларды қамту үшін түзетулер енгізілді. Бұл өзгеріс осы акциялар құнының үлесін немесе қатысушы мемлекеттегі жылжымайтын мүліктен алынған қатысу үлестерін азайту мақсатында акциялар немесе осы кәсіпорындағы басқа салыстырмалы қатысу үлестері сатылғанға дейін активтер кәсіпорынға берілетін жағдайларды реттеу үшін енгізілді.

28.6 өздерінің екіжақты келісімдерінде көптеген мемлекеттер осы тармақтың қолданылу аясын кеңейтеді немесе тарылтады. Мысалы, мемлекеттер осы Ережені қолдану үшін жылжымайтын мүліктен тікелей немесе жанама түрде алынуы керек акциялар немесе салыстырмалы акциялар құнының пайызын көбейтуі немесе төмендетуі мүмкін. Мұны тек "50 пайызды" осы мемлекеттер келісетін пайызға ауыстыру арқылы жасауға болады. Кейбір мемлекеттер енгізуге келісуі мүмкін тағы бір өзгеріс – бұл ережені иеліктен шығарушының ұйымға қатысуының белгілі бір деңгейіне ие болған жағдайларда қолдануды шектеу.

28.7 Сонымен қатар, кейбір мемлекеттер бұл тармақ компаниялардың акцияларын немесе Мемлекеттердің бірінің бекітілген қор биржасында көрсетілген ұйымдардағы немесе келісімдердегі қатысу үлестерін иеліктен шығарудан алынған пайдаға қатысты, компанияны қайта құру барысында акцияларды немесе салыстырмалы үлестерді иеліктен шығарудан алынған пайдаға немесе егер акциялар немесе салыстырмалы үлестер өз құнын алатын жылжымайтын мүлік іскерлік қызмет жүргізілетін жылжымайтын мүлік (мысалы, шахта немесе қонақ үй) болса қолданылмауы керек деп санайды. Мемлекеттер осы ерекшеліктердің біреуін немесе бірнешеуін қарастыруы мүмкін.

28.8 Тағы бір ықтимал ерекшелік зейнетақы қорлары мен ұқсас ұйымдарға тиесілі акцияларға немесе салыстырмалы үлестерге қатысты. Көптеген мемлекеттердің ішкі заңнамасына сәйкес зейнетақы қорлары мен осыған ұқсас ұйымдар өздерінің инвестициялық кірістеріне салық төлеуден босатылады. Осы субъектілердің ішкі және шетелдік инвестицияларына қатысты бейтарап режимді қамтамасыз ету мақсатында кейбір мемлекеттер екіжақты негізде 4-тармақта аталған акциялар немесе салыстырмалы үлестер бойынша капиталға түсетін пайданы қамтитын басқа мемлекеттің резидент-субъектісі алған кірістер көз қағидаты бойынша салық салудан босатылады деп көздейді. Мұны істегісі келетін мемлекеттер 18-бапқа түсініктеменің 69-тармағында қамтылған Ережеге сәйкес тұжырымдалған ережені екіжақты негізде келісе алады.

28.9 Тармақ кез келген уақытта акцияларды немесе салыстырмалы акцияларды иеліктен шығаруға дейінгі 365 күн ішінде осы акциялар немесе салыстырмалы акциялар өз құнының 50 пайызынан астамын жылжымайтын мүліктен тікелей немесе жанама түрде алған кезде қолданылатындықтан, бұл тармақ акциялар жылжымайтын мүлік иеліктен шығарылған күннен кейін 365 күн ішінде иеліктен шығарылған кезде қолданылады, оның құны осы тармақтың мақсаттары үшін ескеріледі, оны компания немесе басқа субъект иеліктен шығарды. Кейбір мемлекеттер бұл жағдайда жылжымайтын мүлікті иеліктен шығаруға ол орналасқан мемлекеттегі 1-тармаққа сәйкес салық салынатындықтан, 4-тармақты акцияларды немесе салыстырмалы үлестерді кейіннен иеліктен шығарудан түскен пайдаға қолдану керектігін анықтаған кезде осы мүліктің құнын ескеру орынды емес деп санайды. Мысалы, R мемлекетінің резиденті X жеке тұлғасы R мемлекетінің резиденті XCO компаниясының барлық акцияларына иелік етеді делік, XCO-ның негізгі активі s мемлекетінде орналасқан жылжымайтын мүлік болып табылады. Қаңтарда мүлік XCO-ға сатылады және S мемлекеті 1-тармаққа сәйкес пайдаға салық салады. 00 соңында X жойылады, бұл S мемлекетінің ішкі заңнамасына сәйкес салық салу мақсатында XCO акцияларын иеліктен шығаруға әкеледі. Бұл жағдайда кейбір мемлекеттер иеліктен шығарылған жылжымайтын мүліктің құны Х жойылуы нәтижесінде иеліктен шығарылған акцияларға 4-тармақты қолдану кезінде ескерілмеуі керек деп санайды, бұл мемлекеттер 4-тармақты келесі мазмұндағы Ережемен ауыстыру туралы екіжақты негізде уағдаласа алады:

4. Қатысушы мемлекеттің резиденті серіктестіктегі немесе сенімгерліктегі үлестер сияқты акцияларды немесе салыстырмалы үлестерді иеліктен шығарудан алған пайдаға, егер иеліктен шығарылғанға дейінгі 365 күн ішінде кез келген уақытта осы акцияларға немесе салыстырмалы үлестерге жылжымайтын мүліктен өз құнының 50 пайызынан астамы тікелей немесе жанама түрде алынған болса, басқа қатысушы мемлекетте салық салынуы мүмкін, оның анықтамасы осы басқа мемлекеттегі 6-бапта келтірілген (жылжымайтын мүлікті немесе оның бір бөлігін қоспағанда, осы кезең мен акцияларды немесе салыстырмалы үлестерді иеліктен шығару кезеңі арасында иеліктен шығарылған, осы акциялар құнының немесе салыстырмалы үлестердің бірде-бір бөлігі осы жылжымайтын мүліктен немесе оның кейіннен иеліктен шығарылған бөлігінен тікелей немесе жанама түрде алынғанға дейін).

Осы ұсынылған Ережеде көзделген алып тастау байланысты Тараптар арасындағы сатуды ұйымдастыру арқылы бұзылуы мүмкін деп алаңдайтын мемлекеттер байланысты емес Тараптар арасында жасалған иеліктен шығаруға дейін оны қолдану аясын шектеу мүмкіндігін қарастыруы мүмкін. Бұдан басқа, ішкі салық заңнамасы иеліктен шығарудың белгілі бір түрлері кезінде капиталға түсетін пайданы танымайтын мемлекеттер мұндай иеліктен шығаруды ұсынылған ережеге енгізілген алып тастау саласынан алып тастауға құқылы.

28.10 Тағы бір ықтимал ерекшелік жылжымайтын мүліктің инвестициялық трастындағы акциялар мен салыстырмалы үлестерге қатысты (REIT анықтамасы үшін 10-баптың 67.1-67.7-тармақтарын қараңыз). Жылжымайтын мүлікке тікелей инвестицияларды ауыстыруды иеліктен шығару ретінде қарастырылуы мүмкін REIT-тегі ірі инвестордың үлесі иеліктен шығарылған жағдайда 4-тармақтан ерекшелік жасау орынсыз болып көрінгенімен, REIT-тегі шағын инвестордың үлесін иеліктен шығару үшін 4-тармақтан алып тастау орынды деп саналуы мүмкін.

28.11 10-бапқа түсініктеменің 67.3-тармағында талқыланғандай, REIT-тегі шағын инвестордың үлесін жылжымайтын мүлікке жанама меншік ретінде емес, кепілдік ретінде қарастырған жөн. Осыған байланысты, іс жүзінде кең таралған REIT-тегі шағын үлестерге пайда көзі принципі бойынша салық салуды қолдануды басқару өте қиын болар еді. Сонымен қатар, REIT, өз құнын негізінен жылжымайтын мүліктен алатын басқа ұйымдардан айырмашылығы, олардың пайдасының көп бөлігін бөлуге міндетті, капитал салығы қолданылатын (басқа ұйымдармен салыстырғанда) айтарлықтай қалдық пайда болуы екіталай.Осы көзқараспен бөлісетін мемлекеттер екіжақты негізде "осы басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін" деген сөз тіркесінің алдына "егер ұйым REIT болса, барлық акциялардың немесе ұйымның қатысу үлестерінің 10 пайызынан азын құрайтын акцияларға немесе қатысу үлестеріне тікелей немесе жанама иелік ететін тұлғаға тиесілі акцияларды немесе салыстырмалы үлестерді қоспағанда" сияқты сөздерді қосуға келісе алады.

28.12 Алайда, кейбір мемлекеттер 4-тармақ өз құнын негізінен жылжымайтын мүліктен алатын кәсіпорындағы акцияларды немесе ұқсас қатысу үлестерін иеліктен шығарудан түскен кез келген пайдаға қолдануға арналған және әсіресе REIT оның кірісіне салық салынбайтындығын ескере отырып бұл тармақты қолдануға қатысты REIT пен қоғамдық кәсіпорынды ажыратуға ешқандай негіз болмас еді деп санайды. Бұл мемлекеттер қор биржасында тіркелген ұйымдардағы акцияларды немесе ұқсас қатысу үлестерін иеліктен шығару үшін ерекшелік болмаса (жоғарыдағы 28.7-тармақты қараңыз), REIT қатысу үлестері үшін арнайы ерекшелік болмауы керек деп санайды.

28.13 Кейбір мемлекеттердің ішкі заңнамасы оларға 4-тармақтың қолданысына жататын табыстарға салық салуға мүмкіндік бермейтіндіктен, босату әдісін қолданатын мемлекеттер осы тармақтың қосылуы осы табыстардың екі есе босатылуына әкелмейтініне көз жеткізуі керек. Бұл мемлекеттер бұл пайданы босату аясынан алып тастауды және 23 А және 23 В баптарына түсініктеменің 35-тармағында ұсынылғандай жеңілдіктер әдісін қолдануды қалауы мүмкін.

5-тармақ

29. 1, 2, 3 және 4-тармақтарда көрсетілмеген кез келген мүлікті иеліктен шығарудан түскен табыстарға келетін болсақ, 5-тармақ оларға иеліктен шығарушы резиденті болып табылатын мемлекетте ғана салық салуға жататынын көздейді. Бұл 22-бапта көрсетілген ережелерге сәйкес келеді.

30. Осы бапта компания акцияларын иеліктен шығарудан түскен табыстарға (4-тармақта көрсетілген компания акцияларын қоспағанда), бағалы қағаздарға, облигацияларға, борыштық міндеттемелерге және т.б. қатысты арнайы ережелер қамтылмаған. Бап компания резиденті болып табылатын мемлекетке 10-бапта көзделген мөлшерлемелер бойынша мұндай бөлулерге салық салуға кедергі келтірмейді: мұндай салық салуға жол беріледі, өйткені бұл айырмашылық 10-баптың 3-тармағында қамтылған және егер осы Мемлекеттің ішкі заңнамасы мұндай айырмашылықты акциялар бойынша табыс ретінде қарастырса, оған түсініктеменің 28-тармағында түсіндірілетін "дивидендтер" ұғымының анықтамасына кіреді. 23 А және 23 B баптарына түсініктеменің 32.1-32.7-тармақтарында түсіндірілгендей, егер эмитент-компания мемлекеті дивиденд сапасының айырмашылығын қарастырса, акционердің резиденттік мемлекеті, егер мұндай айырмашылық өзінің ішкі заңнамасына сәйкес капиталға шаққандағы пайданы білдірсе де, қосарланған салық салудан босатуды қамтамасыз етуге міндетті. Егер борышкер облигацияларды немесе борыштық міндеттемелерді номиналды құнынан немесе облигациялар немесе борыштық міндеттемелер шығарылған құннан жоғары бағамен өтесе, дәл осындай түсіндіруді қолдануға болады; мұндай жағдайда айырмашылық пайыздарды білдіруі мүмкін, сондықтан 11-бапқа сәйкес пайыз көзі мемлекетінде шектеулі салық салынуы мүмкін (11-бапқа түсініктеменің 20 және 21-тармақтарын қараңыз).

32. Қызметкерге немесе директорлар кеңесінің мүшесіне берілген акциялар опционын пайдалану кезінде сатып алынған акцияларды иеліктен шығару нәтижесінде алынуы мүмкін капиталға шаққандағы пайданы 15 немесе 16-баптарда қамтылған акциялар опционынан алынған пайдадан ажырату қажет. Бұл айырмашылықтың принциптері 15-бапқа түсініктеменің 12.2-12.5-тармақтарында және 16-бапқа түсініктеменің 3-тармағында талқыланады.

Түсініктемеге ескертулер

32.1 3.1-тармаққа қатысты Австрия мен Германия жаңа келісім күшіне енген кезде бұл елдер жаңа Салық келісімі күшіне енген күнге дейін осы елдерде алынған капитал өсіміне салық салу құқығынан айырыла алмайды деген пікірде.

Бапқа ескертпелер

33. Испания акцияларды немесе басқа құқықтарды иеліктен шығарудан түскен пайдаға егер мұндай акцияларға немесе құқықтарға иелік ету Испаниядағы жылжымайтын мүлікті тікелей немесе жанама түрде пайдалану құқығын берсе салық салу құқығын сақтайды.

34. Швеция мұндай иеліктен шығарудан он жыл бұрын кез келген уақытта Швецияның тұрғыны болған жеке тұлғаның мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

35. Финляндия фин компанияларындағы акцияларды немесе басқа корпоративтік құқықтарды иеліктен шығарудан түскен пайдаға егер мұндай акцияларға немесе басқа корпоративтік құқықтарға иелік ету Финляндияда орналасқан және компанияға тиесілі жылжымайтын мүлікті пайдалану құқығын берсе салық салу құқығын өзіне қалдырады.

36. Франция 5-тармақтың ережелерімен келісе алады, бірақ Францияның резидент компаниясына Елеулі қатысудың бөлігі болып табылатын акцияларды немесе құқықтарды иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салуға қатысты өз заңнамасының ережелерін қолдану мүмкіндігін сақтағысы келеді.

37. АҚШ құны көшпелі салық салу режиміне сәйкес салық салынатын жеке тұлғаның мүлік базасын ұлғайтуды көздейтін норманы енгізу құқығын өзіне қалдырады.

38. Жаңа Зеландия 3 және 5-тармақтарға қатысты өз пікірінде қалады.

39. Чили өз компанияларындағы акцияларды немесе басқа корпоративтік құқықтарды иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

40. Түркия өзінің заңнамасына сәйкес өз аумағында жылжымалы капиталды және 2-тармақта айтылған мүліктен басқа кез келген мүлікті иеліктен шығару нәтижесінде капиталға пайда салу құқығын өзіне қалдырады.

41. Осы баптың 5-тармағына қарамастан, егер акцияларды сату бағасы Дания заңнамасына сәйкес дивидендтер болып саналса, Дания 10-баптың 2-тармағына сәйкес дивидендтер ретінде осы сату бағасына салық салу құқығын өзіне қалдырады.

42. Латвия теңіз түбін, оның жер қойнауын және олардың табиғи ресурстарын барлауға немесе пайдалануға байланысты қатысушы мемлекеттің қайраңында жүзеге асырылатын қызметке байланысты капиталға пайдаға қатысты ережелерді арнайы бапқа енгізу құқығын өзіне қалдырады.

43. Дания, Ирландия, Норвегия және Ұлыбритания арнайы бапқа қайраңдағы көмірсутектерді барлау мен пайдалануға байланысты капитал кірісіне қатысты ережелерді енгізу құқығын өзіне қалдырады.

43.1 Греция арнайы бапқа қайраңды барлау мен пайдалануға байланысты және осыған байланысты капитал пайдасына қатысты ережелерді енгізу құқығын өзіне қалдырады.

44. Дания, Норвегия және Швеция Scandinavian Airlines system (SAS) әуе көлігі консорциумы алатын капитал кірісіне қатысты арнайы ережелерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

45. Корея резидент болып табылатын компанияға елеулі қатысудың бір бөлігін құрайтын акцияларды немесе басқа құқықтарды иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

46. АҚШ жылжымайтын мүлікке шетелдік инвестициялар туралы Заңға сәйкес белгілі бір жылжымайтын мүлік кірістеріне салықты қолдану құқығын сақтағысы келеді.

47. Кеме қатынасында қалыптасқан өзінің ерекше жағдайын ескере отырып, Греция Конвенцияның халықаралық қатынастағы Кемелерді иеліктен шығарудан түскен пайдаға және осындай кемелерді пайдалануға байланысты жылжымалы мүлікке қатысты ережелеріне қатысты іс-қимыл еркіндігін сақтайды.

48. Ирландия мұндай иеліктен шығарылғанға дейін бес жыл ішінде кез келген уақытта Ирландияның тұрғыны болған жеке тұлғаның мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

49. Мексика Мексиканың резиденті болып табылатын компанияның акцияларын немесе салыстырмалы үлестерін иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салуға қатысты өз заңнамасының ережелерін қолдану мүмкіндігін сақтау туралы өз пікірінде қалады.

50. АҚШ контейнерлерді иеліктен шығарудан түскен кірістерді осы баптың 3-тармағының қолданылу аясына қосу құқығын өзіне қалдырады.

51. Бельгия, Люксембург, Нидерланды және Швейцария 4-тармақты өз келісімдеріне қоспау құқығын өзіне қалдырады.

ТӘУЕЛСІЗ ДЕРБЕС ҚЫЗМЕТТЕРГЕ САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 14-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

[14-бап "ЭЫДҰ үлгілік салық Конвенциясының 14-бабына қатысты мәселелер" тақырыбындағы бап негізінде 2000 жылғы 29 сәуірде үлгілік салық конвенциясынан алынып тасталды (2000 жылғы 27 қаңтарда Бюджет-қаржы мәселелері жөніндегі комитет бекіткен және R(16)-1 бетінде ЭЫДҰ Үлгілік салық конвенциясының толық нұсқасының II томына енгізілген). Бұл шешімде 7-бапта қолданылған тұрақты өкілдік тұжырымдамалары мен 14-бапта қолданылған тұрақты база немесе 7 немесе 14-бап қолданылатын пайда мен салықты есептеу әдістері арасында ешқандай болжамды айырмашылықтар жоқ екендігі баса айтылды. Сонымен қатар, 7-бапқа қарағанда 14-баптың қандай қызметке жататыны әрдайым анық бола бермейді. 14-бапты алып тастаудың салдары кәсіптік қызмет көрсетуден немесе тәуелсіз сипаттағы басқа қызметті жүзеге асырудан алынатын табыс қазір 7-бапта коммерциялық пайда шеңберінде қаралуда.]

ЖАЛДАУ БОЙЫНША ТАБЫСҚА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ 15-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ²⁹

1-тармақ

1. 1-тармақ жалдау бойынша жұмыстан түсетін табысқа (зейнетақыдан басқа) салық салуға қатысты жалпы ережені белгілейді, оған сәйкес мұндай табысқа жалдау бойынша жұмыс нақты жүзеге асырылатын Мемлекетте салық салынуға жатады. Қызметтер жалдау бойынша жұмысты жүзеге асыру тәртібімен ұсыныла ма, жоқ па деген мәселе кейде 8.1-тармақта және одан әрі талқыланатын қиындықтарды тудыруы мүмкін. Жалдау бойынша жұмыс жалдамалы жұмыскер жалдамалы еңбектен түсетін табыс төленетін жұмыстарды орындау кезінде физикалық түрде қатысатын жерде жүзеге асырылады. Мұның салдарының бірі Уағдаласушы мемлекеттің басқа мемлекеттегі көздерден жалдау бойынша жұмысы үшін сыйақы алатын резидентіне осындай сыйақыға қатысты осы басқа мемлекетте оның жұмысының нәтижелері осы басқа мемлекетте пайдаланылады деген негізде ғана салық салуға жатпайтындығы болып табылады.

2. Халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз және әуе кемелері экипажы мүшелерінің сыйақысы (15-баптың 3-тармағы), зейнетақылар (18-бап), сондай-ақ мемлекеттік қызметшілердің сыйақысы мен зейнетақылары (19-бап) ғана жалпы ережеден ерекшелік болып табылады. Компаниялардың директорлар кеңесі мүшелерінің жұмысқа байланысты емес сыйақысы 16-баптың күшіне енеді.

2.1 Жалпы мүше елдер "жалақы, жалақы және басқа да осыған ұқсас сыйақы түрлері" терминін жалдау жұмыстарына байланысты алынған заттай төлемдерді (мысалы, акцияларды сатып алу, үйді немесе автокөлікті пайдалану, денсаулықты немесе өмірді сақтандыру және клубқа мүшелік) қамтиды деп түсінеді.

2.2 Осы бапта көзден алынған мемлекет тарапынан салық салуға қатысты көзделген шартта жалақы және басқа да осыған ұқсас сыйақы түрлері осы Мемлекетте жалдау бойынша жұмысты жүзеге асыру нәтижесінде алынуы тиіс делінген. Бұл ереже осы кірістерді қашан төлеуге, есептеуге немесе басқа жолмен жалдамалы қызметкердің қарамағына алуға болатынына қарамастан қолданылады.

2.3 Кейбір жағдайларда жалақының, жалақының немесе сыйақының басқа ұқсас түрінің қай бөлігі осы Мемлекетте жалдау жұмысы арқылы алынғанын анықтау қиын болуы мүмкін. Төмендегі 12.6-дан 12.13-ке дейінгі тармақтар басқа мемлекеттерде жалдау жұмысын жүзеге асыратын жалдамалы жұмысшыларға опциондар ұсынуға қатысты осы мәселеге арналған. Мәселе жұмыспен қамтуды тоқтатқаннан кейін төленген төлемдер жағдайында да туындауы мүмкін. Мұндай төлемдер әр түрлі трансшекаралық жағдайларда салық келісімшартына қатысты сұрақтар, оның ішінде мұндай төлемдер трансшекаралық жұмысшыларға, яғни мансап барысында әр түрлі елдерде жұмыс істеген жұмысшыларға немесе жұмыстан шығарылғанға дейін шетелге жіберілген және репатриацияланған жұмысшыларға жасалатын жағдайларды тудыруы мүмкін. Осы төлемдерді сипаттау үшін қолданылатын терминологияға қарамастан, төлемнің "жалақы немесе басқа да осыған ұқсас сыйақы" екенін және төлемнің немесе оның бір бөлігінің жалдау жұмысынан алынған деп саналу дәрежесін анықтау үшін әрбір жағдайдың фактілері мен жағдайларына негізделген әрбір осындай төлемнің нақты сипатын анықтау маңызды. Келесі тармақтарда жалдамалы еңбек қызметі тоқтатылғаннан (жұмыстан шығарылғаннан) кейін жиі жасалатын төлемдердің әртүрлі түрлеріне қатысты осы мәселелер талқыланады.

___________________

²⁹2000 жылға дейін 15-баптың атауы "тәуелсіз жеке қызметтерге" қатысты 14-баптың атауынан айырмашылығы "Тәуелді жеке қызметтерге" қатысты болды. Соңғы баптың күшін жою нәтижесінде (ЭЫДҰ үлгілік салық Конвенциясының толық нұсқасының II томындағы 14 - баптың тарихын қараңыз) 15-баптың атауы "Жұмыспен қамту" болып өзгертілді-бұл термин көбінесе осы бап қолданылатын қызметті сипаттау үшін қолданылады. Бұл өзгеріс баптың қолданылу аясына ешқандай әсер етпеуі керек еді.]

2.4 Жұмыстан шығарылғанға дейін атқарылған жұмысы үшін жұмыстан шығарылғаннан кейін төленетін кез келген сыйақы (мысалы, жұмыстың соңғы кезеңіндегі жалақы немесе сыйлықақы немесе осы кезеңде жасалған сатулар үшін комиссиялар) тиісті жалдау бойынша еңбек қызметі жүзеге асырылған мемлекеттен алынған болып есептеледі.

2.5 Жалдау бойынша жұмыстың соңғы жылы ішінде жинақталған пайдаланылмаған демалыс күндері / еңбекке жарамсыз күндері үшін төлем демалыс немесе еңбекке жарамсыз күндеріне алған жұмыс кезеңі үшін сыйақының бөлігі болып табылады. Жалдау бойынша еңбек қызметі аяқталғаннан кейін жалдамалы қызметкер өткен жылдары пайдаланылмаған демалыс және еңбекке жарамсыз күндерді төлеуге құқылы болуы мүмкін. Керісінше дәлелдейтін фактілер мен мән-жайлар болмаған жағдайда, жұмыстан шығарылғаннан кейін өткен жылдары пайдаланылмаған демалыс және еңбекке жарамсыз күндері үшін өтемақы ретінде алынған төлем қызметкердің осы кезеңдегі жұмыс орнына пропорционалды түрде бөлінген жалдау бойынша жұмыстың соңғы 12 айында құқығы болған жәрдемақы болып саналуы керек. Басқа тұжырым негізделетін бір жағдай, салық төлеушінің еңбек кітапшасына сүйене отырып, бұл демалыс және еңбекке жарамсыз күндері өткен жалдау жұмыстарының нақты кезеңдеріне қатысты екендігі және төлем осы жалдау кезеңдері үшін сыйақы болып табылатындығы анықталды. Алайда, мемлекеттер бұрынғы жалдамалы қызметкерге оларды есептеу кезінде осы демалыс және еңбекке жарамсыз күндері үшін бұрын салық салынуы мүмкін екенін ескеруі керек. Мысалы, мемлекеттің ішкі салық заңнамасына сәйкес, осы мемлекеттің аумағында орындалатын жалдау жұмыстарының кезеңдеріне байланысты берілген демалыс және еңбекке жарамсыз күндері тиісті жалдау жұмыстары жүргізілген қаржы жылы ішінде салық салынатын жәрдемақы ретінде қарастырылады және тиісті салық салынады делік. Мұндай жағдайда бұрынғы жалдамалы жұмысшының тұратын мемлекеті демалыс күндері / еңбекке жарамсыз күндері үшін кейінгі төлем кезінде осындай төлем үшін қосарланған салық салудан босатуды ұсынуы керек, сондай-ақ бұрынғы жалдамалы жұмысшы жалдау бойынша соңғы жыл ішінде жұмыс істей алатын кез-келген мемлекет пайдаланылмаған демалыс күндері үшін кез-келген төлемдерді ескеруі керек / есептеу әдісі бойынша салық салынып үлгерген алдыңғы жылдардағы еңбекке жарамсыз күндері соңғы жыл ішінде жүзеге асырылған жалдау жұмыстарына жатпады.

2.6 Кейбір жағдайларда жұмыс беруші (заң бойынша немесе келісімшарт бойынша) жалдамалы қызметкерді жұмыстан шығарар алдында алдын-ала хабардар етуге міндетті. Егер қызметкерге мұндай хабарламадан кейін жұмыс істемеуге нұсқау берілсе және оған алдағы жұмыстан босату туралы ескерту кезеңі үшін сыйақы төленсе, мұндай сыйақы жалдау жұмысына қатысты анық алынған, сондықтан "жалдау жұмысының нәтижесінде алынған" сыйақы болып табылады және 1-тармақтың қолданысына жатады. Бұл жағдайда алынған сыйақы жалдау бойынша қызметкер ескерту кезеңінде жұмыс істеген деп болжауға болатын мемлекеттен келеді деп санау керек. Ескерту кезеңінде жалдамалы жұмысшының қай жерде жұмыс істегенін анықтау барлық қолданыстағы фактілер мен жағдайларға негізделуі керек. Көп жағдайда бұл қызметкер жұмыстан шығарылғанға дейін айтарлықтай уақыт жұмыс істеген соңғы орын болады; сонымен қатар, қызметкер жұмысты жүзеге асыра алатын, бірақ іс жүзінде айтарлықтай уақыт аралығында жұмыс істемейтін мемлекетте жалдау бойынша жұмыстың болжамды кезеңін ескеру мүлдем мүмкін емес.

2.7 Келесі жағдай – жұмыс беруші (заң бойынша немесе келісімшарт бойынша) жұмысы тоқтатылған жалдамалы қызметкерге жұмыстан шығу жәрдемақысын ("жұмыстан босату төлемі" деп те аталады) төлеуге міндетті. Мұндай төлем көбінесе, бірақ әрдайым емес, жұмыс берушіні жалдау бойынша өткен жұмыс кезеңін ескере отырып есептеледі. Өзгеге нұсқайтын фактілер мен мән-жайлар болмаған жағдайда, мұндай жұмыстан шығу жәрдемақысы жұмыстың соңғы 12 айында осы кезеңдегі жұмыс орнына барабар бөлінетін осы бапта көзделген сыйақы ретінде қарастырылуы тиіс; осылайша, бұл жалдау бойынша осындай жұмыс үшін алынған сыйақыны білдіреді және 1-тармақтың соңғы ұсынысына сәйкес келеді.

2.8 Жалдау жұмысы тоқтатылған жеке тұлғаның еңбек шартын, заңды немесе ұжымдық шартты бұза отырып, жалдау жұмысы тоқтатылды деп айтуға заңды негіздері болуы мүмкін; жұмыстан босату жағдайларына байланысты шығындарды өтеуді талап ету үшін басқа да заңды негіздер болуы мүмкін. Бұл жеке тұлға тиісті шарттық немесе заңды міндеттемелерді бұзғаны үшін өтемақы ретінде сот шешімін немесе есеп айырысуды ала алады. Салық шартының режимі өтемақы тағайындау нәтижесінде қандай залал өтелетініне байланысты болады. Мысалы, жұмыстан босату туралы ескерту мерзімі жеткіліксіз болғандықтан немесе заңға немесе келісімшартқа сәйкес талап етілетін жұмыстан шығу төлемі төленбегендіктен келтірілген залал қарастырылуы керек ауыстыру осы залалды өтейтін сыйақы ретінде. Алайда, кемсітушілік немесе беделге нұқсан келтіру сияқты негіздерде келтірілген айыппұлдар немесе шығындар басқаша қарастырылуы керек; бұл төлемдер әдетте 21-бапқа сәйкес келеді.

2.9 Еңбек шартының немесе есеп айырысу ережелеріне сәйкес, жұмыстан шығарылғаннан кейін бұрынғы жалдамалы қызметкер өзінің бұрынғы жұмыс берушісінің бәсекелесі үшін жұмыс істемеу міндеттемесі үшін төлем ала алады. Бұл міндеттеме әрдайым дерлік уақытпен шектеледі және көбінесе географиялық. Мұндай төлем жалдау жұмысымен тікелей байланысты болса да, демек, "жалдау жұмысынан алынған сыйақы" болса да, көп жағдайда ол жұмыстан шығарылғанға дейін орындалған жалдау жұмысынан алынған сыйақыны білдірмейді. Осы себепті оған әдетте төлем алынған кезде алушы тұратын мемлекетте ғана салық салынады. Алайда, егер жұмыстан шығарылғаннан кейінгі мұндай төлем негізінен жалдау кезінде орындалатын қызмет үшін сыйақы болса (бұл, мысалы, бәсекелес үшін жұмыс істемеу міндеттемесінің мәні аз немесе бұрынғы жалдамалы жұмысшыға ұқсамайтын жағдайда болуы мүмкін), төлем тиісті мерзімде орындалған қызмет үшін алынған сыйақы ретінде қарастырылуы керек жалдау бойынша жұмыс кезеңі. Сонымен қатар, кейбір мемлекеттерде жалдамалы жұмысшының жалдамалы жұмыс барысында ай сайынғы жалақысының бір бөлігі жұмыстан шығарылғаннан кейін белгілі бір уақыт ішінде бәсекелеске жұмыс істемеу міндеттемесі үшін өтемақы болып табылады, сондықтан жұмыстан шығарылғаннан кейін мұндай міндеттеме үшін жеке төлем жасалмайды; мұндай жағдайда осы тармақтың бірінші бөлігінің ережелері қолданылмайды және сыйақының бір бөлігі, жұмысқа қабылдау кезінде алынған, осы міндеттемеге қатысты, осы сыйақының қалған бөлігі сияқты қарастырылуы керек.

2.10 18-бапқа түсініктеменің 4-6-тармақтарында түсіндірілгендей, жалдау жұмысы тоқтатылғаннан кейін бұрынғы жалдамалы қызметкердің зейнетақы жарналарына немесе зейнетақы құқықтарына қатысты түрлі төлемдер жүргізілуі мүмкін. Осы түсініктеменің 6-тармағына сәйкес, "нақты төлемді зейнетақыға ұқсас басқа сыйақы ретінде немесе 15-баптың күшіне енген жұмыс үшін түпкілікті сыйақы ретінде қарау керек пе бұл факт мәселесі". Бұл тармақта 18-баптың қолданысына енбейтін төлем ретінде "зейнетақы жарналарын өтеу (мысалы, уақытша жұмысқа орналасқаннан кейін)" мысалы келтірілген. Мұндай жарналарды өтеу алдыңғы жалдау жұмысын тоқтатқаны үшін қосымша сыйақыны білдіретін дәрежеде ол 15-баптың күшіне енеді және мұндай жұмыс тоқтатылған кезде жалдау жұмысы орындалған мемлекеттен алынған ретінде қарастырылуы керек.

2.11 Төлемдер жұмыстан шығарылғаннан кейін сыйақыны кейінге қалдыру туралы түрлі келісімдерге сәйкес жүргізілуі мүмкін. Мұндай төлем 15-бапта көзделген сыйақы ретінде қаралуға тиіс және ол осы мемлекетте өткен жалдау жөніндегі жұмыстың нақты кезеңімен байланысты болуы мүмкін дәрежеде осы Мемлекетте жүзеге асырылатын жалдау жөніндегі жұмыстың нәтижесінде алынған болып есептелуге тиіс. Көптеген мемлекеттер жалдамалы жұмыс үшін сыйақы салығын кейінге қалдыруға жол бермейтіндіктен, бұл сыйақыны төлеу кейінге қалдырылса да, мемлекеттер үшін жұмыстан шығарылғаннан кейін алынған кейінге қалдырылған сыйақы төлемдері бойынша салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау маңызды болады.

2.12 Жалдау бойынша жұмыстан босатылғаннан кейін жалпы ынталандыру өтемақысы мен акцияларға опциондар есебінен түрлі төлемдер жасалуы мүмкін. Әрбір осындай төлемнің шарттық режимі өзінің сипаттамаларына байланысты болатынына қарамастан, акцияларға арналған опциондарға Жеке қатысты 12-12.15-тармақтарда баяндалған қағидаттар көтермелеу өтемақысының басқа нысандарын қарауға көмектеседі.

2.13 жалдау жөніндегі қызметкер жалдау бойынша жұмысын тоқтатқаннан кейін белгілі бір кезеңге Медициналық және өмірді сақтандыруға құқылы болуы мүмкін. Ол сондай-ақ жұмысқа орналасу жөніндегі кеңесшінің немесе кадрлар агенттігінің қызметтері сияқты басқа да жәрдемақыларға құқылы болуы мүмкін. Өзгеге нұсқайтын фактілер немесе мән-жайлар болмаған жағдайда, мұндай жәрдемақылар жалдау жұмысы тоқтатылған кезде (және, демек, мұндай жәрдемақыларды төлеу міндеті туындаған кезде) жалдау жұмысы орындалған мемлекеттен туындайтын баптың қолданысына жататын сыйақы ретінде қарастырылуы тиіс.

2.14 Жұмыстан босату кезінде немесе одан кейін жасалуы мүмкін төлемнің тағы бір түрі – жалдау жұмысын жүзеге асыру барысында алған жарақатына немесе еңбекке жарамсыздығына байланысты болашақ табысын жоғалтқаны үшін өтемақы төлемі. Мұндай төлемге қатысты салық шартының режимі ол жасалған құқықтық контекстке байланысты болады. Мысалы, қызметкердің жалдамалы өтемақы қоры сияқты әлеуметтік қамсыздандыру жүйесіндегі төлемдер 18, 19 немесе 21-баптарға сәйкес келуі мүмкін (18-баптың түсініктемесінің 24-тармағын қараңыз). Зейнетақы төлемін құрайтын төлем 18-баптың күшіне енеді. Жалдамалы қызметкердің жұмыс берушіден өндірістік еңбекке жарамсыздыққа немесе жарақатқа байланысты залалды өтеуді талап етуге заңды негіздері бар болғандықтан төленетін төлем әдетте 21-баптың күшіне енеді. Жұмыс берушінің еңбек шартының талаптарына сәйкес төлеген төлемі, егер еңбекке жарамсыздық немесе жарақат жұмысқа байланысты болмаса немесе жұмыс беруші бұл еңбекке жарамсыздық немесе жарақат үшін жауап бермесе де, жұмыстан шығу жәрдемақысы сияқты қарастырылуы керек: басқаша көрсететін фактілер мен жағдайлар болмаған жағдайда, мұндай төлем сыйақы ретінде қарастырылуы керек осы кезеңдегі жұмыс орнына пропорционалды түрде бөлінген жұмыстың соңғы 12 айында баптың қолданысына енеді. Алайда, жұмыс барысында төленетін қысқа мерзімді еңбекке жарамсыздық бойынша төлем жұмыс кезінде ауырған күндер үшін төленетін төлем сияқты қарастырылуы керек; мұндай төлем 15-баптың (әртістер мен спортшыларға қатысты 17-бап) қолданысына енеді және жалдамалы қызметкер әдетте осы уақытқа дейін жұмыс істеген Мемлекетте салық салынады.

2.15 Жұмыстан шығарылғаннан кейін сатушы болашақ комиссиялардың жоғалуына байланысты төлем ала алады. Мұндай төлемге қатысты салық шартының режимі төлем жүргізілетін құқықтық контекстке байланысты болады. Жағдайларға байланысты, бұл төлем сатушының алдыңғы сатылымдарға байланысты құқығы бар кейінге қалдырылған сыйақыны білдіруі мүмкін немесе сатушы жұмыс берушіге әкелген клиентке компанияның кез келген болашақ сатылымынан комиссия алуға құқығы бар еңбек шартының ережесіне сәйкес жасалуы мүмкін; екі жағдайда да төлем комиссияларды алуға құқық берген жалдамалы еңбек қызметтері үшін сыйақы ретінде қарастырылуы керек. Егер сатушы сол жұмыс берушіде жұмысын жалғастыра берсе, болашақ комиссиялардың өтемақысын білдіретін төлем заңсыз жұмыстан босату немесе жұмыстан шығу төлемінің нысаны үшін өтемақы болуы мүмкін; бұл жағдайда төлем тиісті түрде қарастырылуы керек.

2.16 Жұмыстан шығаруға әкелетін өтпелі Келісім шеңберінде жалдау жөніндегі қызметкер осы жалдау жөніндегі қызметкер жұмыс істемейтін кезең үшін жалақыны толық немесе азайтылған көлемде ала алады. Егер жалақыны жұмыс беруші жалдау бойынша жұмыс тоқтатылмаған болса да, жұмыс беруші жұмыс істемеуі керек кезең үшін төлесе, жалақы жалдау жұмыстарына байланысты әлі де алынады, сондықтан "жалдау жұмысынан алынған" сыйақы болып табылады және 1-тармаққа сәйкес келеді. Мұндай жағдайда алынған сыйақыны осы кезеңде жалдау бойынша қызметкер жұмыс істеді деп болжауға болатын мемлекеттен алынған деп қарастыру керек және көп жағдайда жалдау жұмысы аяқталған дейін жалдау жұмысы орындалған мемлекет болып табылады.

2-тармақ

3.2-тармақта 1-тармақта белгіленген ережеден жалпы ерекшелік қамтылады. Бұл ерекшелік жалдау қызметтерін көрсететін барлық жеке тұлғаларға (сату жөніндегі өкілдерге, құрылыс жұмысшыларына, инженерлерге және т.б.), олардың сыйақысы, атап айтқанда, мемлекеттік қызметшілерге немесе әртістер мен спортшыларға қолданылатын басқа баптардың ережелеріне сәйкес келмейтіндей дәрежеде қолданылады.

4.Сыйақы салықтан босатылуға жатуы үшін осы тармақта белгіленген үш шарт орындалуы керек. Бірінші шарт – босату 183 күндік кезеңмен шектеледі. Бұдан басқа, бұл мерзімді "тиісті қаржы жылында басталатын немесе аяқталатын кез келген он екі айлық кезеңде" асыра алмау көзделеді. Бұл 1963 жылғы Конвенция мен 1977 жылғы үлгілік Конвенцияның жобасынан айырмашылығы, онда 183 күндік кезеңді "тиісті қаржы жылында" асырмау керек деп көзделген және егер Уағдаласушы мемлекеттердің қаржы жылдары сәйкес келмесе, кейде жұмыстарды ұйымдастыру мағынасында мүмкіндіктер туғызуға мүмкіндік беретін мұндай тұжырым қиындықтар туғызды мысалы, жұмысшылар осы мемлекетте бір жылдың соңғы 5,5 айында және келесі жылдың алғашқы 5,5 айында қалды. 2-тармақтың а) тармақшасының қолданыстағы тұжырымы салық салуды болдырмау үшін мұндай мүмкіндікті пайдалануға мүмкіндік бермейді. Мұндай тұжырымдаманы қолданған кезде кезекті он екі айдың барлық мүмкін кезеңдерін, тіпті басқалармен белгілі бір дәрежеде қабаттасатын кезеңдерді де ескеру қажет. Мысалы, егер қызметкер бір мемлекетте 150 күн болса — 2001 жылдың 1 сәуірі мен 2002 жылдың 31 наурызы аралығында және 2001 жылдың 1 тамызы мен 2002 жылдың 31 шілдесінен бастап 210 күн бойы болса, қызметкер жоғарыда аталған екінші он екі айлық кезең ішінде 183 күннен астам уақыт бойы болған деп есептеледі, тіпті ол қарастырылып отырған бірінші кезеңдегі ең аз қатысу критерийіне сәйкес келмесе де және бұл бірінші кезең екінші кезеңмен ішінара қабаттасады.

5.Мүше елдер 183 күндік кезеңді есептеу үшін әртүрлі формулаларды қолданғанымен, осы тармақтың мәтініне сәйкес келетін бір ғана әдіс бар: "физикалық қатысу күндерін" анықтау әдісі. Бұл әдісті қолдану оңай, өйткені адам елде бар немесе жоқ. Салық төлеушіге, егер салық органдары үшін дәлелдемелер қажет болса, қатысуын құжатпен растау өте қарапайым. Осы әдіске сәйкес келесі күндер есепке алынады: күннің бір бөлігі, келу күні, кету күні және жұмысты орындау мемлекетінде өткізілген барлық басқа күндер, соның ішінде сенбі және жексенбі, ұлттық мерекелер, жұмысқа дейінгі, жұмыс уақытында және одан кейінгі демалыс, қысқа үзілістер (кәсіптік даярлық, ереуілдер, локауттар, кешіктірулер жеткізілімде), еңбекке жарамсыз күндері (егер олар адамның елден кетуіне кедергі жасамаса және басқа жағдайда ол салықтан босату критерийлеріне сәйкес келсе), сондай-ақ отбасы мүшелерінің қайтыс болған немесе еңбекке жарамсыз күндері. Алайда, жұмыстарды орындау мемлекетінен тыс орналасқан екі пункт арасындағы жүру жолы бойынша транзитпен жұмыстарды орындау мемлекетінде өткізілген күндер есептен шығарылады. Осы қағидаттардан демалыс, іссапар немесе кез-келген басқа себеп бойынша жұмыстарды орындау мемлекетінен тыс жерде өткізілген барлық толық күн есепке алынбайды. Салық төлеуші мемлекет аумағында болатын кез-келген күн, оның бір бөлігі, тіпті аз болса да, 183 күндік кезеңді есептеу үшін осы мемлекетте болған күн болып саналады.

5.1 Салық төлеуші бастапқы Мемлекеттің резиденті болып табылатын күндерді есептеулерде ескеруге болмайды. А) тармақшаны 2-тармақтың бірінші бөлігінің контекстінде қарау керек, онда "бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті екінші Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын жалдау жөніндегі жұмысқа қатысты алатын сыйақыға" сілтеме беріледі, ол бір мемлекетте тұратын және жұмыс істейтін адамға қолданылмайды. А) тармақшасында табылған "алушы орналасқан" деген сөздер осындай сыйақыны алушыға жатады, ал дереккөз мемлекетінде болған кезеңде адам екінші Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын жалдау бойынша жұмысы үшін Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алатын сыйақыны алушы болып есептелмейді. Бұл тұжырымды келесі мысалдармен көрсетуге болады:

- Мысал 1. 1 қаңтардан 1 желтоқсанға дейін X адам С мемлекетінде тұрады және оның резиденті болып табылады. 2002 жылдың 1 қаңтарында жұмыс беруші X-ны жалдайды, ол R мемлекетінің резиденті болып табылады және бұл адам R мемлекетіне көшіп, оның резиденті болады. Бұдан әрі Х тұлғасын оның жұмыс берушісі 2002 жылғы 15-31 наурыз аралығында мемлекетке іссапарға жібереді. Бұл жағдайда X тұлғасы С мемлекетінде 292 күн бойы -2001 жылғы 1 сәуірден 2002 жылғы 31 наурызға дейін қатысады, бірақ ол 2001 жылғы 1 сәуірден 31 желтоқсанға дейін Мемлекеттің резиденті болғандықтан, бұл бірінші кезең мақсаттар үшін а) тармақшасында көрсетілген кезеңдерді есептеу ескерілмейді.

- Мысал 2. 2001 жылғы 15-31 қазан аралығында Y тұлғасы - Р мемлекетінің резиденті С мемлекетінде осы елде "ACO" фирмасының бизнесін кеңейтуге дайындық үшін қатысады, сонымен қатар Р мемлекетінің резиденті 2002 жылғы 1 мамырда Y тұлғасы С мемлекетіне көшеді, онда ол резидент болады және фирманың жаңадан құрылған еншілес компаниясының менеджері ретінде жұмыс істейді. Бұл жағдайда Y тұлғасы С мемлекетінде 184 күн бойы — 2001 жылғы 15 қазаннан 2002 жылғы 14 қазанға дейін қатысады, алайда ол С мемлекетінің резиденті болып табылатындықтан 2002 жылғы 1 мамырдан 14 қазанға дейінгі кезеңде бұл соңғы кезең а) тармақшасында көрсетілген кезеңдерді есептеу мақсаттары үшін есепке алынбайды.

6. Екінші шарт-сыйақы төлейтін жұмыс беруші жалдау жұмысы жүзеге асырылатын Мемлекеттің резиденті болмауы керек. Кейбір мүше елдер, алайда, 2-тармақта көзделген алып тастауды жұмыс беруші жалдамалы қызметкердің тұрақты тұратын мемлекетінің резиденті болып табылмайтын жағдайларда тарату мүмкін емес деп санауы мүмкін, өйткені мұндай жағдайда мұндай қызметкердің жалдамалы еңбегінен түсетін табысты анықтауда немесе жұмыс берушінің ұстап қалу жөніндегі міндеттемелерін орындауды қамтамасыз етуде әкімшілік қиындықтар туындауы мүмкін салықтар. Осындай пікірмен бөлісетін уағдаласушы мемлекеттер өз қалауы бойынша 2-тармақтың b) тармақшасының мынадай баламалы тұжырымын екіжақты тәртіппен қабылдай алады:

b) Сыйақыны жұмыс беруші немесе аталған бірінші Мемлекеттің резиденті болып табылатын жұмыс берушінің атынан төлейді; және

6.1 Қаржылық ашық серіктестіктер жағдайында екінші шартты қолдану белгілі бір қиындықтар туғызады, өйткені мұндай серіктестіктерді 4-бапқа сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері деп санауға болмайды (4-бапқа түсініктеменің 8.8-тармағын қараңыз). Мұндай серіктестік "жұмыс беруші" бола алатындығы анық болғанымен (әсіресе кейбір елдердің ішкі заңнамасындағы осы терминнің анықтамаларына сәйкес, мысалы, жұмыс беруші жалақы салығын төлеуге жауапты тұлға ретінде анықталған кезде), серіктестікке қатысушылардың жағдайына қарамастан, бұл шартты серіктестік деңгейінде қолдану бұл шартты мүлдем мағынасыз етеді.

6.2 2-тармақтың b) және в) тармақшаларының мақсаты мен міндеті еңбек кірістерін қаржы көзі болатын мемлекетіндегі салықтан шегеруге жататын табысқа жатқызуға жол берілмейтіндей шамада жалдау бойынша қысқа мерзімді жұмыс көзінен салық салуды болдырмау болып табылады, өйткені жұмыс берушіге бұл мемлекетте салық салынбайды, өйткені ол оның табысы болып табылмайды резидент және онда тұрақты өкілдігі жоқ. Бұл тармақшалар сондай-ақ жұмыс беруші резидент болып табылмайтын және осы Мемлекетте тұрақты өкілдігі болмаған кезде осы Мемлекетте жалдау бойынша қысқа мерзімді жұмысқа қатысты көзден салық шегерімі талаптарын енгізу шамадан тыс әкімшілік ауыртпалық ретінде қарастырылуы мүмкін екендігімен негізделуі мүмкін. Оның мазмұны мен мақсатына сәйкес келетін б) тармақшаны нақты түсіндіруге қол жеткізу үшін қаржылық ашық серіктестіктерге қатысты бұл тармақ серіктестікке қатысушылар деңгейінде қолданылады деп санаған жөн. Осылайша, "жұмыс беруші" және "резидент" терминдері в) тармақшасында қаржылық ашық серіктестік деңгейінде емес, серіктестік деңгейінде қолданылады.

6.3 Мұндай тәсіл салық Конвенциясының басқа ережелері серіктестікке қарағанда жекелеген серіктестер деңгейінде қолданылуы тиіс тәсілге сәйкес келеді. Мұндай түсініктеме жолдастардың әртүрлі мемлекеттерде өмір сүруінде қиындықтар тудыруы мүмкін болса да, мұндай қиындықтарды өзара келісу процедурасы арқылы шешуге болады, мысалы, серіктестіктегі үлестердің бақылау пакетін иеленетін серіктестікке қатысушылар тұратын мемлекетті (яғни салық шегерімінің негізгі бөлігі талап етілетін мемлекет) анықтайды.

7. Үшінші шартқа сәйкес, егер жұмыс берушінің жалдау бойынша жұмыс жүзеге асырылатын мемлекетте тұрақты өкілдігі болса, онда сыйақы төлеу жөніндегі шығыстар мұндай тұрақты өкілдікті көтермеген жағдайда ғана салықтан босату беріледі. "Шығыстарды көтереді" деген тіркесті осы баптың в) тармақшасының негізгі мақсаты тұрғысынан түсіндіру керек, ол 2-тармақта көзделген алып тастау 7-баптың қағидаттарына жататын салық шегеріміне және сыйақы сипатына әкеп соғуы мүмкін сыйақыға қолданылмауын қамтамасыз етуден тұрады.

7.1 Жұмыс берушінің тұрақты өкілдікке жататын пайданы есептеу кезінде сыйақы үшін салық шегерімін іс жүзінде талап еткені немесе талап етпегені міндетті түрде жеткілікті дәлел болып табылмайды, өйткені сыйақыға қатысты өзге негіздерде қолданылатын шегерім тұрақты өкілдікке қатысты пайданы айқындау кезінде ескерілуге тиіс пе, жоқ па, тиісті тексеру критерийі болып табылады. Мұндай критерий, мысалы, көз еліндегі тұрақты өкілдікті салық салудан босату салдарынан сома іс жүзінде ұсталмаса да немесе жұмыс беруші өзі құқығы бар салық шегерімін талап етпеу туралы шешім қабылдаса да сақталады. Бұл критерий, егер сыйақы тек өзінің табиғатына байланысты шегерілмесе (мысалы, мемлекет акцияларды қызметкерлердің акционерлік опционына сәйкес шығару мұндай шегерімге әкелмейді деген ұстанымды ұстанған кезде) және ол тұрақты өкілдікке жатпайтындықтан сақталады.

7.2 7-баптың 2-тармағына сәйкес тұрақты өкілдікке жататын пайданы айқындау мақсаттары үшін бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнының қызметкеріне осы екінші Мемлекетте орналасқан кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің пайдасына екінші мемлекетте көрсетілген жалдау қызметтері үшін төленетін сыйақы жағдайларды ескере отырып, кәсіпорынның басқа бөлігі тұрақты өкілдікке көрсететін қызметтер үшін тікелей шегерімге немесе шартты алымды шегеруге әкелуі мүмкін. Соңғы жағдайда, 7-баптың 2-тармағына сәйкес қолданылатын жеке және тәуелсіз кәсіпорынның заңды фантастикасы талап ететін шартты алым тұрақты өкілдікке қатысты пайданы анықтаудың жалғыз мақсаты үшін осы тармақта көзделген механизм ғана болғандықтан, бұл фантастика сыйақының тұрақты өкілдікпен төленетінін анықтауға әсер етпейді.

8. 2-тармақ пен 7-бапқа сәйкес алып тастауды қамтамасыз етудің принциптері арасында тікелей байланыс бар. 7-бап бір Уағдаласушы Мемлекеттің кәсіпорнына, егер оның осы екінші Мемлекетте шаруашылық қатысуы тұрақты өкілдік ету үшін жеткілікті деңгейге жеткен болса, екінші Мемлекетте салық салынбауға тиіс деген қағидатқа негізделеді. 15-баптың 2-тармағында көзделген алып тастау егер бұл жалдамалы қызметкерлердің қызметі басқа мемлекетте салыстырмалы түрде қысқа мерзім ішінде жүзеге асырылса осы қағиданы осындай кәсіпорынның жалдамалы қызметкерлеріне салық салуға таратады. B) және с) тармақшалары бұл ерекшелік жалдамалы жұмыс қызметтері осы Мемлекеттің резиденті болып табылатындығына немесе онда осындай қызметтер жататын тұрақты өкілдігі болуына байланысты пайдасына бір мемлекетте салық салынатын кәсіпорынға ұсынылатын жағдайларда қолдануға арналмағанын түсіндіреді.

8.1 Кейбір жағдайларда бір мемлекетте екінші мемлекеттің резидент - жеке тұлғасы көрсеткен қызметтер осы бірінші Мемлекеттің кәсіпорнына (немесе осы Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар кәсіпорынға), 15-бап қолданылатын жалдау қызметтері немесе тәуелсіз кәсіпорын ұсынатын қызметтер болып табылатындығын анықтауда қиындықтар туындауы мүмкін. 7-бап немесе жалпы алғанда, алып тастауды қолдану кезінде қолданылады. Бұған дейін түсініктеме келісімдер 15 — баптың 2-тармағында көзделген алып тастаудан пайда табудың негізгі мақсатымен құрылымдалған жағдайларды реттегенімен, ұқсас мәселелер мәмілелерге салық салудан бас тартуға байланысты емес көптеген басқа жағдайларда туындауы мүмкін екендігі анықталды және осы мәселелерді жан-жақты талқылауды қамтамасыз ету үшін түсініктемеге өзгертулер енгізілді.

8.2 Кейбір мемлекеттерде, егер қандай да бір айла-шарғы жасау куәліктері болмаса, ресми шарттық қатынастарға салық салу мақсаттарына қатысты күмән келтіруге болмайды және бұл мемлекеттер өздерінің ішкі заңнамасына сәйкес жалдау бойынша жұмыс қызметтері ресми еңбек жалдау қатынастары болған кезде ғана көрсетіледі деп есептейтін болады.

8.3 Егер дәл осындай жағдай байқалатын мемлекеттер мұндай тәсіл 2-тармақта көзделген алып тастаудан пайда табуға әкелуі мүмкін деп алаңдаса, байқаусызда әрекет ету жағдайларында (мысалы, жұмыс күшін жалға беру деп аталатын жағдайларда), олар екіжақты тәртіппен шамамен былайша тұжырымдалған ережені қабылдай алады:

Осы баптың 2-тармағы Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті екінші Уағдаласушы Мемлекетте жүзеге асырылатын және жұмыс беруші немесе осы екінші Мемлекеттің резиденті болып табылмайтын жұмыс берушінің атынан төленген жалдау бойынша жұмысы үшін алған сыйақыға қатысты қолданылмайды, егер:

а) Алушы осындай жалдау жұмысы барысында жұмыс беруші болып табылмайтын тұлғаға қызмет көрсетеді және бұл тұлға осы қызметтердің қалай ұсынылатынын қадағалауды, басшылықты және бақылауды тікелей немесе жанама түрде жүзеге асырады; және

b) Бұл қызметтер осы тұлға жүзеге асыратын кәсіпкерлік қызметтің ажырамас құрамдас бөлігі болып табылады.

8.4 Алайда, көптеген мемлекеттерде жеке тұлға көрсететін қызметтерді еңбек жалдау қатынастары (еңбек шарты) шеңберінде көрсетілген қызметтер ретінде қарастыру қажет болған жағдайларды бөлу мақсатында әртүрлі заңнамалық және сот ережелері мен критерийлері (мысалы, "форманы ұстаудың үстемдігі" ережесі) әзірленді. Екі тәуелсіз кәсіпорын арасында қызмет көрсетуге арналған шарт (қызмет көрсетуге арналған шарт) бойынша көрсетілетін болып есептеледі. Мұндай саралау 15-баптың ережелерін, атап айтқанда 2-тармақтың b) және с) тармақшаларының ережелерін қолдану кезінде өзектілігін сақтайды. 8.11-тармақта көрсетілген шектеу сақталған жағдайда және егер нақты Конвенцияның мәнмәтінінде өзгеше айтылмаса, онда қаржы көзі болатын мемлекетінің ішкі заңнамасы жеке тұлғаның қызметтері осы мемлекетте еңбек жалдау қатынастары шеңберінде ұсынылғанын анықтайды және дәл осы ұйғарым осы мемлекеттің Конвенцияны қолдануын реттейді.

8.5 Кейбір жағдайларда жеке тұлғаның кәсіпорынға көрсеткен қызметтерін ішкі салық заңнамасы мақсатында жалдау қызметтері деп санауға болады, тіпті егер бұл қызметтер бір жағынан сатып алушы кәсіпорын мен адамның өзі немесе Адаммен ресми еңбек қатынастары бар басқа кәсіпорын арасында қызмет көрсетудің ресми шарты шеңберінде ұсынылса да, немесе екінші жағынан, осы адам қызмет көрсету үшін басқа ресми шарт жасасқан.

8.6 Мұндай жағдайларда қолданылатын ішкі заңнама осы қызметтердің ресми шарттарда қалай сипатталатынын елемеуі мүмкін. Жеке тұлға мен кәсіпорын арасындағы еңбек жалдау қатынастарының болу фактісін анықтау үшін бұл заңнамада жеке тұлға ұсынатын қызметтердің сипатына және оларды осы кәсіпорын жүзеге асыратын кәсіпкерлік қызметке қосуға баса назар аударылуы мүмкін.

8.7 15-бап сілтеме жасайтын жалдау жөніндегі жұмыс ұғымын конвенцияны қолданатын мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес айқындау қажет болғандықтан (8.11-тармақта көрсетілген лимит сақталған жағдайда және егер нақты Конвенция контекстінде өзгеше көзделмесе) бұдан мынадай: жалдау жөніндегі қызметтер сияқты қызметтерді қарайтын мемлекет 15-бапты тиісінше қолдану. Бұдан қызметтер көрсетілген кәсіпорын 2-тармақтың b) және с) тармақшаларының мақсаттары үшін оның жұмыс берушісі болып саналу үшін жеке тұлғамен еңбек жалдау қатынастарында болады деген логикалық қорытынды жасауға болады. Бұл тұжырым 15-баптың 2-тармағының мақсаттары мен міндеттеріне сәйкес келеді, өйткені бұл жағдайда жалдау қызметтері осы қызметтер орындалған мемлекеттің резидентіне көрсетілген деп айтуға болады.

8.8 8.2-тармақта көрсетілгендей, конвенцияны қолданатын мемлекеттің ішкі құқығы ресми шарттық қатынастарды сұраққа қоюға мүмкіндік бермеген және, демек, мемлекетке бейрезиденттерін ресми түрде жалдамалы қызметкері болып табылатын жеке тұлғаның жергілікті кәсіпорынға көрсететін қызметтері еңбек жалдау (еңбек) қатынастары шеңберінде ұсынылады деп есептеуге мүмкіндік бермейтін жағдайларда да жергілікті кәсіпорынмен көрсетілетін қызметтер шарты) бұл мемлекеттің 29-баптың 9-тармағында танылғандай, теріс пайдаланылған жағдайларда 2-тармаққа сәйкес алып тастауды қолданудан бас тарту мүмкіндігі бар (сондай-ақ 1-бапқа түсініктеменің 54-80-тармақтарын қараңыз).

8.9 [Алынып тасталған]

8.10 Осылайша, алдыңғы тармақтарда сипатталған тәсіл қызмет жүзеге асырылатын мемлекетке теріс пайдалану жағдайларында, сондай-ақ ішкі заңнамада белгіленген еңбек жалдау тұжырымдамасына сәйкес бейрезиденттің ресми түрде жалдамалы қызметкері болып табылатын жеке тұлға жергілікті кәсіпорынға көрсететін қызметтер мынадай жағдайларда 2-тармақты қолданудан бас тартуға мүмкіндік береді осы жергілікті кәсіпорынмен еңбек жалдау қатынастары (қызметтердің еңбек шарты) шеңберінде. Бұл тәсіл жеке тұлғаның резиденттік мемлекетінде қосарланған салық салудан босатудың қамтамасыз етілуін қамтамасыз етеді, тіпті егер бұл мемлекет өзінің ішкі заңнамасына сәйкес осы тұлға мен қызмет көрсетілетін кәсіпорын арасында еңбек жалдау қатынастары бар деп санамаса да. Шын мәнінде, егер тұрақты болатын Мемлекет бастапқы мемлекеттің ішкі салық заңнамасындағы еңбекке жалдау тұжырымдамасы немесе Конвенцияны теріс пайдалануды білдіретін схемалардың болуы осы мемлекетке Конвенцияға сәйкес жеке тұлғаның еңбек кірістеріне салық салуға мүмкіндік беретінін мойындаса, ол 23А және 23Б баптарына енгізілген міндеттемелерге сәйкес қосарланған салық салудан босатуды ұсынуы керек (осы баптарға түсініктемелердің 32.1-ден 32.7-ге дейінгі тармақтарын қараңыз). 25-баптың 1-тармағында көзделген өзара келісу рәсімі тұрақты болатын мемлекет басқа мемлекеттің жоғарыда сипатталған тәсілді дұрыс қолданғанына сәйкес келмейтін, сондықтан басқа мемлекет Конвенцияға сәйкес тиісті табысқа салық салған деп есептемейтін жағдайларда қолданылуы мүмкін.

8.11 Алайда, ұлттық заңнамаға сәйкес ресми шарттық қатынастардың болуын ескермеу керек деген тұжырым объективті критерийлер негізінде жасалуы керек. Мысалы, мемлекет өзінің ішкі құқығына сәйкес, тиісті фактілер мен мән-жайлар бұл қызметтердің екі тәуелсіз кәсіпорын арасында жасалған қызмет көрсету шарты негізінде ұсынылатындығын анық көрсеткен жағдайларда қызметтер жалдау бойынша ұсынылады деп есептей алмайды. 15-баптың 2-тармағына сәйкес ұсынылатын салық салудан босату, егер мемлекеттерге еңбек жалдау қатынастары айқын болмаған жағдайларда жалдау қызметтері ретінде белгілі бір қызметтерді қарауға рұқсат етілсе немесе резидент емес жүзеге асыратын жұмыстар бойынша кәсіпорынға жұмыс беруші мәртебесінен бас тартса, бұл кәсіпорын өз персоналы арқылы қызмет көрсететіні анық болса, мағынасыз болады резидент жүзеге асыратын жұмыстарға қатысты қандай да бір кәсіпорынға. Керісінше, егер жеке тұлға көрсететін қызметтерді мемлекет екі кәсіпорын арасындағы қызмет көрсету шартына сәйкес емес, еңбек жалдау қатынастары аясында көрсетілетін қызметтер ретінде тиісті түрде қарастыра алса, онда бұл мемлекет жеке тұлға осы тұлғаның ресми жұмыс берушісі болып табылатын кәсіпорынның экономикалық қызметін жүргізбейді деп қисынды түрде сенуі керек; бұл тәсіл, мысалы, кәсіпорынның бір немесе басқа жеке тұлға өз қызметін жүзеге асыратын жерде тұрақты өкілдігі бар-жоғын анықтау мақсатында маңызды болуы мүмкін.

8.12 Жеке тұлға ұсынатын қызметтерді мемлекет екі кәсіпорын арасында жасалған қызмет көрсету шартына сәйкес емес, еңбек жалдау қатынастары шеңберінде көрсетілетін қызметтер ретінде заңды түрде қарастыра алатыны әрдайым айқын бола бермейді. Бұл жағдайда мемлекеттер арасындағы кез келген келіспеушіліктер мынадай қағидаттар мен мысалдарды (қажет болған жағдайда өзара келісу рәсімін пайдалана отырып) ескере отырып шешілуі тиіс. 8.13 Жеке тұлға ұсынатын қызметтердің сипаты маңызды фактор болып табылады, өйткені қызметкер жұмыс беруші жүзеге асыратын экономикалық қызметтің ажырамас бөлігі болып табылатын қызметтерді ұсынады деп болжау қисынды. Сондықтан кәсіпорынның экономикалық қызметінің ажырамас бөлігі осы кәсіпорынға жеке тұлға ұсынатын қызметтер болып табылатындығын анықтау маңызды. Осы мақсатта жеке тұлғаның жұмыс нәтижелері үшін қандай кәсіпорын жауапты немесе тәуекелді анықтайтын негізгі фактор болады. Алайда, бұл талдау жеке тұлға тікелей кәсіпорынға қызмет көрсеткен жағдайда ғана өзекті болатыны анық.

Мысалы, жеке тұлға мердігерлік жұмыс істейтін өндірушіге немесе шаруашылық операциялары сыртқы мердігерлікке берілген кәсіпорынға осы тұлғаның қызметтерін қарастырылып отырған өнімдерді немесе қызметтерді алатын кәсіпорындарға ұсынбайтын жағдайларда.

8.14 Жеке тұлға көрсететін қызметтердің сипатын оның ресми жұмыс берушісі мен қызмет көрсетілетін кәсіпорын жүзеге асыратын шаруашылық қызметпен салыстыру формальды шарттық қатынастардан өзгеше еңбек жалдау қатынастарын көрсететін жағдайларда, бұл шындыққа сәйкес келетіндігін анықтау үшін келесі қосымша факторлар маңызды болуы мүмкін:

- жеке тұлғаға жұмысты орындау тәсілдеріне қатысты нұсқаулар беруге кімнің өкілеттігі бар;

- жұмыс орындалатын орынды кім бақылайды және жауап береді;

— жеке тұлғаның сыйақысын қызмет көрсетілетін кәсіпорыннан ресми жұмыс беруші тікелей алады (8.15-тармақты қараңыз, төменде);

- жеке тұлғаның қарамағына жұмыс істеу үшін қажетті құралдар мен материалдарды кім береді;

- жұмысты орындайтын адамдардың саны мен біліктілігін кім анықтайды;

- жұмысты орындау үшін жеке тұлғаны таңдауға және осы мақсат үшін онымен жасалған шарттық қатынастарды бұзуға кім құқылы;

- осы жеке тұлғаның жұмысына байланысты тәртіптік санкциялар салуға кімнің құқығы бар;

- жеке тұлғаның демалыс күндері мен жұмыс кестесін кім анықтайды.

8.15 Ресми түрде бір кәсіпорынның жалдамалы қызметкері болып табылатын жеке тұлға басқа кәсіпорынға қызмет көрсеткен кезде, осы екі кәсіпорын арасында жасалған қаржылық схемалар айқын маңызға ие, дегенмен олар міндетті түрде осы тұлғаның ресми жұмыс берушісі тікелей қызмет көрсетілетін кәсіпорыннан сыйақы алатынын анықтау мақсатында сенімді дәлел бола алмайды. Мысалы, егер жеке тұлғаның ресми жалдаушысы-кәсіпорын алатын төлем қызметкерге сыйақы, қосымша төлемдер мен жеңілдіктер және осы тұлғаның басқа кәсіпорынға көрсеткен қызметтеріне байланысты басқа да шығындар болса, онда пайда элементі жоқ немесе пайда элементі осындай сыйақының, қосымша төлемдер мен жеңілдіктердің пайыздық үлесі ретінде есептеледі және персоналға арналған басқа да шығыстар бұл жеке тұлғаның сыйақысын оның ресми жұмыс берушісі қызмет көрсетілетін кәсіпорыннан тікелей алатындығының белгісі деп санауға болады. Мұндай жағдайды қарастыруға болмайды, бірақ егер қызметтер үшін алынатын төлемнің жеке тұлғаның сыйақысына ешқандай қатысы болмаса немесе егер бұл сыйақы "қол созым жерде" қағидатына сәйкес келетін жағдайда, іс жүзінде қызмет көрсету (мысалы, консалтингтік фирма клиентке белгілі бір келісімшартты орындауға бір қызметкердің жұмсаған уақыты үшін сағаттық тариф негізінде роялти алған кезде және бұл роялти сол фирманың әртүрлі шығындарын ескереді), шарты болып табылатын ақы белгілеу кезінде ескерілетін көптеген факторлардың бірі болса, егер екі кәсіпорын туыс болса. Айта кету керек, жеке тұлғаның ресми жұмыс берушісі тікелей қызмет көрсетілетін кәсіпорыннан сыйақы ала ма, жоқ па, бұл адам көрсететін қызметтерді мемлекет заңды түрде еңбек жалдау қатынастары шеңберінде көрсетілген деп санауға болатындығын анықтауда маңызды болып табылатын көмекші факторлардың бірі ғана болып табылады. емес екі кәсіпорын арасында жасалған қызмет көрсету шартына сәйкес.

8.16 1-мысал: Aco, А мемлекетінің резидент компаниясы, B мемлекетінің резидент компаниясы BCO-мен оқыту қызметтерін көрсетуге келісімшарт жасайды. Aco адамдарды әртүрлі компьютерлік бағдарламаларды қолдануға үйретуге маманданған, ал Bco өз қызметкерлерін жаңадан сатып алынған бағдарламалық жасақтаманы пайдалануға үйретуді қалайды. X, А мемлекетінде тұратын Aco қызметкері келісім-шарт шеңберінде оқу курстарын өткізу үшін В мемлекетіндегі Bco кеңсесіне жіберіледі.

8.17 Бұл жағдайда в мемлекеті X-тің Bca-мен еңбек қатынастарында екенін немесе Aco А және В мемлекеттері арасындағы Конвенцияның мақсаттары үшін X-тің жұмыс берушісі емес екенін растай алмайды. X ресми түрде Aco қызметкері болып табылады, оның қызметтері 8.13 және 8.14-тармақтарда көрсетілген факторларды ескере отырып, Aco коммерциялық қызметінің ажырамас бөлігін құрайды. Bco ұсынатын қызметтер екі кәсіпорын арасында жасалған шартқа сәйкес Aco атынан ұсынылады. Осылайша, Х мемлекетте болған жағдайда Б кез келген тиісті он екі айлық кезең ішінде 183 күннен аспайды және АҚО мемлекетте х сыйақысына шығыстарды көтеретін тұрақты өкілдігі жоқ болса, Х сыйақысына 15-баптың 2-тармағында көзделген ерекшелік қолданылатын болады.

8.18 2-мысал: Cco, c мемлекетінің резидент компаниясы, Dco, D мемлекетінің резидент компаниясы кіретін компаниялар тобының бас компаниясы. Cco топтың өнімдері үшін жаңа халықаралық маркетингтік стратегияны әзірледі. Бұл стратегияны топтың өнімдерін сататын Dco компаниясы жақсы түсінетініне және ұстанатынына көз жеткізу үшін Cco стратегияны әзірлеуге қатысқан қызметкерлерінің бірі X-ті Dco штаб-пәтеріне төрт ай бойы Dco-ға маркетинг бойынша кеңес беру және Dco коммуникациялар бөлімінің дүниежүзілік маркетингтік стратегияны түсініп, ұстануын қамтамасыз ету үшін жібереді.

8.19 Бұл жағдайда Cco қызметі топтың халықаралық маркетингтік қызметін басқаруды қамтиды, ал x қызметтері осы қызметтің ажырамас бөлігі болып табылады. Dco компанияға маркетингтік кеңес беру функциясын орындау үшін қызметкерді оңай жалдай алады деп айтуға болады, бірақ мұндай функцияны кеңесші жиі орындайтыны анық, әсіресе салыстырмалы түрде қысқа уақыт ішінде арнайы білім қажет болғанда. Сонымен қатар, топтың халықаралық маркетингтік стратегиясының сақталуын бақылау функциясы Dco емес, Cco бизнесіне жатады. Осылайша, 15-баптың 2-тармағында көзделген алып тастау осы алып тастау үшін басқа шарттар сақталған жағдайда қолданылуы керек.

8.20 3-мысал: трансұлттық корпорация бірқатар еншілес компаниялар арқылы бүкіл әлем бойынша қонақүйлерге иелік етеді және басқарады. Eco, осы еншілес компаниялардың бірі, қонақүйге иелік ететін және басқаратын E мемлекетінің резиденті. X-осы қонақүйде жұмыс істейтін Eco қызметкері. Fco, топтың басқа еншілес компаниясы, шет тілдерін білетін қызметкерлер жетіспейтін F штатындағы қонақүйге иелік етеді және басқарады. Осы себепті Х бес айға Fco қонақ үйінің қабылдау бөлмесінде жұмыс істеуге жіберіледі. Fco іссапар шығындарын x төлейді, ол ресми түрде Eco жалдаған және Төлеген болып қалады және Eco-ға тиісті кезеңдегі Х сыйақыларына, әлеуметтік жарналарға және басқа да еңбек жеңілдіктеріне негізделген басқару сыйақысын төлейді.

8.21 Бұл жағдайда F мемлекетіндегі қонақүйдің қабылдау бөлмесінде жұмыс істеу, егер оны 8.13 және 8.14 тармақтарында көрсетілген факторларға байланысты қарастырылса, Eco емес, осы қонақүйді басқару бойынша Fco қызметінің ажырамас бөлігі ретінде қарастырылуы мүмкін. Жоғарыда сипатталған тәсілге сәйкес, егер F мемлекетінің ішкі заңнамасына сәйкес Х қызметтері Fco еңбек қатынастары шеңберінде көрсеткен болып саналса, F мемлекеті Fco Х жұмыс берушісі болып табылады деп қисынды түрде есептей алады және 15-баптың 2-тармағынан алып тастау қолданылмайды.

8.22 4-мысал: Gco-G мемлекетінің резидент компаниясы. Ол бизнестің жоғары мамандандырылған персоналға деген уақытша қажеттіліктерін қанағаттандыру қызметімен айналысады. Hco-құрылыс алаңдарында инженерлік қызмет көрсететін H мемлекеттік резидент компаниясы. Н мемлекетіндегі келісімшарттардың бірін орындау үшін Hco -ға бес ай мерзімге инженер қажет. Осы мақсатта ол Gco компаниясына жүгінеді. Gco х штатында тұратын инженер х-ны жалдайды және оны бес айлық еңбек шарты бойынша жұмысқа алады. Gco мен Co арасындағы жеке келісімшартқа сәйкес, Gco осы кезеңде Hco компаниясына X қызметін ұсынуға келіседі. Осы шарттарға сәйкес Gco Х төлейді сыйақылар, әлеуметтік жарналар, іссапар шығындары және жұмысқа орналасуға байланысты басқа да жеңілдіктер мен төлемдер.

8.23 Бұл жағдайда х инженерлік қызмет көрсетеді, ал Gco компаниясы Бизнестің қысқа мерзімді қажеттіліктерін қанағаттандырумен айналысады. Өзінің сипаты бойынша Х көрсететін қызметтер оның ресми жұмыс берушісінің Кәсіпкерлік қызметінің ажырамас бөлігі болып табылмайды. Алайда бұл қызметтер Hco инженерлік фирмасы қызметінің ажырамас бөлігі болып табылады. 8.13 және 8.14-тармақтарда келтірілген факторларды ескере отырып, H мемлекеті жоғарыда сипатталған тәсіл кезінде 15-баптың 2-тармағынан алып тастау осы мемлекетте көрсетілетін инженердің қызметтері үшін сыйақыға қатысты қолданылмайды деп есептей алады.

8.24 5-мысал: Ico-инженерлік қызмет көрсетуге маманданған I мемлекеттің резидент компаниясы. Ico-да бірнеше инженерлер тұрақты негізде жұмыс істейді. Jco, J мемлекетінде тұратын кішігірім инженерлік фирма, J мемлекетіндегі құрылыс алаңында келісімшартты орындау үшін уақытша инженерлік қызметтерді қажет етеді. Ico Jco-мен ICO-ның резиденті болып табылатын және Ico келісімшарттарында уақытша жұмыс істемейтін ICO инженерлерінің бірі Jco келісімшарты бойынша төрт ай бойы Jco аға инженерлерінің бірінің тікелей басшылығымен және бақылауымен жұмыс істейді деп келіседі. Jco Ico-ға осы инженердің тиісті кезеңдегі сыйақысына, әлеуметтік жарналарына, іссапар шығындарына және басқа да еңбек жеңілдіктеріне тең соманы, сондай-ақ 5 пайыздық комиссияны төлейді. Jco сонымен қатар ICO-ны осы уақыт аралығында инженердің жұмысына байланысты кез-келген ықтимал шағымдарды өтеуге келіседі.

8.25 Бұл жағдайда, тіпті Ico инженерлік қызмет көрсетумен айналысса да, J штатындағы құрылыс алаңында инженер орындайтын жұмыс Ico емес, Jco атынан жүзеге асырылатыны анық. Ico -ның инженерлік жұмысқа тікелей бақылауы және бақылауы, Ico -ның осы жұмыс үшін жауапкершілікті өз мойнына алуы және тиісті кезеңдегі инженердің еңбекақы төлеу шығындары инженердің Ico -мен еңбек қатынастарында екендігі туралы қорытындыны растайтын факторлар болып табылады. Жоғарыда сипатталған тәсілге сәйкес J мемлекеті осылайша 15-баптың 2-тармағынан алып тастау осы мемлекетте көрсетілетін инженердің қызметтері үшін сыйақыға қатысты қолданылмайды деп есептей алады.

8.26 6-мысал: Kco, К мемлекетінің резидент компаниясы және L co, L мемлекетінің резидент компаниясы, сол көпұлтты компаниялар тобының бөлігі болып табылады. Бұл топ қызметінің көп бөлігі функционалдық принцип бойынша құрылған, бұл топтың әртүрлі компанияларының қызметкерлерінен әртүрлі мемлекеттерде орналасқан және топтың басқа компанияларында жұмыс істейтін менеджерлердің басшылығымен бірлесіп жұмыс істеуді талап етеді. Х-Kco компаниясында жұмыс істейтін K-мемлекетінің тұрғыны; ол көпұлтты топтағы кадрлық функцияларды бақылауға жауапты аға менеджер. Х Kco-да жұмыс істейтіндіктен, Kco топтың адам ресурстарына арналған шығындар орталығы ретінде әрекет етеді; мерзімді түрде бұл шығындар әр компаниядағы қызметкерлер саны сияқты әртүрлі факторларды ескеретін формула негізінде топтағы компаниялардың әрқайсысына қолданылады. Х топтың басқа компанияларының кеңселері орналасқан басқа штаттарға жиі баруы керек. Соңғы бір жыл ішінде Х Lco-дағы қызметкерлерге қатысты мәселелерді шешу үшін L штатында үш ай болды.

8.27 Бұл жағдайда Х орындайтын жұмыс Kco өзінің көпұлтты тобы үшін жүзеге асыратын қызметтің бөлігі болып табылады. Бұл қызмет, корпоративті коммуникация, стратегия, қаржы және салықтар, қазынашылық, ақпаратты басқару және құқықтық қолдау сияқты басқа да іс-шаралар сияқты, көбінесе компаниялардың үлкен тобында орталықтандырылған. Осылайша, Х орындайтын жұмыс Kco бизнесінің ажырамас бөлігі болып табылады. Осылайша, 15-баптың 2-тармағынан алып тастау осы алып тастау үшін басқа шарттар сақталған жағдайда l мемлекетіндегі жұмысы үшін Х алған сыйақыға қолданылуы тиіс.

8.28 Егер жоғарыда көрсетілген қағидаттар мен мысалдарға сәйкес қандай да бір мемлекет осы мемлекеттің аумағында жеке тұлға көрсететін қызметтер екі кәсіпорын арасында жасалған қызметтер көрсетуге арналған шарт бойынша емес, еңбек жалдау қатынастары шеңберінде ұсынылатынын заңды түрде есептесе, екі юрисдикциядағы кәсіпорындар қосарланған салық салуды болдырмаудың түпкі мақсатына қарамастан екі юрисдикциядағы кәсіпорындар болып қалу қаупі туындауы мүмкін (жоғарыдағы 8.10-тармақты қараңыз) берілген жеке тұлғаның сыйақы көзінен салықты ұстап қалуға міндетті. Нормаларды сақтау саласындағы мұндай қиындықты салық әкімшілігінің есебінен ішінара азайтуға болады, бұл ішкі еңбек жалдау нормалары мен практикасының жұмыс берушілерге түсінікті және түсінікті және оларға оңай қол жетімді екендігіне кепілдік береді. Сонымен қатар, егер тұрақты мемлекет кәсіпкерлерге салық салынатын соманы екі еселенген салықтан босатуды ескере отырып тез түзетуге мүмкіндік берсе, бұл мәселені шешуге болады, бұл белгілі бір жалдамалы қызметкерге қатысты болуы мүмкін.

3-тармақ

9. 3-тармақ халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемелері экипажы мүшелерінің сыйақысына қолданылады және мұндай сыйақыға резиденті жалдамалы жұмыскер болып табылатын мемлекетте ғана салық салынуы тиіс делінген. Қызметкерді жалдау бойынша тұратын мемлекетте айрықша салық салу қағидаты осы тармаққа 2017 жылы енгізілген өзгеріс арқылы енгізілді. Бұл түзетудің мақсаты осындай экипаж мүшелерінің сыйақыларына салық салуға қатысты нақты және әкімшілік жеңілдетілген ережені ұсыну болды.

9.1 Сонымен бірге халықаралық тасымалдардың анықтамасы оның үшінші мемлекет кәсіпорны пайдаланатын теңіз немесе әуе кемесімен тасымалдауға да қолданылуын қамтамасыз ету үшін өзгертілді. 3-бапқа түсініктеменің 6.1-тармағында түсіндірілгендей, бұл соңғы өзгеріс үшінші Мемлекеттің кәсіпорны пайдаланатын теңіз немесе әуе кемесінің бортында жалдау бойынша жұмыстан сыйақы алатын Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне 15-баптың 3-тармағын қолдануға мүмкіндік береді.

9.2 Алайда, егер жалдау бойынша жұмысты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті тек басқа мемлекеттің аумағында пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемесінің бортында жүзеге асырса, қызметкердің тұрақты тұратын мемлекетіне айрықша салық салу құқығын беру орынды болмас еді. "Тек қана екінші Уағдаласушы Мемлекетте пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемесінің бортынан басқа" деген тіркес осы тармақтың жалдау жөніндегі осындай қызметкерге қолданылмайтындығына кепілдік береді, бұл жалдау бойынша осы қызметкердің сыйақысына салық салу баптың 1 және 2-тармақтарының ережелеріне жатады дегенді білдіреді.

9.3 Жоғарыдағы 9-тармақта көрсетілгендей, 3-тармақ теңіз және әуе кемелері экипажының мүшелеріне қолданылады. Мұны "теңіз немесе әуе кемесінің тұрақты құрамының мүшесі ретінде" жүзеге асырылатын жұмысқа сілтеме көрсетеді. Бұл сөздердің теңіз немесе әуе кемесін қалыпты пайдалану кезінде орындалатын кез келген жалдау жұмысын, соның ішінде, мысалы, круиздік кемедегі мейрамхана қызметкерлерінің қызметін немесе жалдау жұмысын тоқтатқанға дейін тек бір рейсте жұмыс істейтін стюардессаның қызметін қамту үшін жеткілікті кең мағынасы бар; алайда, олар теңізде немесе әуе кемесінде жүзеге асырылуы мүмкін, бірақ оның жұмысымен байланысты емес жалдау қызметін қамтымайды (мысалы, круиздік кеменің жолаушыларына тұрғын үй мен автокөлікті сақтандыруды сататын сақтандыру компаниясының қызметкері).

9.4 8-бапқа түсініктеменің 15-тармағында түсіндірілгендей, өзендер, каналдар мен көлдер арқылы тасымалдауға халықаралық қатынастағы теңіз және әуе тасымалдарына қатысты осындай режимді қолданғысы келетін мемлекеттер ішкі су тасымалдарымен айналысатын кемелерді пайдаланудан түсетін пайданы қамту үшін 8-баптың қолданылу аясын кеңейте алады. Содан кейін бұл мемлекеттер 15-баптың 3-тармағын осы кемелерде жұмыс істейтін жалдамалы қызметкерлерді марапаттауға қолданғысы келуі мүмкін. Алайда, ішкі су көлігімен айналысатын кеменің бортында жұмыс істейтін жалдамалы қызметкер алатын сыйақы жағдайында 3-тармақ кемені жалдамалы қызметкер резиденті болып табылатын мемлекеттің кәсіпорны пайдаланған жағдайда ғана қолданылуы тиіс. Шынында да, бір Уағдаласушы мемлекеттен басқа Мемлекеттің резиденті болып табылатын, бірақ бірінші аталған мемлекеттің (немесе бірінші аталған мемлекет ішкі су көлігімен айналысатын кемелерді пайдаланудан алынған пайданы салық салудан босатуға келіспеген үшінші мемлекет), кәсіпорнында жұмыс істейтін қызметкерлерді жалдау бойынша алған сыйақыны салық салудан босатуды талап ету орынсыз болар еді, егер бұл сыйақы тек осы бірінші аталған мемлекетте жүзеге асырылатын қызметке қатысты болса. Уағдаласушы мемлекеттер бұл мәселені өз екіжақты шартына ішкі су тасымалдарымен айналысатын кемелер экипаждарына қатысты жеке ережені енгізу арқылы шеше алар еді, ол мынадай түрде тұжырымдалатын еді: Осы баптың және 1-баптың алдыңғы ережелеріне қарамастан, жеке тұлға Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табыла ма, жоқ па, кеменің тұрақты құрамының мүшесі ретіндегі бір Уағдаласушы мемлекетте ішкі су тасымалдарын жүзеге асыратын және екінші Мемлекеттің кәсіпорны пайдаланатын кеменің бортында жүзеге асырылады жұмысына қатысты алатын сыйақы, тек осы басқа мемлекетте салық салынады. Алайда, мұндай сыйақыға, егер оны осы мемлекеттің резиденті алған болса, аталған бірінші мемлекетте де салық салынуы мүмкін.

9.5 8-бапқа түсініктеменің 2-тармағында көрсетілгендей, кейбір мемлекеттер теңіз және әуе тасымалынан түскен пайдаға айрықша салық салу құқығын тұрғылықты мемлекетке емес, кәсіпорынды нақты басқару орны орналасқан мемлекетке беруді жөн көруі мүмкін. Егер Уағдаласушы мемлекеттер осы тәсілді ұстанатын болса, егер осы ережелер пайдаланылса, жоғарыдағы 9.4 және төмендегі 9.6-тармақтарға енгізілген баламалы ережелерге осындай өзгеріс енгізілуі тиіс.

9.6 Кейбір мемлекеттер халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемесінің бортында жұмыс істейтін қызметкердің жалдамалы сыйақысына осындай теңіз немесе әуе кемесін пайдаланатын кәсіпорын мемлекеті де, сондай-ақ осындай қызметкердің тұратын мемлекеті де салық салуға рұқсат беруді жөн көреді. Мұны істегісі келетін мемлекеттер келесі мазмұндағы 3-тармақты құра алады:

Осы баптың және 1-баптың алдыңғы ережелеріне қарамастан, жеке тұлға Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табыла ма, жоқ па, теңіз немесе әуе кемесінің тұрақты құрамының мүшесі ретінде жүзеге асырылатын жұмысқа қатысты алатын сыйақыға Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны халықаралық тасымалдарда пайдаланатын теңіз немесе әуе кемесіне салық салынады тек осы Уағдаласушы мемлекетте ғана салық салынады. Алайда, егер мұндай сыйақыны екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алса, оған осы екінші мемлекетте де салық салынуы мүмкін.

9.7 Мұндай тәсілді қолданғысы келетін кейбір мемлекеттер Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылатын жалдау жөніндегі қызметкерлерге қатысты 3-тармақтың қолданылуын шектеуді қалауы мүмкін, мұны мынадай тұжырымды пайдалана отырып жасауға болады:

Осы баптың алдыңғы ережелеріне қарамастан, халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемесінің бортында жүзеге асырылатын теңіз немесе әуе кемесінің тұрақты құрамының мүшесі ретіндегі жұмысы үшін Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алатын сыйақыға тек осы vемлекетте ғана салық салынады. Алайда, егер теңіз немесе әуе кемесін екінші Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны пайдаланса, мұндай сыйақыға басқа мемлекетте де салық салынуы мүмкін.

9.8 Жоғарыдағы 9.6-тармақтағы балама Ережеге сәйкес, кәсіпорынның Уағдаласушы мемлекеті қызметкердің жалдамалы сыйақысына салық салуға басым құқығы бар. Егер жалдау жөніндегі қызметкер екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табылса, сыйақыға осы Мемлекеттің 23 А немесе 23 B-баптың ережелеріне сәйкес қосарланған салық салудан босату жөніндегі міндеттемесін ескере отырып, осы екінші Мемлекетте де салық салынуы мүмкін.

9.9 Бұл балама ереже теңіз немесе әуе кемесін басқаратын кәсіпорын мемлекетінде салық салуға мүмкіндік беретіндіктен, ол халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемелерінде көп жұмыс істейтін жалдамалы жұмысшылардың жағдайын шешуге көмектеседі және өз аумағынан тыс жерде жалдау жұмыстарын орындаудан алынған табыстардан шағын салықтар алмайтын немесе өндіріп алмайтын мемлекеттердің резиденттері болу пайдалы болуы мүмкін. Алайда, бұл ереже Уағдаласушы мемлекеттердің өздерінің ішкі заңнамаларына сәйкес халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемелерінің бортында жұмыс істейтін қызметкерлерге осы теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланатын кәсіпорындар осы мемлекеттердің кәсіпорындары болғандықтан ғана сыйақы төлеуге мүмкіндігі бар деп болжайды. Егер олай болмаса, бұл ережені қосарланған салық салудан босату әдісімен бірге қолдану салық салынбау қаупін тудыруы мүмкін. Мысалы, жоғарыда аталған ереже Р және С мемлекеттері арасындағы шартқа енгізілген делік, сондықтан Р мемлекеті босату әдісін ұстанады, ал Р мемлекетінің резиденті болып табылатын жалдамалы қызметкер Р мемлекеті мен С мемлекетінің кәсіпорны болып табылатын авиакомпания орындайтын үшінші мемлекеттер арасындағы рейстерде жұмыс істейді. Бұл жағдайда, егер С мемлекетінің ішкі заңнамасы с мемлекетіне с мемлекетінің резиденті болып табылмайтын және онда жұмыс істемейтін авиакомпанияның жалдамалы қызметкерлерінің сыйақысына салық салуға мүмкіндік бермесе, С мемлекеті өзіне берілген салық құқығын пайдалана алмайды, бірақ Р мемлекеті мұндай сыйақыны салықтан босатуға міндетті болады, өйткені Конвенцияның ережелеріне сәйкес С мемлекеті бұл сыйақыға салық салуға құқылы.

9.10 8-бапқа түсініктеменің 3-тармағында түсіндірілгендей, егер кеме қатынасы кәсіпорнын нақты басқару орны кеменің бортында болса, осы түсініктеменің 2-тармағындағы баламалы жағдайда "нақты басқару орнына" сілтеме қолданылуы көзделуі мүмкін. Бірқатар елдердің ішкі заңнамасына сәйкес, егер кеме осындай мемлекеттің туымен пайдаланылса ғана, кемелер бортында жалдау бойынша жұмысқа байланысты резидент емес экипаж мүшелері алатын сыйақыдан салық алынады. Осы себепті осы мемлекеттер арасында жасалған конвенциялар мұндай сыйақыға салық салу құқығы кеменің туына мемлекетке беріледі деп көздейді.

10. Мемлекеттік шекараны кесіп өтетін жүк көліктері мен пойыздарда жұмыс істейтін шекара маңындағы жұмысшылардың немесе жалдамалы жұмысшылардың табысына салық салуға қатысты арнайы норма жоқ екенін атап өткен жөн, өйткені тікелей мүдделі мемлекеттер жергілікті жағдайларға байланысты туындайтын мәселелерді шешкен жөн. Екінші жағынан, көптеген мемлекеттер мұндай салық салу құқығын пайдалана алмайды және мұндай жағдайларда бұл ереже алдыңғы тармақта сипатталғандай салық салынбайтын жағдайға әкелуі мүмкін. Алайда, өзінің ішкі заңнамасында салық салудың осындай қағидаты бар мемлекеттер кеменің бортында кеменің туын мемлекетке жалдау жөніндегі жұмысты жүзеге асыруға байланысты сыйақыға салық салу құқығын беру туралы екіжақты тәртіппен уағдаласа алады.

11. Практикалық тәжірибе алу үшін келген профессорлар немесе жалдау бойынша жұмыс істейтін студенттер алатын сыйақыға қатысты арнайы ереже жоқ. Көптеген конвенцияларда осындай жағдайларды реттейтін белгілі бір ережелер бар, олардың негізгі мақсаты салықтан шектеулі босату арқылы мәдени байланыстарды ынталандыру болып табылады. Кейде салықтан босату ішкі салық заңнамасында қарастырылған. Арнайы нормалардың болмауы, егер Тараптар мұны қалаулы деп санаса, мұндай нормаларды екіжақты конвенцияларға енгізуге кедергі ретінде түсіндірілмеуі тиіс.

Қызметкерлерге ұсынылатын опциондарға қатысты салық режимі

12. Елдердегі жұмысшыларға компанияның акцияларын сатып алуға арналған опциондарға салық салуға қатысты әр түрлі ережелер төменде талқыланатын ерекше проблемалар туғызады. Бұл мәселелердің көпшілігі жалдамалы жұмысшыларды марапаттаудың басқа түрлеріне, әсіресе жұмыс берушінің немесе онымен байланысты компанияның акцияларының құнына негізделген мәселелерге қатысты туындаса да, олар қор опциондарына қатысты ең өткір болып табылады. Бұл көбінесе қор опциондарына сол уақытта салық салынатындығына байланысты (мысалы, опционды сату немесе акцияларды сату кезінде), бұл жалдамалы қызметкерлер осындай опциондар сыйақы алатын Қызметтерді ұсынған сәттен өзгеше.

12.1 2.2-тармақта атап өтілгендей, бұл бап дереккөз мемлекетіне осы Мемлекетте жүзеге асырылатын жалдау жұмысынан алынатын сыйақы болып табылатын қор опциондарынан түсетін табыстың бір бөлігіне салық салуға мүмкіндік береді, тіпті егер салық қызметкер осы Мемлекетте жалдау бойынша жұмыс істемейтін мерзімде алынса да.

12.2 Бұл бап қызметкерлердің оларға берілген қор опциондарынан алатын кірістеріне қолданылғанымен, бұл табысқа қашан салық салынатынына қарамастан, қызметкердің осы табысын опционды орындау кезінде сатып алынған акцияларды иеліктен шығарудан алынуы мүмкін капитал өсімінен ажырату қажеттілігі туындайды. Дәл осы бап, 13-бап емес, опционның өзінен бастап оны орындау, сату немесе басқа иеліктен шығару сәтіне дейінгі кез келген кіріске қатысты қолданылады (мысалы, жұмыс беруші немесе эмитент оны жойған немесе сатып алған жағдайда). Алайда, опционды орындау немесе иеліктен шығару фактісі бойынша қызметкердің табысы сатылды деп есептеледі және сатып алынған акциялардан капиталдың кез келген кейінгі өсімі (яғни, опцион орындалғаннан кейін жиналатын акциялардың құны) қызметкер өзінің акционер-инвесторы ретінде алған болып саналады және 13-баптың күшіне енеді. Шын мәнінде, қызметкер жалдау жұмысы үшін алған опционды орындау кезінде мұндай опцион өзінің жұмысын тоқтатады және оны алушы акционер мәртебесіне ие болады (және әдетте мұндай мәртебеге қол жеткізу үшін ақша салады). Алайда, егер іске асырылған опцион қызметкерге жалдау бойынша белгіленген жұмыс кезеңінің соңына дейін құқықтары оған түпкілікті өтпейтін акцияларды сатып алу құқығын берген жағдайда, опцион іске асырылғаннан кейінгі жалдау бойынша жұмыстың белгіленген кезеңі өткенге дейін, егер бар болса, құнның өсуіне қатысты осы бапты қолдану заңды.

12.3 Баптың опционды жүзеге асырғаннан немесе иеліктен шығарғаннан кейін алынған жеңілдіктерге қолданылмайтындығы, ішкі заңнамаға сәйкес жұмыспен қамтылғандардан түсетін табысқа салық салу осы жаттығу немесе иеліктен шығару кезінде жүзеге асырылуы керек дегенді білдірмейді. Жоғарыда айтылғандай, бапта тиісті табысқа қаржы көзі болатын мемлекет тарапынан қашан салық салынуы мүмкін екендігі туралы ешқандай шектеулер қойылмаған. Осылайша, қаржы көзі болатын мемлекеті опцион берілген кезде, опцион жүзеге асырылған кезде (немесе иеліктен шығарылған), акция сатылған кезде немесе кез келген басқа уақытта тиісті табысқа салық салуы мүмкін. Алайда, қаржы көзі болатын мемлекет опционды жүзеге асыру кезінде сатып алынған акцияларды кейіннен ұстауға байланысты емес, тек опционның өзіне қатысты жеңілдіктерге салық сала алады (алдыңғы тармақтың соңғы сөйлемінде сипатталған жағдайларды қоспағанда).

12.4 1-тармақ опцион орындалғанға, сатылғанға немесе басқа иеліктен шығарылғанға дейін алынған кез-келген пайдаға қатысты деп түсіндірілуі керек болғандықтан, мұндай пайда немесе оның кез-келген бөлігі ішкі салық салу мақсатында қалай сипатталатыны маңызды емес. Нәтижесінде, қаржы көзі болатын мемлекетке опцион жүзеге асырылған, сатылған немесе басқа жолмен иеліктен шығарылған уақытқа дейін есептелген жеңілдіктерге салық салуға мүмкіндік беру үшін түсіндірілетін болса да, мұндай жеңілдіктерге қалай салық салу керектігін шешу сол мемлекетке қалдырылады, мысалы, жұмыс табысынан немесе капитал өсімінен. Егер шығарылған мемлекет, мысалы, егер қызметкер осы елдің резиденті болуды тоқтатқан уақытта опционға капитал өсіміне салық салуды шешсе, онда бұл салыққа осы бапқа сәйкес рұқсат етіледі. Мұны резидент мемлекетте де жасауға болады. Мысалы, бұл мемлекет іске асырылғаннан кейін алынған үлестің құнының өсуіне салық салуға айрықша құқылы болса да, бұл Конвенцияның 13-бабына сәйкес келетін болып есептелетіндіктен, ол өзінің ішкі заңнамасына сәйкес капитал өсімі ретінде емес, еңбекпен табылған табыс сияқты өсімге салық салу туралы шешім қабылдауы мүмкін.

12.5 Қызметкерге акцияларға опцион беру нәтижесінде пайда болатын жеңілдіктер, әдетте, басқа баптарда қамтылған табыстарға қолданылмайтын 21-баптың да, тіпті егер опцион еңбек қатынастары тоқтатылғаннан немесе зейнетке шыққаннан кейін жүзеге асырылса да тек зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға қолданылатын 18-баптың да қолданысына жатпайды.

12.6 1-тармақ шығарылған мемлекетке осы мемлекетте жүзеге асырылатын еңбек қызметі нәтижесінде алынған жалақыға, еңбекақыға және басқа да осындай сыйақыларға салық салуға мүмкіндік береді. Қызметкердің акцияларына опционның белгілі бір мемлекетте жүзеге асырылатын еңбек қызметінен алынатындығын және қаншалықты дәрежеде екенін анықтау әрбір жағдайда осы опционға байланысты шарттық талаптарды қоса алғанда, барлық тиісті фактілер мен мән-жайлар негізінде (мысалы, берілген опцион орындалуы немесе иеліктен шығарылуы мүмкін шарттар) жүргізілуі тиіс. Ол үшін келесі жалпы принциптерді ұстану керек.

12.7 Бірінші қағида, жалпы ереже бойынша, қызметкердің акцияларды сатып алу опционы жұмыс кезеңінен кейін көрсетілген кез-келген қызметке байланысты деп саналмауы керек, бұл қызметкердің опционды орындау құқығын алу шарты ретінде қажет. Осылайша, егер акцияларды сатып алу опционы қызметкерге сол жұмыс берушіге (немесе қауымдастырылған кәсіпорынға) үш жыл ішінде еңбек қызметтерін көрсету шартымен ұсынылса, онда опционнан алынған қызметкерге төленетін жәрдемақы, әдетте, осы үш жылдық кезеңнен кейін көрсетілген қызметтерге қатысты болмауы керек.

12.8 Дегенмен, жоғарыда аталған қағиданы қолданған кезде қызметкердің акцияларына опционды пайдалану құқығын алу үшін талап етілетін жұмыс кезеңі мен опционды іске асырудан кейінге қалдыру (бұғаттау кезеңі) болып табылатын уақыт кезеңін ажырату маңызды. Осылайша, мысалы, қызметкерге үш жыл бойы сол жұмыс берушіде (немесе қауымдастырылған кәсіпорында) жұмыс істеуді жалғастыру шартымен ұсынылатын опцион осы үш жыл ішінде көрсетілген қызметтер үшін алынған деп саналуы мүмкін, ал опцион келесі жұмысқа орналасудың қандай да бір шартсыз қызметкерге белгілі бір күні ұсынылатын, бірақ оның шарттары бойынша үш жыл өткеннен кейін ғана орындалуы мүмкін, осы жылдар ішінде жүзеге асырылатын еңбек қызметіне байланысты деп есептелмеуі тиіс, мұндай опционның пайдасын алушы алады, тіпті егер ол оны алғаннан кейін бірден жұмыстан шығып, оны орындағанға дейін үш жыл күтсе де есептелетін болады.

12.9 Сондай-ақ, еңбек қызметі кезеңі опционды орындау құқығын алу үшін шарты ретінде талап етілетін жағдай, яғни опционға құқықтар беру және егер ол еңбек қатынастары тоқтатылғанға дейін (немесе одан кейін қысқа мерзім ішінде) орындалмаса, құқық берілген опцион жоғалуы мүмкін жағдай арасындағы айырмашылықты анықтау маңызды. Соңғы жағдайда, опционның артықшылығы құқықтар берілгеннен кейін көрсетілетін қызметтерге қатысты деп саналмауы керек, өйткені қызметкер пайданы алып қойған және оны кез келген уақытта жүзеге асыра алады. Егер жұмысқа орналасу тоқтатылған болса, берілген опционнан айырылуы мүмкін шарт жәрдемақыны алудың шарты емес, керісінше, бұрыннан алынған жәрдемақы кейіннен жоғалуы мүмкін шарт болып табылады. Бұл айырмашылықты келесі мысалдар көрсетеді:

– 1-мысал: 1-жылдың 1 қаңтарында қызметкерге акцияларды сатып алуға опцион беріледі. Опционды сатып алу қызметкердің сол жұмыс берушіде 3-жылдың 1 қаңтарына дейін жұмыс істеуін жалғастыруына байланысты. Опцион, егер осы шарт орындалса, 3-ші жылдың 1 қаңтарынан 10-шы жылдың 1 қаңтарына дейін жүзеге асырылады ("Американдық" опцион³⁰ деп аталады). Бұл ретте бұрын пайдаланылмаған кез келген опцион еңбек қатынастары тоқтатылғаннан кейін жоғалады деп көзделеді. Бұл мысалда опционды орындау құқығы үшінші жылдың 1 қаңтарында (яғни, құқықтар берілген күні) сатып алынды, өйткені опционды орындау құқығын алу үшін қызметкерге қосымша жұмыс кезеңі қажет емес.

_____________________

³⁰"Американдық" опцион бойынша акцияларды сатып алу құқығы белгілі бір мерзімде (әдетте бірнеше жыл) жүзеге асырылуы мүмкін, ал Еуропалық опцион бойынша бұл құқық тек белгілі бір уақытта (яғни белгілі бір күні) жүзеге асырылуы мүмкін

– 2-мысал: 1-жылдың 1 қаңтарында қызметкерге акцияларды сатып алуға опцион

беріледі. Опцион 5-жылдың 1 қаңтарында орындалуы мүмкін ("Еуропалық" опцион деп аталады). Опцион 5-жылдың 1 қаңтарында, егер еңбек қатынастары осы күнге дейін тоқтатылмаса ғана жүзеге асырылуы мүмкін деген шартпен берілді. Бұл мысалда опционды орындау құқығы бесінші жылдың 1 қаңтарына дейін, яғни жүзеге асырылған күнге дейін алынбайды, өйткені опционды орындау құқығын алу үшін (яғни опционға құқықтар беру үшін) осы күнге дейін жұмыс қажет.

12.10 Бұл бірінші қағида қолданылмауы мүмкін жағдайлар бар. Осындай жағдайлардың бірі қызметкерге жұмысқа орналасу, басқа елге ауысу немесе оған маңызды жаңа міндеттер жүктеу кезінде ешқандай шарттарсыз акцияларға опцион беру болуы мүмкін және әр жағдайда опцион қызметкері белгілі бір болашақ кезеңде орындайтын жаңа функциялармен нақты байланысты болады. Бұл жағдайда тіпті егер опционды орындау құқығы олар орындалғанға дейін алынған болса да, опцион осы жаңа мүмкіндіктерге қатысты деп санау орынды болуы мүмкін. Сондай-ақ опцион техникалық тұрғыдан күшіне енген жағдайлар да бар, бірақ бұл опцион қызметкерге қажетті жұмыс кезеңі аяқталғанға дейін күшіне енбейтін акцияларды сатып алу құқығын беретін жағдайлар бар. Мұндай жағдайларда опционның артықшылығы опционды беру мен акцияларды беру арасындағы барлық кезеңде көрсетілген қызметтерге қатысты екенін ескеру орынды болады.

12.11 Екінші қағида – қызметкердің акцияларына арналған опцион тек осындай опцион алушының белгілі бір мерзім ішінде осындай қызметтерді көрсеткені үшін сыйақы беруге арналған шамада оны ұсынғанға дейін көрсетілген қызметтерге қатысты деп есептелуі керек. Бұл, мысалы, сыйақы белгілі бір кезеңдегі қызметкердің бұрынғы жұмыс нәтижелеріне негізделген немесе жұмыс берушінің бұрынғы қаржылық нәтижелеріне негізделген және қызметкерді осы қаржылық нәтижелерге қатысты белгілі бір кезең ішінде жұмыс беруші немесе қауымдастырылған кәсіпорын жалдаған жағдайда болуы мүмкін.

Сонымен қатар, кейбір жағдайларда өткен жұмыс кезеңінде қызметкерлерге арналған акцияларға арналған опциондар жоспарының қатысушылары осы кезеңдегі сыйақыларының бір бөлігі кейінірек акцияларға опциондар беру арқылы жоспар арқылы төленеді деп күткен объективті дәлелдер болуы мүмкін. Басқа факторларға байланысты мұндай дәлелдер акцияларға опционның өткен жұмыс кезеңіне жататындығын және қаншалықты дәрежеде екенін анықтау мақсатында өте маңызды болуы мүмкін.

12.12 Егер қызметкердің акцияларына опционды іске асыру құқығын алу үшін жұмыс кезеңі талап етілсе, бірақ мұндай талап белгілі бір жағдайларда, мысалы, жұмыс берушінің бастамасы бойынша еңбек қатынастары тоқтатылған кезде немесе қызметкер зейнеткерлік жасқа толған кезде қолданылмаса, акцияларға опцион бойынша жәрдемақы осы мән-жайлар расымен орын алған кезде іс жүзінде көрсетілген қызметтер кезеңіне ғана қатысты деп есептелуге тиіс.

12.13 Соңында, кейбір факторлар қызметкердің акцияларына опционның өткен еңбегі үшін беретінін көрсетуі мүмкін жағдайлар болуы мүмкін, бірақ басқа факторлар оның болашақ еңбегіне қатысты екенін көрсетеді. Күмән туындаған жағдайда, қызметкерлердің акцияларына опциондар, әдетте, болашақ жұмыс нәтижелеріне ынталандыру ретінде немесе құнды қызметкерлерді ұстап қалу тәсілі ретінде берілетінін мойындау керек. Осылайша, қызметкерлердің акцияларына опциондар, ең алдымен, болашақ қызметтермен байланысты. Алайда, мұндай қорытынды жасамас бұрын, барлық тиісті фактілер мен жағдайларды ескеру қажет және опционның алдыңғы және болашақ қызметтердің біріктірілген нақты кезеңдерімен байланысты екендігі дәлелденуі мүмкін жағдайлар болуы мүмкін (мысалы, опциондар қызметкердің өткен жылдағы белгілі бір тиімділік мақсаттарына қол жеткізуі негізінде беріледі, бірақ олар қызметкер тағы үш жыл бойы жұмысын жалғастырған жағдайда ғана қол жетімді болады).

12.14 Егер алдыңғы қағидаттар негізінде акцияларға опцион бірнеше мемлекетте жүзеге асырылатын еңбек қызметі нәтижесінде алынған деп есептелсе, осы бапты және 23 А және 23 B баптарын қолдану мақсатында әрбір мемлекетте жүзеге асырылатын еңбек қызметі нәтижесінде акцияларға опцион бойынша пайданың қандай бөлігі алынғанын айқындау қажет. Мұндай жағдайда акцияларға арналған опционға қатысты жұмысқа орналасу жөніндегі жәрдемақы белгілі бір елде осы елдегі еңбек қызметі жүзеге асырылған күндер санына, акцияларға опцион алынған еңбек қызметі жүзеге асырылған күндердің жалпы санына пропорционалды түрде алынған деп есептелуі керек. Осы мақсатта опциондар жоспарына қатысты жұмыс күндерін ғана ескеру қажет, мысалы, сол жұмыс берушіге немесе басқа жұмыс берушілерге көрсетілетін қызметтер, олардың жұмысы опционды орындау құқығын алу үшін қажетті жұмыс кезеңі ретінде ескерілетін болады.

12.15 Мүше елдер екіжақты контексте нақты тәсілге келісе отырып, жоғарыда аталған принциптерді (12.7-ден 12.14-ке дейінгі тармақтарда) әр жағдайда қолданудан бас тарта алады. Мысалы, опционның орындалуына салық салатын негізгі екі ел опционның кірісін ең алдымен болашақ қызметтерге қатысты опционның кірісін екі мемлекеттегі қызметкер опционның ұсынылған күні мен орындалған күні арасындағы қызметтерге жатқызудың жалпы қағидаты ретінде келісе алады. Осылайша, қызметкер белгілі бір уақыт аралығында жұмыс берушіге қызмет көрсеткенге дейін орындалуы мүмкін емес опциондар болған жағдайда, екі мемлекет ұсынылған күні және опционның орындалу күні арасындағы кезеңде жұмыс берушіге әрбір мемлекетте жұмыскер жұмыс істеген күндер саны негізінде опционнан түскен кірісті әрбір мемлекетке жатқызатын тәсіл туралы келісе алады. Тағы бір мысал, жұмысшылардың акцияларына опциондарға салық салу ережелері ұқсас екі елдің, Уағдаласушы мемлекеттердің біріне, тіпті егер опцион жатқызылатын еңбек қызметтерінің аз бөлігі басқа мемлекетте көрсетілсе де еңбек жеңілдіктеріне салық салуға айрықша құқықтар беретін ережелерді қабылдауы болуы мүмкін. Әрине, мүше елдер мұндай тәсілдерді қолдануда абай болу керек, өйткені егер жұмыспен қамтудың бір бөлігі ұқсас тәсілді қолданбайтын үшінші мемлекетте жүзеге асырылса, олар қосарланған салық салуға немесе қосарланған салық салуға әкеп соғуы мүмкін. Әрине, мүше елдер мұндай тәсілдерді қабылдауда абай болулары керек, өйткені егер еңбек қызметінің бір бөлігі ұқсас тәсілді қолданбайтын үшінші мемлекетте жүзеге асырылса, олар қосарланған салық салуға немесе қосарланған салық салынбауға әкелуі мүмкін.

Түсініктемеге берілген ескертпелер

13. Франция 8.13-тармақты ресми шарттық қатынастардың болуына күмән келтіру үшін өздігінен жеткілікті деп түсіндіруге болмайды деп санайды. Егер 8.13-тармаққа сәйкес жеке тұлға көрсететін қызметтер осы қызметтер көрсетілетін кәсіпорын қызметінің ажырамас бөлігін құраса, онда жағдайды 8.14-тармақтың ережелеріне сәйкес талдауы қажет.

13.1 6.2-тармаққа қатысты Германия серіктестікті жұмыс беруші ретінде қарастыру керек деген пікірді ұстанады. (ЭЫДҰ-ға мүше мемлекеттердің көпшілігінің ұлттық заңнамасына сәйкес, егер бұл мемлекеттер серіктестікке салық салмаса да). Бұл жағдайда серіктестіктің резиденттігі 4-баптың 1-тармағында аталған критерийлердің біріне сәйкес серіктестікке салық салынатын сияқты гипотетикалық түрде анықталуы керек.

Бапқа берілген түсіндірмелер

14. Словения әр түрлі жағдайларды ескере отырып, оқытушылардың, профессорлардың және зерттеушілердің жағдайын қарастыратын бапты қосуға және 15-баптың 1-тармағына сәйкес өзгертулер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

15. Дания, Норвегия және Швеция Scandinavian Airlines System (SAS) әуе тасымалы консорциумы халықаралық қатынаста пайдаланатын әуе кемесінің бортында жұмыс істеуге байланысты алынатын сыйақыға қатысты арнайы ережелерді қосу құқығын өздеріне қалдырады.

16. Норвегия, келісімшарт жасасқан мемлекеттердің бірінің жалданбалы қызметкерлерінің екінші келісімшарт жасасқан мемлекетте жұмыс істеген кезінде табатын кірістеріне 2-ші абзацта нақты сілтеме енгізу құқығын өзіне қалдырады, бұл 2-ші абзацтағы ерекшеліктің "Халықаралық жұмыс күшін жалдау" жағдайларына қолданылмайтынын түсіндіру мақсатында (жоғарыдағы 8-ші абзацты қараңыз).

17. Ирландия, Норвегия және Ұлыбритания жағалаудағы көмірсутек барлау және пайдалану, сондай-ақ онымен байланысты қызметтерден түсетін кірісті реттейтін арнайы бапқа ережелер енгізу құқығын өздеріне қалдырады.

18. Латвия, келісімшарт жасасқан мемлекетте теңіз түбін, оның астындағы қабаттарды және олардың табиғи ресурстарын барлау немесе пайдалану жөніндегі қызметтермен байланысты тәуелді жеке қызметтерден алынатын кірісті реттейтін арнайы бапқа ережелер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

19. Швейцария 2-ші абзацтың a) тармағындағы өз ұстанымын сақтайды және өз конвенцияларына "тиісті қаржы жылында" деген сөздерді "тиісті қаржы жылында басталатын немесе аяқталатын кез келген он екі айлық мерзімде" деген сөздердің орнына енгізуді қалайды

20. Грекия теңіз тасымалымен байланысты өзінің ерекше жағдайын ескере отырып, халықаралық тасымалдаудағы кеме экипаждарының сыйақысына қатысты Конвенциядағы ережелер бойынша әрекет ету еркіндігін сақтайды.

21. Грекия оффшорлық қызметке байланысты жұмыспен қамтудан түсетін табысқа қатысты арнайы ережелерді енгізу құқығын өзіне қалдырады.

22. Түркия, 3-тармаққа қатысты, Түркияда орналасқан кәсіпорынның резиденті халықаралық тасымалдауда жұмыс істейтін кемеде немесе әуе кемесінде жүзеге асырылған жұмыспен қамтуға байланысты алынған сыйақыға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

ДИРЕКТОРЛАРДЫҢ СЫЙАҚЫЛАРЫНА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ

16-БАПҚА ТҮСІНДІРМЕ

1. Бұл бап Уағдаласушы мемлекеттің резиденті, жеке немесе заңды тұлға болсын, басқа Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның директорлар кеңесінің мүшесі ретінде алатын сыйақыға қатысты. Қызметтердің қай жерде орындалатынын анықтау кейде қиын болуы мүмкін болғандықтан, бұл қызмет компанияның резидент мемлекетте көрсетілетін қызметтер ретінде қарастырады.

1.1 Мүше мемлекеттер "сыйақылар мен басқа да ұқсас төлемдер" терминін компанияның директорлар кеңесінің мүшесі ретінде алынған материалдық игіліктерді қамтитын түрде түсінеді (мысалы, акцияларға опциондар, резиденттікті немесе автокөлікті пайдалану, медициналық немесе өмірді сақтандыру және клуб мүшелігі).

2. Компанияның директорлар кеңесінің мүшесі көбінесе компаниямен басқа да функцияларды атқарады, мысалы, қарапайым қызметкер, кеңесші, кеңесші және т.б. Бұл баптың аталған адамға осындай басқа функциялар үшін төленетін сыйақыға қолданылмайтыны түсінікті.

3. Кейбір елдерде функциялары бойынша директорлар кеңесіне ұқсас функцияларды атқаратын компаниялардың органдары бар. Уағдаласушы мемлекеттер 16-бапқа сәйкес келетін ережеге сәйкес компаниялардың осындай органдарын екіжақты конвенцияларға еркін енгізу құқығына ие.

3.1. Қызметкерлерге берілген акцияларға опциондарға қатысты 15-бапқа қатысты түсіндірмеде 12-ден 12.15-тармақтарында талқыланған көптеген мәселелер компаниялардың директорлар кеңесінің мүшелеріне берілген акцияларға опциондар жағдайында да туындайды. Акцияларға опциондар Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне сол тұлға ретінде басқа мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның директорлар кеңесінің мүшесі ретінде берілсе де, бұл басқа мемлекет директордың сыйақысын немесе осыған ұқсас төлемді құрайтын акцияларға опциондар бойынша жеңілдіктердің бір бөлігіне салық салуға құқылы болады (жоғарыдағы 1.1-тармақты қараңыз), тіпті егер салық кейінірек осы адам осы директорлар кеңесінің мүшесі болмаған кезде алынса да. Бап Директорлар кеңесінің мүшесіне берілген акциялар опционынан алынған пайдаға қатысты болса да, бұл пайдаға қашан салық салынатынына қарамастан, бұл пайданы опцион орындалған кезде сатып алынған акцияларды иеліктен шығару нәтижесінде алынуы мүмкін капитал өсімінен ажырата білу қажет. Бұл бап, 13-бап емес, опцион жүзеге асырылғанға, сатылғанға немесе басқа жолмен иеліктен шығарылғанға дейін (мысалы, компания немесе эмитент күшін жойғаннан немесе сатып алғаннан кейін) оның өзінен алынған кез келген жеңілдіктерге қолданылады. Алайда, опцион жүзеге асырылғаннан немесе иеліктен шығарылғаннан кейін, осы бапқа сәйкес салық салынатын жеңілдіктер жүзеге асырылды және сатып алынған акциялардан кейінгі кез-келген пайда (яғни, сатудан кейін есептелетін акциялардың құны) директорлар кеңесінің мүшесі инвестор-акционер ретінде алынады және 13-бапта қамтылады. Шынында да, дәл осы жаттығу кезінде директордың өз қызметінде алған опционы жоғалады және алушы акционер мәртебесін алады (және әдетте бұл үшін ақша салады).

Бапқа берілген түсіндірмелер

4. Эстония мен Латвия осы бапқа сәйкес Директорлар кеңесі мүшесінің немесе резидент компанияның кез келген басқа ұқсас органға берілетін кез келген сыйақысына салық салу құқығын өзіне қалдырады.

5. Америка Құрама Штаттары мұндай алымдарға салынатын кез келген салықты қаржы көзі болатын мемлекетте көрсетілген қызметтерден алынған табыспен шектеуді талап етеді.

6. Бельгия 16-бапта көрсетілген адамның күнделікті қызметі үшін алатын сыйақысына, сондай-ақ акционерлік капиталы бар компанияны қоспағанда, компанияның серіктесі компаниядағы жеке қызметі үшін алатын сыйақысына 15-баптың ережелеріне сәйкес салық салынуы керек деп мәлімдеу құқығын өзіне қалдырады.

7. Грекия грек жауапкершілігі шектеулі серіктестігінің немесе грек серіктестігінің менеджері ретінде әрекет ететін серіктестің сыйақысына 16-Бапты қолдану құқығын өзіне қалдырады.

ОЙЫН-САУЫҚ ИНДУСТРИЯСЫНЫҢ ҚЫЗМЕТКЕРЛЕРІ МЕН СПОРТШЫЛАРҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ

17-БАПҚА ТҮСІНДІРМЕ

1-тармақ

1. 1-тармақта Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын ойын-сауық қызметкерлері мен спортшыларға олардың жеке қызметі жүзеге асырылатын басқа Уағдаласушы мемлекетте, мейлі ол іскерлік немесе еңбек сипатында болсын, салық салынуы мүмкін екендігі қарастырылған. Бұл ереже 7-баптағы (осы баптың 4-тармағына сәйкес басымдыққа ие) және тиісінше 15-баптың 2-тармағындағы ережелерге қатысты ерекшелік болып табылады.

2. Бұл ереже шетелде өнер көрсететін ойын-сауық қызметкерлері мен спортшыларға салық салу кезінде жиі туындайтын практикалық қиындықтарды болдырмауға мүмкіндік береді. Сонымен қатар, тым қатаң ережелер кейбір жағдайларда мәдени алмасуларға кедергі келтіруі мүмкін. Осы кемшілікті жою үшін мүдделі мемлекеттер жалпы келісім бойынша 1-тармақтың қолданылуын кәсіпкерлік қызметпен шектей алады. Бұған қол жеткізу үшін 1 және 2-тармақтардағы "15-баптың ережелеріне қарамастан" деген сөздерді "15-баптың ережелеріне сәйкес" деген сөздермен ауыстыру жеткілікті. Мұндай жағдайда жұмысқа орналасу кезінде өнер көрсететін ойын-сауық қызметкерлері мен спортшылар автоматты түрде 15-бапқа сәйкес келеді және осылайша осы баптың 2-тармағында көзделген жеңілдіктерге құқылы болады.

3. 1-тармақ ойын-сауық қызметкерлері мен спортшыларға қатысты. "Ойын-сауық қызметкерлері" нақты анықтама беру мүмкін емес, бірақ 1-тармақта осындай деп саналатын адамдардың мысалдары келтірілген. Бұл мысалдарды толық деп санауға болмайды. Бір жағынан, "ойын-сауық қызметкерлері" термині теледидарлық жарнамадағы сахна орындаушысын, киноактерді немесе актерді (мысалы, бұрынғы спортшыны қоса алғанда) анық қамтиды. Бұл бап, егер ойын-сауық сипаты болса, саяси, әлеуметтік, діни немесе қайырымдылық сипаттағы іс-шаралардан алынған кірістерге де қатысты болуы мүмкін. Екінші жағынан, бұл конференцияның спикеріне (мысалы, сөз сөйлегені үшін ақы алатын бұрынғы саясаткерге), сол сияқты өнер көрсететін модельге (мысалы, сән көрсетілімі немесе фотосессия кезінде киім ұсынатын модельге) ойын-сауық немесе әкімшілік немесе көмекші персонал ретінде емес (мысалы, фильмнің операторлары, продюсерлер, режиссерлер, хореографтар, техникалық қызметкерлер, эстрадалық топтың жол экипажы және т. б.) қатысты емес. Оның аралығында мүдделі адамның іс-әрекетінің жалпы тепе-теңдігін қайта қарау қажет болатын сұр аймақ бар.

4. Жеке тұлға бір уақытта шоуды басқаруы және оған қатысуы, сондай-ақ телевизиялық бағдарламаны немесе фильмді басқара алуы және түсіре алуы және оған қатыса алуы мүмкін. Мұндай жағдайларда, орындау өтетін мемлекетте жеке тұлғаның іс жүзінде не істейтінін қарастыру қажет. Егер оның осы мемлекеттегі қызметі негізінен орындаушылық сипатта болса, онда бап оның осы мемлекетте алған барлық кірістеріне қолданылады. Алайда, егер орындаушылық элемент оның осы мемлекеттегі істеп жатқан ісінің елеусіз бөлігі болса, онда барлық кіріс бұл баптан тыс болады. Басқа жағдайларда кірісті бөлу қажет болады.

5. "Спортшылар" терминіне нақты анықтама берілмегенімен, бұл дәстүрлі спорттық іс-шараларға қатысушылармен шектелмейді (мысалы, жүгірушілер, секірушілер, жүзушілер). Ол сондай-ақ, мысалы, гольф ойыншыларын, шабандоздарды, футболшыларды, крикетшілерді және теннисшілерді, сондай-ақ автошабандоздарды да қамтиды.

6. Бұл бап сонымен қатар бильярд пен снукер, шахмат және бридж турнирлері сияқты ойын-сауық ретінде қарастырылатын басқа да іс-шаралардан түсетін табысқа қатысты.

7. Көркем өнер қайраткерлері немесе спортшылардың қатысуын ұйымдастырғаны үшін импресариолар және т.б. алған кірістер осы баптың қолдану аясына кірмейді, бірақ олар ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы атынан алған кез келген кіріс, әрине, осы бапқа жатады.

8. 1-тармақ тікелей және жанама түрде жеке ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшының қойылымынан алынған табысқа қолданылады. Кейбір жағдайларда табыс жеке тұлғаға, оның импресариосына немесе агентіне нақты көрсеткіштерге қатысты тікелей төленбейді. Мысалы, оркестр мүшесіне әрбір жеке қойылым үшін төлем алудың орнына жалақы төленуі мүмкін: спектакль өтетін Уағдаласушы мемлекет 1-тармаққа сәйкес музыканттың жалақысының осындай спектакльге сәйкес келетін үлесіне салық салуға құқылы. Сол сияқты, егер ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы, мысалы, жеке тұлғадан тұратын компанияда жұмыс істейтін болса, қойылым өтетін мемлекет жеке тұлғаға төленетін кез келген сыйақының тиісті үлесіне салық салуы мүмкін. Сонымен қатар, егер мемлекеттегі ішкі заңнама осындай ұйымдарды "қарастырса" және кірісті тікелей жеке тұлғаға есептелетін ретінде қарастырса, 1-ші тармақ осы мемлекетке өз аумағында өткен қойылымдардан алынған кірісті, ұйымның пайдасына жеке тұлға үшін есептелген кірісті салық салуға мүмкіндік береді, тіпті бұл кіріс факті бойынша жеке тұлғаға еңбекақы ретінде төленбесе де.

8.1 Тармақ табысты кім төлейтініне қарамастан қолданылады. Мысалы, ол белгілі бір спорттық іс-шараға байланысты команда немесе жеке тұлға ала алатын ұлттық федерация, қауымдастық немесе лига төлейтін сыйлықтар мен марапаттарды қамтиды.

9. ойын-сауық қызметкерлері мен спортшылар өздерінің нақты қойылымдары үшін төлемдерден басқа, көбінесе роялти немесе демеушілік немесе жарнамалық төлемдер түрінде кіріс алады. Жалпы алғанда, басқа баптар тиісті елдегі кірістер мен қызмет нәтижелері арасында тығыз байланыс болмаған кезде қолданылады. Мұндай тығыз байланыс әдетте бар деп танылады, егер бұл қызметті жүзеге асырмаған жағдайда кіріс алынады деп негізді түрде ойлау мүмкін болмаса. Бұл байланыс табыс әкелетін оқиғаның мерзіміне (мысалы, кәсіби гольф ойыншысы өзі қатысатын турнир кезінде берген сұхбаты үшін алған төлемі) немесе кірісті төлеу сипатына байланысты табыс (мысалы, жұлдызды теннисшіге ол қатысатын турнирді жарнамалайтын плакаттардағы суретін пайдаланғаны үшін төлем) болуы мүмкін. Зияткерлік меншік құқығы үшін роялти әдетте 17-бапқа қарағанда, 12-бапта қамтылады (12-бапқа түсініктеменің 18-тармағын қараңыз), бірақ жалпы жарнама мен демеушілік алымдар 12-баптың шеңберінен тыс болады. 17-бап жарнамадан немесе демеушіліктен түсетін табысқа және т.б. қолданылады, бұл белгілі бір мемлекеттегі көрсетілімдермен тығыз байланысты (мысалы, теннисшіге матч кезінде теннис жейдесіне демеушінің логотипін, сауда белгісін немесе фирмалық атауын кигені үшін төленетін төлемдер). Мұндай тығыз байланыс белгілі оқиғаларға немесе нақты емес бірнеше оқиғаларға қатысуды қамтитын келісімшарттық шарттардан айқын көрінуі мүмкін; соңғы жағдайда, осы оқиғалардың біреуі немесе бірнешеуі орын алатын Уағдаласушы мемлекет тиісті жарнамалық немесе демеушілік кірістердің бір бөлігіне салық салуы мүмкін (мысалы, бірқатар анықталмаған қойылымдарды қамтитын сыйақы жағдайында; 9.2 және 9.3 тармақтарын қараңыз). Мұндай көрсетілімдерге жатқызуға болмайтын ұқсас кірістер сәйкесінше 7-баптың немесе 15-баптың стандартты ережелеріне сәйкес келеді. Орындауы тоқтатылған жағдайда алынған төлемдер де 17-баптың қолдану шеңберінен тыс болып табылады және жағдайға байланысты 7 немесе 15-баптарға жатады. Сауда-саттыққа қатысты әр түрлі төлемдер жасалуы мүмкін; ойын-сауық қызметкерлеріне немесе спортшыға көпшілік алдында өнер көрсетумен тығыз байланысты, бірақ роялти болып табылмайтын сауда-саттықтан түскен кірістің үлесін төлеу, әдетте, 17-бапқа сәйкес келеді, ал сол елдегі қойылымдармен тығыз байланысты емес, роялти болып табылмайтын сатылымдардан алынған сауда-саттық төлемдері, әдетте 7-бапқа сәйкес келеді (немесе қызметкер осындай кіріс алса, 15-бапқа).

1.1. Жоғарыда келтірілген мысалдардан басқа, адамның белгілі бір кіріс түрінің ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы ретінде сол адамның жеке қызметінен алынғанын анықтау қиын болатын бірнеше жағдайлар бар. Мұндай жағдайларды шешу үшін келесі принциптер пайдалы болуы мүмкін:

- "Ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшыға" сілтеме тіпті бір іс-шараның бір бөлігі ретінде әрекет ететін кез келген адамды қамтиды. Сондықтан 17-бап ақшалай спорттық сыйлықты жеңіп алған әуесқой спортшыға немесе актер болып табылмайтын, бірақ өмірінде бір рет телевизиялық жарнамаға немесе фильмге түскені үшін ақы алатын адамға қатысты болуы мүмкін.

- Алдыңғы абзацтарда атап өткеніміздей, ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшының қызметі тек берілген мемлекеттегі көңіл көтеру немесе спорттық іс-шараға қатысумен шектелмейді, сондай-ақ, мысалы, сол мемлекетте өтетін жарнама немесе сұхбаттармен тығыз байланысты.

- Ойын-сауық немесе спорттық іс-шараны тек хабарлау немесе оған пікір білдіру, егер репортер өзі қатыспаса, артист немесе спортшының қызметі болып табылмайды. Мысалы, бұрынғы немесе жарақат алған спортшының өзі қатыспайтын спорттық іс-шара трансляциясы кезінде пікір білдіргені үшін алатын қаламақысы 17-баптың қолданысына жатпайды. Дайындық, мысалы, репетициялар мен жаттығулар, эстрада артистері мен спортшылардың әдеттегі қызметінің бір бөлігі болып табылады. Егер ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы репетицияларға, жаттығуларға немесе осындай дайындыққа жұмсалған уақыт үшін қандай да бір мемлекетте еңбекақы алса (бұл жалданбалы ойын-сауық қызметкерлері мен спортшылар үшін жиі кездеседі, бірақ, мысалы, белгілі бір репетицияларға қатысуды талап ететін опера әншісі сияқты өзін-өзі жұмыспен қамтыған тұлғалар үшін де болуы мүмкін), тиісті еңбекақы, сондай-ақ қойылымдарға, репетицияларға және жаттығуларға (немесе осындай дайындыққа) қатысты осы мемлекетке сапар жасау үшін жұмсалған уақыт үшін алынған еңбекақы да баптың қолданысына жатады. Бұл, сондай-ақ, осындай репетициялар, жаттығулар немесе осындай дайындықтар нақты қоғамдық қойылымдармен байланысты болмауына қарамастан, қолданылады (мысалы, маусым алдындағы жаттығу жинақтарына қатысуға байланысты төленетін еңбекақы баптың қолданысына жатады).

9.2 Ойын-сауық қызметкерлері мен спортшылар жиі әртүрлі мемлекеттерде өз қызметтерін жүзеге асырады, сондықтан олардың кірісінің қай бөлігінің қай мемлекетте атқарылған қызметтен алынғанын анықтау қажет. Мұндай шешім әр істің фактілері мен мән-жайларына негізделуі керек болғанымен, бұл мақсат үшін мынандай жалпы принциптер маңызды болады:

- Мемлекетте ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы жүзеге асыратын нақты іс-шаралармен тығыз байланысты табыс элементі осы мемлекетте жүзеге асырылатын іс-шаралардан (мысалы, осы мемлекетте өтіп жатқан спорттық жарыстың жеңімпазына төленетін сыйлық осы мемлекетте өтетін турнирге немесе жаттығу кезеңіне қатысу үшін төленетін күнделікті жәрдемақы; музыкантқа мемлекетте берілген концерт үшін төленетін төлем) алынған болып саналады.

- 15-бапқа қатысты түсіндірменің 1-ші тармағында көрсетілгендей, еңбек қызметі жұмысшының еңбек ақысы төленетін қызметті орындау кезінде физикалық түрде қатысқанда жүзеге асырылады. Егер ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы ұжымда, труппада немесе оркестрде жұмыс істегенде, оған алатын еңбекақысы немесе қаламақысы белгілі бір уақыт кезеңінде (мысалы, оқыту немесе жаттығу сияқты әртүрлі іс-шараларды қамтитын жылдық жалақы; командамен, труппамен немесе оркестрмен саяхаттау; матчқа немесе көпшілік алдында сөйлеуге қатысу және т.б.) орындалуы тиіс әртүрлі қызметтерді қамтитын болса, онда егер еңбекақының немесе оның бір бөлігінің басқа түрде бөлінуі туралы ешқандай көрсеткіш болмаса, осы жалақыны немесе қаламақыны өнерпаз немесе спортшының еңбек келісімшартына сәйкес осы қызметті орындау үшін өткізілген жұмыс күндері негізінде бөлу орынды болады.

9.3. Келесі мысалдар осы принциптерді көрсетеді:

- 1-мысал: Өзін-өзі жұмыспен қамтитын әнші үшін әр түрлі мемлекеттерде өткізілетін концерттер үшін белгіленген баға және әр концерттегі билеттер сатылымының 5% төленеді. Бұл жағдайда белгілі бір соманы әр мемлекетте өткізілген концерттер санына негізделіп бөлу орынды болады, ал билет сатылымдарына негізделген төлемдерді концерттер өткен жеріне байланысты бөлу керек.

- 2-мысал: Велошабандоз командада жұмыс істейді. Еңбек шартына сәйкес, ол командамен бірге саяхаттап, команда ұйымдастыратын кейбір қоғамдық баспасөз конференцияларында сөз сөйлеп, әртүрлі елдерде өтетін жаттығулар мен жарыстарға қатысуы керек. Оған белгілі бір жарыстардағы нәтижелері бойынша белгіленген жылдық жалақы және бонустар төленеді. Бұл жағдайда жалақыны жұмыспен байланысты қызмет (мысалы, сапарлар, тренингтер, жарыстар, көпшілік алдында сөйлеу) жүзеге асырылатын әр мемлекетте болатын жұмыс күндерінің санына қарай бөлу және сыйақыларды тиісті жарыстардың өткізілетін орындарына бөлу орынды болар еді.

9.4 Ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының қойылымын бір уақытта трансляциялау үшін төленген төлемдер, тікелей орындаушыға немесе оның пайдасына (мысалы, орындаушының жұлдызды компаниясына жасалған төлем) 17-баптың қолдану аясына жатады (12-бапқа қатысты түсіндірмедегі 18-ші тармақты қараңыз, онда қойылым жазбаларын кейінгі сату немесе көпшілік алдында ойнау үшін төлемдер де қарастырылады). Алайда, егер төлем үшінші тарапқа (мысалы, хабар тарату құқығының иесіне) төленсе және бұл төлем орындаушыға пайда әкелмесе, төлем орындаушының жеке іс-әрекетімен байланысты емес, сондықтан ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы ретінде өзінің жеке іс-әрекетінен алған кірісі болып табылмайды. Мысалы, егер футбол турнирін ұйымдастырушы іс-шарада барлық зияткерлік меншік құқықтарына ие болса және сол сияқты іс-шараға байланысты хабар тарату құқықтары үшін төлемдер алса, 17-бап бұл төлемдерге қолданылмайды; сол сияқты, 17-бап қатысушы командалар арасында бөлінетін және ойыншылар арасында қайта бөлінбейтін және ойыншылардың игілігі үшін басқаша төленбейтін осы төлемдердің кез келген үлесіне қолданылмайды. Мұндай төлемдер 12-бапта қарастырылған роялти бола ма, жоқ па, басқалармен қатар, мұндай хабар тарату құқықтарының заңды сипатына, атап айтқанда, тиісті авторлық құқық туралы заңға байланысты болады.

9.5 Әдетте ойын-сауық қызметкерлері мен спортшылар тікелей немесе жанама түрде (мысалы, ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшының танымал компаниясына төлем арқылы) табыстарының маңызды бөлігін "имидждік құқықтарын" пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін төлем ретінде алады, мысалы, олардың аты, қолтаңбасы немесе жеке бейнесін пайдалануға қатысты. Егер ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының бейнелік құқықтарын пайдалану ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшылардың осы мемлекеттегі өнер көрсетуімен тығыз байланысты болмаса, онда тиісті төлемдер әдетте 17-баптың әрекетіне жатпайды (жоғарыда 9-тармақты қараңыз). Алайда, Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын ойын-сауық қызметкерлеріне немесе бір спортшыға немесе осы ойын-сауық қызметкерлерін немесе спортшыны бейнелеу құқығын пайдаланған үшінші адамға немесе басқа тұлғаға жасалған төлемдер мәні бойынша 17-баптың қолданысына жататын және екінші Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының қызметі үшін сыйақы болып табылатын жағдайлар болады. Мұндай жағдайларда мән-жайларға байланысты 1 немесе 2-тармақтың ережелері қолданылатын болады.

10. Бапта қарастырылып отырған кірісті қалай есептеу керектігі туралы ештеңе айтылмаған. Келісімшарт жасасушы мемлекеттің ішкі заңнамасы шығындар бойынша кез келген шегерімдердің көлемін анықтауы керек. Ішкі заңдар бұл салада әр түрлі, ал кейбіреулері ойын-сауық қызметкерлері мен спортшыларға төленген жалпы сомаға негізделген төмен мөлшерлеме бойынша салық салуды көздейді. Мұндай ережелер топтарға немесе тіркелген командаларға, труппаларға және т.б. төленген кірістерге де қатысты болуы мүмкін. Алайда кейбір мемлекеттер жалпы сомаға салық салу кейбір жағдайларда, тіпті қолданыстағы мөлшерлеме төмен болса да, орынсыз деп саналуы мүмкін. Бұл vемлекеттер салық төлеушіге таза негізде салық салу мүмкіндігін бергісі келуі мүмкін. Мұны келесі сұлба бойынша жасалған элементті қосу арқылы жасауға болады:

Егер бір Уағдаласушы мемлекетте тұрақты тұратын адам 1 немесе 2-тармақта аталған табысты табатын болса және мұндай табысқа екінші Уағдаласушы мемлекетте жалпы негізде салық салынатын болса, бұл тұлға [мерзімін Уағдаласушы мемлекеттер белгілейді] ішінде басқа мемлекеттен табысқа осы екінші мемлекетте таза негізде салық салынуын жазбаша түрде сұрай алады. Мұндай өтінішке басқа мемлекет рұқсат беруі керек. Осындай резиденттің басқа мемлекеттегі салық салынатын табысын шегерімдер ретінде айқындау кезінде басқа мемлекетте жүзеге асырылатын қызметтің мақсаттары үшін жұмсалған және сол немесе ұқсас шарттарда осындай немесе ұқсас қызметті жүзеге асыратын басқа Мемлекеттің резидентіне қолжетімді басқа мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес шегерілетін шығыстарға жол беріледі.

10.1 Кейбір мемлекеттер 17-бапты Уағдаласушы мемлекетте басқаша салық салуға жатпайтын (мысалы, 7 немесе 15-баптың ережелеріне сәйкес) және бұл мемлекетте осы салық жылы ішінде жүзеге асырылатын қызметтен табыстың аз ғана сомасын алатын резидент емес ойын-сауық қызметкерлеріне немесе спортшыға қолдану орынды емес деп есептеуі мүмкін. Мұндай жағдайларды 17-баптың қосымшасынан алып тастағысы келетін мемлекеттер мұны келесі жолдар бойынша жасалған 1-тармақтың балама нұсқасын қолдану арқылы жасай алады:

15-баптың ережелеріне қарамастан, бір келісімшарт жасасқан мемлекеттің резиденті ретінде артист (мысалы, театр, кино, радио немесе телевидение артисті), музыкант немесе спортшының, осы резиденттің екінші Уағдаласушы Мемлекеттің салық жылы ішінде жүзеге асыратын осы қызметтен алған осындай табысының жалпы сомасы осы салық жылының басындағы осы басқа мемлекеттің валютасында көрсетілген [ХВҚ-ның Арнайы қарыз алу құқығының 15 000] баламасына баламалы сомадан немесе құзыретті органдар келіскен кез келген басқа сомадан аспайтын жағдайларды қоспағанда осы салық жылына дейін және оған қатысты басқа келісімшарт жасасқан мемлекетте жүзеге асырылған жеке қызметінен алған табысы сол мемлекетте салық салынуы мүмкін.

10.2 Жоғарыда келтірілген ережеде көрсетілген сома тек көрнекі болып табылады. "ХВҚ-ның Арнайы қарыз алу құқықтарына" сілтеме екі Уағдаласушы мемлекеттің біреуінің валютасына сілтеме жасаудан аулақ болады және әр мемлекеттегі валюта бағамдарының ауытқуына қарамастан құны бойынша салыстырмалы түрде тұрақты болып қалатын соманы қамтамасыз етуге арналған (ХВҚ-ның Арнайы қарыз алу құқықтары (АҚҚ) мерзімді түрде қайта қаралатын валюталар себетіне негізделген және айырбасталатын валюталардың көпшілігінде оңай көрсетіледі. Сонымен қатар, әкімшілендіру ыңғайлылығы үшін ұсынылған ереже бойынша, осы салық жылында қолданылатын шек сол мемлекеттің валютасында осы жылдың басындағы сома болып табылады. Ұсынылған ереже құзыретті органдарға, егер олар орынды деп санаса, соманы өзгертуге мүмкіндік береді; статикалық мөлшерді қабылдаудың орнына, кейбір мемлекеттер мерзімді өзгерістерге мүмкіндік беретін объективті механизмді қабылдағанды жөн көруі мүмкін (мұны, мысалы, соманы "ЭЫДҰ анықтаған ЭЫДҰ елдері үшін жан басына шаққандағы орташа ЖІӨ-нің 50 пайызы" сияқты формуламен ауыстыру арқылы жасауға болады).

10.3 Ұсынылған ереже Уағдаласушы мемлекеттерге тиісті кірісті алу кезінде салық жинауға және ең төменгі сомадан аспағаны анықталғаннан кейін оны жыл соңынан кейін қайтаруға кедергі болмайды.

10.4 Ұсынылған ереже тек 1-тармаққа қатысты қолданылады (ережені 2-тармақта қамтылған басқа тұлғаларға қатысты қолдану ерекшеліктің пайдасын көбейту үшін көптеген байланысты субъектілер арасында келісімшарттардың бөлшектенуіне ықпал етуі мүмкін). Сонымен қатар, бұл ереже тек 17-бапта танылған қосымша салық салу құқығын шектейді және 7 және 15-баптарда өзгеше көзделген бастапқы салық салу құқығына әсер етпейді. Осылайша, бұл ойын-сауық қызметкерлерінің қаржы көзі болатын мемлекетте тұрақты өкілдігі бар немесе осы мемлекетте 183 күннен артық болған жағдайда салық салуға кедергі болмайды (немесе сол мемлекеттің резиденті болып табылатын немесе сол мемлекетте тұрақты өкілдігі бар жұмыс берушіде жұмыс істейді).

2-тармақ

11. Осы баптың 1-тармағы жекелеген ойын-сауық қызметкерлері мен спортшылардың жеке қызметінен алған табысына қатысты. 2-тармақ олардың қызметінен түскен табыс басқа тұлғаларға есептелетін жағдайларды реттейді. Егер ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының табысы басқа адамға есептелетін болса, ал қаржы көзі болатын мемлекет осы табысқа орындаушының табысы ретінде салық салу мақсатында табыс алатын адамды қарауға заңмен көзделген құқығы болмаса, 2-тармақ орындаушыдан салық салынбайтын табыс үлесіне сыйақы алатын адамнан салық салынуы мүмкін екенін көздейді. Егер табыс алушы кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыратын болса, онда бұл табыс сол елдегі тұрақты өкілдікке жатпаса да, салықты қаржы көзі болатын мемлекет өндіріп алуы мүмкін. Бірақ бұл әрдайым бола бермейді. Мұндай үш негізгі жағдай бар:

а) Бірінші жағдай –өнер көрсеткені үшін табыс алатын басқарушы компания, мысалы, спортшылар тобы (ол өзі заңды тұлға ретінде құрылмайды).

б) Екінші жағдай – топ, труппа, оркестр және т.б. ол заңды тұлға ретінде құрылады. Өнер көрсеткендері үшін табыс осы ұйымға төленуі мүмкін. Топтың, оркестрдің және т. б. жекелеген мүшелеріне 1-тармаққа сәйкес олар ойын-сауық қызметкерлері мен спортшылар ретінде өз қызметтерін жүзеге асырған мемлекетте осы қызметті жүзеге асырушы ретінде алынған кез келген сыйақыға (немесе олардың пайдасына есептеген кіріске) салық салынады (дегенмен төмендегі 14.1-тармаққа назар аударыңыз).; Көрсетілген өнер үшін заңды тұлғаның пайдасына есептелген табыс мөлшеріне 2-тармаққа сәйкес салық салынатын болады.

с) Үшінші жағдай ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының өнер көрсеткені үшін сыйақы ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының өзіне емес, басқа адамға, мысалы, қандай да бір "өнер компанияға" төленетін жағдайларда салықтан жалтарудың, осылайша қызмет жүзеге асырылатын мемлекетте ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының жеке қызметтерінен түскен табыс ретінде де, тұрақты өкілдіктің болмауына байланысты кәсіпорынның пайдасы ретінде де табыс салығы салынбайтын кейбір әдістерімен байланысты. Кейбір елдер өздерінің ішкі заңнамаларына сәйкес мұндай келісімдерді "ескермейді" және кірісті ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы алған деп санайды; мұндай жағдайда 1-тармақ оларға өз аумағындағы қызметтен алынған табысқа салық салуға мүмкіндік береді. Басқа мемлекеттер мұны істей алмайды. Егер көрсетілім осындай елде орын алса, онда 2-тармақ оған ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының кәсіпорыннан алған табысына салық салуға мүмкіндік береді. Алайда, кейбір мемлекеттердің ішкі заңнамасы оларға мұндай ережені қолдануға мүмкіндік бермеуі мүмкін. Бұл мемлекеттер басқа шешімдерді келісе алады немесе 2-тармақты өздерінің екіжақты конвенцияларына енгізбеуі мүмкін.

11.1 2-тармақты қолдану ойын-сауық қызметкерлері де немесе спортшы да, табыс есептелетін басқа тұлға, мысалы, "жұлдызды компания" да бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын жағдайлармен шектелмейді. Бұл тармақ ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының қызметі жүзеге асырылатын мемлекетке осы қызметтен алынған және Конвенцияның басқа ережелеріне қарамастан басқа тұлғаға есептелген, өзге негіздерде қолданылуы мүмкін табыстарға салық салуға мүмкіндік береді. Осылайша, 7-баптың ережелеріне қарамастан, бұл тармақ мұндай мемлекетке ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы басқа мемлекеттің резиденті болмаса да, екінші Уағдаласушы мемлекеттің "жұлдызды" компанияның резиденті алған табыстарға салық салуға мүмкіндік береді. Керісінше, егер Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің ойын-сауық қызметкерлері резидентінің табысы қандай да бір тұлғаға, мысалы, қаржы көзі болатын мемлекетпен салық конвенциясы жоқ үшінші мемлекеттің резиденті болып табылатын "жұлдызды компанияға" есептелсе, Уағдаласушы мемлекетке өзінің ішкі заңнамасына сәйкес мұндай адамға салық салуға ештеңе кедергі болмайды.

11.2 Алайда, 2-тармақ жылқы иесінің немесе жарыс автомобиліне иелік ететін команданың белгілі бір кезең ішінде өтетін жарыстар немесе жарыстар кезінде жылқының немесе көліктің нәтижелері бойынша алатын жүлде ақшасына қолданылмайды. Бұл жағдайда жүлде ақшасы шабандоздың немесе автошабандоздың жеке іс-әрекеті есебінен емес, жылқыға иелік ету мен үйретуге немесе көлікті жобалауға, жинауға, иеленуге және қызмет көрсетуге байланысты әрекеттер есебінен төленеді. Мұндай жүлде ақшасы шабандоздың немесе жарысқа түсушінің жеке қызметі нәтижесінде алынбайды және 17-баптың күшіне енбейді. Алайда, егер иесі немесе тобы шабандоздың немесе автошабандоздың жеке қызметі үшін сыйақы алса, онда бұл кіріске шабандоздың немесе автошабандоздың қолында 1-тармаққа сәйкес салық салынуы мүмкін (жоғарыдағы 7-тармақты қараңыз).

11.3 Алайда, жалпы ереже ретінде, 7-бапқа қарамастан, Конвенция қаржы көзі болатын мемлекеттің ішкі заңнамасында көзделген жалтаруға қарсы жалпы ережелерді қолдануға кедергі келтірмейтінін атап өткен жөн, бұл мемлекетке заңсыз жағдайларда ойын-сауық қызметкерлеріне де, спортшыға да, "жұлдыздар компаниясына" да салық салуға мүмкіндік береді, бұл туралы 1-бапқа тіркелген түсініктеме 76-79-тармақтарында сипатталған. Сонымен қатар, 29-баптың 9-тармағы осы заңсыз жағдайларда 7 және 15-баптар сияқты ережелер бойынша жеңілдіктер беруге жол бермейді.

11.4 2-тармақ ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшының жеке іс-әрекетінен алынған деп есептелуі мүмкін кірістерді қамтиды. Ол осындай қызметті (мысалы, спорттық команданы немесе оркестрді) жүзеге асырғаны үшін төленетін кәсіпорын алған табысты қамтығанымен, ол ойын-сауық немесе спорттық іс-шаралар өндірісіне қатысатын барлық кәсіпорындардың табысын қамтымайтыны анық. Мысалы, концерттің тәуелсіз промоутеры билеттерді сатудан және жарнамаларды орналастырудан алған табысы 2-тармаққа жатпайды.

11.5 Бапта 1 және 2-тармақтарда көзделген табыс қалай есептелу керектігі көрсетілмесе де және Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес кез келген шегерімдердің мөлшерін айқындау мүмкіндігі берілсе де (жоғарыдағы 10-тармақты қараңыз), спортшының немесе ойын-сауық қызметкерлерінің жеке қызметіне қатысты алынған табысқа осы екі тармақты қолданған кезде екі рет салық салынбауға тиіс. Егер, мысалы, 2-тармақ Уағдаласушы мемлекетке ойын-сауық қызметкерлерінің осы мемлекеттегі орындайтын қызметіне қатысты осы компания алған төлемге ойын-сауық қызметкерлерінің жұлдызды компаниясына салық салуға рұқсат берсе, бұл маңызды мәселе болады, сондай-ақ, 1-тармақ осы мемлекетке осы компания ойын-сауық қызметкерлеріне осындай қызметке ақылға қонымды түрде тағайындалуы мүмкін жалдау жұмысы үшін төлейтін сыйақының бір бөлігіне салық салуға мүмкіндік береді. Бұл жағдайда Уағдаласушы мемлекет өзінің ішкі заңнамасына байланысты тек компанияға немесе ойын-сауық қызметкерлеріне осы қызметке қатысты барлық табысқа салық сала алады немесе олардың әрқайсысына табыстың бір бөлігіне салық сала алады, мысалы, компания алған табысқа салық салу арқылы, бірақ ойын-сауық қызметкерлеріне төленген сыйақының тиісті бөлігін шегеруге және суретшінің қолындағы бөлікке салық салу мүмкіндік береді.

1 және 2-тармақтарға қатысты қосымша пікірлер

12. Егер 1 және 2-тармақтарда көзделген жағдайларда қосарланған салық салуды болдырмау мақсатында табыс алушы тұлғаның тұрақты тұратын мемлекеті салықтан босату әдісін қолданса, онда бұл мемлекет, егер қызметі жүзеге асырылатын мемлекет өзінің салық салу құқығын пайдалана алмаса да, мұндай табысқа салық сала алмайды. Сондықтан мұндай жағдайларда салықты есепке алу әдісін қолдану керек дегенді білдіреді. Осындай нәтижеге, егер қызмет жүзеге асырылатын мемлекет 1 және 2-тармақтарға сәйкес өзінің құқығын пайдалана алмаса, табыс алушы тұлғаның тұрақты тұратын мемлекеті үшін салық салуға туынды құқықты көздеу арқылы қол жеткізуге болады. Уағдаласушы мемлекеттер табыстардың салық салудан құтылып кетпеуін қамтамасыз ету үшін осы әдістердің кез келгенін өз қалауы бойынша таңдай алады.

13. Әдетте, 17-бап ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы үкіметке жалдау бойынша жұмыс істегенде және сол үкіметтен табыс алған кезде қолданылады, 19-бапқа түсініктеменің 6-тармағын қараңыз. Кейбір конвенцияларда 17-баптың қолданылу аясынан мемлекеттік қаражаттан субсидияланатын ұйымдарда жұмыс істейтін ойын-сауық қызметкерлері мен спортшыларды алып тастайтын ережелер бар.

14. Кейбір елдер баптың қолданылу аясынан мемлекеттік қаражат есебінен қаржыландырылатын іс-шараларды алып тастауды орынды деп санауы мүмкін. Мұндай елдер бұл туралы ережені қамтуы мүмкін, бірақ мұндай босатуды тек көзделген жағдайларда ғана қамтамасыз етуі үшін салықтан босату нақты анықталатын және объективті критерийлерге негізделуі керек. Бұл позиция келесідей болуы мүмкін:

1 және 2-тармақтардың ережелері, егер олардың осы мемлекетке сапары Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де, олардың әкімшілік-аймақтық құрылымдарының немесе жергілікті билік органдарының мемлекеттік қаражаты есебінен толық немесе басым бөлігі қаржыландырылса, Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде жүзеге асырылатын ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшылардың қызметінен алынған табысқа қолданылмайды. Мұндай жағдайда табысқа осы ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы тұрақты тұратын Уағдаласушы мемлекетте ғана салық салынады.

14.1 Бұдан басқа, мемлекетте жүзеге асырылатын қызметтің нақты түрлеріне жатқызуға байланысты әкімшілік қиындықтарды ескере отырып, шетелдік топтың, труппаның немесе оркестрдің жекелеген мүшелерін жалдау жөніндегі жұмыс үшін жалпы сыйақыны, сондай-ақ осы сыйақының тиісті бөлігіне салық салу кезінде кейбір мемлекеттер мұндай сыйақыға салық салмауды орынды деп санауы мүмкін.

Сондай-ақ, мемлекетте болып жатқан нақты іс-шараларға шетелдік ұжымның, труппаның немесе оркестрдің жекелеген мүшелеріне жалпы еңбекақы төлеуді бөлуге және осы сыйақының тиісті бөлігіне салық салуға байланысты әкімшілік қиындықтарды ескере отырып, кейбір Мемлекеттер мұндай сыйақыға салық салмауды орынды деп санауы мүмкін. Мемлекет осындай сыйақыға салынатын салықтан босату туралы біржақты шешім қабылдай алатын болса да, мұндай біржақты шешім өзара қабылданған болып саналмайды және егер босату әдісін осындай табыс алатын адамның резидент мемлекеті пайдаланатын болса, жоғарыдағы 12-тармақта сипатталған мәселені тудыруы мүмкін. Бұл мемлекеттер мұндай сыйақыны баптың қолданылу аясынан алып тастауды орынды деп санауы мүмкін. Жоғарыдағы 2-тармақта, баптың мәтіні жалдау жұмысынан түскен табысқа қатысты қолданылмауы үшін, оны өзгерту шешімдердің бірі болуы мүмкін екендігі айтылғанымен, кейбір мемлекеттер тәжірибеде жиі кездесетін жағдайларға қатысты тар ерекшелікті таңдауды қалауы мүмкін. Төменде осы мақсатта қолдануға болатын спорт командасының мүшелеріне қолданылатын ереженің мысалы келтірілген:

17-баптың ережелері бір Уағдаласушы мемлекетте тұрақты тұратын тұлғаның екінші Уағдаласушы мемлекетте осы команда тиесілі лига басқа мемлекетте ұйымдастырған матчқа қатысатын бірінші аталған мемлекеттің командасына кіретін спортшы ретінде жүзеге асыратын жеке тұлғаның жеке қызметіне қатысты алатын табыстарына қолданылмайды.

Түсініктемене берілген ескертпелер

15. 3-тармақта келтірілген мысалдарға қатысты Түркия мұндай әрекетті орындайтын модельдің қызметі (мысалы, сән көрсетілімі немесе суретке түсу кезінде киім үлгілерін ұсынатын модель) осы қызметтің сипаттамалары мен сыртқы түріне қатысты осы баптың қолданысына жатады деп санайды.

15.1 Франция 13-тармақтың бірінші сөйлеміндегі 1995 жылғы қайта қарауға дейінгі тұжырымға қайшы келетін мәлімдеме дұрыс емес деп санайды, өйткені априори қарастырылып отырған қоғамдық қызметті бизнес ретінде сипаттау үшін шындыққа жанаспайды, атап айтқанда мәдени іс - шаралар – бұл әдетте пайда табу мақсатын көздемейді. Сонымен қатар, бұл мәлімдеме сол тармақтың екінші ұсынысына немесе қарастырылып отырған қоғамдық қызметтен босатудың ерекше тәртіптемесін қолдану құқығын тікелей көздейтін 14-тармаққа сәйкес келмейді: егер ол жалпы іскерлік қызметке қолданылса, мұндай тәртіптеме негізсіз болады, өйткені ол фискалдық бейтараптық пен салық салу теңдігі қағидатына қайшы келеді.

15.2 Швейцария түсініктеменің 9-тармағында көрсетілген көзқараспен келіспейді, онда 17-бап осы мемлекеттегі өнер көрсетулермен тығыз байланысы бар жарнамадан немесе демеушіліктен түсетін кірістерге қолданылады. Швейцария жарнамадан немесе демеушіліктен түсетін табыс, тіпті егер мұндай табыс белгілі бір мемлекетте көрсеткен өнерімен тығыз байланысты болса да жағдайға байланысты 7-баптың немесе 15-баптың стандартты ережелеріне сәйкес келеді деп санайды. Сонымен қатар, Швейцария тауарларды сатудан түскен табыс пен имидждік құқықтарын пайдалану немесе пайдалану құқығы түріндегі табыс (түсініктеменің 9.5-тармағы) 17-баптың қолданысына жатпайды деп санайды.

15.3 Чили мен Мексика бұрынғы спортшы алған төлемақыға қатысты 9.1-тармақтағы үшінші мысал болған жағдайда, мұндай қаламақы 17-бапқа сәйкес келуі мүмкін деп түсіндіреді, тіпті егер бұрынғы спортшы спорттық іс-шараға қатыспаса да, бұл төлемақы ойын-сауық іс-шарасы үшін төленеді және бұрынғы спортшы ойын-сауық қызметкерлері ретінде әрекет етеді.

Бапқа берілген түсіндірмелер

16. Канада, Швейцария және Америка Құрама Штаттары баптың 2-тармағы жоғарыдағы 11-тармақтың с) тармақшасында айтылған жағдайларға ғана қатысты болуы керек деп санайды және бұл елдер осыған байланысты түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

17. Германия ойын-сауық қызметкерлерінің немесе спортшылардың жеке қызметін тікелей трансляциялау немесе басқа да коммерциялық пайдалану құқығын беруден алынған табысқа ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы жеке қызметін жүзеге асыратын Мемлекетте салық салынуы мүмкін ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

18. Францияның доктринасы мен келісімшарттық тәжірибесіне сәйкес, спортшы немесе ойын-сауық қызметкері өзінің бейнесін пайдаланудан алатын табыс оның кәсіби қызметінен бөлінбейді, сондықтан мұндай табыс пайда болатын мемлекетте салық салынуы керек. Сондықтан Франция өзінің екіжақты келісімдеріне кәсіптік атақтан бөлуге болмайтын қызметтен түсетін табыс көзіне салық салуға рұқсат беретін қосымша абзацты енгізу құқығын өзіне қалдырады.

19. [Жойылған]

20. Америка Құрама Штаттары 1-тармақты ойын-сауық қызметкерлері немесе спортшы белгілі бір соманы алатын жағдайлармен шектеу құқығын өзіне қалдырады.

ЗЕЙНЕТАҚЫЛАРҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ

18-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Осы бапқа сәйкес жеке еңбек қызметі үшін өтемақы тәртібімен төленетін зейнетақыларға алушының тұрақты тұратын мемлекетінде ғана салық салынады. Зейнетақының осы түріне және басқа да осыған ұқсас сыйақыға қатысты салық салу құқығы тұрақты тұратын мемлекетте қалуы керек деген қағиданы қолдау үшін әртүрлі саяси және әкімшілік Пікірлер қолданылады. Мысалы, зейнетақы алушы резиденті болып табылатын мемлекет алушының салықты төлеудің жалпы қабілетін есепке алу тұрғысынан кез-келген басқа мемлекетке қарағанда жақсы жағдайда, бұл негізінен оның бүкіл әлемдегі кірістеріне және отбасылық міндеттер сияқты жеке жағдайларға байланысты. Бұл шешім сонымен қатар зейнетақының осы түрін алушыларға алушының тұрақты тұратын мемлекетінен басқа мемлекеттерде салық міндеттемелерін сақтаудың әкімшілік ауыртпалығын жүктеуден аулақ болады.

2. Алайда, кейбір мемлекеттер тұрғылықты жері бойынша зейнетақыларға айрықша салық салу принципін қабылдағысы келмейді және осы бапқа балама нұсқаларды ұсынады. Осы баламалардың кейбіреулері және олар көтеретін мәселелер төмендегі 12-ден 21-ге дейінгі тармақтарда талқыланады, олар зейнетақы төлемдеріне қатысты салық құқықтарын бөлуге қатысты әртүрлі ойларды және бапты қалай тұжырымдалғанын қолдайтын себептерді қарастырады.

Баптың қолданылу аясы

3. Осы бапқа қолданылатын төлем түрлеріне тек бұрынғы қызметкерлерге ғана емес, басқа алушыларға да төленетін зейнетақылар (мысалы, жесірлерге/тұлдарға, серіктестерге немесе қызметкерлердің балаларына) және басқа да ұқсас төлемдер, мысалы, бұрын жалданбалы жұмыс бойынша өтемақы ретінде төленген аннуитеттік төлемдер жатады. Бұл бап мемлекетке, оның әкімшілік-аумақтық құрылымына немесе 19-баптың 2-тармағының ережелері қолданылмайтын жергілікті билік органдарына көрсетілген қызметтер үшін өтемақы тәртібімен зейнетақыларға да қолданылады. Осыған қарамастан, бұл бап тек бұрын жанданбалы жұмысы үшін өтемақы төлеу тәртібімен төленетін төлемдерге қатысты қолданылады; сондықтан ол, мысалы, зейнетақымен қамсыздандыру бағдарламасы есебінен қаржыландырылмаған капиталдан тікелей аннуитент алатын аннуитеттік рента үшін қолданылмайды. Бап тиісті төлемдер жүзеге асырылатын осындай сұлбаға қатысты салық тәртіптемесіне қарамастан қолданылады; демек, салық жеңілдіктеріне жатпайтын зейнетақы бағдарламасына сәйкес төлем "зейнетақыны немесе басқа да осындай сыйақыны" білдіруі мүмкін (мұндай жағдайда туындауы мүмкін салықтық сәйкессіздік төменде қарастырылады). Сол сияқты, бап 3-баптың 1-тармағының и) тармақшасында айқындалғандай, "танылған зейнетақы қорынан" тиісті төлемдер жүргізіле ме, жоқ па, соған қарамастан қолданылады.

4. Қызметкердің пайдасына еңбек жалдау қатынастары тоқтатылғаннан кейін әртүрлі төлемдер жасалуы мүмкін. Мұндай төлемдер осы баптың қолданысына жатады ма, жоқ па, келесі екі тармақта сипатталғандай, олар жүзеге асырылатын фактілер мен мән-жайларды ескере отырып, осындай төлемдердің сипатымен айқындалады (сондай-ақ Конвенцияны осындай бірқатар төлемдерге қолдануға қатысты 15-бапқа түсініктеменің 2.3-2.16-тармақтарын қараңыз).

5. Бұл сөздің әдеттегі мағынасындағы "зейнетақы" термині тек мерзімді төлемдерге қатысты болса, "басқа ұқсас сыйақы" деген сөздер мерзімді емес төлемдерді де қамту үшін жеткілікті кең тұжырым болып табылады. Мысалы, бап мерзімді зейнетақы төлемдерінің орнына біржолғы төлемді қамтуы мүмкін, ол еңбек жалдау қатынастары тоқтатылғаннан кейін жүзеге асырылады.

6. Егер қандай да бір нақты төлем зейнетақыға ұқсас басқа сыйақы ретінде немесе 15 — бапқа жататын орындалған жұмыстар үшін түпкілікті сыйақы ретінде қаралуға тиіс болса, онда бұл факт мәселесі. Мысалы, егер төлем нысанасы зейнетақыны ауыстыру немесе қысқартылған зейнетақы үшін өтемақы болып табылатыны туралы дәлелдер болса, онда бұл төлемді осы бапқа сәйкес келетін "басқа ұқсас сыйақы" деп сипаттауға болады. Бұл егер адам зейнеткерлікке шыққаннан кейін зейнетақы төлемі немесе жарналардың жалпы сомасы негізінде немесе зейнетақы бағдарламасының қолданыстағы ережелеріне сәйкес сол адамның басқа жағдайда құқығы болатын зейнетақы мөлшері негізінде есептелетін белгілі бір біржолғы сома арасында таңдау құқығы болған жағдайда орын алады. Төлем көзі маңызды фактор болып табылады; зейнетақы бағдарламасының шотына төлемдер, әдетте, осы баптың күшіне енеді. Белгілі бір төлемнің немесе төлемдер сериясының осы бапқа жататындығын анықтауға көмектесетін басқа факторларға мыналар жатады: төлем осы төлемді шарттаған еңбек жалдау қатынастары тоқтатылған кезде немесе одан кейін жүзеге асырыла ма; алушы жұмысын жалғастыра ма; алушы жалданбалы жұмыстың осы түріне қатысты әдеттегі зейнеткерлік жасқа жетті ме; біржолғы төлемнің нақты түріне құқығы бар басқа алушылардың жағдайы; және алушының бір уақытта басқа зейнетақы жеңілдіктерін алуға құқығы бар ма. Зейнетақы жарналарын өтеу (мысалы, уақытша жалданбалы жұмысынан кейін) 18-бапқа сәйкес "басқа ұқсас сыйақы" болып табылмайды. Мұндай төлемдерге салық салуда қиындықтар туындаған кезде Уағдаласушы мемлекеттер мәселені 25-баптың ережелеріне жүгіну жолымен шешуге тиіс.

7. Бұл бап тек бұрын жалдау жұмысы үшін өтемақы ретінде төленетін зейнетақыға және басқа да осындай сыйақыға қатысты болғандықтан, ол бұрын көрсетілген тәуелсіз жеке қызметтер үшін өтемақы ретінде төленетін зейнетақының басқа түрлеріне қолданылмайды. Алайда, кейбір мемлекеттер зейнетақының барлық түрлерін, соның ішінде мемлекеттік зейнетақыны қоса алғанда, осы баптың қолданылу аясын кеңейтуде. Осы жолмен жүргісі келетін мемлекеттер тиісті ережелерді енгізу туралы екіжақты негізде келісе алады.

Зейнетақымен байланысты трансшекаралық мәселелер

8. Экономиканың жаһандануы және халықаралық байланыстар мен көліктің дамуы адамдардың еңбек қызметіне де, жеке себептеріне де байланысты халықаралық ұтқырлығын едәуір арттырды. Бұл әртүрлі мемлекеттерде жұмыс істейтін және негізінен таза ішкі саяси ойларға негізделген зейнетақымен қамсыздандырудың әртүрлі тетіктерінің өзара әрекеттесуіне байланысты трансшекаралық мәселелердің маңыздылығын айтарлықтай арттырды. Бұл мәселелер көбінесе көптеген адамдарға әсер ететіндіктен, адамдардың, атап айтқанда жалданбалы жұмысшылардың халықаралық қозғалысына кедергілерді жою үшін оларды салық конвенцияларында шешкен жөн.

9. Мұндай мәселелердің көпшілігі мемлекеттердің зейнетақы қорларына жарналарға қатысты жүргізетін жалпы салық саясатындағы айырмашылықтардың нәтижесінде сәйкессіздіктерге қатысты. Көптеген мемлекеттерде зейнетақы жарналары үшін салықтық ынталандыру қарастырылған. Мұндай ынталандырулар көбінесе салық төлемдерін кейінге қалдыру түрінде болады, осылайша жеке тұлғаның зейнетақы қорына салынатын табысының бір бөлігі, сондай-ақ осындай қордан алынған кірістер немесе осындай адамға есептелген кез келген зейнетақы құқықтары салықтан босатылады. Екінші жағынан, осы схемалар шеңберіндегі зейнетақы төлемдеріне оларды алған кезде салық салынады. Бұл ретте, басқа мемлекеттер зейнетақы қорларына жарналарды жинақтаудың басқа түрлерімен тең қарайды және бұл жарналардың өзін де, олар бойынша кірісті де салықтан босатпайды; осылайша, егер сіз логикаға сәйкес, олар зейнетақы төлемдеріне салық салмайды. Осы екі тәсілдің арасында жарналар, олар бойынша кірістер, есептелген зейнетақы құқықтары немесе зейнетақы төлемдері ішінара салық салынатын немесе мүлдем босатылатын әртүрлі жүйелер бар.

10. Басқа проблемалар зейнетақы төлемдерін қамтамасыз етудің бір-бірінен айтарлықтай ерекшеленетін сұлбаларының болуынан туындайды. Бұл схемалар көбінесе келесі үш негізгі санатқа жіктеледі:

– заңмен бекітілген әлеуметтік қамсыздандыру бағдарламалары;

– кәсіптік зейнетақы схемалары;

– жеке зейнетақы бағдарламалары;

Зейнетақы схемаларының осы үш санаты арасындағы өзара іс-қимыл ерекше қиындықтар туғызады. Бұл қиындықтар әр мемлекеттің осы санаттардың әрқайсысына кіретін сұлбалар үшін әр түрлі салық ережелеріне ие болуы мүмкін екендігімен, сондай-ақ мемлекеттердің жеке тұлғаларға салық төлемдерін қамтамасыз ету тұрғысынан осы санаттардың әрқайсысына сүйенетін дәрежесінде айтарлықтай айырмашылықтар бар екендігімен күрделене түседі (мысалы, кейбір мемлекеттер зейнетақы төлемдерін тек әлеуметтік қамсыздандыру жүйелері арқылы береді, ал басқалары ең алдымен жұмысшылардың мемлекеттік емес зейнетақысына немесе жеке зейнетақы бағдарламаларына сүйенеді).

11. Осы айырмашылықтардың барлығынан туындайтын мәселелер екіжақты келіссөздер барысында, атап айтқанда қосарланған салық салуды немесе қосарланған салық салудан бас тартуды болдырмау және қажет болған жағдайда арнайы ережелерді қолдану арқылы толығымен ескерілуі керек. Келесі бөлімдер осы трансшекаралық мәселелердің кейбірін қарастырады.

Зейнетақы төлемдеріне қатысты салық құқықтарын бөлу

12. Жоғарыда 9-тармақта түсіндірілгендей, көптеген мемлекеттер әртүрлі шектеулерді ескере отырып, салық зейнетақы бағдарламаларына немесе зейнетақы құқықтарын жинақтауға жарналар мен кірістерге толығымен немесе ішінара кейінге қалдырылады, бірақ зейнет жәрдемақылары төленген кезде өтеледі деген тәсілді қабылдады.

13. Осы мемлекеттердің кейбіреулері зейнетақы жарналарын шегеру зейнеткерлікке шыққанға дейін сақталатын жалдау табысының бір бөлігіне салық салуды кейінге қалдыру болғандықтан, Егер жеке тұлға зейнетақы төлемдерінің барлығын немесе бір бөлігін төлегенге дейін резидент болуды тоқтатқан болса, олар кейінге қалдырылған салықты өтей алуы керек деп санайды. Бұл көзқарас, әсіресе, жәрдемақылар бір реттік немесе қысқа мерзімге төленетін жағдайларда жиі кездеседі, өйткені бұл салықтан екі рет бас тарту қаупін арттырады.

14. Егер осы жеке тұлға резидент болатын басқа мемлекет осыған ұқсас тәсілді қолданылады, сондықтан оларды алған кезде осы зейнетақы төлемдеріне салық салса, мәселе бірінші кезекте екі мемлекет арасында салық құқығын бөлу болып табылады. Алайда, егер жеке тұлға зейнетақы төлемдеріне салық салмау үшін басқа тәсілді қолданатын мемлекеттің резиденті болса, екі мемлекет қабылдаған тәсілдердің сәйкес келмеуі салықтар ешқашан тиісті кірістен төленбейтін жағдайға әкеледі.

15. Осы себептерге байланысты кейбір мемлекеттер өздерінің салық конвенцияларына бұрынғы жалдау жұмыстарына байланысты зейнетақыларға қатысты салық салу көзінің айрықша немесе шектеулі құқықтарын қамтамасыз етуге арналған балама ережелерді енгізуге тырысады. Төменде кейбір мүшелер осы саяси және әкімшілік ойлардың нәтижесінде қабылдаған ережелердің мысалдары келтірілген; мемлекеттер осындай ережелерді енгізу туралы екіжақты келісе алады:

а) Зейнетақы төлемдеріне ерекше салық салуға рұқсат беретін ережелер

Осы Ережеге сәйкес бап келесідей құрастырылған:

19-баптың 2-тармағының ережелері сақталған жағдайда, осы Уағдаласушы мемлекетте екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне бұрын жалдау жөніндегі жұмысқа байланысты төленетін зейнетақылар мен басқа да осыған ұқсас сыйақыларға аталған бірінші Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

b) зейнетақы төлемдеріне айрықша емес көздерден салық салуға мүмкіндік беретін ережелер

Осы Ережеге сәйкес, қаржы көзі болатын мемлекетке зейнетақы төлемдеріне салық салу құқығы беріледі, ал 23А немесе 23Б-баптың ережелері бұл құқықтың ерекше немесе жай ғана резидент мемлекет құқығының алдындағы екендігінің нәтижесі болып табылады. Бұл жағдайда бап төмендегідей рәсімделеді:

19-баптың 2-тармағының ережелері сақталған жағдайда, Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне бұрын жалдау жөніндегі жұмысқа байланысты төленетін зейнетақылар мен басқа да осыған ұқсас сыйақыларға тек осы Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс. Алайда, егер төлем осы Мемлекетте жүргізілсе, мұндай зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға екінші Уағдаласушы мемлекетте де салық салынуы мүмкін.

c) зейнетақы көздеріне шектеулі салық салуға рұқсат беретін ережелер

Осы Ережеге сәйкес, қаржы көзі болатын мемлекетке зейнетақы төлемдеріне салық салу құқығы беріледі, бірақ бұл құқық әдетте төлемнің пайызымен көрсетілген лимитпен шектеледі. Бұл жағдайда бап төмендегідей рәсімделеді:

1. 19-баптың 2-тармағының ережелері сақталған жағдайда, Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне жалданбалы жұмысшы ретінде жасаған жұмысына байланысты төленетін зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға осы Мемлекетте салық салынуы мүмкін.

2. Алайда, мұндай зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға олар пайда болатын Уағдаласушы мемлекетте және осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін, бірақ осылай алынатын салық төлемнің жалпы сомасының [пайызынан] аспауға тиіс.

Мұндай ережені пайдалану кезінде резидент мемлекетке, егер ол босату әдісін қолданса, зейнетақы төлемдеріне салық салуға рұқсат етілуін қамтамасыз ету үшін 18-баптың 2-тармағына сілтеме 23А-баптың 2-тармағына қосылады, бірақ мемлекет көзінен алынатын салықтың есебін ұсыну қажет.

d) резидент мемлекет бұл төлемдерге салық салмаған жағдайда ғана қаржы көзі болатын мемлекеттен зейнетақы төлемдеріне салық салуға рұқсат беретін ережелер

Бұл ережені бірінші кезекте жоғарыдағы 14-тармақта сипатталған құрылымдық сәйкессіздікке алаңдайтын мемлекеттер пайдаланады. Содан кейін келесі редакцияның 2 тармағы қосылады:

2. Алайда, егер мұндай төлемдерге екінші Уағдаласушы мемлекетте оның салық заңнамасының әдеттегі қағидаларына сәйкес салық салынбаса, мұндай зейнетақыларға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға олар туындайтын Уағдаласушы мемлекетте де салық салынуы мүмкін.

16. Жоғарыда 13 және 14-тармақтарда көрсетілген себептерден басқа, мұндай ережелерді қарау кезінде әртүрлі саяси және әкімшілік ойларды ескеру қажет.

17. Біріншіден, резидент мемлекет зейнетақы төлемдеріне тиісті салық салуды қамтамасыз ету үшін ең жақсы жағдайда, өйткені бұл мемлекет әлемдік кірісті, демек, тиісті мөлшерлемелер мен жеке жәрдемақыларды сұрау үшін алушының салығын төлеудің жалпы қабілетін ескеруді жеңілдетеді. Керісінше, зейнетақы көздеріне салық салу шамадан тыс салық салуға әкелуі мүмкін, мұнда қаржы көзі болатын мемлекет төленген жалпы сомадан түпкілікті салық алады. Егер резидент мемлекетте шағын салықтар алынса немесе олар мүлдем алынбаса (мысалы, қолда бар жәрдемақыларға байланысты), зейнеткер төленетін салық үшін резидент мемлекетте салықты есепке алуға үміткер бола алмауы мүмкін. Алайда, кейбір мемлекеттер осы мемлекеттерден барлық кірістерін алатын бейрезиденттерге жеке жәрдемақыларын төлеу арқылы бұл мәселені шешуге тырысты. Сонымен қатар, егер бұл алушыға әлемдік табыс салығы салынатын болса, кейбір мемлекеттер бейрезидент алушыларға зейнетақы төлемдеріне шекті мөлшерлеме бойынша салық салуға рұқсат берді.

18. Екіншіден, әділеттілікті ескеру маңызды болуы мүмкін, өйткені қаржы көзі болатын мемлекет төлейтін зейнетақы деңгейі әдетте жергілікті салық мөлшерлемесін ескере отырып белгіленеді. Бұл жағдайда басқа салық мөлшерлемелері бар басқа мемлекетке қоныс аударған адам салық төлегеннен кейін зейнетақы алатын тиімді немесе қолайсыз жағдайда болады, бұл зейнетақы бағдарламасында қарастырылғаннан өзгеше болады.

19. Үшіншіден, зейнетақыға қатысты салық салу көзінің айрықша немесе шектеулі құқықтары бар балама ережелер зейнетақының қаржы көзі болатын мемлекетті анықтауды талап етеді. Уағдаласушы мемлекетте "төленетін" зейнетақыға қарапайым сілтеме осы Мемлекетте құрылған қор төлейтін зейнетақыны немесе мемлекетте атқарылған жұмысы үшін алынған зейнетақыны білдіретін деп түсіндірілуі мүмкін болғандықтан, мұндай тұжырымды қолданатын мемлекеттер оны қалай түсіндіруге және қолдануға болатындығын түсіндіруі керек.

19.1 Тұжырымдамалық деңгейде қаржы көзі болатын мемлекетті қор құрылған мемлекет, тиісті жұмыс жүргізілген мемлекет немесе шегерімдер сұралған мемлекет деп санауға болады. Осы тәсілдердің әрқайсысы бірнеше мемлекетте жұмыс істейтін адамдар мансап барысында резиденттігін өзгерткен немесе олар жұмыс істегеннен басқа мемлекетте құрылған қорлардан зейнетақы алған жағдайда қиындықтар туғызады. Мысалы, қазіргі уақытта көптеген адамдар өздерінің мансаптарының көп бөлігін өздерінің зейнетақы қорлары құрылған және ақыр соңында зейнетақы төлемдерін төлейтін мемлекеттен тыс жерлерде өткізеді. Бұл жағдайда қор құрылған мемлекетті қаржы көзі болатын мемлекет ретінде қарауды негіздеу қиын болып көрінуі мүмкін. Жұмыс немесе сұралған шегерімдер орындалған қаржы көзі болатын мемлекет ретінде қарастырудың баламасы бұл мәселені шешеді, бірақ салық төлеушілер үшін де, салық органдары үшін де әкімшілік қиындықтар туғызады, әсіресе егер адамдар мансап барысында көптеген мемлекеттерде жұмыс істеген болса, бұл бір зейнетақының әр түрлі бөліктердің пайда болу мүмкіндігін тудырады және әртүрлі қаржы көзі болатын мемлекеттері болады.

19.2 Зейнетақыға қатысты салық салу көзінің айрықша немесе шектеулі құқықтары бар ережелерді пайдаланғысы келетін мемлекеттер зейнетақы көзінің мемлекетін анықтауға байланысты осы мәселелерді ескеруі керек. Сондықтан, мысалы, екі мемлекет бірдей зейнетақыға қатысты салық көзін талап ететін жағдайларды болдырмау үшін олар осы мақсатта қабылдаған ережеге байланысты туындайтын әкімшілік қиындықтарды шешуі керек.

20. Төртіншіден, осы балама ережелерге қарсы тағы бір дәлел – резидент мемлекетке айрықша салық салу зейнеткерлерге тек 18-бапта көзделген төлемдерге қатысты өз резидент мемлекетінің салық ережелерін сақтау қажет екенін білдіреді. Алайда, егер зейнетақы көзіне шектеулі немесе ерекше салық салуға рұқсат етілсе, зейнеткер екі Уағдаласушы мемлекеттің де салық ережелерін сақтауы керек.

21. Алайда, резидентке ерекше салық салу шетелдік зейнетақы кірістері туралы есепті ұсынбау туралы алаңдаушылық тудыруы мүмкін. Алайда, ақпарат алмасу салық төлеушілердің тиісті сәйкестік жүйелерімен бірге шетелдік зейнетақы төлемдері туралы есептерді ұсынбау жиілігін төмендетеді.

Салықтан босатылған зейнетақылар

22. Жоғарыда 9-тармақта айтылғандай, кейбір мемлекеттер зейнетақы төлемдеріне жалпы салық салмайды немесе зейнетақы төлемдерінің жекелеген санаттарын немесе бөліктерін салық салудан басқа жолмен босатады. Мұндай жағдайларда резидент мемлекетте зейнетақыларға салық салуды көздейтін баптың ережелері осы мемлекетке салық салынбауы тиіс және оның мөлшері осы босатуды ескере отырып анықталуы мүмкін зейнетақыларға салық салуға әкелуі мүмкін. Бұл зейнетақы алушы үшін негізсіз қаржылық қиындықтарға әкелуі мүмкін.

23. Осындай сәйкессіздіктен туындайтын проблемаларды болдырмау үшін кейбір мемлекеттер салық келісімдеріне алушы екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын зейнетақыларға салық салудан босату тәртіптемесін сақтау туралы ережелерді енгізеді. Бұл ережелер зейнетақының белгілі бір санаттарымен шектелуі мүмкін немесе мәселені жан-жақты шеше алады. Соңғы тәсілдің мысалы келесі редакцияның ережесі болуы мүмкін:

Осы Конвенцияның қандай да бір ережесіне қарамастан, екінші Уағдаласушы мемлекетте атқарылатын өткен жалданбалы жұмысына байланысты бір Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне төленетін кез келген зейнетақы немесе осыған ұқсас басқа сыйақы, егер бұл зейнетақы немесе басқа сыйақы басқа Мемлекетте салықтан босатылған болса, алушы осы басқа мемлекеттің резиденті болды бірінші аталған Мемлекетте салықтан босатылады.

Заңда белгіленген әлеуметтік қамсыздандыру бағдарламаларына қатысты мәселелер

24. Жағдайларға байланысты әлеуметтік төлемдер осы баптың "өткендегі жалданбалы жұмысына байланысты зейнетақылар және басқа да осыған ұқсас сыйақылар" ретінде, 19-бапқа сәйкес "Уағдаласушы мемлекет немесе осы мемлекетке... көрсетілген қызметтерге қатысты өзі құрған... қорлардан төлейтін зейнетақы(лар)" немесе 21-бапқа сәйкес "табыс баптары ... алдыңғы баптарда айтылмаған" ретінде қолданылуы мүмкін. Әлеуметтік төлемдер, егер 19-баптың 2-тармағы қолданылмаса, бұрын жалдау жұмысына байланысты төленсе, осы баптың қолданысына жатады (төменде қараңыз). Әлеуметтік төлем туралы, егер жалдау жұмысы осы төлемді алудың шарты болса, ол "бұрынғы жұмысқа байланысты" төленеді деп айтуға болады. Мысалы, егер тиісті әлеуметтік қамсыздандыру бағдарламасы мыналарды қарастырса, солай болады:

- зейнетақы мөлшері, егер адам жұмыс істемеген жылдар зейнетақы төлемдеріне әкеп соқпаса, жалданбалы жұмыс өтілі немесе жалданбалы жұмыстан түскен табыс немесе осындай екі тармақ негізінде ғана айқындалады,

- зейнетақы мөлшері бағдарламаға жарналар негізінде анықталады, олар жалдау бойынша жұмыспен қамтылған жағдайда және жалдау бойынша жұмыспен қамту кезеңіне байланысты немесе

- зейнетақы мөлшері жалдау бойынша жұмыс өтілі және, немесе бағдарламаға жарналар, немесе бағдарламаның инвестициялық кірісі немесе екі тармақ негізінде айқындалады.

25. 19-баптың 2-тармағы 18-баптың қолданысына жататын әлеуметтік төлемге қолданылады, тек бұрын жалданбалы жұмыс, оның есебінен төленген, 19-баптың 3-тармағында көрсетілген қызметтерден өзгеше мемлекетке, оның саяси бөлімшесіне немесе жергілікті билік органына көрсетілген қызметтер болып табылатындығын қоспағанда.

26. 18 немесе 19-бапқа жатпайтын әлеуметтік төлемдер 21-бапқа жатады. Бұл, мысалы, өзін-өзі жұмыспен қамтыған адамдарға төленетін төлемдерге, сондай-ақ тек ресурстарға, жасқа немесе мүгедектікке негізделген зейнетақыға қатысты болуы мүмкін, олар бұрынғы жұмысқа немесе бұрынғы жұмысқа байланысты факторларға қарамастан төленуі мүмкін (мысалы, жұмыс өтілі немесе жұмыс кезінде жасалған жарналар жалдау бойынша).

27. Алайда, кейбір мемлекеттер мемлекеттік зейнетақыға ұқсас Әлеуметтік қамсыздандыру жүйесінің бөлігі болып табылатын мемлекеттік зейнетақы бағдарламасы арқылы төленетін зейнетақыларды қарастырады. Осы негізде мұндай мемлекеттер қаржы көзі болатын мемлекет, яғни зейнетақы төленетін мемлекет барлық осындай зейнетақыларға салық салуға құқылы болуы керек деп санайды. Осы мемлекеттер жасаған көптеген конвенциялар осы шотқа ережелерді, кейде қаржы көзі болатын мемлекеттің әлеуметтік қамсыздандыру туралы заңнамасына сәйкес төленетін басқа төлемдерді де қамтиды. Осындай көзқарасты ұстанатын Уағдаласушы мемлекеттер қаржы көзі болатын мемлекетке оның әлеуметтік қамсыздандыру туралы заңнамасына сәйкес жүргізілетін салық төлемдеріне құқық беретін бапқа қосымша тармақты екіжақты негізде келісе алады. Мұндай тармақ мынадай редакцияда жазылуы мүмкін:

1-тармақтың ережелеріне қарамастан, Уағдаласушы мемлекеттің әлеуметтік қамсыздандыру туралы заңнамасына сәйкес жүргізілетін зейнетақыларға және басқа да төлемдерге осы мемлекетте салық салынуы мүмкін. Егер осындай төлемдерді алушы резиденті болып табылатын мемлекет салықтық босату әдісін қолданса, төлемдерге тек қаржы көзі болатын мемлекетте салық салынады, ал есепке алу әдісін қолданатын мемлекеттер төлемдерге салық сала алады және қаржы көзі болатын мемлекетте алынатын салықты ескереді. Салықтық есепке алу әдісін өз келісімдерінде жалпы әдіс ретінде қолданатын кейбір мемлекеттер, алайда, қаржы көзі болатын мемлекет мұндай төлемдерге салық салуға айрықша құқылы болуы керек деп санауы мүмкін. Сондықтан мұндай мемлекеттер "салық салынуы керек" деген сөздерді жоғарыдағы редакциядағы "салық салынуы мүмкін" деген сөздермен ауыстыруы керек.

28. Ереженің жоғарыда аталған редакциясы әрбір Уағдаласушы мемлекеттің әлеуметтік қамсыздандыру туралы заңнамасына қатысты болғанымен, оны қамтудың шегі бар. "Әлеуметтік қамсыздандыру" әдетте мемлекет өз халқын табыстың немесе зейнетақы төлемдерінің ең төменгі деңгейімен қамтамасыз ету немесе жұмыссыздық, жұмысқа байланысты жарақаттар, ауру немесе өлім сияқты оқиғалардың қаржылық салдарын азайту үшін енгізетін міндетті сақтандыру жүйесін білдіреді. Әлеуметтік қамсыздандыру жүйелерінің жалпы ерекшелігі – жәрдемақы мөлшерін мемлекет анықтайды. Осы Ережемен қамтылуы мүмкін төлемдерге Мемлекеттік зейнетақы жүйесі шеңберінде халыққа қолжетімді зейнетақылар, қарттық бойынша зейнетақы төлемдері, сондай-ақ жұмыссыздық, мүгедектік, жүктілік және босану бойынша төлемдер, асыраушысынан айрылу, сырқаттану бойынша жәрдемақы, әлеуметтік көмек және мемлекет немесе мемлекеттік ұйымдар жүргізетін отбасыларды қорғау бойынша төлемдер жататын, бөлінетін қорларды басқару үшін құрылған. Уағдаласушы мемлекеттердің әлеуметтік қамсыздандыру жүйелерінде елеулі айырмашылықтар болуы мүмкін болғандықтан, ереженің аталған редакциясын пайдаланғысы келетін мемлекеттердің екіжақты келіссөздер барысында олардың ереже нені қамтитыны туралы ортақ түсінігі бар екеніне көз жеткізуі маңызды.

Жеке зейнетақы бағдарламаларына қатысты мәселелер

29. Көптеген мемлекеттерде жеңілдетілген салық тәртіптемесі (әдетте жоғарыдағы 9-тармақта сипатталған салықты кейінге қалдыру түрінде) зейнетақы төлемдерін ұсыну үшін құрылған кейбір жеке жинақ бағдарламаларына қол жетімді. Бұл жеке зейнетақы бағдарламалары, әдетте, жұмысқа орналасуға байланысты зейнетақы бағдарламаларына қол жеткізе алмайтын адамдар үшін қол жетімді; дегенмен, олар әлеуметтік сақтандыру және жұмысқа орналасуға байланысты зейнетақы бағдарламалары арқылы алатын зейнетақы төлемдерін толықтырғысы келетін жалдамалы қызметкерлеріне де қол жетімді болуы мүмкін. Бұл бағдарламалар әртүрлі құқықтық формаларды алады. Мысалы, бұл банктік жинақ шоттары, жеке инвестициялық қорлар немесе жеке өмірді толық сақтандыру полистері болуы мүмкін. Олардың жалпы ерекшелігі – жарналардың мөлшері шектеулі жеңілдікті салық тәртіптемесі.

30. Мұндай бағдарламаларды қолдануда басқа мемлекетте белгіленген осындай бағдарламаға жарналарға қатысты бір Уағдаласушы мемлекеттегі салық тәртіптемесі сияқты жұмысқа орналасуға байланысты бағдарламаларға қатысты көптеген трансшекаралық мәселелер туындайды (төмендегі 31-65-тармақтарды қараңыз). Дегенмен, жеке зейнетақы бағдарламаларына тән және екіжақты Конвенция бойынша келіссөздер кезінде жеке қарастыру қажет болуы мүмкін мәселелер туындауы мүмкін. Осындай мәселелердің бірі басқа мемлекетте белгіленген осындай бағдарлама бойынша алынатын табыстарға қатысты әрбір мемлекеттегі салық тәртіптемесі болып табылады. Көптеген мемлекеттерде белгілі бір жағдайларда шетелде құрылған жеке зейнетақы бағдарламасы арқылы алынған кірістерге салық салуға әкелетін ережелер (белгілі бір жағдайларда сенімгерлік кірісті құрылтайшыға немесе пайда алушыға жатқызатын шетелдік инвестициялық қорлардың (FIF) ережелері немесе инвестициялардың белгілі бір түрлеріне, соның ішінде өмірді толық сақтандыру полистеріне қатысты табыс салығын есептеуді көздейтін ережелер сияқты) бар. Мұндай нәтижені зейнетақы жинақтарына салық салуға деген көзқарасы тұрғысынан қолайсыз деп санайтын мемлекеттер мұндай салық салудың алдын алуды қалауы мүмкін. Осы мәселеге қатысты және жеке зейнетақы бағдарламалары деп танылған бағдарламалармен шектелетін ережені келесі редакцияда тұжырымдауға болады:

Осы мемлекеттің резиденті болып табылатын және бұрын екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болған жеке тұлғаның бір Уағдаласушы мемлекетте төленуге жататын салықты есептеу мақсаттары үшін келісім шеңберінде алынған кез келген табыс,

а) осы тұлға үшін зейнетақы төлемдерін қамтамасыз ету мақсатында бірінші аталған мемлекеттен тыс жерде тіркелген адаммен жасалған,

b) адам басқа мемлекеттің резиденті болған кезде оған қатысады және қатысқан,

c) бірінші аталған Мемлекеттің құзыретті органы осы Мемлекеттің салық мақсаттары үшін осындай деп танылған жеке зейнетақы бағдарламасына тұтастай сәйкес деп танитын жағдайда,

бұл мемлекетте белгіленген жеке зейнетақы бағдарламасы арқылы алынған табыс ретінде қарастырылады. Бұл тармақ механизмге сәйкес бөлінген кез келген табысқа салық салуды ешқандай жолмен шектемейді.

Шетелдік зейнетақы бағдарламаларына жарналар үшін салық тәртіптемесі

A. Жалпы ескертулер

31. Көпұлтты корпорациялардың ерекшелігі - олардың қызметкерлері мезгіл-мезгіл резидент мемлекеттен тыс жерде жұмыс істейді деп күтілуде. Персонал басқа елдерге жұмысқа жіберілетін қызмет шарттары Жұмыс беруші үшін де, жалдамалы қызметкер үшін де өте маңызды. Осындай шарттардың бірі нақты қызметкерді зейнетақымен қамсыздандыру. Сол сияқты, тәуелсіз мердігерлер ретінде қызмет көрсету үшін басқа елдерге қоныс аударатын адамдар көбінесе өз елдерінде болған зейнетақымен қамсыздандыру шарттарына байланысты трансшекаралық салық мәселелеріне тап болады.

32. Шетелде жұмыс істейтін адамдар көбінесе басқа елде болған кезде резидент мемлекеттегі зейнетақы бағдарламасына (соның ішінде зейнетақы жеңілдіктерін қамтамасыз ететін әлеуметтік сақтандыру бағдарламасына) үлес қосқысы келеді. Бұл басқа бағдарламаға көшу құқықтар мен жеңілдіктердің жоғалуына әкелуі мүмкін, сонымен қатар бірнеше елдерде зейнетақымен қамсыздандыру нәтижесінде туындауы мүмкін көптеген практикалық қиындықтармен байланысты.

33. Өз елінен тыс жерде жұмыс істейтін адамдар немесе олардың атынан жүзеге асыратын зейнетақы жарналарына берілетін салық тәртіптемесі әр елде әр түрлі және әр жағдайда әр түрлі болады. Шетелде жұмысқа тағайындалғанға немесе еңбек келісімшартына қол қойылғанға дейін бұл адамдар, әдетте, резидент мемлекеттегі зейнетақы жарналары есебінен салық жеңілдіктерін алады. Мұндай адамның шетелде жұмыс істеуі кезінде кейбір жағдайларда мұндай жарналар бойынша салықтық жеңілдіктер сақталады. Мысалы, егер жеке тұлға резидент болып қалса және резидент мемлекетте толығымен салық салынатын болса, онда бұл елде қарастырылған бағдарламаға зейнетақы жарналары әдетте салық жеңілдіктеріне жатады. Алайда, көбінесе шетелде жұмыс істейтін адамның резидент мемлекетте төлейтін жарналары резидент мемлекетінде де, болу мемлекетінде де жеңілдіктерге жатпайды. Мұндай жағдайда шетелдік іссапар немесе келісімшарт бойынша жұмыс кезінде резидент мемлекеттегі зейнетақы бағдарламасына қатысуды сақтау, егер тыйым салынбаған болса, қымбатқа түседі. Төмендегі 37-тармақта мүше елдер резидент мемлекеттен тыс жерде жұмыс істейтін жеке тұлғалардың зейнетақы жарналарына қатысты жеңілдікті қамтамасыз ету үшін өз қалауы бойынша екіжақты шарттарға енгізе алатын ереже қамтылған.

34. Алайда, кейбір мүше елдер бұл мәселені келісім-шарт ережесі арқылы шешуге болады деп санамауы мүмкін, атап айтқанда, болу мемлекетінде салықтан жарналарды шегеруді қамтамасыз ету мақсатында зейнетақы бағдарламасына түзету енгізуді жөн көреді. Егер ішкі заңнама резиденттер төлейтін жарналарға ғана салық жеңілдіктеріне жол берсе, басқа елдер мұндай ережені шартқа енгізуге қарсы болуы мүмкін. Мұндай жағдайларда ұсынылған ережені екіжақты шартқа енгізу орынды емес.

35. Ұсынылған ереже жеке зейнетақы бағдарламаларын, сондай-ақ әлеуметтік сақтандыру бағдарламаларын қоса алғанда, зейнетақы бағдарламаларының барлық түрлеріне жарналарды реттейді. Көптеген мүше елдер әлеуметтік сақтандыру бағдарламаларына жарналар мәселесін болдырмауға көмектесетін әлеуметтік сақтандыруды біріктіру туралы екіжақты келісімдер жасады; бұл келісімдер, әдетте, басқа елдерге жіберілген жарналардың салық тәртіптемесін реттемейді. Жұмыс беруші де, жалдамалы қызметкер де жарна салатын корпоративтік зейнетақы бағдарламасы жағдайында бұл ереже осы екі жарнаны да қамтиды. Сонымен қатар, бұл ереже жарналарды салықтық шегеру мәселесімен шектелмейді, өйткені ол зейнетақы бағдарламасынан кіріс алатын жеке тұлғаға қатысты жарналардың салық тәртіптемесінің барлық аспектілерін реттейді. Осылайша, бұл ереже мынадай: жарна болып табылатын қызметкерді жалданбалы жұмыстан түсетін табысқа салық салынуы керек пе, жоқ па, сондай-ақ жарналардан алынған жеке тұлғаның инвестициялық табысына салық салынуы керек пе, жоқ па деген мәселелерге қатысты. Алайда, бұл ереже зейнетақы қорларының кірістеріне салық салуға қатысты емес (бұл мәселе 69-тармақта, төменде қарастырылған). Осы мәселелердің кез келгеніне қатысты осы ереженің қолданылу аясын өзгерткісі келетін Уағдаласушы мемлекеттер мұны екіжақты келіссөздер шеңберінде жасай алады.

B. Ереженің мақсаты

36. Бұл ереженің мақсаты – резидент мемлекеттегі зейнетақы бағдарламасына жарналардың салық тәртіптемесі есебінен жеке тұлғаларға шетелде жұмысқа тағайындалуға ниет білдіруіне кедергілер туғызудан барынша мүмкіндігінше аулақ болуды қамтамасыз ету. Ең алдымен, бұл ереже осы екі елдің зейнетақы бағдарламаларының жалпы баламасын белгілеуге және екі елдің заңнамасында көзделген шектеулерге сүйене отырып, салықтан босату қолданылатын жарналар үшін шектеулерді кейіннен енгізуге бағытталған.

C. Ұсынылған ереже

37. Төменде жоғарыда аталған мәселені шешу үшін екіжақты конвенцияларға енгізілуі мүмкін ұсынылған ереженің мәтіні келтірілген:

1. Бір Уағдаласушы мемлекетте салық салу мақсатында құрылған және танылған, екінші Уағдаласушы мемлекетте қызмет көрсететін жеке тұлға немесе осындай адамның атынан енгізетін зейнетақы бағдарламасына жарналардың мұндай тұлға төлеуге жататын салықты және осы мемлекетте салық салынуы мүмкін кәсіпорынның пайдасын айқындау мақсатында онда болуы тиіс осы мемлекетте салық салу мақсатында танылған зейнетақы бағдарламасына енгізілген жарналар сияқты шарттар мен шектеулерге бағынады:

а) бұл жеке тұлға осы мемлекеттің резиденті болып табылмады және осы мемлекетте қызмет көрсету басталар алдында зейнетақы бағдарламасына қатысты; және

b) зейнетақы бағдарламасын осы мемлекеттің құзыретті органы тұтастай алғанда осы мемлекеттің салық салу мақсатында осындай деп танылған зейнетақы бағдарламасына сәйкес деп таниды.

2. 1-тармақтың мақсаттарында:

a) "зейнетақы бағдарламасы" термині 1-тармақта көрсетілген қызметтерді ұсынуға байланысты зейнеткерлікке шыққаннан кейін жәрдемақы төлеуді қамтамасыз ету мақсатында осы жеке тұлға қатысатын тетікті білдіреді; және

b) егер бағдарламаға жарналар осы мемлекеттегі салықты азайту талаптарына сәйкес келсе, зейнетақы бағдарламасы мемлекетте салық салу мақсатында танылады.

38. Жоғарыда көрсетілген ереже екі Уағдаласушы мемлекеттің бірінде құрылған зейнетақы бағдарламаларымен шектеледі. Жеке тұлғалар үшін бірнеше елдерде жүйелі түрде жұмыс істеу өте кең таралғандықтан, кейбір мемлекеттер үшінші мемлекетте құрылған зейнетақы бағдарламасына жарналар салуды жалғастыра отырып, жеке тұлға бір Уағдаласушы мемлекеттен екінші мемлекетке ауысатын жағдайларды қамту жағына қарай осы ережені қолдану аясын кеңейтуді қалауы мүмкін. Алайда, егер болу мемлекеті осындай зейнетақы бағдарламасына қатысты ақпаратқа қол жеткізе алмаса (мысалы, осындай үшінші мемлекетпен жасалған салық Конвенциясы туралы ақпарат алмасу туралы ережелерге сәйкес), қамту саласын мұндай кеңейту әкімшілік қиындықтар тудыруы мүмкін; сондай-ақ, салықтық босату өзара емес негізде берілетін жағдай туындауы мүмкін, өйткені үшінші мемлекет болу мемлекетінде құрылған зейнетақы бағдарламасына жарна салатын жеке тұлғаға осындай босатуды бермейді. Осы қиындықтарға қарамастан, үшінші мемлекеттерде құрылған қорларды қамту үшін ұсынылған Ереженің қолданылу аясын кеңейтуді қалайтын мемлекеттер мұны ұсынылған ереженің баламалы нұсқасын келесі редакцияда қабылдау арқылы жасай алады:

1. Бір Уағдаласушы мемлекетте қызмет көрсететін жеке тұлға немесе осындай тұлғаның атынан зейнетақы бағдарламасына енгізетін жарналар:

a) екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салу мақсатында танылған;

b) аталған жеке тұлға аталған бірінші мемлекетте қызмет көрсету басталғанға дейін тікелей қатысқан;

c) осы жеке тұлға басқа мемлекетте қызмет көрсеткен немесе басқа мемлекеттің резиденті болған кезеңде осы жеке тұлға қатысқан; және

d) бірінші аталған мемлекеттің құзыретті органы осы мемлекеттің салық салу мақсатында осындай деп танылған зейнетақы бағдарламасына тұтастай сәйкес деп таныған жағдайда,

мынадай мақсаттар үшін керек:

e) бірінші аталған мемлекетте осындай тұлға төлейтін салықтың анықтамалары және

f) бірінші аталған мемлекетте салық салынуы мүмкін кәсіпорынның пайдасын анықтау,

бұл мемлекетте осындай тәртіптемеге ие болу және бірінші аталған Мемлекетте салық салу мақсатында танылған зейнетақы бағдарламасына енгізілген жарналар сияқты шарттар мен шектеулерге бағыну.

2. 1-тармақтың мақсаттарында:

а) "зейнетақы бағдарламасы" термині 1-тармақта көрсетілген қызметтерді ұсынуға байланысты зейнеткерлікке шыққаннан кейін жәрдемақы төлеуді қамтамасыз ету мақсатында осы жеке тұлға қатысатын тетікті білдіреді; және

b) егер бағдарламаға жарналар осы мемлекетте салықты азайту үшін талаптарға сәйкес келсе, зейнетақы бағдарламасы мемлекетте салық салу мақсатында танылады.

D. Ұсынылған ереженің сипаттамалары

39. Келесі тармақтарда жоғарыда 37-тармақта баяндалған ұсынылатын ереженің негізгі сипаттамалары қарастырылады.

40. Ұсынылатын ереженің 1-тармағында жеке тұлғаның да, осы ережеге қолданылатын жарналардың да сипаттамалары бар. Сондай - ақ, онда жеке тұлға немесе бір Уағдаласушы мемлекетте (болу мемлекетінде) қызмет көрсететін жеке тұлғаның атынан екінші Уағдаласушы мемлекетте (резидент мемлекетте) белгілі бір зейнетақы бағдарламасына енгізген жарналар болу мемлекетінде көзделген шарттарда және шектеулермен салық салудан босатылады деген қағида баяндалған болу мемлекетінің зейнетақы бағдарламаларына жарналарды босатуға қатысты.

41. Салықтық жеңілдіктер көрсетілген шарттармен резидент мемлекеттегі зейнетақы бағдарламасына жарналар есебінен резидент мемлекеттегі, яғни зейнетақы бағдарламасы жүзеге асырылатын жерде немесе бағдарламаға жарналар негізге алынатын экономикалық қызмет жүзеге асырылатын елде берілуі мүмкін.

42. Резидент мемлекетке салықтық жеңілдік беру туралы шешім тиімсіз болуы мүмкін, өйткені жеке тұлғаның бұл елде салық салынатын кірісі болмауы немесе мұндай кірісі аз болуы мүмкін. Сондықтан, практикалық себептерге байланысты болу елінде жеңілдік ұсынған жөн болар еді және дәл осы нұсқа ұсынылған ережеде қабылданған.

43. Жеке тұлғаның сипаттамаларын көрсете отырып, 1-тармақ нақты жеңілдіктер болу мемлекетінде жеке тұлға жұмысқа келгенге дейін болу мемлекетінің резиденті болмауы керек.

44. Алайда, 1-тармақ тек болу мемлекетінде резидент болатын жеке тұлғалардың ережені қолдануын шектемейді. Көптеген жағдайларда шетелде жұмыс істейтін және резидент мемлекеттің резиденті болып қалатын адамдар әлі де сол жерде салық жеңілдіктерін беру талаптарына сай келеді, бірақ әрдайым бұлай бола бермейді. Сондықтан ұсынылған ереже болу мемлекетінде жұмыс істейтін бейрезиденттерге, сондай-ақ сол жерде резидент мәртебесін алатын адамдарға қолданылады. Кейбір мүше елдерде ішкі заңнама салық шегерімдерін резиденттер енгізетін жарналармен шектеуі мүмкін және бұл мүше елдер ұсынылған ережені сәйкесінше шектегісі келуі мүмкін. Сонымен қатар, бейрезиденттер үшін ерекше тәртіптемесі бар мемлекеттер (атап айтқанда, арнайы төмен мөлшерлеме бойынша салық салу) екіжақты келіссөздер процессі бұл ережені тек резиденттердің қолдануын шектеу туралы уағдаласа алады.

45. Егер жеке тұлғалар неғұрлым жеңілдікті тәртіптемесі бар елдегі зейнетақы бағдарламасына қосылу үшін болу мемлекетінде резидент болуды уақытша тоқтатса, жекелеген мемлекеттер теріс пайдалану мүмкіндігін болдырмайтын ереже енгізгісі келуі мүмкін. Мұндай ереженің нұсқаларының бірі азаматтықтың болу шартын көздеуі мүмкін, ол болу мемлекетінің азаматтары болып табылатын адамдарды ұсынылған жағдайдан алып тастай алады.

46. Жоғарыда айтылғандай, жеке тұлғалар үшін әдеттегі тәжірибе әр түрлі елдерде дәйекті түрде жұмыс істеу болып табылады; осы себепті ұсынылған ереже резидент мемлекеттің резиденттері болып табылатын жеке тұлғалармен тікелей болу мемлекетінде қызмет көрсеткенге дейін шектелмейді. Ереже болу мемлекетінде үшінші елден келетін адамдарға қолданылады, өйткені ол тек онда жалданбалы жұмыс басталғанға дейін болу мемлекетінің резиденті болмаған адамдармен шектеледі. Алайда, 1-бап Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденттерінің Конвенцияны қолдану аясын шектейді. Сондықтан болу мемлекетінің де, зейнетақы бағдарламасы жұмыс істейтін резидент мемлекеттің де резиденті болып табылмайтын адам осы екі мемлекет арасындағы Конвенцияның қолданысына жатпайды.

47. Ұсынылып отырған ереже жеке тұлғаның болу мемлекетінде жұмыс істей алатын мерзімінің ұзақтығына шектеу қоймайды. Егер адам болу мемлекетінде ұзақ уақыт жұмыс істесе, бұл мемлекет іс жүзінде оның резидент мемлекетіне айналады және ереже бұдан былай қолданылмауы керек деп дау айтуға болады. Шынында да, кейбір болу мемлекеттері шетелдік зейнетақы бағдарламаларына салықтық жеңілдіктерді уақытша негізде адамдар осы мемлекетте болған жағдайларда шектеді.

48. Сонымен қатар, мерзім шегін қосу жоғарыдағы 45-тармақта көрсетілген ықтимал теріс қылықтардың алдын алуға көмектеседі. Екіжақты келіссөздер барысында жекелеген елдер жеке тұлға болу мемлекетінде қызмет көрсете алатын мерзім бойынша шектеуді енгізуді орынды деп санауы мүмкін, осы мерзім өткеннен кейін ұсынылатын ережеге сәйкес ұсынылатын салықтық жеңілдіктер бұдан былай қолданылмайды.

49. Жарналардың сипаттамаларын қарастыра отырып, 1-тармақ бірқатар шарттарды қарастырады. Онда ереже жеке тұлға немесе оның атынан резидент мемлекетте салық салу мақсатында құрылған және танылған зейнетақы бағдарламасына енгізілетін жарналарға ғана қолданылатыны анық көрсетілген. "Салық салу мақсатында танылған" деген сөз ұсынылатын ереженің 2б тармақшасында айқындалған; бұл сөз 3-баптың 1-тармағының и) тармақшасындағы "танылған зейнетақы қоры" терминін айқындаумен байланысты емес, сондықтан зейнетақы бағдарламасы "танылған зейнетақы қоры" болып табылатынына қарамастан қолданылады. "Жеке тұлға немесе оның атынан енгізілетін" деген сөз жеке тұлға тікелей енгізетін жарналарға да, жұмыс беруші немесе басқа Тарап (мысалы, жұбайы/зайыбы) осындай адамның атынан енгізетін жарналарға да қолдануға арналған. 24-баптың 4-тармағында жұмыс берушінің екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын зейнетақы қорына жарналары (ол "танылған зейнетақы қоры" болып табылатынына қарамастан) резидент зейнетақы қорына жарналар сияқты шарттарда салық шегеріміне жатқызылатынына кепілдік берілсе де, бұл ереже бірдей қамтамасыз ету үшін жеткіліксіз болуы мүмкін жұмыс берушінің отандық және шетелдік зейнетақы қорларына жарналарының режимі. Бұл, мысалы, жұмыс берушінің шетелдік қорға жарналары оны жалдамалы қызметкер алған кезде салық салынатын төлем ретінде қарастырылған кезде немесе жұмыс берушінің салықтық шегерімі белгілі бір Қордың резидент немесе резидент еместігіне, әдетте шетелдік зейнетақы қорларын алып тастауға әкелетін басқа шарттарға (мысалы, салық органдарында тіркелуден немесе филиалдардың болуынан) байланысты болған кезде орын алады. Осы себептерге байланысты жұмыс берушінің жарналары ұсынылған ережемен қамтылады, дегенмен 24-баптың 4-тармағы кейбір жағдайларда ұқсас салық шегерімін қамтамасыз ете алады.

50. Жарналардың сипаттамаларына қатысты екінші шарт-жарналар болу мемлекетінің құзыретті органы мойындаған резидент мемлекеттің бағдарламасына, тұтастай алғанда, болу мемлекетінде салық салу мақсатында осындай деп танылған бағдарламаға сәйкес келетіндей етіп енгізілуі тиіс. Бұл шарт тек танылған бағдарламаларға жарналар мүше елдердегі салықтық жеңілдік талаптарын қанағаттандыра алатындығынан туындайды. Әрине, бұл шектеу жеке тұлға шетелде жұмыс істеген кезде төлейтін жарналар мен резидент мемлекеттегі жұмыс кезінде төленетін жарналарға қатысты баламалы салық режиміне міндетті түрде кепілдік бермейді. Егер болу мемлекетінің зейнетақы бағдарламаларын тануға қатысты нормалары резидент мемлекеттегі қолданыстағы бағдарламаларға қарағанда анағұрлым шектеулі сипатта болса, жеке тұлға өзінің резидент мемлекетінің зейнетақы бағдарламасына жарналар резидент мемлекеттегі жұмыс кезеңіне қарағанда, оның болу мемлекетіндегі жұмысы кезеңінде онша қолайлы емес тәртіптемеге жатады деп есептей алады.

51. Алайда, кем дегенде кең мағынада белгілі бір елде танылған зейнетақы бағдарламаларына сәйкес келмейтін жарналарға қатысты салықтық жеңілдік беру мұндай жарналарға қатысты баламалы салық режимін барынша қамтамасыз етудің мәлімделген мақсатына қайшы келеді. Бұл болу мемлекетіндегі салықтық жеңілдік мөлшері резидент мемлекеттің заңнамасына байланысты болады дегенді білдіреді. Сонымен қатар, бірлесіп жұмыс істейтін жеке тұлғаларға қатысты режимдегі айырмашылықтарды олардың қандай зейнетақы бағдарламасына — өз елінде немесе шетелде (және егер шетелде болса, қай елге байланысты) салатынына байланысты ақтауға болмайды. Ұсынылған ережені болу мемлекетіндегі бағдарламаларға сәйкес келетін бағдарламалармен шектеу мұндай қиындықтарды болдырмауға мүмкіндік береді.

52. Ұсынылып отырған ереже резидент мемлекеттегі бағдарлама болу мемлекетінде танылған бағдарламаларға сәйкес келе ме, жоқ па деген мәселені шешуі тиіс болатын мемлекеттің құзыретті органы екенін нақты көрсетеді. Жекелеген мемлекеттер екіжақты келіссөздер процесінде құзыретті органның "тұтастай алғанда тиісті" терминін қалай түсіндіретінін, мысалы, оның қаншалықты кең түсіндірілетінін және қандай критерийлер қолданылатынын нақты түрде айтуды қажет деп санауы мүмкін.

53. Ереженің күшіне енетін жарналар жеке тұлға болу мемлекетінде қызмет көрсету басталғанға дейін жарналар енгізген бағдарламаларға төленетін төлемдермен шектеледі. Бұл адам болу мемлекетінде жұмыс істеген кезде қосылатын жаңа зейнетақы бағдарламаларына жарналар ұсынылып отырған ереженің қолданысынан алынып тасталатынын білдіреді.

54. Алайда, жаңа зейнетақы бағдарламалары алдыңғы бағдарламаларды алмастыратын жағдайлар үшін арнайы ережелер қажет болуы мүмкін екендігі мойындалады. Мысалы, кейбір мүше елдерде жұмыс беруші компанияны басқа компания сатып алған жағдайда компанияда қалыптасқан зейнетақы бағдарламасы оның жалдамалы қызметкерлеріне қатысты тоқтатылады және жаңа жұмыс беруші басқа бағдарламаны енгізеді деген тәжірибе қалыптасқан. Сондықтан екіжақты келіссөздер процесінде жекелеген мемлекеттер осындай субституттық бағдарламаларға таралуы үшін осы Ережені толықтыруды қалауы мүмкін; мұны ұсынылған ереженің 2-тармағына келесі тармақшаны қосу арқылы жүзеге асыруға болады:

с) 1-тармақтың б) тармақшасына сәйкес бір Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органдары қабылдаған зейнетақы бағдарламасына мәні жағынан ұқсас, оның орнына пайдаланылатын зейнетақы бағдарламасы дәл осылай танылған зейнетақы бағдарламасы болып есептеледі.

55. 1-тармақ, егер жеке тұлғаның сипаттамалары мен жарналары ереженің талаптарына сәйкес келсе, болу мемлекетінің салық жеңілдіктерін беруін де көздейді. Қысқаша айтқанда, жарналар болу мемлекетінде құрылған бағдарламаға енгізілген кезде осындай жарналар болатын тәртіптемеге сәйкес келетін салық тәртіптемесіне ие болуы керек. Осылайша, жарналар жеке тұлғаға да, оның жұмыс берушісіне де қатысты, егер мұндай жарналар болу мемлекетіндегі зейнетақы бағдарламасына жүзеге асырылған болса, сол салықтық жеңілдікке (мысалы, салық шегеріміне жатқызылуы керек) (мұндай тұлға жалдау бойынша жұмыс істеген кезде және жарналарды жұмыс беруші жүзеге асырған кезде) түсуге тиіс. Сонымен қатар, дәл осындай режим қызметкердің шетелдік немесе жергілікті Зейнетақы бағдарламасына (төмендегі 58-тармақты қараңыз) жарнадан алатын жалдамалы жұмыстан түскен табысына салық салуға қатысты берілуі керек.

56. Әрине, салық жеңілдіктеріне қатысты мұндай шара шетелде жеке тұлғаның жұмыс істеу кезеңінде енгізілген жарналарға және оның резидент мемлекетіндегі жұмыс кезеңінде енгізілген жарналарға қатысты баламалы салық режимін міндетті түрде қамтамасыз етпейді. Мұнда жоғарыдағы 50 және 51-тармақтардағыдай ойларды келтіруге болады. Алайда, мұндай шара әріптестер енгізген жарналарға қатысты баламалы салық режимін қамтамасыз етеді. Келесі мысалды келтірейік. Резидент мемлекет зейнетақы жарналары бойынша салықтық жеңілдік мөлшерін кірістің 18 пайызымен шектейді. Болу мемлекеті жеңілдік мөлшерін 20 пайызға шектейді. 37 - тармақта ұсынылған ереже болу мемлекетінен өзінің ішкі заңнамасында белгіленген 20 пайыз шегінде жеңілдік беруді талап етеді. Резидент мемлекетте қабылданған шектеуді пайдаланғысы келетін елдер ереженің тиісті тұжырымына түзетулер енгізуі керек.

57. Салық жеңілдіктерін беру мөлшері мен тәсілі болу мемлекетінде көзделген зейнетақы жарналарының ішкі салық режиміне байланысты болады. Бұл, атап айтқанда, келесі мәселелерді шешеді: мұндай жарналар жеңілдіктерді толық көлемде немесе ішінара қолдану талаптарына сәйкес келе ме, және салық салынатын кірісті (егер солай болса, нақты қандай табыс, мысалы, жеке тұлғаға қатысты, тек жалдамалы жұмыстан немесе коммерциялық кірістен немесе барлық кірістерден) есептеу кезінде немесе салық несиесі түрінде жеңілдіктер беру керек пе.

58. Жалдамалы жұмысқа байланысты зейнетақы бағдарламасына (кәсіптік зейнетақы бағдарламасы) қатысатын жеке тұлға үшін шетелде жұмысқа жолдама алу осы жалдамалы қызметкердің резидент мемлекеттегі зейнетақы бағдарламасына жарналары салық жеңілдіктерін алу талаптарына сәйкес келмейтінін білдіріп қана қоймайды. Бұл сондай-ақ жұмыс беруші енгізетін зейнетақы бағдарламасына жарналар салық салу мақсатында жалдамалы жұмыстан түскен табыс ретінде қарастырылатынын білдіруі мүмкін. Кейбір мүше елдерде жалдамалы жұмысшыларға резидент мемлекеттегі жұмыс кезеңінде жергілікті Зейнетақы бағдарламаларына жұмыс берушінің жарналарына салық салынады, ал басқа елдерде бұл жарналар салықтан босатылады. Ұсынылған ереже жалдамалы жұмысшылардың да, жұмыс берушілердің де жарналарына қатысты қолданылатындықтан, жұмыс берушілердің жарналарына олардың жалдамалы жұмысшыларының салық міндеттемелері контекстінде отандық зейнетақы бағдарламаларына осындай жарналарға қолданылатын бірдей салық режимі берілуін қамтамасыз етеді.

59. 2-тармақтың а) тармақшасы 1-тармақтың мақсаттары үшін зейнетақы бағдарламасына айқындама береді. Ол осы мақсаттар үшін зейнетақы бағдарламасы зейнеткерлікке шығу төлемдерін қамтамасыз ету үшін төлем жасайтын жеке тұлға қатысатын механизм ретінде қарастырылатынын түсіндіреді. Бұл төлемдер болу мемлекетінде көрсетілген қызметтерге қатысты жүзеге асырылуы тиіс. Жоғарыда аталған барлық шарттар зейнетақы бағдарламасына қолданылуы керек, осылайша ол ұсынылған ережеге сәйкес салық жеңілдіктеріне қойылатын талаптарды қанағаттандыра алады.

60. 2-тармақтың а) тармақшасы жеке тұлғаның зейнеткерлікке шыққан кезде төлемдерді қамтамасыз ету үшін зейнетақы бағдарламасына қатысуына жатады. Бұл анықтама зейнеткерлікке шыққан кезде тұрақты зейнетақы төлемдеріне жатпайтын төлемдерді қамтамасыз ету үшін енгізілген жарналардың бір бөлігі, атап айтқанда зейнеткерлікке шыққан кезде біржолғы төлем де осы ережеде көзделген жеңілдіктермен қамтылуын қамтамасыз етуге арналған.

61. Ең алдымен, зейнетақы бағдарламасы "тетік" ретінде анықталады. Бұл кең термин жеке мүше елдерде болуы мүмкін зейнетақы бағдарламаларының әртүрлі нысандарын (әлеуметтік сақтандыру да, кәсіби немесе жеке зейнетақы бағдарламалары да) қамту мақсатында қолданылады.

62. 2-тармақтың а) тармақшасы осы бағдарламаға 1-тармақта көрсетілген қызметтерді көрсететін жеке тұлға қатысуға тиіс екенін көрсетсе де, осы бағдарламаға қатысумен қамтамасыз етілген зейнетақы төлемдерін алушының жеке деректері белгіленбейді. Бұл басқа бенефициарларға (мысалы, жесірлерге/тұлдарға, серіктестерге және жұмысшылардың балаларына) зейнетақы төлемдеріне кететін жарналардың бір бөлігі де ұсынылған Ережеде қарастырылған салық жеңілдіктеріне ұшырауын қамтамасыз ету мақсатында жасалады.

63. Зейнетақы бағдарламасын анықтауда мемлекеттік кәсіптік зейнетақы бағдарламаларынан төленетін зейнетақылар мен ұқсас жеке бағдарламалардан алынатын зейнетақылар арасында айырмашылық жасалмайды. Екеуі де ереженің қолданылу аясына жатады. Осылайша, ережені қамту саласына әлеуметтік сақтандыру бағдарламалары осындай бағдарламаларға жарналар болу мемлекетіндегі жеке тұлғаның жалдамалы қызметкер ретінде де, тәуелсіз мердігер ретінде де көрсеткен қызметтеріне қатысты деп есептелуі мүмкін шамада түседі.

64. 2-тармақтың b) тармақшасы "салық салу мақсатында танылған" деген сөзді неғұрлым толық айқындайды. Ереженің мақсаты жарналар үшін мүмкіндігінше қолайлы салық режимін қамтамасыз ету болып табылатындықтан, егер жеке тұлға өзінің резидент мемлекетінде резидент болып табылса, егер бұл жеке тұлға резидент мемлекетте қалса, салықтық жеңілдікке қойылатын талаптарды қанағаттандыратын жарналармен ереженің қолданылуын шектеу дұрыс болып көрінеді. Осы мақсатта ереженің қолданылу аясы тек осы мемлекеттегі салық жеңілдіктеріне қойылатын талаптарға сәйкес келетін жарналармен шектеледі. Жоғарыда 49-тармақта түсіндірілгендей, салық салу мақсаттары үшін зейнетақы бағдарламасын тану зейнетақы жоспары 3-баптың 1-тармағының и) тармақшасындағы осы терминнің анықтамасына сәйкес "танылған зейнетақы қоры" болып табыла ма деген мәселемен байланысты емес.

65. Бірдей тәртіптемеге қол жеткізудің бұл тәсілі барлық мүше мемлекеттерде тек танылған зейнетақы бағдарламаларына жарналар салықтық жеңілдіктерге қойылатын талаптарға сәйкес келеді деп болжайды. Мүше елдердің салық салу жүйелерінде қарастырылған зейнетақы бағдарламаларына жарналардың салық тәртіптемесі мұндай болжамнан өзгеше болуы мүмкін. Екіжақты келіссөздер барысында жекелеген елдер зейнетақы бағдарламаларына қойылатын тиісті талаптарға шарт тараптарының тиісті ішкі заңнамасымен келісілетіндей қосымша анықтама бергісі келетіні мойындалады. Олар сондай-ақ "қызмет көрсету" және "қызмет ұсыну" сияқты ережеде қолданылатын басқа терминдерге анықтама бергісі келуі мүмкін.

Зейнетақы құқықтарын беру кезіндегі салықтық кедергілер

66. Жұмыс күшінің халықаралық ұтқырлығына қатысы бар тағы бір проблема бір Уағдаласушы мемлекетте құрылған зейнетақы бағдарламасынан екінші Уағдаласушы мемлекетте жұмыс істейтін басқа бағдарламаға зейнетақы құқықтарын беру нәтижесінде туындауы мүмкін салықтық салдарлар болып табылады. Жеке тұлға бір жұмыс берушіден екіншісіне ауысқан кезде, сол адамның бірінші жұмыс орнындағы зейнетақы бағдарламасында жинақтаған зейнетақы құқықтары көбінесе екінші жұмыс орнындағы басқа бағдарламаға ауыстырылады. Зейнетақы құқықтарының бір жеке зейнетақы бағдарламасынан басқа жеке бағдарламаға ауысуын қамтамасыз ету үшін осындай тетіктер болуы мүмкін.

67. Құқықтардың мұндай ауысуы, әдетте, ауыстыру кезінде жеке тұлғаның зейнетақы құқықтарының актуарлық құнын немесе бағдарламада осы адамның пайдасына жинақталған жарналар мен кірістердің құнын құрайтын белгілі бір төлемді қамтиды. Мұндай төлемдер тікелей бірінші бағдарламадан екіншісіне жүзеге асырылуы мүмкін; балама нұсқа ретінде олар жеке тұлғаға алдыңғы бағдарламадан шыққан кезде алынған соманың барлығын немесе бір бөлігін жаңа зейнетақы бағдарламасына енгізуді талап ету арқылы жүзеге асырылуы мүмкін. Екі жағдайда да салық жүйелері мұндай қаражатты тек ішкі болған кезде салықсыз аударуға рұқсат береді.

68. Алайда, мұндай қаражат аудару бір Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын зейнетақы бағдарламасынан екінші мемлекеттегі бағдарламаға жүзеге асырылған кезде проблемалар туындауы мүмкін. Бұл жағдайда осы жеке тұлға тұратын Уағдаласушы мемлекет құқықтарды беру кезінде туындайтын төлем салық салынатын табыс болып табылады деп есептей алады. Осындай проблема төлем тиісті салық конвенциясы осындай бағдарламалардан туындайтын зейнетақы төлемдерінің көзінен салық салу құқығын беретін мемлекетте құрылған бағдарламадан жасалған кезде туындайды, өйткені бұл мемлекет осындай бағдарлама шеңберінде алынған кез келген төлемге қатысты осындай салық салу құқығын қолдануды талап ете алады. Осы мәселені шешкісі келетін Уағдаласушы мемлекеттер ережені шамамен мынадай редакцияда енгізе алады:

Екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлғаның пайдасына бір Уағдаласушы мемлекетте салық салу мақсаттары үшін құрылған және танылған зейнетақы бағдарламасында зейнетақы құқықтары немесе сомалар жинақталған жағдайда, осы құқықтардың немесе сомалардың осы екінші мемлекетте салық салу мақсаттары үшін құрылған және табылған зейнетақы бағдарламасына кез келген ауысуы осы құқықтардың әрқайсысында болуы тиіс мемлекеттердің салық салу тәртіптемесіне бірдей және сол шарттар мен шектеулерге, ол осы мемлекетте салық салу мақсаттары үшін құрылған және танылған бір зейнетақы бағдарламасынан сол мемлекетте салық салу мақсаттары үшін құрылған және танылған басқа зейнетақы бағдарламасына жүзеге асырылғандай бағынады.

Жоғарыда аталған ереже үшінші мемлекеттерде құрылған және танылған зейнетақы қорларына немесе одан аударымдарды жабу үшін өзгертілуі мүмкін (бірақ бұл жоғарыдағы 38-тармақтың кіріспесінде сипатталғандай алаңдаушылық тудыруы мүмкін).

Зейнетақы қорының табысы үшін салықтан босату

69. Екі мемлекет өздерінің ішкі заңнамасына сәйкес өз аумағында құрылған зейнетақы қорларының инвестициялық кірістерінің әдеттегі жағдайларында салықтан босатудың бірдей тәсілін ұстанған кезде, бұл мемлекеттер капиталдың орналасқан жеріне қатысты неғұрлым бейтараптыққа қол жеткізу мақсатында бір мемлекетте құрылған зейнетақы қоры инвестициялық табысқа қатысты салықтан босатуды кеңейтуді қалауы мүмкін басқа мемлекетте алады. Осы мақсатта мемлекеттер кейде өздерінің конвенцияларына ережені шамамен келесі редакцияда енгізеді:

Осы Конвенцияның кез келген ережесіне қарамастан, екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алатын, зейнетақы төлемдерін әкімшілендіру немесе жүзеге асыру мақсатында ғана құрылған және жұмыс істейтін және бірінші аталған мемлекеттің құзыретті органы тұтастай алғанда осы мемлекет салық салу мақсаттары үшін осындай деп танылған зейнетақы бағдарламасына сәйкес деп таныған бір Уағдаласушы мемлекетте туындайтын табыс бұл мемлекетте салық салудан босатылады.

3-бапқа түсініктеменің 10.7 және 10.8-тармақтарында түсіндірілгендей, мемлекеттер мұндай ережені әзірлеу кезінде "танылған зейнетақы қорының" кірісіне сілтеме жасауды жөн көруі мүмкін.

Түсініктемеге берілген ескертпелер

70. 24 және 26-тармақтарға қатысты Нидерланды әлеуметтік қамсыздандыру төлемдері кейбір жағдайларда егер олар жалдау жұмыстары жалғасып жатқан кезде төленсе 15-бапқа сәйкес келуі мүмкін.

71. 24-тармаққа қатысты, Германия Егер әлеуметтік қамсыздандыру бойынша зейнетақы мөлшері қызметкер тарапынан бағдарламаға жарналар негізінде айқындалса, бұл зейнетақыны 18-баптың күшіне енетін зейнетақы ретінде қарауға болмайды деп есептейді.

МЕМЛЕКЕТТІК ҚЫЗМЕТ ҮШІН СЫЙАҚЫЛАРҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ

19-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Осы баптың ережелері жалақыға, еңбекақыға, зейнетақыға және Мемлекеттік қызмет үшін сыйақының басқа түрлеріне қатысты. Ескі екіжақты Конвенциялардағы ұқсас ережелер егеменді мемлекеттер арасындағы халықаралық этикет пен өзара сыйластық ережелеріне сәйкес болу мақсатында тұжырымдалған, сондықтан олар іс-қимыл салаларында өте шектеулі болды. Алайда, 19-баптың маңызы мен қолданылу аясы көптеген елдерде мемлекеттік сектордың өсуі нәтижесінде шетелдегі үкіметтердің қызметі едәуір кеңейгендіктен өсті. 1963 жылғы конвенция жобасының 19-бабы 1-тармағының бастапқы нұсқасына сәйкес төлеуші мемлекет осы мемлекетке немесе оның саяси бөлімшесіне немесе жергілікті билік органына көрсеткен қызметтері үшін жүргізілген салық төлемдеріне құқылы болды. "Салық салынуы мүмкін" деген тіркес қолданылды, бұл тек салық салу құқығын білдірмеді.

2. 1977 жылғы Үлгілік конвенцияда 1-тармақ екі тармаққа бөлінді: жалақыға, еңбекақыға және зейнетақыдан бөлек басқа да осыған ұқсас сыйақыға қатысты 1-тармақ және зейнетақыға қатысты 2-тармақ. Бастапқы ережеден айырмашылығы, 1 және 2-тармақтардың а) тармақшалары төлеуші мемлекеттің төлемдерге салық салуға айрықша құқығы бар деген қағидатқа негізделген. Осылайша, есепке жатқызу әдісін өз конвенцияларында қосарланған салық салудан босатудың жалпы әдісі ретінде пайдаланатын елдер осы әдістен ерекшелік ретінде 1 және 2-тармақтарда қаралатын өз резиденттері үшін осындай төлемдерді салық салудан босатуға міндетті. Егер Уағдаласушы мемлекеттердің екеуі де қосарланған салық салудан босату әдісін қолданса, олар "тек салық салуға жатады" деген тіркестің орнына "салық салынуы мүмкін" деген тіркесті қолдануды жалғастыра алады. Әрине, мұндай елдерге қатысты әсер осы сөздердің қайсысын қолданғанына қарамастан бірдей. "Тек салық салуға жатады" деген сөз Уағдаласушы мемлекетке 1 және 2-тармақтардың а) тармақшасына сәйкес босатылған табысты оның резиденттері басқа көздерден алған табысқа осындай салық салу кезінде қолданылатын салық мөлшерлемесін айқындау кезінде назарға алуға кедергі келтірмейтіні көзделеді. Төлеуші мемлекетке айрықша салық салу құқығын беру қағидаты ЭЫДҰ-ға мүше елдер арасындағы көптеген қолданыстағы конвенцияларда қамтылған; сондықтан қағида халықаралық деңгейде қабылданды деп айтуға болады. Бұл қағида сонымен қатар осы баптың негізінде жатқан Халықаралық этикет тұжырымдамасына және дипломатиялық және консулдық қатынастар туралы Вена конвенцияларының ережелеріне сәйкес келеді. Алайда, бұл бап дипломатиялық өкілдіктер мен консулдық мекемелер жағдайында халықаралық құқықтан туындайтын кез-келген нормалардың қолданылуын шектеуге арналмағанын атап өткен жөн (28-бапты қараңыз), бірақ мұндай нормалармен қамтылмаған жағдайларға қатысты.

2.1 1994 жылы 1-тармаққа "сыйақы" терминін "жалақы, еңбекақы және басқа да осыған ұқсас сыйақылар" деген сөздермен алмастыратын тағы бір түзету енгізілді. Бұл түзету мемлекетке тәуелсіз қызмет көрсететін немесе бұрын осындай қызмет көрсетуге байланысты зейнетақы алатын адамдарға емес, тек мемлекеттік қызметшілерге және бұрын мемлекеттік қызмет үшін зейнетақы алатын адамдарға қолданылатын баптың қолданылу аясын нақтылауға арналған.

2.2 Жалпы, мүше елдер "жалақы, еңбекақы және осыған ұқсас төленген сыйақылар" термині мемлекеттік аппарат бөлімшесіне, атқарушы органға немесе оның жергілікті өкілдігіне (мысалы, тұрғылықты жерін немесе көлігін пайдалану, медициналық сақтандыру немесе өмірді сақтандыру, клубтардағы мүшелік) көрсетілген қызметтерге байланысты алынған ақшалай емес сыйақыны да қамтиды деп санайды.

3. Осы баптың ережелері тек мемлекеттік аппарат бөлімшелері, атқарушы органдар немесе жергілікті өзін-өзі басқару органдары (құраушы мемлекеттерде немесе мемлекеттерде, провинцияларда, департаменттерде, кантондарда, округтерде, аудандарда, муниципалитеттерде немесе муниципалитеттер топтарында және т.б.) төлейтін төлемдерге қолданылады.

4. Төлеуші мемлекетке айрықша салық өкілеттіктерін беру қағидатынан шығару 1-тармақтың b) тармақшасында қамтылады. Осыған орай, жоғарыда аталған Вена Конвенциясына сәйкес қабылдаушы мемлекетіне осы мемлекеттің тұрақты резиденттері немесе азаматтары болып табылатын шетелдік дипломатиялық өкілдіктер мен консулдық мекемелер қызметкерлерінің белгілі бір санаттарына төленетін сыйақыға салық салуға рұқсат етілетінін атап өткен жөн. Отставкадағы мемлекеттік қызметшілерге салық салу мақсатында төленетін зейнетақылар жұмыс кезеңі ішінде осындай қызметкерлерге төленетін еңбекақы немесе қызметақы/жалақы ретінде қарастырылуы керек екенін ескере отырып, 1-тармақтың b) тармақшасында қамтылғандарға ұқсас алып тастау зейнетақыға қатысты 2-тармақтың b) тармақшасына да енгізілген. 1-тармақтың b) (ii) тармақшасында жазылған шарт зейнеткерге қатысты жарамды бола алмайтындықтан, алушы мемлекеттің зейнетақыға салық салу құқығын алуының бірден-бір алғышарты зейнеткердің осындай мемлекеттің резиденті немесе азаматы болуға міндетті болуы болып табылады.

5. 1963 жылғы конвенция жобасының 19-бабына сәйкес мемлекетке, саяси бөлімшеге немесе жергілікті өзін-өзі басқару органына көрсетілетін қызметтер "үкіметтік сипаттағы функцияларды орындау кезінде" көрсетілуі керек еді. Бұл өрнек 1977 жылғы Үлгі Конвенциядан алынып тасталды. Алайда, ЭЫДҰ-ға мүше кейбір елдер мұндай алып тастау осы баптың қолданылу аясының кеңеюіне әкеледі деп санайды. Осы көзқарасты ұстанатын және мұндай кеңеюді жағымсыз деп санайтын Уағдаласушы мемлекеттер мүмкіндігінше осы өрнекті нақтылай отырып, өздерінің екіжақты конвенцияларында "үкіметтік сипаттағы функцияларды орындау кезінде" деген сөзді қолдануды жалғастыра алады.

5.1 Әдеттегі мағынасындағы "зейнетақы" сөзі тек мерзімді төлемдерді қамтығанымен, 2005 жылы 2-тармаққа қосылған "басқа ұқсас сыйақы" сөздері мерзімді емес төлемдерді қамтуға жеткілікті. Мысалы, бұрынғы мемлекеттік қызметшіге еңбек қызметі тоқтатылғаннан кейін жүргізілетін мерзімді зейнетақы төлемдерінің орнына біржолғы төлем осы баптың 2-тармағының күшіне енуі мүмкін. Осы жағдайларда жүргізілген нақты біржолғы төлемді 2 -тармақтың қолданысына жататын зейнетақыға ұқсас басқа сыйақы ретінде немесе 1-тармақтың қолданысына жататын орындалған жұмыс үшін түпкілікті сыйақы ретінде 18-бапқа түсініктеменің 5-тармағында ұсынылған факторларды ескере отырып шешілуі мүмкін мәселе ретінде қарау керек пе.

5.2 2-тармақтың а) тармақшасында "құрылған қорлардан" деген сөз, оның ішінде зейнетақыны тікелей мемлекет, атқарушы орган немесе жергілікті билік органы емес, мемлекеттік орган құрған жекелеген қорлардан төлейтін жағдайды білдіретінін атап өткен жөн. Сонымен қатар, қордың бастапқы капиталын мемлекет, саяси бөлім немесе жергілікті билік бермеуі керек. Бұл сөз мемлекеттік орган үшін құрылған жеке қордан төленетін төлемдерді қамтиды.

5.3 Мәселе жеке және мемлекеттік қызметтерді көрсету үшін зейнетақы төленген жағдайда туындайды. Бұл сұрақ жеке және мемлекеттік секторда жұмыс істеген және екі жұмыс кезеңінде де бір зейнетақы алатын жағдайларда жиі туындауы мүмкін. Бұл адам бүкіл жұмыс барысында бір жобаға қатысқандықтан немесе зейнетақы құқығын ауыстыру мүмкін болғандықтан болуы мүмкін. Жеке және мемлекеттік секторлар арасындағы үлкен ұтқырлық тенденциясы бұл мәселенің маңыздылығын арттыруы мүмкін.

5.4 Егер мемлекетке қызмет көрсеткен мемлекеттік қызметші мемлекеттік жүйеден жеке жүйеге зейнетақы алу құқығын берсе, онда зейнетақы төлемдеріне тек 18-бапқа сәйкес салық салынады, өйткені мұндай төлем 2 а) тармақшасының техникалық талабына сай келмейді.

5.5 Көшіру қарама-қарсы бағытта жүзеге асырылатын және зейнетақы құқықтары жеке сектордан мемлекетке берілетін жағдайларда, кейбір мемлекеттер 19-бапқа сәйкес барлық зейнетақы төлемдеріне салық салады. Алайда, басқа мемлекеттер зейнетақы төлемдерін зейнетақы құқықтарының салыстырмалы көзі негізінде екі бөлікке де 18-бапқа сәйкес салық салынатын етіп бөледі. Сонымен қатар, кейбір мемлекеттер, егер бір көз зейнетақының негізгі сомасы болса, мұндай зейнетақы тек осы көзден төленетін зейнетақы ретінде қарастырылуы керек деп санайды. Дегенмен, бөлу көбінесе айтарлықтай әкімшілік қиындықтарды тудыратыны жалпыға мәлім.

5.6 Егер зейнетақы құқықтарының режимі қорды мемлекеттік және жеке схемалар арасында ауыстыру жолымен өзгертілуі мүмкін болса, Уағдаласушы мемлекеттер кірістердің жоғалуына немесе қосарланған салық салынбау мүмкіндігіне алаңдауы мүмкін. Бұған бөлу қарсы болуы мүмкін; дегенмен, Мемлекеттік жүйеден жеке жүйеге ауыстырылатын зейнетақы құқықтарына бөлу қолданылуы үшін Уағдаласушы мемлекеттер екіжақты келіссөздер барысында 2 а) тармақшаны кез келген зейнетақының немесе Уағдаласушы мемлекетке көрсетілген қызметтерге байланысты төленетін басқа да осыған ұқсас сыйақының сол бөлігіне тарату мүмкіндігін қарастыра алады немесе оның саяси бөлімшесіне немесе жергілікті билік органына да. Бұл позицияны төмендегідей тұжырымдауға болады:

2. а) 1-тармақтың ережелеріне қарамастан, Уағдаласушы мемлекетке немесе оның саяси бөлімшесіне немесе жергілікті билік органына көрсетілген қызметтерге қатысты төленетін кез келген зейнетақының немесе басқа да осындай сыйақының бір бөлігіне осы Уағдаласушы мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.

Сонымен қатар, Уағдаласушы мемлекеттер бұл мәселені барлығына ортақ зейнетақы режимін белгілеу арқылы шеше алады.

6. Егер қызметтер мемлекет, оның саяси бөлімшелерінің бірі немесе еңбекақыны, жалақыны, зейнетақыны немесе өзге де осыған ұқсас сыйақыны төлейтін жергілікті билік органдары жүзеге асыратын кәсіпкерлік қызметке байланысты көрсетілетін болса, 1 және 2-тармақтар қолданылмайды. Мұндай жағдайларда әдеттегі ережелер қолданылады: еңбекақы мен қызметақы үшін 15-бап, директорларға сыйақы және басқа да осыған ұқсас төлемдер үшін 16-бап, ойын-сауық қызметкерлері мен спортшылар үшін 17-бап, Зейнетақылар үшін 18-бап. Уағдаласушы мемлекеттер нақты себептер бойынша өздерінің екіжақты конвенцияларында 3-тармақтан бас тартқысы келсе, мұны кәсіпкерлік қызметке байланысты көрсетілетін қызметтерді 1 және 2-тармақтарға енгізу арқылы жасай алады. Кейбір мемлекеттік органдар орындайтын нақты функцияларды ескере отырып, мысалы, мемлекеттік теміржолдар, пошта, мемлекеттік театрлар және т. б., 3-тармақты сақтағысы келетін Уағдаласушы мемлекеттер екіжақты келіссөздер барысында осындай органдар төлейтін 1 және 2-тармақтардың ережелеріне қызметақыны, еңбекақыны, зейнетақыны және басқа да осыған ұқсас сыйақыларды қосу туралы уағдаласа алады, тіпті олар кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырады деп айтуға болады.

Түсініктеме бойынша ескертулер

7. Нидерланды 5.4 және 5.6-тармақтарда келтірілген түсіндіруді ұстанбайды. Егер зейнетақы құқықтары мемлекеттік зейнетақы жүйесінен жеке зейнетақы жүйесіне берілсе, Нидерландыда зейнетақы құқықтарының, сондай-ақ жеке немесе мемлекеттік жұмыспен қамтудың салыстырмалы көзі негізінде зейнетақы төлемдерін бөлу мүмкін болады.

Бап бойынша ескертпелер

8. Германия Мемлекеттік мақсаттарға қызмет ететін және мемлекеттік бюджеттерден қаржыландырылатын арнайы жеке құқық мекемелеріне, мысалы, Гете институтына немесе Германияның академиялық алмасу қызметіне көрсетілетін қызметтерді, сондай-ақ 19-бапқа сәйкес Уағдаласушы мемлекетке дамуға жәрдемдесу бағдарламасы бойынша жіберілген маманға немесе еріктіге мемлекеттік қызметтер үшін төленетін сыйақыны қамтитын ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

9. Америка Құрама Штаттары оның қолданылуы 1-баппен шектелмейтінін көрсету үшін мәтінді өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

10. [Жойылған]

11. Франция өз конвенцияларында Уағдаласушы мемлекеттер, оның атқарушы органдары және жергілікті бөлімшелері жеке тұлғаға осы мемлекетке, бөлімшеге немесе органға көрсеткен қызметтері үшін төлейтін еңбекақыға, қызметақыға және басқа да осыған ұқсас сыйақыларға, егер жеке тұлға Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінің де азаматы болып табылса ғана осы мемлекетте салық салуға жататынын көрсету құқығын өзіне қалдырады. Сонымен қатар, Франция осы ережеге байланысты туындайтын қиындықтарға байланысты 1-тармақтың b) ii) тармақшасына қатысты ұстанымын өзгеріссіз қалдырады.

12. [Жойылған]

13. Франция 19-баптың қолданылу аясы келесі бағыттарды қамтуы керек деп санайды:

- мемлекеттің жария заңды тұлғалары немесе оның саяси бөлімшесі немесе жергілікті өзін-өзі басқару органы төлейтін сыйақы, өйткені төлеушінің тұлғасы табыстың жария сипатына қарағанда онша маңызды емес;

- егер 17-бапта 17-бапқа түсініктеменің 14-тармағында ұсынылғанға ұқсас ереже болмаса, эстрада ойын-сауық қызметкерлері мен спортшыларына 1995 жылға дейінгі Үлгілік конвенция тұжырымға сәйкес (іскерлік белсенділік критерийін қолданбай, бұл жағдайларда сирек орынды) жария сыйақы беру.

БІЛІМ АЛУШЫЛАРҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ

20-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Осы бапта келтірілген ереже білім алушылар немесе тағылымдамадан өтуші алатын белгілі бір қамтамасыз ету мен оқу ақысына қатысты. Тиісті білім алушы немесе тағылымдамадан өтуші орналасқан мемлекеттен тыс көздерден алынған барлық төлемдерге осы мемлекетте салық салынбайды.

2. Бұл бап бір кездері Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болған, бірақ кейіннен екінші Уағдаласушы мемлекетке барғанға дейін үшінші мемлекетке ауысып, тұрғылықты жерін өзгерткен адамға қолданылмайтынын түсіндіру үшін "дереу" сөзі 1977 жылғы Үлгілік конвенцияға енгізілді.

3. Бап алушыны қамтамасыз ету немесе оқыту мақсатында алынған төлемдерге ғана қолданылады. Осылайша, ол төлемге немесе оның алушы көрсеткен қызметтер үшін сыйақы болып табылатын кез келген бөлігіне қолданылмайды; мұндай төлем 15-бапта (немесе тәуелсіз қызметтер көрсетілген жағдайда 7-бапта) реттеледі. Алайда, алушыны оқыту жұмыс тәжірибесінің болуын көздейтін жағдайларда, қызметтерге ақы төлеу мен алушының қамтамасыз етілуіне, біліміне немесе кәсіби дайындығына ақы төлеу арасындағы айырмашылықты анықтау қажет. Төленетін сома ұқсас қызметтерді ұсынатын және білім алушылар немесе тағылымдамадан өтушілер болып табылмайтын адамдарға төленетін сомаға ұқсас болуы, әдетте, төлем қызметтердің сыйақысы екенін көрсетеді. Сонымен қатар, қамтамасыз ету, білім беру немесе кәсіптік дайындық төлемдері алушының қамтамасыз етілуі, білімі немесе кәсіптік дайындығы төленген жағдайда туындауы мүмкін шығындар деңгейінен аспауы керек.

4. Бұл бап білім алушы немесе тағылымдамадан өтуші тек білім алу немесе кәсіптік даярлау мақсатында қатысатын мемлекеттен тыс көздерден алынған төлемдерге ғана қолданылады. Осы мемлекеттің шегіндегі көздерден түсетін төлемдер Конвенцияның басқа баптарымен қамтылады: мысалы, егер білім алушы немесе тағылымдамадан өтуші өзінің бірінші аталған мемлекетте болған уақытында 4-бапқа сәйкес басқа мемлекеттің резиденті болып қалса, Конвенцияның басқа ережелерімен қамтылмаған көмекқаржылар немесе шәкіртақылар сияқты төлемдер (мысалы, 15-бап), 21-баптың 1-тармағына сәйкес ол болатын мемлекетте ғана салық салынатын болады. Осы баптың мақсаттары үшін Уағдаласушы мемлекеттің резиденті немесе оның атынан жүргізетін немесе осындай адамның осы мемлекетте бар тұрақты өкілдігі жүзеге асыратын төлемдер осы мемлекеттен тыс көздерден туындайтын болып есептелмейді.

Осы бап бойынша ескертпелер

5. Эстония мен Латвия осы бапқа кез-келген білім алушыға немесе тағылымдамадан өтушіге қатысты түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

6. Жапония тағылымдамадан өтушіге қатысты осы бапқа сәйкес салықтан босату мерзімін бір жыл мерзімге шектеу құқығын өзіне қалдырады.

7. Америка Құрама Штаттары білім алушылар мен тағылымдамадан өтушілер көрсеткен жеке қызметтерден түсетін табыс салығынан ішінара босату, сондай-ақ "тағылымдамадан өтуші" ұғымына анықтама беру құқығын өзіне қалдырады.

БАСҚА ТАБЫСТАРҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ

21-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1.1 Осы бап Конвенцияның алдыңғы баптарында қаралмаған табыстарға қатысты жалпы ережені белгілейді. Қарастырылып отырған табыс — бұл тікелей қарастырылмаған сыныптың кірісі ғана емес, сонымен қатар тікелей көрсетілмеген көздерден алынған кіріс. Осы баптың қолданылу аясы Уағдаласушы мемлекетте туындайтын табыстармен шектелмейді; ол үшінші мемлекеттерден түсетін табыстарға да қолданылады. Егер, мысалы, 4-баптың 1-тармағының ережелеріне сәйкес екі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын тұлға осы баптың 2 немесе 3-тармағының ережелеріне сәйкес осы мемлекеттердің біреуінің ғана резиденті болып есептелсе, осы бап егер бұл адам ішкі құқық шеңберінде басқа мемлекеттің резиденті болып табылса да, басқа мемлекетке үшінші мемлекеттерде туындайтын кірістерден осы тұлғаға салық салуға мүмкіндік бермейді (басқа мемлекет пен үшінші мемлекеттер арасында жасалған конвенциялардың мақсаттары үшін 4-баптың 2 және 3-тармақтарының әрекетіне қатысты 4-бапқа түсініктеменің 8.2-тармағын қараңыз).

1-тармақ

2. Осы тармаққа сәйкес салық салуға айрықша құқық резидент мемлекетіне беріледі. Екі резиденция арасында жанжал туындаған жағдайда, 4-бапта үшінші мемлекеттің кірісіне қатысты салық салу құқығы да бөлінеді.

3. Осы тармақта баяндалған ереже резидент мемлекеті салық салу құқығын жүзеге асыра ма, жоқ па, соған қарамастан қолданылады, сондықтан кіріс екінші Уағдаласушы мемлекеттен түскен кезде, мұндай мемлекет бірінші аталған мемлекетте салық салынбаса да, салық ала алмайды. Сол сияқты, үшінші мемлекетте табыс пайда болған кезде және осы кірісті алушы екі Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес резидент ретінде қарастырылған кезде, 4-бапты қолдану алушының тек бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті ретінде қаралуына және тек осы мемлекетте жан-жақты салық салуға ("толық салық міндеттемесі") жатуына әкеледі. Бұл жағдайда екінші Уағдаласушы Мемлекет, егер алушы 4-бапқа сәйкес резиденті болып саналатын мемлекетте салық салынбаса да, үшінші мемлекеттен алынған табысқа салық сала алмайды. Салықтарды төлемеуді болдырмау үшін Уағдаласушы мемлекеттер осы баптың қолданылу аясын алушы резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте салық салынатын табыспен шектеуге келісе алады және осы тармақтың ережелерін тиісінше өзгерте алады. Шын мәнінде, бұл проблема 23 А-бапқа түсініктеменің 34 және 35-тармақтарында қарастырылған жалпы мәселенің жеке аспектісі ғана.

2-тармақ

4. Бұл тармақ кіріс бір Уағдаласушы мемлекеттің резидентінің екінші осындай мемлекетте алатын тұрақты өкілдігінің қызметіне байланысты болған кезде 1-тармақтың ережелерінен алып тастауды көздейді. Бұл тармаққа үшінші мемлекеттердің кірістері кіреді. Мұндай жағдайда салықты өндіру құқығы тұрақты өкілдігі бар Уағдаласушы мемлекетке беріледі. 2-тармақ 6-баптың 4-тармағына сәйкес тұрақты орналасқан мемлекеттің салық алуға басым құқығы бар жылжымайтын мүлікке қолданылмайды (6-баптың 3 және 4-тармақтарын қараңыз). Осылайша, бір Уағдаласушы мемлекетте орналасқан және екінші Уағдаласушы мемлекетте орналасқан осы мемлекеттің кәсіпорны тұрақты өкілдігінің коммерциялық меншігінің бір бөлігін құрайтын жылжымайтын мүлікке осындай мүлік орналасқан және табыс алушы резиденті болып табылатын аталған бірінші мемлекетте ғана салық салынуға тиіс. Жоғарыда айтылғандар жылжымайтын мүлікке қатысты 13 және 22-баптарда жазылған ережелерге сәйкес келеді, өйткені осы баптардың 2-тармағы тек тұрақты өкілдіктің жылжымалы мүлкіне қолданылады.

5. Бұл тармақ сондай-ақ Конвенцияның алдыңғы баптарында қаралмаған жағдайларды қамтиды, онда бенефициар мен табыс төлеуші бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылады, ал табыс екінші Уағдаласушы мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікке жатқызылады. Бұл жағдайда салық алу құқығы тұрақты өкілдігі бар Уағдаласушы мемлекетке беріледі. Қосарланған салық салу орын алған жағдайларда, резидент мемлекеті 23 А немесе 23 В-баптың ережелеріне сәйкес жеңілдік беруі тиіс (осы баптарға түсініктеменің 9-тармағын қараңыз). 23 А және 23 В баптары.

5.1 Осы тармақтың мақсаттары үшін табыс төленетін құқық немесе мүлік, егер осы құқыққа немесе мүлікке "экономикалық" меншік осы тұрақты өкілдікке комитеттің 7-баптың 2-тармағын қолдану мақсаттары үшін "тұрақты өкілдіктерге пайданы бекіту" деп аталатын (атап айтқанда, баяндаманың І бөлігінің 72-97-тармақтарын қараңыз) баяндамасында әзірленген қағидаттарға сәйкес берілсе, іс жүзінде тұрақты өкілдікпен байланысты болады. Осы тармақтың контекстінде құқықты немесе мүлікті "экономикалық" иелену пайда мен ауыртпалықпен байланысты жеке кәсіпорынның табыс салығы мақсаттары үшін иелік ету баламасын білдіреді (мысалы, осы құқықты немесе мүлікті иеленуге қатысты кіріске құқық, кез келген амортизацияға құқық, әлеуетті пайда немесе осы құқықтың немесе мүліктің құнсыздануынан немесе құнсыздануынан ықтимал залал).

5.2 Сақтандыру қызметін жүзеге асыратын кәсіпорынның тұрақты өкілдігі болған жағдайда, қандай да бір құқықтың немесе мүліктің тұрақты өкілдікпен шын мәнінде байланысты екендігін айқындау оған жатқызылған инвестициялық активтер сомасынан Тұрақты өкілдіктің кірістілігін айқындау кезінде осы құқықтан немесе мүліктен түсетін кірістер есепке алынатындығына қатысты комитеттің баяндамасының IV бөлігінде баяндалған басшылық нұсқауларды тиісті түрде ескере отырып жүргізіледі (атап айтқанда, IV бөлімнің 165-170-тармақтарын қараңыз). Бұл басшылық жалпы сипатта болғандықтан, салық органдары тұрақты өкілдікке байланысты нақты активтерді анықтау мақсатында кәсіпорынның осы басшылықты ақылға қонымды және дәйекті қолдануын ескеретін икемді және прагматикалық тәсілді қолдану туралы мәселені қарастыруы керек.

6. Жеңілдету әдісін қолданатын кейбір мемлекеттердің (23А-бабы) 2-тармақта берілген режим Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнын акциялар, облигациялар немесе патенттер сияқты активтерді неғұрлым қолайлы салық тәртіптемесінің қолданысына түсу үшін екінші Уағдаласушы мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікке беруге итермелеуі мүмкін деп күдіктенуге негіз болуы мүмкін. 29-баптың 9-тармағы 23А-баптың артықшылықтарын жоққа шығаратындығынан басқа, осы мақсатта қабылданған уағдаластықтар жағдайында мұндай активтердің осындай тұрақты өкілдікке "сенімді түрде бекітілуін" талап ету бұл активтерді бухгалтерлік есеп үшін тұрақты өкілдіктің кітаптарында көрсетуден гөрі көп нәрсені қажет ететіндігін атап өткен жөн (жоғарыдағы 5.1 және 5.2 тармақтарды қараңыз).

7. Кейбір елдер мұндай құжаттың тараптары ерекше қарым-қатынаста болған кезде белгілі бір дәстүрлі емес қаржылық құжаттарға байланысты пайда болатын кірістерді қарастыруда қиындықтарға тап болады. Мұндай елдер 21-бапқа келесі тармақты қосқысы келуі мүмкін:

3. Егер 1-тармақта көрсетілген тұлға мен қандай да бір басқа тұлға арасындағы немесе олардың екеуі мен қандай да бір үшінші тұлға арасындағы ерекше қатынастарға байланысты 1-тармақта көрсетілген табыс сомасы осындай қатынастар болмаған кезде олардың арасында келісілетін сомадан (егер бар болса) асып кетсе, осы баптың ережелері тек соңғы көрсетілген сомаға қолданылады. Мұндай жағдайда табыстың артық бөлігі осы Конвенцияның басқа да қолданылатын ережелерін тиісті түрде ескере отырып, әрбір Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынатын болып қалады.

Осы қосымша тармақты қосудың тәуелсіз тұлғалар арасындағы немесе Конвенцияның басқа ережелеріне сәйкес жаңа үлгідегі қаржылық операциялар режиміне қатысты ешқандай салдары болмауы тиіс.

8. Осы тармақ 11-баптың 6-тармағы пайыздарға салық салуға қатысты ережелердің қолданылуын шектейтіні сияқты, басқа баптарда қаралмайтын табыстарға салық салуға қатысты ережелердің қолданылуын шектейді. Жалпы, 11-бапқа түсініктеменің 32-34-тармақтарында баяндалған қағидаттар осы тармаққа да қолданылады.

9. Бұл шектеу кез-келген кіріске қолданылуы мүмкін, олай болмаған жағдайда 21-бапқа сәйкес келеді, бірақ іс жүзінде ол алимент немесе әлеуметтік қамсыздандыру төлемдері сияқты төлемдерге қатысты болуы мүмкін, бірақ бұл белгілі бір дәстүрлі емес қаржы құралдары осындай жағдайларда және олар ерекше қатынастар болмаған жағдайда жасалмайтын жағдайларда ең орынды болып табылады (бапқа түсініктеменің 21.1-тармағын қараңыз).

10. 21-бапты шектеу 11-бапты екі маңызды аспект бойынша шектеуден өзгеше. Біріншіден, егер қажетті жағдайлар болса, бұл тармақ дәстүрлі емес қаржылық келісімшарт бойынша барлық төлемдер шамадан тыс болып саналатындығына мүмкіндік береді. Екіншіден, пайыздық баптың қолданылу аясынан алынып тасталатын табыс Конвенцияның қандай да бір басқа бабының күшіне енуі мүмкін, бұл 11-бапқа түсініктеменің 35-36-тармақтарында түсіндіріледі. 21-бап басқаша Қолданылатын кіріс анықтама бойынша басқа баптың қолданысына жатпайды. Осылайша, егер 21-бапта көзделген шектеу осы баптың қолданылу аясынан табыстың бір бөлігін алып тастаса, онда конвенцияның 6-20-баптары бұл табысқа мүлдем қолданылмайды және әрбір Уағдаласушы мемлекет өзінің ішкі заңнамасына сәйкес осындай табысқа салық сала алады.

11. Алайда мұндай табыстарға Конвенцияның 23-бабы ("қосарланған салық салудан босату"), 25-бабы ("өзара келісу рәсімі") және 26-бабы ("ақпарат алмасу") сияқты басқа да ережелері қолданыла береді.

12. [Жойылған]

Осы бап бойынша ескертпелер

13. Аустралия, Канада, Мексика, Жаңа Зеландия, Словакия Республикасы және Чили осы бап бойынша өз ұстанымын сақтайды және өз еліндегі көздерден алынған кірістерге салық салу құқығын сақтағысы келеді.

14. Финляндия мен Швеция бейрезиденттерге белгілі бір аннуитеттерге және ұқсас төлемдерге, егер мұндай төлемдер өз елінде берілген зейнетақымен қамсыздандыру арқылы жүзеге асырылса, салық салу құқығын сақтап қалғысы келеді.

15. Ұлыбритания өзінің резиденттері бейрезидентерге марқұм адамдардың сенім қорын немесе мүлкін басқарудан түскен табыс түрінде төлейтін салық түсімдеріне құқықты сақтағысы келеді.

16. Жапония өзі резидент болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте төлеушінің салық салынатын табысын айқындау мақсатында шегерімге негіз болатын белгілі бір келісімшарттық уағдаластықтан түскен табысқа салық салу құқығын өзіне қалдырады.

17. Америка Құрама Штаттары екі мемлекетте де алимент төлеуден босатуды қамтамасыз ету құқығын өзіне қалдырады.

18. Америка Құрама Штаттары өзінің ішкі заңнамасына сәйкес он жылға дейінгі мерзім ішінде байланысты тұлғаға "экспатриацияланған заңды тұлға" төлейтін басқа кірістер ретінде сипатталатын кепілдік төлемдеріне салық салу құқығын өзіне қалдырады.

КАПИТАЛҒА САЛЫҚ САЛУҒА ҚАТЫСТЫ

22-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Бұл бап мүлік пен мұраға салынатын салықтарды, сондай-ақ сыйлықтар мен ақша аударымдары үшін төлемдерді қоспағанда, тек капиталға салынатын салықтарды қарастырады. Осы бапта қаралатын капиталға салынатын салықтар 2-бапта көрсетілген салықтарға жатады. Капиталға салынатын салықтар, әдетте, капитал кірісіне қосымша салық салуды білдіреді. Демек, берілген капитал элементіне салынатын салықтарды тек осы капитал элементінен түсетін табысқа салық салуға құқығы бар мемлекет өндіріп алуы мүмкін. Алайда, кірістердің осы класына салық салуға қатысты ережелерге ғана сілтеме жасау мүмкін емес, өйткені кірістердің барлық баптарына тек бір мемлекетте салық салынбайды.

3. Осылайша, бапта осындай объектілер орналасқан мемлекетте салық салынуы мүмкін алғашқы меншік объектілері келтірілген. Бұл санатқа Уағдаласушы мемлекеттің резиденті иеленетін және екінші Уағдаласушы мемлекетте орналасқан 6-бапта аталған жылжымайтын мүлік (1-тармақ) және Уағдаласушы мемлекеттің екінші Уағдаласушы мемлекеттегі кәсіпорны тұрақты өкілдігінің коммерциялық меншігінің бір бөлігін құрайтын жылжымалы мүлік (2-тармақ) жатады.

3.1 Осы тармақтың мақсаттары үшін табыс төленетін мүлік, егер осы құқыққа немесе мүлікке "экономикалық" меншік осы тұрақты өкілдікке комитеттің 7-баптың 2-тармағын қолдану мақсаттары үшін "тұрақты өкілдіктерге пайданы бекіту" (атап айтқанда, баяндаманың І бөлігінің 72-97-тармақтарын қараңыз) деп аталатын баяндамасында әзірленген қағидаттарға сәйкес берілсе, іс жүзінде тұрақты өкілдікпен байланысты болады. Осы тармақтың контекстінде құқықты немесе мүлікті "экономикалық" иелену пайда мен ауыртпалықпен байланысты жеке кәсіпорынның табыс салығы мақсаттары үшін иелік ету баламасын білдіреді (мысалы, осы құқықты немесе мүлікті иеленуге қатысты кіріске құқық, кез келген амортизацияға құқық, әлеуетті пайда немесе осы құқықтың немесе мүліктің құнсыздануынан немесе құнсыздануынан ықтимал залал). Сондықтан мүліктің тұрақты өкілдік үшін дайындалған баланстық есепте бухгалтерлік есеп мақсаттары үшін есепке алынғандығы оның осы тұрақты өкілдікпен шынымен байланысты екендігі туралы қорытынды жасау үшін жеткіліксіз.

3.2 Сақтандыру қызметін жүзеге асыратын кәсіпорынның тұрақты өкілдігі болған жағдайда, қандай да бір құқықтың немесе мүліктің тұрақты өкілдікпен шынымен байланысты екендігін анықтау комитеттің баяндамасының IV бөлігінде баяндалған басшылық нұсқауларды тиісті түрде ескере отырып, оған жатқызылатын инвестициялық активтер сомасынан тұрақты өкілдіктің кірістілігін айқындау кезінде осы құқықтан немесе мүліктен түсетін кірістер есепке алынатындығына қатысты жүргізіледі (IV бөлімнің 165-170 тармақтарын қараңыз). Бұл басшылық жалпы сипатта болғандықтан, салық органдары тұрақты өкілдіктің коммерциялық меншігінің бір бөлігін құрайтын нақты активтерді анықтау мақсатында кәсіпорынның осы басшылықты ақылға қонымды және дәйекті қолдануын ескеретін икемді және прагматикалық тәсілді қолдану туралы мәселені қарастыруы керек.

4. Әдетте, халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз және әуе кемелеріне және осындай теңіз немесе әуе кемелерін пайдалануға жататын жылжымалы мүлікке тек резидент мемлекетінде ғана салық салынады (3-тармақ). Бұл ереже 8-баптың және 13-баптың 3-тармағының ережелеріне сәйкес келеді. Кәсіпорынды тиімді басқару орны орналасқан мемлекетке айрықша салық құқығын беруді қалайтын Уағдаласушы мемлекеттер екіжақты Конвенцияға қатысты 3-тармақты 8-бапқа түсініктеменің 2-тармағында ұсынылған ережеге сәйкес ережемен алмастыра алады. Теңіз немесе әуе кемелерін пайдалануға жататын жылжымайтын мүлікке ол орналасқан мемлекетте 1-тармақта жазылған ережеге сәйкес салық салынуы мүмкін.

4.1 3-тармақ мүлікке иелік ететін кәсіпорын өзінің жеке көлік қызметі үшін болсын немесе теңіз немесе әуе кемелерін чартерлік шарттарда жалға алған кезде, толық жабдықталған, жасақталған және персоналмен жабдықталған болса да, осы тармақта аталған теңіз немесе әуе кемелерін өзі пайдаланған жағдайларда қолданылады. Алайда, бұл кемелерге немесе әуе кемелеріне иелік ететін кәсіпорын оларды пайдаланбаған жағдайларда қолданылмайды (мысалы, кәсіпорын мүлікті басқа тұлғаға жалға берген кезде, 8-бапқа түсініктеменің 5-тармағында көрсетілгендей, экипажсыз кемені арасында жалға алу жағдайларын қоспағанда).

5. 1-3-тармақтарда аталғандардан өзгеше капитал элементтеріне келетін болсақ, бұл бап оларға осындай элементтердің иесі болып табылатын тұлға резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте ғана салық салуға жататынын көздейді (4-тармақ).

6. Егер 4-тармақтың ережелері узуфрукт құқығындағы жылжымалы мүлік элементтеріне қолданылса және ішкі заңдар арасындағы сәйкессіздікке байланысты қосарланған салық салу сақталса, мүдделі мемлекеттер өзара келісу рәсіміне жүгіне алады немесе бұл мәселені екіжақты келіссөздер арқылы реттей алады.

7. Бапта қарызды төлеу есебіне ұстап қалуды көздейтін ешқандай ереже қарастырылмаған. ЭЫДҰ-ға мүше елдердің заңдары мұндай ұстаудың жалпы шешімін табу үшін тым әртүрлі. Салық төлеуші мен несие беруші бір мемлекеттің резиденті болмаған кезде туындауы мүмкін қарызды ұстап қалу мәселесі 24-баптың 4-тармағында қаралады.

8. [Нөмірлеу өзгертілді, өзгерістер енгізілді]

Осы бап бойынша ескертпелер

9. Финляндия егер мұндай акцияларға немесе басқа корпоративтік құқықтарға иелік ету Финляндияда орналасқан және компанияға тиесілі жылжымайтын мүлікті пайдалану құқығын берсе, фин компанияларындағы акцияларға немесе басқа корпоративтік құқықтарға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

10. Жаңа Зеландия, Португалия және Түркия осы бап бойынша өз ұстанымдарын, атап айтқанда, осы елдердегі капитал салығына қатысты ұстанымдарын өзгеріссіз қалдырады.

11. Франция 4-тармақтың ережелерімен келісе алады, бірақ өз заңнамасының ережелерін акцияларға немесе Францияның резидент компаниясына қатысудың едәуір үлесіне немесе активтері негізінен Франциядағы жылжымайтын мүліктен тұратын компаниялардың акцияларына немесе құқықтарына салық салуға қатысты қолдану мүмкіндігін сақтағысы келеді.

12. Дания, Норвегия және Швеция, егер олар Scandinavian Airlines System (SAS) әуе көлігі консорциумына тиесілі болса, халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын әуе кемелері ұсынатын капиталға қатысты арнайы ережелерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

13. Испания активтері негізінен Испаниядағы жылжымайтын мүліктен, акциялардан немесе басқа корпоративтік құқықтардан тұратын, оның иесіне Испаниядағы жылжымайтын мүлікті немесе Испанияның резидент компаниясына қатысудың едәуір үлесін құрайтын акцияларды немесе басқа құқықтарды пайдалану құқығын бертін компаниядағы акциялармен немесе басқа құқықтармен ұсынылған капиталға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

14. Кеме қатынасы саласындағы өзінің ерекше жағдайын ескере отырып, Греция халықаралық қатынаста кемелер ұсынған капиталға және осындай кемелерді пайдалануға қатысты жылжымалы мүлікке қатысты Конвенцияның ережелеріне қатысты іс-қимыл еркіндігін сақтайды.

ҚОСАРЛАНҒАН САЛЫҚ САЛУДЫ ЖОЮ ӘДІСТЕРІНЕ ҚАТЫСТЫ

23 А ЖӘНЕ 23 B БАПТАРЫНА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

A. Баптардың қолданылу аясы

1.1 Осы баптар бір табысқа немесе капиталға бір адамның қолына бірнеше мемлекет салық салған кезде заңды қосарланған салық салу деп аталады.

2. Бұл жағдайды әсіресе экономикалық қосарланған салық салу деп аталатыннан, яғни екі түрлі тұлғаға бірдей кіріске немесе капиталға қатысты салық салынатын жағдайдан ажырату керек. Экономикалық қосарланған салық салу саласында проблемалар туындаған кезде мүдделі мемлекеттер оларды екіжақты келіссөздер барысында шешуі тиіс.

3. Халықаралық заңды қос салық салу үш жағдайда пайда болуы мүмкін:

а) егер әрбір Уағдаласушы мемлекет бір адамға олардың пайда болу орны мен көздеріне қарамастан оның табысына немесе капиталына салық салса (салық бойынша бір мезгілде толық жауапкершілік, төмендегі 4-тармақты қараңыз);

b) егер тұлға Уағдаласушы мемлекеттің³¹ (R) резиденті болып табылса және екінші Уағдаласушы мемлекеттен (S немесе E)табыс алса немесе онда капиталға иелік етсе, онда екі мемлекет те осы табысқа немесе капиталға салық салады (төмендегі 5-тармақты қараңыз);

с) егер әрбір Уағдаласушы мемлекет Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын бір адамға бір Уағдаласушы мемлекеттен алынған табысқа немесе екінші Уағдаласушы мемлекеттің меншігіндегі капиталға салық салса; бұл, мысалы, резидент емес адамның бір Уағдаласушы мемлекетте (мемлекеттерде) тұрақты өкілдігі болған, ол арқылы ол екінші Уағдаласушы мемлекеттен табыс алатын немесе екінші Уағдаласушы мемлекетте капиталға иелік ететін жағдайда орын алуы мүмкін (параллельді шектелген салық міндеттемесі, төмендегі 11-тармақты қараңыз).

4. А) жағдайындағы соқтығысу 4-баптың қолданылуына байланысты b) жағдайындағы соқтығысуға дейін азаяды. Бұл осы бапта "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" термині адамның тұрғылықты жеріне, болған жеріне, басқару орнына немесе осыған ұқсас сипаттағы кез келген басқа критерийге (4-баптың 1-тармағы) байланысты ішкі заңнама бойынша салықтық жауапкершілігіне сілтеме жасау арқылы және екі мемлекеттің ішінен Конвенцияның мәні бойынша (R) болатын мемлекет болып табылады екі рет болған жағдайда, оның қайсысы екенін анықтау үшін арнайы ережелер белгілеу жолымен айқындалатындығына түсіндіріледі.

4.1 Алайда, 4-бап салық органдары алдындағы бір мезгілде толық жауапкершілік жағдайларына ғана қатысты. Осылайша, а) жағдайындағы жанжал, егер табыстың бір бабы екі елде толық салық салынатын болса, бірақ әр түрлі уақытта шешілмеуі мүмкін. Келесі мысал осы мәселені көрсетеді. R1 Мемлекетінің резиденті осы тұлғаға берілген қызметкерлердің қор опционынан салық салынатын кіріс алады делік. R1 Мемлекеті опционнан түскен табысқа салық алады. Кейіннен тұлға R2 Мемлекетінің резиденті болады, ол кейіннен алынған кезде осы табысқа салық салады. Бұл жағдайда тұлғаға осы мемлекеттің резиденті болған кезде әр мемлекет салық салады және адам осы екі мемлекетте бір уақытта тұрмағандықтан 4-бап бұл мәселеге қатысты емес.

4.2 Осы жағдайдағы қайшылық кездейсоқ болып табылады, b) және тиісінше осы нұсқа жататын жұмысқа орналастыру қызметтері Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде көрсетілген шамада рұқсат етіледі, бұл мемлекетке 15-бапқа сәйкес салық салынуы мүмкін, өйткені ол тиісті қызмет жүзеге асырылатын мемлекет болып табылады. Мұндай жағдайда қызметтер көрсетілген мемлекет басқа мемлекеттің қосарланған салық салу жағдайын жою үшін қаржы көзі болатын мемлекет болып табылады. Бірінші мемлекет бір уақытта салық төлемейтіні маңызды емес (32.8-тармақты қараңыз). Сондай-ақ, бұл мемлекет салықты қаржы көзі болатын мемлекетке қарағанда резидент мемлекет ретінде өндіріп алады деп санайтыны маңызды емес (8-тармақтың соңғы сөйлемін қараңыз).

4.3 Алайда, егер мемлекеттердің ешқайсысында тиісті жұмыспен қамту қызметтері көрсетілмесе, онда қайшылық резидент-көзге қосарланған салық салудан тұрмайды және "осы ережелер осы басқа мемлекетке салық салуға мүмкіндік беретін дәрежені қоспағанда, тек табыс осы мемлекеттің резиденті алған табыс болып табылады" 23 А және 23 В-баптардың 1-тармағында қамтылған, осының нәтижесінде туындайтын кез келген қосарланған салық салу осы баптардың шеңберінен шығады. Мұндай істі қарау үшін 25-баптың 3-тармағында көзделген өзара келісу рәсімі пайдаланылуы мүмкін. Бұл істі шешудің ықтимал негіздерінің бірі екі мемлекеттің құзыретті органдарының әрбір мемлекет қызметкер басқа мемлекеттің резиденті болған кезеңде көрсетілген қызметтерге байланысты жеңілдіктер бөлігінде басқа мемлекет алатын резиденттік салыққа қатысты жеңілдіктер беруі тиіс деген келісімі болар еді. Осылайша, жоғарыда келтірілген мысалда, егер адам R2 Мемлекетінің резиденті болғанға дейін үшінші мемлекетте тиісті қызметтер көрсетілсе, R2 мемлекетінің құзыретті органы жәрдемақының бір бөлігінен алынатын R1 мемлекет салығы бойынша жеңілдікті (есепке алу әдісі немесе босату әдісі арқылы) беруге келісуі қисынды болар еді, үшінші мемлекетте көрсетілетін қызметтерге қатысты жұмыссыздық бойынша, өйткені бұл қызметтерді көрсету кезінде салық төлеуші осы екі мемлекет арасындағы Конвенция шеңберінде R2 Мемлекетінің емес, R1 Мемлекетінің резиденті болды.

5. B) қайшылық Уағдаласушы мемлекеттер арасында салық салу құқығын бөлу арқылы шешілуі мүмкін. Мұндай бөлу салық салу құқығынан бас тарту арқылы не қайнар көзінің немесе орынның (орындардың) мемлекеті, не тұрақты өкілдіктің (Е) ережесі, не резидент мемлекеті (R) не салық салу құқығын екі мемлекет арасында бөлу арқылы жүзеге асырылуы мүмкін. Мұндай бөлу Конвенцияның III және IV тарауларының ережелерімен 23 A немесе 23 B баптарының ережелерімен бірге реттеледі.

6. Табыстың немесе капиталдың кейбір баптарына қатысты Уағдаласушы мемлекеттердің біріне айрықша салық салу құқығы беріледі және тиісті бапта бұл табыс немесе капитал Уағдаласушы мемлекеттердің³² бірінде "тек салық салуға жатады" делінген. Бір Уағдаласушы мемлекетте "тек салық салуға жатады" деген сөздер екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салу мүмкіндігін болдырмайды, бұл қосарланған салық салуды болдырмауға мүмкіндік береді. Салық салуға айрықша құқық берілетін мемлекет әдетте 4-баптың мағынасы бойынша салық төлеуші резиденті болып табылатын мемлекет, яғни R Мемлекеті болып табылады, бірақ 19-бапта³³ айрықша құқық 4-баптың мәні бойынша салық төлеуші резиденті болып табылмайтын басқа Уағдаласушы мемлекетке (S) берілуі мүмкін.

7. Табыстың немесе капиталдың басқа баптарына қатысты салық салу құқығын беру айрықша болып табылмайды және тиісті бапта салық төлеуші 4-баптың мағынасы бойынша резиденті болып табылмайтын Уағдаласушы мемлекетте тиісті табысқа немесе капиталға "салық салынуы мүмкін" делінген. Бұл жағдайда резидент мемлекет (R) қосарланған салық салуды болдырмау үшін жеңілдіктер беруі керек. 23 А-баптың 1 және 2-тармақтары және 23 Б-баптың 1-тармағы қажетті жеңілдіктерді қамтамасыз етуге арналған.

8. 23 А және 23 Б-баптар R Мемлекетінің резиденті екінші Уағдаласушы мемлекетте E немесе S (Конвенцияның мәні бойынша тұрғылықты мемлекеті болып табылмайтын) табыс алатын немесе капиталды иеленетін және Конвенцияға сәйкес мұндай табысқа немесе капиталға осындай басқа мемлекетте E немесе S салық салынуы мүмкін жағдайға қолданылады. Осылайша, бұл баптар тек резидент мемлекетіне қолданылады және басқа Е немесе С мемлекетінің қалай әрекет ететінін белгілемейді.

9. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті R екінші Уағдаласушы мемлекетте бар тұрақты өкілдігі арқылы сол R Мемлекетінен табыс алса, Е Мемлекеті егер ол көрсетілген тұрақты өкілдікке (7-баптың 1-тармағы және 21-баптың 2-тармағы) жататын болса, осындай табысқа (R Мемлекетіндегі жылжымайтын мүліктен түсетін табысты қоспағанда) салық сала алады. Бұл жағдайда R Мемлекеті, сондай-ақ, осы кіріс бастапқыда R Мемлекетінде пайда болғанына қарамастан, Е Мемлекетінде орналасқан тұрақты өкілдікке қатысты табысқа қатысты 23 А бабына немесе 23 B бабына сәйкес жеңілдік беруі керек (сондай-ақ, 21-бапқа берілген түсініктеменің 5-тармағын қараңыз). Алайда, егер Уағдаласушы мемлекеттер R Мемлекетіне 10 немесе 11-баптың 2-тармағында белгіленген шектерде көзден шыққан мемлекет немесе пайыз ретінде салық салуға шектеулі құқық беруге келіссе, онда екі мемлекет те 23 А -баптың 2-тармағына немесе 23 B -баптың 1-тармағымен сәйкес R Мемлекет алатын салықты төлеу үшін Е Мемлекеті беретін есепке жатқызу туралы уағдаласуға тиіс.

_____________________

³¹1-23 A және 23 B баптарына қатысты барлық түсініктемелерге қатысты "R" әрпі Конвенцияның мағынасы бойынша резидент мемлекетті, "S" - көз немесе тұрғылықты мемлекетін, ал "E" - екі елде толық көлемде, бірақ әртүрлі уақытта салық салынатын тұрақты өкілдігі бар мемлекетті білдіреді

³²1-7-баптың 1-тармағының бірінші сөйлемін, 8-баптың 1-тармағын, 12-баптың 1-тармағын, 13-баптың 3 және 5-тармақтарын, 1-тармақтың бірінші сөйлемін, сондай-ақ 15-баптың 2 және 3-тармақтарын, 18-бапты, 19-баптың 1 және 2-тармақтарын, 21-баптың 1-тармағын және 22-баптың 3 және 4 баптарын қараңыз

³³2-19-баптың 1 және 2-тармақтарының а) тармақшасын қараңыз

9.1 Алайда, R Мемлекеті босату әдісін қолданған жағдайда, резидент мемлекетте және қаржы көзі болатын мемлекетте дивидендтер мен пайыздарға салық салуға қатысты мәселе туындауы мүмкін: 7 және 23 А баптарының тіркесімі бұл мемлекетке осы табыстан салық алуға мүмкіндік бермейді, ал егер ол басқа мемлекеттің резидентіне төленген болса, онда дивидендтер немесе пайыздар көзі болып табылатын R Мемлекеті мұндай дивидендтерге немесе пайыздарға 10 және 11-баптардың 2-тармағында көзделген мөлшерлемелер бойынша салық салуы мүмкін. Мұндай ережені қолайсыз деп санайтын Уағдаласушы мемлекеттер өз Конвенцияларына резидент мемлекет дивидендтер немесе пайыздар шығарылған мемлекет ретінде мұндай табыстан босату әдісін қолданғанына қарамастан, 10 және 11-баптардың 2-тармағында көзделген мөлшерлемелер бойынша салық алуға құқығы бар ережені енгізе алады. Тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет мұндай салықты төлеуді 23 А-баптың 2-тармағының немесе 23 B-баптың 1-тармағының ережелеріне сәйкес есептейтін болады; әрине, мұндай есеп айырысу тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет өзінің ішкі заңнамасына сәйкес тұрақты өкілдікке тиесілі дивидендтерге немесе пайыздарға салық салмайтын жағдайларда берілмейді.

10. Егер R Мемлекетінің резиденті Е Мемлекетіндегі тұрақты өкілдік арқылы үшінші мемлекеттен табыс алса, Е Мемлекеті, егер ол осындай тұрақты өкілдікке жататын болса (7-баптың 1-тармағы және 21-баптың 2-тармағы) осындай табысқа (үшінші мемлекеттегі жылжымайтын мүліктен түсетін табысты қоспағанда) салық сала алады. R Мемлекеті Е Мемлекетіндегі тұрақты өкілдікке қатысты пайдаға қатысты 23-бапқа немесе 23Б-бапқа сәйкес талаптарды қанағаттандыруға міндетті. Конвенцияда Е Уағдаласушы мемлекеті кіріс пайда болатын үшінші мемлекетте алынатын салықтар бойынша жеңілдіктер беруі көзделмеген; алайда, 24-баптың 3-тармағына сәйкес Е Мемлекетінің резиденттері үшін Е Мемлекетінің ішкі заңнамасында (қосарланған салық салуды болдырмау туралы Конвенцияны қоспағанда) көзделген кез келген жеңілдік Е Мемлекетіндегі R Мемлекетінің кәсіпорнының тұрақты өкілдігіне де беріледі (24-бапқа түсініктеменің 67-72-тармақтарын қараңыз).

11. Жоғарыдағы 3-тармақтың с) жағдайындағы Коллизия Конвенцияның қолданылу аясынан тыс болады, өйткені 1-бапқа сәйкес ол бір немесе екі Мемлекеттің резиденттері болып табылатын адамдарға ғана қолданылады. Алайда, қақтығысты өзара келісу процедурасын қолдану арқылы шешуге болады (жоғарыдағы 10-тармақты қараңыз).

11.1 Кейбір жағдайларда әрбір Уағдаласушы мемлекет бірдей табысқа немесе капиталға оның резиденттерінің бірінің табысы немесе капиталы ретінде салық салуы мүмкін. Бұл, мысалы, Уағдаласушы мемлекеттердің бірі осы мемлекеттің резиденті болып табылатын субъектінің жалпы әлемдік табысына салық салатын, ал басқа мемлекет бұл субъектіні қаржылық тұрғыдан ашық деп санайтын және осы басқа мемлекеттің резиденттері болып табылатын осы субъектінің мүшелеріне олардың тиісті табыс үлесіне салық салатын жағдайларда орын алуы мүмкін. "(Бұл ережелер басқа мемлекетке салық салуға мүмкіндік беретін дәрежені қоспағанда, тек табыс сол мемлекеттің резиденті алған табыс болғандықтан немесе капитал да осы мемлекеттің резидентіне тиесілі капитал болғандықтан)" деген тіркес мұндай жағдайларда екі мемлекет те бір-бірін салық төлеушінің тұрғылықты жері негізінде ғана алынатын салықтарды төлеуден өзара босатуға міндетті емес екенін түсіндіреді, сондықтан әрбір мемлекет басқа мемлекеттің салық салуы Конвенцияның ережелеріне сәйкес келетін шамада ғана қосарланған салық салудан босатуға міндетті, бұл қаржы көзі болатын мемлекет ретінде немесе тұрақты өкілдігі бар мемлекет ретінде тиісті кіріске немесе капиталға салық салуға мүмкіндік береді, бұл адамның басқа мемлекетте болуының нәтижесі болып, сол арқылы салық салуды болдырмайды. Бұл нәтиже 23 А және 23 В баптарының тұжырымдамаларынан қисынды түрде туындаса да, бұл сөз тіркесі болмаса да, бұл сөз тіркесін қосу кез келген күмәнді жояды.

11.2 Алдыңғы тармақта баяндалған қағидаттар мынадай мысалдармен суреттеледі:

- А мысалы: R Мемлекетінде құрылған ұйым R Мемлекетінің резиденті болып табылады, сондықтан осы мемлекеттегі өзінің жалпы әлемдік кірісіне салық салынады. S Мемлекеті бұл ұйымды салық салу мақсатында ашық деп санайды және сол ұйым мүшелеріне осы ұйым арқылы алынған кірістің тиісті үлесіне салық салады. Ұйымның барлық мүшелері S Мемлекетінің резиденттері болып табылады. Кәсіпорынның барлық кірісі – бұл R Мемлекетінде орналасқан тұрақты өкілдікке қатысты коммерциялық пайда. Бұл жағдайда Субъект төлейтін салықты анықтаған кезде R Мемлекеті субъектінің кірісіне қатысты 23 А немесе 23 В баптарына сәйкес жеңілдіктер беруге міндетті емес, өйткені S Мемлекеті Конвенцияның ережелеріне сәйкес осы табысқа салық сала алатын жалғыз себеп субъект мүшелерінің тұрғылықты жері болып табылады. Екінші жағынан, S Мемлекеті субъектінің барлық кірісіне қатысты 23 А немесе 23 В бабына сәйкес жеңілдік беруге міндетті, өйткені бұл табысқа R Мемлекеті R Мемлекетінің резиденті субъект кірісті алды деп санайтынына қарамастан, 7-баптың ережелеріне сәйкес R Мемлекетінде салық салынуы мүмкін. 23 B-бапқа сәйкес субъект мүшелеріне қосарланған салық салудан босатуды ұсыну мақсатында R Мемлекетінде төленген табыс салығының сомасын айқындау кезінде S Мемлекеті R мемлекетінде субъект төлеген салықты ескеруі қажет.

– B мысалы: А мысалындағыдай фактілер орын алады, тек ұйым арқылы алынған кірістің 30 пайызы S Мемлекетінде пайда болатын және R Мемлекетіндегі тұрақты өкілдік шотына жатқызылатын пайыздарды, ал табыстың қалған бөлігі сол тұрақты өкілдік шотына жатқызылған коммерциялық пайданы білдіреді. Бұл жағдайда А мысалында сипатталғандай пайыздан басқа коммерциялық пайдаға қатысты қосарланған салық салудан босату қамтамасыз етіледі. Алайда пайыз болған жағдайда R Мемлекеті осы баптың 2 тармағына сәйкес субъектіге есепті ұсынуға міндетті. 23 А-бап немесе 23 B-баптың 1-тармағы S ұйымының барлық мүшелері мемлекетте төлеген проценттерге салынатын салық сомасы үшін, осы проценттерге (23 А-баптың 2-тармағының және 23 Б-баптың 1-тармағының келесі бөлігі) R Мемлекетінде төленуге жататын пайыздардың немесе салықтың жалпы сомасының 10 процентінің (бұл 11-баптың 2-тармағына сәйкес S Мемлекетінде төленуі мүмкін салықтың ең жоғары сомасы болып табылады) төменгісінен аспайды. Егер S Мемлекеті 23 А-бапта көзделген алып қою әдісін қолданса, онда бұл S Мемлекетіне S Мемлекетінің резиденттері (21-бапқа түсініктеменің 5-тармағын және 23 А және 23 B баптарына түсініктеменің 9-тармағын қараңыз) болып табылатын мүшелерге тиесілі пайыздардың үлесін төлеуден босату қажет деп болжайды. Егер S Мемлекеті 23 В-бапта көрсетілген есепке алу әдісін қолданса, есепке алу S Мемлекетінде төлеуге жататын салықтың 11-баптың 2-тармағына сәйкес S Мемлекеті алуға құқығы бар салық сомасынан асатын бөлігіне ғана қолданылады, және бұл есепке R Мемлекеті 11-баптың 2-тармағына сәйкес S Мемлекетінде төлеуге жататын салық сомасын қамтамасыз етуі тиіс есепке алуды шегергеннен кейін R Мемлекетінде төленген салық сомасына беріледі.

– C мысалы: субъектінің барлық кірісі S Мемлекетіндегі жылжымайтын мүліктен алынғанын қоспағанда, А мысалындағыдай фактілер бар. Бұл жағдайда, субъект төлейтін салықты анықтаған кезде, R Мемлекеті субъектінің барлық кірісіне қатысты 23 А немесе 23 В бабына сәйкес жеңілдік беруге міндетті, өйткені бұл табысқа S Мемлекеті мүшелер кірісті алды деп санайтынына қарамастан, 6-баптың ережелеріне сәйкес S Мемлекетінде салық салынуы мүмкін, S Мемлекетінің резиденттері болып табылады, екінші жағынан, S Мемлекеті 23 А және 23 В баптарына сәйкес жеңілдік беруге міндетті емес, өйткені R Мемлекетінің Конвенция ережелеріне сәйкес кіріске салық салудың жалғыз себебі субъектінің резиденттігінде болады (егер табыс R мемлекетінде орналасқан тұрақты өкілдіктің шотына түссе де, нәтиже бірдей болар еді: 23 А және 23 B баптарына түсініктеменің 9-тармағының бірінші сөйлемін қараңыз).

- Г мысалы: А мысалындағыдай фактілер бар, тек субъектінің барлық кірісі S Мемлекетінде пайда болатын пайыздар болып табылады және тұрақты өкілдікке жатпайды. Бұл жағдайда субъект төлеуге жататын салықты айқындау кезінде R Мемлекеті субъектіге 23 А-баптың 2-тармағына немесе 23 B-баптың 1-тармағына сәйкес субъектінің барлық мүшелері S Мемлекетінде төлеген пайыздарға салынатын салық сомасына жалпы проценттер сомасының 10 процентінен кем емесінен аспайтын (бұл салықтың ең жоғары сомасы болып табылатын) есепке жатқызуды беруге міндетті 11-баптың 2-тармағына сәйкес S Мемлекетінде төленуі мүмкін) немесе R Мемлекетінде осы проценттерге төленуге жататын салық (23 А-баптың 2-тармағының соңғы бөлігі және 23 B-баптың 1-тармағы). Екінші жағынан, S Мемлекеті субъектінің кірісіне қатысты 23 А немесе 23 В баптарына сәйкес жеңілдіктер беруге міндетті емес, өйткені бұл кіріс R Мемлекетінде пайда болмайды және R Мемлекетіндегі тұрақты өкілдікке жатпайды және R Мемлекетінің бұл кіріске салық салудың жалғыз себебі, бұл табыс сонымен қатар R Мемлекетінің резиденті алған табыс болып табылады. 11-баптың 1-тармағы R Мемлекетінің субъектісі, R Мемлекетінің резиденті алған табыс ретінде пайыздарға салық салу құқығын растайды.

- E мысалы: Д мысалындағыдай фактілер бар, тек субъектінің барлық кірісі R Мемлекетінде пайда болатын пайыздарды білдіреді. Бұл жағдайда Субъект төлейтін салықты анықтаған кезде R Мемлекеті субъектінің кірісіне қатысты 23 А немесе 23 В баптарына сәйкес жеңілдіктер беруге міндетті емес, өйткені S Мемлекеті Конвенцияның ережелеріне сәйкес осы табысқа салық сала алатын жалғыз себеп субъект мүшелерінің тұрғылықты жері болып табылады. Екінші жағынан, S Мемлекеті мүшелерге 23 А-баптың 2-тармағына немесе 23 B-баптың 1-тармағына сәйкес субъектінің R Мемлекетінде төлеген пайыздарға салынатын салық сомасына, жалпы проценттер сомасының 10 процентінен кем емесінен аспайтын (бұл R Мемлекетінде төленуі мүмкін салықтың ең жоғары сомасы болып табылады 11-баптың 2-тармағына сәйкес) немесе S Мемлекетінде осы пайыздарға төленуге жататын салық (23 А-баптың 2-тармағының соңғы бөлігі және 23 B-баптың 1-тармағы). S Мемлекеті, алайда, 11-баптың 2-тармағына сәйкес төленуі мүмкін ең жоғары салық сомасынан тыс R Мемлекетінде төленген салыққа қатысты 23 А немесе 23 В баптарына сәйкес жеңілдіктер беруге міндетті емес, өйткені пайыздар R Мемлекетіндегі тұрақты өкілдікке жатпайды және оның жалғыз себебі R Мемлекеті мұндай қосымша салықты ала алады, бұл табыс сонымен қатар R Мемлекетінің резиденті алған табыс болып табылады.

- F мысалы: D мысалындағыдай фактілер бар, тек субъектінің барлық кірісі үшінші мемлекетте пайда болатын пайыздарды білдіреді. Бұл жағдайда субъект төлейтін салықты анықтаған кезде R Мемлекеті субъектінің кірісіне қатысты 23 А немесе 23 В баптарына сәйкес жеңілдіктер беруге міндетті емес, өйткені S Мемлекеті Конвенцияның ережелеріне сәйкес осы табысқа салық сала алатын жалғыз себеп субъект мүшелерінің тұрғылықты жері болып табылады. Сондай-ақ, мемлекет ұйымның кірісіне қатысты 23 немесе 23 B бабына сәйкес жеңілдіктер беруге міндетті емес, өйткені кіріс R Мемлекетінде пайда болмайды және оны R Мемлекетіндегі тұрақты өкілдікке жатқызуға болмайды. R Мемлекетінің мұндай кіріске салық салуының жалғыз себебі – бұл кірісті R Мемлекетінің резиденті алады. 21-баптың 1-тармағы R Мемлекетінің пайыздарға, яғни R Мемлекетінің резиденті тұлға алған табыстарға салық салу құқығын растайды. 21-баптың 1-тармағы сондай-ақ S Мемлекетінің пайыздарға, яғни S Мемлекетінің резиденті тұлға алған табыстарға салық салу құқығын растайды.

B. Қосарланған салық салуды жою әдістерінің сипаттамасы

12. Қолданыстағы конвенцияларда салық төлеуші резиденті болып табылатын мемлекет қосарланған салық салуды жою үшін екі жетекші қағидат қолданылады. Жеңілдету мақсатында төменде тек табыс салығы туралы айтылады; бірақ бұл принциптер капитал салығына да бірдей қолданылады.

1. Жауапкершіліктен босату принципі

13. Босату принципіне сәйкес, R резидент мемлекеті Конвенцияға сәйкес Е немесе С Мемлекетінде салық салынуы мүмкін табысқа салық салмайды (сонымен қатар тек Е немесе С Мемлекетінде салық салынатын табыс; жоғарыдағы 6-тармақты қараңыз).

14. Босату принципін екі негізгі жолмен қолдануға болады:

a) Е немесе S Мемлекетінде салық салынуы мүмкін кірісті R Мемлекет салық салу мақсатында мүлдем есепке алмайды; R Мемлекеті табыстың қалған бөлігіне салынатын салықты анықтаған кезде осылайша босатылған кірісті ескеруге құқылы емес; бұл әдіс "төлемнен толық босату" деп аталады;

b) Е немесе S Мемлекетінде салық салынуы мүмкін табысқа R Мемлекетінде салық салынбайды, бірақ R Мемлекеті табыстың қалған бөлігіне салынатын салықты анықтау кезінде осы кірісті есепке алу құқығын сақтайды; бұл әдіс "төлемнен прогрессивті босату" деп аталады.

2. Есепке алу қағидасы

15. Есепке алу принципіне сәйкес, R резидент мемлекеті өз салығын Конвенцияға сәйкес осы басқа мемлекетте салық салынуы мүмкін басқа E немесе S Мемлекетінен түсетін кірісті қоса алғанда, салық төлеушінің жалпы табысы негізінде есептейді (бірақ тек S Мемлекетінде салық салынатын кірісті қоспағанда; жоғарыдағы 6-тармақты қараңыз). Содан кейін ол басқа мемлекетте төленген салықты өз салығынан шегеруге мүмкіндік береді.

16. Есепке алу принципін екі негізгі жолмен қолдануға болады:

а) R Мемлекеті басқа мемлекетте төленген салықтың жалпы сомасынан сол мемлекетте салық салынуы мүмкін табысқа шегерім жасауға мүмкіндік береді; бұл әдіс "толық есепке алу" деп аталады;

b) басқа мемлекетте төленген салық бойынша R Мемлекет беретін шегерім өз салығының басқа мемлекетте салық салынуы мүмкін табысқа сәйкес келетін бөлігімен шектеледі; бұл әдіс "қарапайым есепке алу" деп аталады.

17. Бұл әдістердің түбегейлі айырмашылығы-босату әдісі кіріске, ал есепке алу әдістері салыққа бағытталған.

С. Әдістерді қолданудың әсері мен салдары

18. Нақты мысалдар әрқашан әртүрлі әдістердің әрекетін түсіндіруді жеңілдетеді. Жалпы табыс 100000-ға тең делік, оның 80000-ы бір мемлекеттен (R резидент мемлекеті) және 20000-ы басқа мемлекеттен (S көзі мемлекеті) алынған. R Мемлекетінде 100 000 табыс салығының мөлшерлемесі 35%, ал 80 000 кіріс 30% құрайды делік. Бұдан әрі S Мемлекетінде салық мөлшерлемесі 20% -дан (i) жағдайды немесе 40% - дан (ii) жағдайды құрайды делік және осы мөлшерлемеге сәйкес 20000-ға қатысты төленетін салық (i) жағдайда 4000 немесе (ii) жағдайда 8000 құрайды.

19. Егер R Мемлекетіндегі салық төлеушінің жалпы кірісі 100000 болса, мұндай кіріске салынатын салық 35000 құрайды. Егер бұл адамның кірісі бірдей болса, бірақ жоғарыда көрсетілген тәсілмен алынған болса және егер R Мемлекетінің ішкі заңнамасында ешқандай жеңілдіктер болмаса және R Мемлекеті мен S Мемлекеті арасында келісімдер болмаса, онда (i) жағдайда салықтың жалпы сомасы: 35 000 қосу 4000 = 39 000, (ii) жағдайда 35 000 қосу 8000 = 43 000 болар еді.

1. Төлемнен босату әдістері

20. Төлемнен босату әдісіне сәйкес, R Мемлекеті өзінің салық салуын Конвенцияның әртүрлі баптарына сәйкес салық салуға құқығы бар жиынтық кірістің бір бөлігімен шектейді, яғни 80 000.

а) Толық босату

R Мемлекеті 80 000 салық мөлшерлемесі бойынша 80 000 салық салады, яғни 30 пайызы.

	Мысал (i)	Мысал (ii)
R Мемлекетіндегі салық 80 000-нын 30% - ына тең	24 000	24 000
Қосылған С мемлекетіндегі салық	4000	8000
Салықтардың жалпы сомасы	28 000	32 000
R Мемлекеті төлемнен "" сома мөлшеріндегі босатуды ұсынды	11 000	11 000

21. Екі жағдайда да S Мемлекетіндегі салық деңгейі R Мемлекетінде төленген салық сомасына әсер етпейді. Егер S Мемлекетіндегі S Мемлекетінен алынатын табыс салығы R Мемлекет беретін босатудан төмен болса— a (i), a (ii) және b (i), жағдайлары, онда салық төлеуші оның жалпы кірісі тек R Мемлекетінен алынғаннан гөрі қолайлы жағдайға тап болады. Керісінше жағдайда — b (ii) жағдайында - салық төлеуші ең нашар жағдайда тап болады.

22. Бұл мысал сонымен қатар R Мемлекеті толық босату әдісін қолданған жағдайда берілетін босату тіпті S Мемлекетінде салық мөлшерлемелері R Мемлекетіне қарағанда жоғары болса да, S Мемлекетінде алынатын салықтан жоғары болуы мүмкін екенін көрсетеді. Себебі, босатудың толық әдісімен S мемлекетінен түскен табысқа R Мемлекет салығы ғана берілмейді (20 000-ның 35%-ы = 7000; босатылған жағдайдағыдай), бірақ қалған табысқа салынатын салық (80 000) R Мемлекетіндегі табыстың екі деңгейіндегі мөлшерлемелер айырмашылығына сәйкес келетін сомаға азаяды (35 алынған 30 = 5% 80 000 = 4000 да қатысты).

2. Есепте алу әдісі

23. Есепке алу әдісіне сәйкес R Мемлекеті салық төлеушінің барлық кірісіне салық салу құқығын сақтайды, бірақ осылайша енгізілген салыққа қатысты ол шегерімге жол береді.

а) Толық есепке алу

R мемлекеті 35 пайыздық мөлшерлемемен 100 000 АҚШ доллары көлеміндегі жалпы табыс салығын есептейді және S Мемлекетінде төленетін S табысына салынатын салықты шегеруге мүмкіндік береді.

	Мысал (i)	Мысал (ii)
R Мемлекетіндегі салық 100 000-нан 35% - ға тең	35 000	35 000
S Мемлекетіндегі салықты шегергенде	- 4000	- 8000
Салық міндеттемесі	31 000	27 000
Салықтардың жалпы сомасы	35 000	35 000
R Мемлекеті төлемнен босатуды ұсынды	4000	8000

b) Қарапайым есепке алу

R Мемлекеті 35% мөлшерлемесі бойынша 100 000 жалпы табыс салығын есептейді және S Мемлекетінде S кірісіне төленетін салықты шегеруге мүмкіндік береді, бірақ ешқандай жағдайда R Мемлекетінде S кірісіне қатысты салықтың көп бөлігіне жол бермейді (максималды шегерім). Максималды шегерім 20 000-ның 35% -ы = 7000 құрайды.

	Мысал (i)	Мысал (ii)
R Мемлекетіндегі салық 100 000-нан 35% - ға тең	35 000	35 000
S Мемлекетіндегі салықты шегергенде
ең жоғары салықты шегергенде	- 4000	- 7000
Салық міндеттемесі	31 000	28 000
Салықтардың жалпы сомасы	35 000	36 000
R Мемлекеті төлемнен босатуды ұсынды	4000	7000

24. Босату әдістерімен салыстырғанда есепке алу әдісінің тән ерекшелігі – R Мемлекеті S Мемлекетінде төленетін салық мөлшерінен көп мөлшерде салық шегеріміне жол беруге міндетті емес.

25. Егер S Мемлекетінде төленетін салық R Мемлекетінен алынатын табысқа сәйкес келетін R салығынан төмен болса (максималды шегерім), салық төлеуші тек R Мемлекетінде салық салынатын болса, төлеуге тиісті салық сомасын төлеуге міндетті.

26. Дәл осындай нәтижеге S Мемлекетінде төленетін салық жоғары болған кезде қол жеткізіледі, ал R Мемлекеті кем дегенде R Мемлекетіне төленетін жалпы салық S Мемлекетіне төленетін салық сомасынан жоғары немесе одан жоғары болған кезде толық есепке алуды қолданады.

27. Егер S Мемлекетінде төленетін салық жоғары болса және несие шектеулі болса (қарапайым несие), салық төлеуші S Мемлекетінде төленген барлық салық үшін шегерім алмайды. Бұл жағдайда нәтиже салық төлеушіге оның барлық кірісі R Мемлекетінде пайда болғаннан гөрі онша қолайлы болмас еді, және бұл жағдайда әдеттегі есепке алу әдісі прогрессивті босату әдісімен бірдей әсер етеді.

23-1-кесте Жоғарыда көрсетілген әртүрлі жағдайлардағы салықтың жалпы сомасы

A. R Мемлекетінде пайда болатын барлық кірістер	Салықтың жалпы сомасы = 35 000
B. Екі мемлекеттен алынған кірістер, атап айтқанда R Мемлекетінен 80,000 және S Мемлекетінен 20000	Егер салық S Мемлекетінде төленсе, жалпы салық
	4000 ((i) жағдай)	8000 ((ii) жағдай)
Конвенциядан тыс (19)^a	39 000	43 000
Толық босату (20а)	28 000	32 000
Үдемелі босату (20b)	32 000	36 000
Толық есепке алу (23а)	35 000	35 000
Қарапайым есепке алу (23b)	35 000	36 000

^aЖақшадағы сандар осы түсініктемедегі абзацтарға сілтеме жасайды.

23-2-кесте Резидент мемлекетінде төлеген салық сомасы

	Егер салық S Мемлекетінде төленсе
	4000 ((i) жағдай)	8000 ((ii) жағдай)
Конвенциядан тыс	0	0
Толық босату (20а)^a	11 000	11 000
Үдемелі босату (20b)	7000	7000
Толық есепке алу (23а)	4000	8000
Қарапайым есепке алу (23b)	4000	7000

^a Жақшадағы сандар осы түсініктеменің тармақтарына жатады.

D. Баптарда ұсынылған әдістер

28. ЭЫДҰ-ға мүше елдер арасында жасалған конвенциялар екі жетекші қағидатқа сәйкес келеді. Кейбір мемлекеттер біріншісіне, басқалары екіншісіне артықшылық береді. Теориялық тұрғыдан алғанда, қандай да бір принципті неғұрлым қажет деп санауға болады, бірақ аталған артықшылықтарға байланысты әр мемлекет біреуін немесе екіншісін өз бетінше таңдайды.

29. Екінші жағынан, қолданылатын әрбір жетекші принципке негізделген әдістердің санын шектеу маңызды деп танылды. Осы шектеуді ескере отырып, баптар мүше елдер екі әдісті еркін таңдай алатындай етіп жасалды:

– үдемелі босату әдісі (23А-бабы) және

– қарапайым есепке алу әдісі.

30. Егер екі Уағдаласушы мемлекет бірдей әдісті қолданса, онда конвенцияға тиісті бапты енгізу жеткілікті. Екінші жағынан, егер екі Уағдаласушы мемлекет әртүрлі әдістерді қолданса, онда екі бап бір-біріне біріктірілуі мүмкін және мемлекеттің атауы осы мемлекет қабылдаған әдіске сәйкес баптың әрбір тиісті бөлігіне енгізілуі тиіс.

31. Уағдаласушы мемлекет осы екі әдістің комбинациясын пайдалана алады. Мұндай комбинация Уағдаласушы мемлекет үшін өте қажет, ол әдетте 10 және 11-баптарға сәйкес S Мемлекетінде шектеулі салық салынуы мүмкін табыс жағдайында босату әдісін қолданады. Мұндай жағдайда 23 А-бап 2-тармақта екінші Уағдаласушы мемлекетте алынатын шектеулі салықты есепке жатқызуды көздейді (алайда, егер Уағдаласушы мемлекеттер 10-бапқа түсініктеменің 67.1-67.7-тармақтарына ұқсас ережелерді қабылдаса, жылжымайтын мүліктің инвестициялық трасттарынан (REITs) қаражат бөлінген жағдайда, 23 А-баптың 1 және 2-тармақтарын түзету талап етілуі мүмкін). Сонымен қатар, жалпы босату әдісін қолданатын мемлекеттер одан кірістің нақты баптарын алып тастауды және осындай баптарға есепке алу әдісін қолдануды қалауы мүмкін. Мұндай жағдайда 23 А-баптың 2-тармағын кірістің осындай баптарын қосу арқылы өзгертуге болады. Сонымен қатар, жалпы босату әдісін қолданатын мемлекеттер одан кірістің нақты баптарын алып тастауды және осындай баптарға есепке алу әдісін қолдануды қалауы мүмкін. Мұндай жағдайда 23 А-баптың 2-тармағын кірістің осындай баптарын қосу арқылы өзгертуге болады.

31.1 2-тармақты осылайша өзгертуге болатын мысалдардың бірі – босату әдісін тұтастай қолданатын мемлекет бұл әдіс Конвенцияға қол қойылған күннен кейін осы мемлекетте енгізілген салық шарасына байланысты басқа мемлекетте жеңілдікті салық тәртіптемесін пайдаланатын кіріс баптарына қолданылмауы керек деп есептейтін жағдай. Осы кіріс баптарын қосу үшін 2 тармақты келесідей өзгертуге болады:

2. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осындай табыс алса,

а) 10 және 11-баптардың ережелеріне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін (бұл ережелер басқа мемлекетке салық салуға мүмкіндік беретін жағдайларды қоспағанда, өйткені кіріс сол Мемлекеттің резиденті алған табыс болып табылады), немесе

b) осы Конвенцияның (осы ережелер осы басқа мемлекетке салық салуға мүмкіндік беретін жағдайларды қоспағанда, өйткені кіріс сол мемлекеттің резиденті алған табыс болып табылады)ережелеріне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін, бірақ салық шарасына байланысты осы екінші мемлекетте жеңілдікті салық режимін пайдаланатын, бірақ салық шарасына байланысты осы екінші мемлекетте жеңілдікті салық тәртіптемесін пайдаланатын,

(i) Конвенцияға қол қойылғаннан кейін екінші Уағдаласушы мемлекетте қабылданған және

(ii) оған қатысты бұл мемлекет екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органдарын кіріс алғанға дейін және осы басқа мемлекетпен консультациялардан кейін хабардар етті,

бірінші аталған мемлекет осы резиденттің табысына салынатын салықтан шегерім ретінде басқа мемлекетте төленген салыққа тең сомаға жол береді. Алайда, мұндай шегерім шегерім берілгенге дейін есептелген және басқа мемлекетте алынған кірістің осындай бабына жататын салықтың бір бөлігінен аспауы керек.

32. Аталған екі бап жалпы түрде құрастырылған және босатуды немесе несиені қалай есептеу керектігі туралы егжей-тегжейлі ережелерді қамтымайды, өйткені бұл қолданыстағы ішкі заңнама мен тәжірибеге сәйкес қалады. Конвенцияның өзінде қандай да бір проблеманы реттеу қажет деп санайтын Уағдаласушы мемлекеттер мұны екіжақты келіссөздер барысында жасау құқығын өзіне қалдырады.

Е. Біліктілік қақтығысы

32.1 23 А және 23 B баптары жеңілдіктер Конвенцияның ережелеріне сәйкес кіріс немесе капиталдың қандай да бір бабына мемлекет салық салуы мүмкін жағдайларға байланысты босату немесе есепке алу әдісі арқылы берілуін талап етеді. Осылайша, егер Конвенция қаржы көзі болатын мемлекетке осы бапқа салық салуға рұқсат берсе, резидент мемлекет табыс немесе капитал бабына қатысты босату немесе несие әдісін қолдануға міндетті,

32.2 Екі бапта да қолданылатын "осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін" деген тіркесті түсіндіру, әсіресе Конвенцияның ережелері шеңберінде резидент мемлекеті мен қаржы көзі болатын мемлекет кірістің немесе капиталдың бір бабын басқаша жіктейтін жағдайларды қарау кезінде маңызды.

32.3 Осыған байланысты әртүрлі жағдайларды қарастыру қажет. Егер қаржы көзі болатын мемлекет пен резидент мемлекет арасындағы ішкі заңнамадағы айырмашылықтарға байланысты болса, біріншісі кірістің немесе капиталдың нақты бабына қатысты резидент мемлекет кірістің немесе капиталдың сол бабына қолданатындардан басқа Конвенцияның ережелерін қолданады, оларды қаржы көзі болатын мемлекет түсіндіргендей және қолданатындай табысқа Конвенцияның ережелеріне сәйкес салық салынады. Осылайша, бұл жағдайда екі бап та ішкі құқықтағы осы айырмашылықтардан туындайтын біліктілік қақтығысына қарамастан, резидент мемлекет қосарланған салық салудан босатуды талап етеді.

32.4 Бұл мәселені келесі мысалмен көрсетуге болады. Кәсіпкерлік қызмет Е мемлекетінде құрылған кәсіпорынның тұрақты өкілдігі арқылы жүзеге асырылады, R Мемлекетінде тұратын серіктес осындай кәсіпорындағы өз үлесін иеліктен шығарады. E Мемлекеті кәсіпорынды салық салу мақсатында ашық деп санайды, ал R Мемлекеті оны салық салынатын субъект ретінде қарастырады. Сондықтан Е Мемлекеті серіктестікке қатысу үлесін иеліктен шығару оның R Мемлекетімен Конвенциясының мақсаттары үшін серіктестің 13-баптың 1 немесе 2-тармақтарына сәйкес осы мемлекет салық салуы мүмкін кәсіпорын жүзеге асыратын коммерциялық кәсіпорынның негізгі активтерін иеліктен шығаруы болып табылады деп санайды. R Мемлекеті кәсіпорынды салық салынатын субъект ретінде қарастыра отырып, кәсіпорындағы қатысу үлесін иеліктен шығару 13-баптың 5-тармағына сәйкес Е Мемлекетіне салық салынбайтын компаниядағы қатысу үлесін иеліктен шығаруға ұқсас деп санайды. Мұндай жағдайда біліктіліктің қайшылығы тек екі мемлекеттің ішкі заңнамасындағы серіктестіктердің әртүрлі режимдерінен туындайды және Е Мемлекеті 23 А бабын немесе 23 В бабын қолдану мақсатында "Конвенцияның ережелеріне сәйкес" иеліктен шығарудан түскен пайдаға R Мемлекеті салық салады деп есептеуге тиіс. Сондықтан R Мемлекеті өзінің ішкі заңнамасына сәйкес иеліктен шығарудан түскен пайданы заңды тұлғаның акцияларын иеліктен шығарудан түскен кіріс ретінде қарастыратынына қарамастан, 23 А бабына сәйкес босатуды немесе 23 B бабына сәйкес несие беруді қамтамасыз етуі керек, егер Е Мемлекетінің біліктілігі табыс R Мемлекетінің кірісіне сәйкес келсе, R Мемлекеті 23 А бабына немесе 23 B бабына сәйкес жеңілдіктер бермеуі керек еді. Сондықтан бұл жағдайда қосарланған салық болмайды.

32.5 Алайда, 23 А және 23 B баптары қаржы көзі болатын мемлекеттен кез-келген бапқа резидент мемлекетінен басқа Конвенция ережесін қолдану арқылы өз салығын енгізген барлық жағдайларда резидент мемлекет қолданылатын деп санайтын мемлекеттен өзгеше қосарланған салық салуды алып тастауды талап етпейді. Мысалы, жоғарыда келтірілген мысалда, Егер 13-баптың 2-тармағын қолдану мақсатында Е Мемлекеті кәсіпорын коммерциялық қызметті тұрақты коммерциялық өкілдік арқылы жүзеге асырды деп есептесе, бірақ R мемлекеті 5-тармақ қолданылады деп санайды, өйткені Конвенцияның ережелеріне сәйкес табыс салығы кәсіпорынның Е Мемлекетінде тұрақты коммерциялық өкілдігі болмағандықтан, Е Мемлекетіне салық салғаны туралы дау туындайды. Егер Е Мемлекеті 13-баптың 2-тармағын қолданған кезде "коммерциялық меншіктің құрамдас бөлігі" деген тіркесті оған R Мемлекеті берген түсіндірмеге сәйкес осы фразаның мағынасына жатпайтын белгілі бір активтерді қосатындай етіп түсіндірсе, дәл осылай айтуға болады. Конвенция ережелерін әр түрлі түсіндіру немесе әр түрлі түсіндіру нәтижесінде пайда болатын мұндай қақтығыстарды Конвенция ережелерін әр түрлі түсіндіруге емес, ішкі құқықтың әр түрлі ережелеріне негізделген кезде жоғарыда аталған тармақта сипатталған біліктілік қақтығыстарынан ажырату керек. Бірінші жағдайда, R Мемлекеті, егер ол R Мемлекеті фактілерді дұрыс түсіндірмеу немесе Конвенцияны дұрыс түсіндірмеу деп санайтын негізде өз салығын қолданған болса, Е мемлекеті Конвенцияның ережелеріне сәйкес өз салығын енгізбеді деп мәлімдей алады. Мемлекеттер 25-баптың (өзара келісу рәсімі) және оның 3-тармағының ережелерін басқа жағдайда негізсіз қосарланған салық салуға әкеп соқтыратын жағдайларда осындай қақтығыстарды шешу үшін қолдануы керек.

32.6 "Осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес салық салынуы мүмкін" деген тіркес 23 А-бапқа сәйкес туындауы мүмкін қосарланған салық төлемеу жағдайларына байланысты түсіндірілуі керек. Егер қаржы көзі болатын мемлекет Конвенцияның ережелері оған басқа жағдайда салық салуға құқығы бар табыстың немесе капиталдың қандай да бір бабына салық салуға мүмкіндік бермейді деп есептесе, резидент мемлекет 23-баптың 1-тармағын қолдану мақсаттары үшін, егер резидент мемлекеті қолданса да Конвенция егер ол қаржы көзі болатын мемлекеттің жағдайында болса, осы табысқа салық салуға құқылы болу үшін басқаша көздесе де осы кіріс бабына Конвенцияның ережелеріне сәйкес қаржы көзі болатын мемлекет салық сала алмайды деп есептеуі керек. Осылайша, резидент мемлекет 1-тармаққа сәйкес табыстың осы бабын босатуға міндетті емес, бұл қосарланған салық салуды жоюдан тұратын 23-баптың негізгі функциясына сәйкес келеді.

32.7 Мұндай жағдайды жоғарыда сипатталған мысалдардың бірі жақсы суреттейді. Коммерциялық кәсіпорын осы Мемлекетте құрылған Е Мемлекетіндегі тұрақты коммерциялық өкілдік арқылы жүзеге асырылады және R Мемлекетінде тұратын серіктес осы кәсіпорындағы өз үлесін иеліктен шығарады. Алайда, осы мысалдың фактілерін өзгерте отырып, Е Мемлекеті кәсіпорынды салық салынатын ұйым ретінде қарастырады, ал R Мемлекеті оны салық салу мақсатында ашық субъект ретінде қарастырады; әрі қарай, R Мемлекеті босату әдісін қолданатын мемлекет болып табылады. Е Мемлекеті кәсіпорынды салық салынатын субъект ретінде қарастыра отырып, кәсіпорындағы қатысу үлесін иеліктен шығару 13-баптың 5-тармағына сәйкес салық салынбайтын компаниядағы қатысу үлесін иеліктен шығаруға ұқсас деп санайды. Екінші жағынан, R Мемлекеті кәсіпорындағы қатысу үлесін иеліктен шығаруға серіктес 13-баптың 1 немесе 2-тармақтары қолданылатын коммерциялық өкілдіктің базалық активтерін иеліктен шығару ретінде Е Мемлекеті салық салуы керек деп санайды. 23 А-баптың 1-тармағына сәйкес табысты салықтан босату міндеттемесі бар-жоғын айқындау кезінде R Мемлекеті Конвенцияның ережелері Е Мемлекетінің ішкі заңнамасымен бірге қалай қолданылатынын ескере отырып, бұл мемлекет Конвенцияның ережелеріне сәйкес табысқа салық сала алмайтынын білуі керек. Осылайша, R Мемлекеті бұл кірісті салықтан босатуға міндетті емес.

F. Уақыттың сәйкес келмеуі

32.8 Қаржы көзі болатын мемлекетке кірістің немесе капиталдың нақты баптарына салық салуға мүмкіндік беретін Конвенцияның ережелері мұндай салықтың қашан алынуы керек екендігіне қатысты қандай да бір шектеулерді көздемейді (мысалы, 15-бапқа түсініктеменің 2.2-тармағын қараңыз). 23 А және 23-баптардың екеуі де кіріс немесе капитал бабына Конвенцияның ережелеріне сәйкес қаржы көзі болатын мемлекет салық салуы мүмкін жағдайларда жеңілдікті беруді талап ететіндіктен, мұндай жеңілдік қаржы көзі болатын мемлекет салықты қашан алатынына қарамастан берілуі керек. Сондықтан резидент мемлекет алдыңғы немесе келесі жылы салық салса да, кірістің немесе капиталдың осындай бабы бойынша есепке жатқызу немесе босату арқылы қосарланған салық салудан босатуды қамтамасыз етуі керек. Алайда, кейбір мемлекеттер өздерінің екіжақты конвенцияларының 23 А немесе 23 B баптарының тұжырымдамаларын ұстанбайды және салық Конвенцияларына сәйкес олар ұсынатын қосарланған салық салудан босатуды олардың ішкі заңнамасында көзделген ережелермен байланыстырады. Алайда, бұл елдер қосарланған салық салудан босату үшін басқа жолдарды (мысалы, өзара келісу процедурасы) іздейді деп күтілуде, әйтпесе қаржы көзі болатын мемлекет басқа салық жылында салық алатын жағдайларда пайда болуы мүмкін.

II. 23 А-баптың ережелеріне түсініктеме (төлемнен босату әдісі)

1-тармақ

Резидент мемлекеттің салық төлеуден босатуды ұсыну міндеттемесі

33. Бапта R резидент мемлекеті Конвенцияға сәйкес басқа E немесе S Мемлекетінде "салық салынуы мүмкін" кірістер мен капиталға салық салудан босататыны анықталды.

34. Сондықтан резидент мемлекет Конвенцияға сәйкес басқа мемлекет салық салуы мүмкін кірістер мен капиталды бұл басқа мемлекет салық салу құқығын жүзеге асыратынына немесе асырмайтынына қарамастан салық салудан босатуы керек. Бұл әдіс ең қолайлы әдіс болып саналады, өйткені ол резидент мемлекеттен басқа мемлекеттегі нақты салық жағдайына тергеу жүргізуден босатады.

34.1 Резидент мемлекетке кірістің немесе капиталдың белгілі бір бабын салықтан босату міндеттемесі осы бапқа Конвенцияға сәйкес қаржы көзі болатын мемлекеттің салық сала алатынына байланысты. Жоғарыдағы 32.1-32.7-тармақтарда осы шартты қалай түсіндіру керектігі көрсетілген. Алайда, осы шартты орындау кезінде міндеттеме 23 А-баптың 2 және 4-тармақтарын қоспағанда, абсолютті ретінде қарастырылуы мүмкін. 2-тармақ жоғарыда 31-тармақта айтылған жағдайға, атап айтқанда, тек қаржы көзі болатын мемлекетте шектеулі салық салынуы мүмкін кіріс баптарына қатысты. Мұндай кіріс баптары үшін осы тармақта есепке алу әдісі қарастырылған (төмендегі 47-тармақты қараңыз). 4-тармақта, егер резидент мемлекеті осындай салықты төлеуден босатуды ұсынуға міндетті болса, Конвенцияны қолдану нәтижесінде салықты екі есе төлемеуге әкеп соқтыратын кейбір біліктілік қайшылықтарының жағдайы қаралады (төмендегі 56.1-56.3-тармақтарды қараңыз).

35. Кейде Уағдаласушы мемлекеттер белгілі бір жағдайларда, салықты қосарланған төлемеуді болдырмау үшін, 3 немесе 4-тармақтардың ешқайсысы қолданылмаған жағдайларда, резидент мемлекетін босатуды ұсыну абсолютті міндеттемесінен алып тастауды орынды деп санауы мүмкін. Мысалы, кіріс немесе капиталдың нақты баптарына салынатын салық қаржы көзі болатын мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес көзделмеген немесе залалды есепке алу, қателік немесе заңда белгіленген мерзімнің аяқталуы сияқты ерекше жағдайларға байланысты салық тиімді алынбаған жағдайда болуы мүмкін. Табыстардың нақты баптарына салықты екі есе төлемеуді болдырмау үшін Уағдаласушы мемлекеттер тиісті бапқа түзетулер енгізуге келісе алады (15-бапқа түсініктеменің 9-тармағын және 17-бапқа түсініктеменің 12-тармағын қараңыз; керісінше жағдайда, қаржы көзі болатын мемлекетте жеңілдіктер резидент мемлекетінде нақты салық салуға жататын болса, 10-бапқа түсініктеменің 20-тармағын, 11-бапқа түсініктеменің 10-тармағын, 12-бапқа түсініктеменің 6-тармағын, 13-бапқа түсініктеменің 21-тармағын және 21-бапқа түсініктеменің 3-тармағын қараңыз). Сондай-ақ, мемлекеттердің бірі босату әдісін, ал екіншісі есепке алу әдісін қолданған кезде белгілі бір өзара қарым-қатынасқа қол жеткізу үшін жалпы ережеден ерекшелік жасауға болады. Ақырында, жалпы ережеден тағы бір ерекшелік мемлекет табыстың нақты баптарына оны төлеуден босатудың орнына салықты есепке алу әдісін қолданғысы келетін жағдайларда жасалуы мүмкін (жоғарыдағы 31-тармақты қараңыз).

36. Сондай-ақ, жоғарыдағы 11.1 және 11.2-тармақтарда түсіндірілгендей, 23 а-бап, Егер басқа Уағдаласушы мемлекет Конвенцияның ережелеріне сәйкес осы табысқа немесе капиталға салық салуы мүмкін жалғыз себеп басқа мемлекет бұл кірісті немесе капиталды салық салудан босатуды міндеттемейді басқа мемлекеттің резидентіне табыс немесе капитал.

B. Баптың балама тұжырымы

37. Осы бапта тұжырымдалған төлемнен босату әдісінің салдарының бірі – резидент мемлекетіндегі салық салынатын табыс немесе капитал осы Мемлекетте босатылатын сомаға азаяды. Егер белгілі бір мемлекетте табыс салығының мақсаттары үшін анықталған табыс сомасы әлеуметтік жәрдемақылар сияқты басқа мақсаттар үшін шара ретінде пайдаланылса, ұсынылған нысанда босату әдісін қолдану мұндай жәрдемақыларды алуға міндетті емес адамдарға берілуі мүмкін. Мұндай зардаптарды болдырмау үшін бап тиісті кірісті резидент мемлекеттегі салық салынатын кіріске қосатындай етіп өзгертілуі мүмкін. Мұндай жағдайларда резидент мемлекет көрсетілген табысқа сәйкес келетін жалпы салықтың бір бөлігінен бас тартуға тиіс. Бұл процедураны орындау бапта көрсетілген нәтижеге әкеледі. Мемлекеттерге баптың жобасына осындай өзгерістер енгізуге еркіндік берілуі мүмкін. Егер мемлекет жоғарыда көрсетілгендей осы баптың жобасын толықтырғысы келсе, 1-тармақ келесідей тұжырымдалуы мүмкін:

Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес тек қана салық салуға жататын немесе екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін табыс алса немесе капиталға иелік етсе, онда бірінші аталған мемлекет 2-тармақтың ережелерін ескере отырып, табыс салығынан немесе капиталға салынатын салықтан тиісінше қолданылатын табыс салығының немесе капиталға салынатын салықтың бір бөлігін шегеруге, жағдайларға байланысты, басқа мемлекеттегі капиталдан немесе меншікті капиталдан алынған табысқа жол береді.

Егер осы бап осылай тұжырымдалған болса, онда 3-тармақ қажет емес және алынып тасталуы мүмкін.

С. Басқа да қиындықтар

38. 23 А-бапта резидент мемлекет төлемнен босатуды ұсынуға міндетті деген қағида бар, бірақ мұндай босатуды қалай жүзеге асыру керектігі туралы толық ережелер жоқ. Бұл заңдылық Конвенцияның барлық жоспарында байқалады. 6-22-баптар, әдетте, салық салынатын кірісті немесе капиталды, шегерімдерді, салық мөлшерлемелерін және т. б. анықтауға әсер етпестен, кірістердің немесе капиталдың әртүрлі түрлеріне қатысты салық салу құқығын бекітетін ережелерді белгілейді (алайда 24-бапты қараңыз). Тәжірибе көрсеткендей, дәл осы жерде әртүрлі қиындықтар туындауы мүмкін. Бұл әсіресе 23а-бапқа қатысты. Мұндай мәселелердің кейбірі келесі тармақтарда қарастырылады. Нақты ереже болмаған жағдайда Конвенцияда әрбір Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңдары қолданылады. Кейбір конвенцияларда ішкі заңнамаға тікелей сілтеме бар, бірақ, әрине, бұл ішкі заңнамада төлемнен босату әдісі қолданылмаған жағдайларда көмектеспейді. Мұндай жағдайларда осы проблемаға тап болған Уағдаласушы мемлекеттер, егер қажет болса, екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен консультациялардан кейін 23 А-бапты қолдану қағидаларын белгілеуге тиіс (25-баптың 3-тармағы).

1. Салық салудан босатылған табыс сомасы

39. Резидент мемлекет салықтан босататын табыс сомасы – егер Конвенция болмаса, мұндай салықты реттейтін ішкі заңнамаға сәйкес ішкі табыс салығы салынатын сома. Сондықтан ол ішкі заңнамаға сәйкес қаржы көзі болатын мемлекетінде салық салынатын табыс мөлшерінен өзгеше болуы мүмкін.

40. Әдетте, табыс салығын есептеудің негізі жалпы таза кіріс болып табылады, яғни жалпы кіріс рұқсат етілген шегерімдерді шегергенде. Осылайша, осындай кіріске байланысты кез келген рұқсат етілген шегерімдерді (анықталған немесе пропорционалды) шегергенде, қаржы көзі болатын мемлекетте алынған жалпы кіріс босатылуға жатады.

41. Мәселелер көптеген елдердің салық заңнамасында салық салынатын кірісті алу үшін кірістің жалпы сомасынан немесе нақты кіріс баптарынан қосымша шегерімдерді қарастыратындығына байланысты туындайды. Мәселені сандық мысалда көрсетуге болады:

a) Отандық кіріс (жол берілетін шығыстарды шегергендегі жалпы кіріс)	100
b) Басқа мемлекеттен түсетін кірістер (жол берілетін шығыстарды шегергендегі жалпы кірістер)	100
c) Жалпы табыс	200
d) Сақтандыру жарналары немесе әлеуметтік мекемелерге төлемдер сияқты А немесе В баптары бойынша қандай да бір табыспен байланысты емес резидент мемлекетінің заңнамасында көзделген басқа шығыстарға аударымдар	-20
e) "Таза" табыс	180
f) Жеке және отбасылық жәрдемақылар	-30
g) Салық салынатын кірістер	150

Мәселе, қанша сома салықтан босатылуы керек екендігінде, мысалы

- 100 (b жолы), бұл ретте салық салынатын сома 50-ге тең;

- 90 (е жолының жартысы, В және С жолдарының арақатынасына сәйкес), салық салынатын сома 60-қа тең (f жолы отандық кірістен толығымен шегеріледі);

- 75 (g жолының жартысы, В және С жолдарының арақатынасына сәйкес), салық салынатын сома 75-ке тең;

- кез келген басқа сома.

42. ЭЫДҰ-ға мүше елдердің заңнамасы мен тәжірибесін салыстыру салықтан босатылатын сома әртүрлі елдерде айтарлықтай ерекшеленетінін көрсетеді. Мемлекет қабылдаған шешім сол мемлекет жүргізетін саясатқа және оның салық құрылымына байланысты болады. Мемлекет өз тұрғындарының барлық жеке және отбасылық жеңілдіктер мен басқа да шегерімдерді үнемі пайдалануын қамтамасыз етуге тырысуы мүмкін. Басқа мемлекеттерде бұл салық салынбайтын сомалар бөлінеді. Көптеген мемлекеттерде жеке немесе отбасылық жәрдемақылар үдемелі шәкіл бөлігі болып табылады, салықтан шегерім түрінде беріледі немесе мүлдем берілмейді, ал отбасылық жағдай жеке салық шкалаларында қарастырылады.

43. Салықты, әсіресе шегерімдерді, жәрдемақыларды және осыған ұқсас жеңілдіктерді анықтауға қатысты әртүрлі мемлекеттердегі фискалдық саясат пен әдістердің алуан түрлілігін ескере отырып, Конвенцияда бір мәнді және біркелкі шешім ұсынбаған жөн, бірақ әр мемлекетке өзінің заңнамасы мен әдістерін қолдану құқығын қалдырған жөн. Өз конвенциясында ерекше проблемалардың шешілуін қалайтын Уағдаласушы мемлекеттер, әрине, мұны екіжақты келіссөздер барысында жасай алады. Ақырында, бұл мәселе есепке алу әдісін қолданатын мемлекеттер үшін де маңызды екеніне назар аударылады (төмендегі 62-тармақты қараңыз).

2. Шығындарды өтеу

44. Кейбір мемлекеттер 23 А бабын қолдана отырып, басқа мемлекетте келтірілген залалды сол мемлекетте алынған кірістер сияқты қарастырады: резидент мемлекет ретінде (R Мемлекеті) олар басқа мемлекетте (E немесе S) орналасқан жылжымайтын мүлікке немесе тұрақты өкілдікке байланысты келтірілген залалдарды шегеруге жол бермейді. Егер бұл басқа мемлекет осындай шығындардың өтуіне жол берсе, салық төлеуші қолайсыз жағдайға тап болмайды, өйткені ол жай ғана бірдей шығынды, атап айтқанда E (немесе S) Мемлекетінде және R Мемлекетінде екі еселенген шегерімге ие бола алмайды. Басқа мемлекеттер, R резидент мемлекет ретінде, E (немесе S) Мемлекетінде келтірілген шығындарды олар бағалайтын кірістен шегеруге рұқсат бере алады. Мұндай жағдайда R Мемлекеті кейіннен басқа мемлекетте (немесе басқа мемлекеттерде) алынған пайдаға немесе табысқа қатысты 23 А-баптың 1-тармағында көзделген босатуды осындай кейінгі пайдадан немесе табыстан салық төлеуші E (немесе S) Мемлекетіне бере алатын алдыңғы залалдар сомасын шегеру арқылы шектеуге құқылы. Шешім бірінші кезекте Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасына байланысты болғандықтан және ЭЫДҰ - ға мүше елдердің заңдары бір-бірінен айтарлықтай ерекшеленетіндіктен, баптың өзінде ешқандай шешім ұсынылмауы мүмкін, өйткені Уағдаласушы мемлекеттер, егер олар қажет деп тапса, жоғарыда аталған мәселені және шығындарға байланысты басқа да проблемаларды түсіндіре алады (төмендегі 62-тармақты қараңыз есепке алу әдісі туралы), екі жақты негізде не баптың өзі шеңберінде немесе өзара келісу рәсімі шеңберінде туындайды (25-баптың 3-тармағы).

3. Табыстың қалған бөлігінен салық алу

45. Қазіргі уақытта осы баптың 3-тармағында қарастырылып жатқан үдемелі салық мөлшерлемелерін қолданудан басқа (төмендегі 55 және 56-тармақтарды қараңыз), салық заңнамасының нақты ережелеріне байланысты кейбір проблемалар туындауы мүмкін. Мәселен, мысалы, кейбір салық заңдары салық салынатын табыстың ең төменгі сомасына (салықтан босату шегі) қол жеткізілген немесе асып кеткен жағдайда ғана салық салуды бастайды. Конвенцияны қолданғанға дейінгі жалпы табыс салық салынбайтын осындай шектен анық асып кетуі мүмкін, бірақ салық салынбайтын кірісті жалпы салық салынатын кірістен шегеруге әкелетін конвенцияны қолданудан туындайтын босатуға байланысты қалған салық салынатын кіріс осы шектен төмен сомаға дейін азайтылуы мүмкін. Жоғарыда 43-тармақта көрсетілген себептер бойынша бірыңғай шешім ұсынылмайды. Алайда, егер 23 А-баптың 1-тармағының балама тұжырымы қабылданса (жоғарыдағы 37-тармақта көрсетілгендей) проблема туындамайтынын атап өтуге болады.

46. Кейбір мемлекеттерде корпорациялардың кірістеріне салық салудың арнайы жүйелері енгізілді (10-бапқа түсініктеменің 40-67-тармақтарын қараңыз). Бөлінген мөлшерлемесі бар корпоративтік салықты қолданатын мемлекеттерде (көрсетілген түсініктеменің 43-тармағы) босатылуға жататын табыс бөлінбеген кірістен (әдеттегі салық мөлшерлемелерін қолданылатын) немесе бөлінген кірістен (салықтың төмендетілген мөлшерлемесі қолданылатын) шегерілуі керек пе, әлде босатылуға тиіс бөлінбеген кірістен шегерілуі керек (оған салықтың төмендетілген мөлшерлемесі қолданылады) табыс проблема туындауы мүмкін немесе алықтан босату ішінара бөлінген және ішінара бөлінбеген табысқа жатқызылуы керек. Егер бөлінген мөлшерлеме бойынша корпоративті салықты қолданатын мемлекеттің заңнамасына сәйкес, бас компания жергілікті еншілес компаниядан алған, бірақ қайта бөлмейтін дивидендтерден қосымша салық алады (мұндай қосымша салық төменгі компанияның пайдасына өтемақы болып табылады және бөлу кезінде еншілес компанияға берілетін салық мөлшерлемелері дивидендтер) егер еншілес компания дивидендтерін кірістен төлесе, Конвенцияға байланысты салық салудан босатылған мұндай қосымша салық алынуы мүмкін бе деген мәселе туындайды. Ақырында, ұқсас мәселе акционерлерге тиесілі салық несиесін жабу үшін корпорацияның бөлінген пайдасынан алынатын салықтарға (précompte, аванстық корпоративтік салық) байланысты туындауы мүмкін (10-баптың түсініктемесінің 47-тармағын қараңыз). Мәселе мынада, пайданы бөлуге байланысты осындай арнайы салықтар алынуы мүмкін бе, өйткені бөлу салықтан босатылған пайдадан алынады. Уағдаласушы мемлекеттер бұл мәселелерді екіжақты келіссөздер арқылы реттеуге тиіс.

2-тармақ

47. 10 және 11-баптарда дивидендтер мен пайыздарға салық салу құқығы резидент мемлекет пен қаржы көзі болатын мемлекет арасында бөлінеді. Мұндай жағдайларда резидент мемлекет, егер ол қаласа, салық салмауға құқылы (мысалы, төмендегі 72-78-тармақтарды қараңыз) және босату әдісін жоғарыда аталған кіріс баптарына да қолдануға құқылы. Алайда, егер резидент мемлекет осындай кіріс баптарына салық салу құқығын пайдаланғысы келсе, ол қосарланған салық салуды жою үшін босату әдісін қолдана алмайды, өйткені осылайша ол тиісті кіріске салық салу құқығынан толығымен бас тартады. Резидент мемлекет үшін есепке алу әдісін қолдану әдетте қанағаттанарлық шешім болып көрінеді. Сонымен қатар, жоғарыда 31-тармақта айтылғандай, жалпы босату әдісін қолданатын мемлекеттер кірістің нақты баптарына босату емес, есепке алу әдісін қолданғысы келуі мүмкін. Демек, бұл тармақ әдеттегі несиелік әдіске сәйкес жасалған. 23 B-бапқа түсініктеме мұнда және одан әрі mutatis mutandis (лат. қажетті өзгерістер енгізілгеннен кейін) 23 A-баптың 2-тармағына қолданылады.

48. Алдыңғы тармақта айтылған жағдайларда, қаржы көзі болатын мемлекетінде ұсталатын салық үшін белгілі бір максималды пайыздар белгіленеді. Мұндай жағдайларда резидент мемлекеттегі салық мөлшерлемесі көбінесе қаржы көзі болатын мемлекеттегі мөлшерлемеден жоғары болады. Сондықтан 2-тармақтың екінші сөйлемінде белгіленген және әдеттегі есепке алу әдісіне сәйкес шегерімді шектеу жағдайлардың шектеулі санында ғана маңызды болады. Егер мұндай жағдайларда Уағдаласушы мемлекеттер бұл шектеуден бас тартуды және толық есепке алу әдісін қолдануды қаласа, олар мұны 2-тармақтың екінші сөйлемін алып тастау арқылы жасай алады.

Компанияның маңызды активтерінен дивидендтер

49. 10-баптың 1 және 2-тармақтарының және 23-баптың (жағдайға байланысты 23 А немесе 23 В-баптар) жиынтық әрекеті акционердің резидент мемлекетіне басқа мемлекетте туындайтын дивидендтерге салық салуға рұқсат етілетіндігінде, бірақ ол 10-баптың 2-тармағына сәйкес белгіленген мөлшерлеме бойынша дивидендтер осындай дивидендтерге салынатын салық есебінен мемлекет жинаған салықты есептеуге тиіс. Бұл режим дивиденд алушы еншілес компаниядан дивиденд алатын бас компания болған кезде де қолданылады; бұл жағдайда еншілес компанияның мемлекетінде ұсталатын және бас компанияның мемлекетінде оқылатын салық 10-баптың 2-тармағының а) тармақшасын қолдану нәтижесінде дивидендтердің жалпы сомасының 5 пайызымен шектеледі.

50. Бұл ережелер дивидендтерге заңды қосарланған салық салуды болдырмайды, бірақ бас компания таратқан пайдаға корпоративті салық салуды тоқтатпайды: алдымен еншілес компания деңгейінде, содан кейін бас компания деңгейінде. Мұндай қайталанатын салық салу халықаралық инвестициялардың дамуына өте үлкен кедергі келтіреді. Көптеген мемлекеттер мұны мойындады және осы кедергіні болдырмауға арналған ережелерді өздерінің ішкі заңнамасына енгізді. Сонымен қатар, тиісті ережелер көбінесе қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияға енгізіледі.

51. Салық мәселелері жөніндегі комитет осы мәселені реттеу мақсатында Конвенцияның 23-бабына өзгерістер енгізудің орындылығы туралы мәселені қарады. Көптеген мемлекеттер бұл ережені үлгі конвенцияға енгізуді жақтағанымен, бұл мемлекеттердің пікірлерінің айырмашылығына және мүмкін болатын шешімдердің әртүрлілігіне байланысты көптеген қиындықтарға тап болды. Кейбір мемлекеттер салық төлеуден жалтарудан қорқып, іс-қимыл еркіндігін сақтап қалуды және бұл мәселені тек өздерінің ішкі заңнамаларында шешуді жөн көрді.

52. Нәтижесінде мемлекеттерге проблеманы өз шешімін таңдау еркіндігін қалдырған жөн. Өз конвенцияларында мәселені шешуді қалайтын мемлекеттер үшін шешімдер көбінесе төмендегі принциптердің біріне сәйкес келеді:

а) Процесспен босату

Бас компания резиденті болып табылатын мемлекет басқа мемлекеттегі еншілес компаниядан алатын дивидендтерді төлеуден босатады, бірақ соған қарамастан, қалған кірістен бас компанияға тиесілі салықты есептеу кезінде осы дивидендтерді ескеруі мүмкін (бұл ережеге 23 А-бапта көрсетілген босату әдісін қолданатын мемлекеттер жиі басымдық береді).

b) Негізгі салықтар бойынша есеп айырысу

Еншілес компаниядан алынған дивидендтерге келетін болсақ, бас компания резиденті болып табылатын мемлекет жағдайларға байланысты 23 А-баптың 2-тармағында немесе 23 B-баптың 1-тармағында көзделгендей, дивидендтерге салынатын салық бойынша ғана емес, сонымен қатар еншілес ұйым таратқан пайдаға төлейтін салық үшін бас компания төлеген салық бойынша да есеп айырысуды ұсынады (бұл ережеге жалпы ереже ретінде 23 B-бапта көрсетілген несиелік әдісті қолданатын мемлекеттер жиі басымдық береді).

c) Отандық еншілес кәсіпорында холдингке қосылу

Бас компания шетелдік еншілес компаниядан алатын дивидендтер салық салу мақсатында бас компанияның мемлекетінде сол Мемлекеттің резиденті болып табылатын еншілес компаниядан алынған дивидендтер сияқты қарастырылады.

53. Бас компанияның мемлекеті капиталға салық салған кезде, осындай шешім осындай салықтарға да қатысты болуы керек.

54. Сонымен қатар, мемлекеттер осы ережелерді қолданудың шектері мен әдістерін еркін белгілей алады (акцияларға иелік етудің анықтамасы мен минималды ұзақтығы, әкімшілік немесе қаржылық шығыстармен жабылады деп есептелетін дивидендтердің үлесі) немесе компания еншілес компания мемлекетте нақты экономикалық қызметті жүзеге асырған жағдайда арнайы режимге сәйкес берілетін жеңілдіктерді белгілей алады, ол резидент болып табылады немесе табысының көп бөлігін осы мемлекетте алады, немесе осы мемлекетте айтарлықтай табыс салығы салынады.

3-тармақ

55. 1963 жылғы конвенцияның жобасы резидент мемлекеттің салық мөлшерлемесінің прогрессивті шкаласын қолдануды нақты қарастырды (23 А-баптың 1-тармағының соңғы ұсынысы) және босату әдісі қолданылатын ЭЫДҰ-ға мүше елдер арасында жасалған конвенциялардың көпшілігі осы қағиданы ұстанады. 23 А-баптың 3-тармағына сәйкес резидент мемлекет табыстың немесе капиталдың қалған бөлігіне салық салынатын салықты анықтау кезінде босатылған табыс немесе капитал сомасын есепке алу құқығын сақтайды. Бұл ереже салықтан босатылған табыс (немесе капитал баптары) және салық салынатын табыс (немесе капитал баптары) ішкі заңнамаға сәйкес кірістеріне (немесе капитал баптарына) бірлесіп салық салынатын адамдарға (мысалы, күйеуі мен әйелі) түскен жағдайларда да қолданылады. Процесстің бұл қағидаты 23 А-баптың 1-тармағына байланысты салық салудан босатылған табыстарға немесе капиталға, сондай-ақ Конвенцияның кез келген басқа ережесіне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекетте "тек салық салуға жататын" табыстарға немесе капиталға қолданылады (жоғарыдағы 6-тармақты қараңыз). Дәл осы себептен 1977 жылғы үлгілік Конвенцияда прогрессия қағидаты 23 А-баптың 1-тармағынан аталған баптың жаңа 3-тармағына ауыстырылды және "Конвенцияның кез келген ережесіне сәйкес" босатуға сілтеме жасалды.

56. 23 А-баптың 3-тармағы тек резидент мемлекетке қатысты. Баптың нысаны мемлекеттің қызмет бабында ілгерілеуге қатысты өзінің ішкі заңнамасының ережелерін қолдануына нұқсан келтірмейді.

4-тармақ

56.1 Осы тармақтың мақсаты – резидент мемлекет пен қаржы көзі болатын мемлекет арасындағы іс фактілері бойынша немесе Конвенция ережелерін түсіндіру бойынша келіспеушіліктер нәтижесінде қосарланған салық салмауды болдырмау. Бұл тармақ, бір жағынан, қаржы көзі болатын мемлекет істің фактілерін немесе Конвенцияның ережелерін табыс немесе капитал бабы Конвенцияның осы бапқа салық салу құқығын жоятын немесе ол салуы мүмкін салықты шектейтін ережесіне сәйкес келетіндей етіп түсіндіргенде қолданылады, екінші жағынан, резидент мемлекет Конвенцияның фактілері мен ережелерін басқаша түсіндіруді қабылдайды және осылайша осы бапқа Конвенцияға сәйкес қаржы көзі болатын мемлекетте салық салынуы мүмкін деп санайды, бұл осы тармақ болмаған жағдайда резидент мемлекеттің 1-тармақтың ережелеріне сәйкес босатуды ұсыну міндетіне алып келеді.

56.2 Бұл тармақ қаржы көзі болатын мемлекет кіріс немесе капитал бабын босату үшін Конвенцияның ережелерін қолданған немесе кіріс бабына 10 немесе 11-баптың 2-тармағының ережелерін қолданған дәрежеде ғана қолданылады. Осылайша, егер қаржы көзі болатын мемлекет Конвенцияның ережелеріне сәйкес кірістің немесе капиталдың бабын салық салуы мүмкін деп есептесе, бірақ егер қаржы көзі болатын мемлекеттің ішкі заңнамасының ережелеріне сәйкес мұндай кіріске немесе капиталға салық іс жүзінде төленбесе, бұл тармақ қолданылмайды. Мұндай жағдайда резидент мемлекет табыстың осы бабын 1-тармақтың ережелеріне сәйкес салықтан босатуға тиіс, өйткені қаржы көзі болатын мемлекетте босату Конвенция ережелерін қолданудан емес, қаржы көзі болатын мемлекеттің ішкі заңнамасынан туындайды (жоғарыдағы 34-тармақты қараңыз). Сол сияқты, егер көз және резидент мемлекеттер кірістің біліктілігіне ғана емес, сондай-ақ осындай кірістің сомасына қатысты әр түрлі болса, 4-тармақ Конвенцияны қолдану нәтижесінде қаржы көзі болатын мемлекет салықтан босататын немесе осы мемлекет 10 немесе 11-баптың 2-тармағын қолданатын кірістің бір бөлігіне ғана қолданылады.

56.3 Осы тармақты қолдану жағдайларын қаржы көзі болатын мемлекеттің ішкі заңнамасы бойынша табыс бабының біліктілігі Конвенцияның ережелерімен өзара іс-қимыл жасайтын, бұл мемлекетке резидент мемлекетінің ішкі заңнамасы бойынша осы баптың біліктілігі осындай нәтижеге әкелмейтін жағдайларда табыс немесе капитал бабына салық салуға кедергі келтіретін жағдайлардан ажырату керек. Жоғарыдағы 32.6 және 32.7-тармақтарда қаралатын мұндай жағдайда 1-тармақ резидент мемлекетке босатуды беру жөніндегі міндеттемелерді жүктемейді, өйткені кіріс бабы Конвенцияға сәйкес қаржы көзі болатын мемлекетте салық салынбайды. 1-тармақ қолданылмағандықтан, мұндай жағдайда 4-тармақтың ережелері резидент мемлекеттің салық салу құқығын қамтамасыз ету үшін талап етілмейді.

III. 23 B баптың ережелеріне түсініктеме (салықты есепке алу әдісі)

1-тармақ

А. Әдістері

57. Есепке алу принципіне негізделген 23 B-бап кәдімгі есепке алу әдісіне сәйкес келеді: резидент мемлекет (R) өзінің резидентінің табысына немесе капиталына салынатын салықтан шегерім ретінде резидентінің табысынан немесе капиталынан басқа мемлекетте E (немесе S) төленген салыққа тең сомаға рұқсат береді. осы басқа E мемлекетінен (немесе басқа мемлекеттерден) алынған кіріс немесе оның меншігіндегі капитал, бірақ шегерім өз салығының тиісті үлесімен шектеледі.

58. Кәдімгі есепке алу әдісі босату әдісін қолданатын мемлекетке де қолданылады деп болжануда, бірақ 23 А-баптың 2-тармағына сәйкес дивидендтер мен пайыздардан басқа мемлекетте шектеулі мөлшерлемелер бойынша алынатын салықты есепке алу керек (жоғарыдағы 47-тармақты қараңыз). Жоғарыдағы 47 және 48-тармақтарда айтылған кейбір өзгерістерді енгізу мүмкіндігі (толық қабылдау), әрине, әдеттегі қабылдау әдісін қабылдаған мемлекеттің резидентіне төленетін дивидендтер мен пайыздар жағдайында да маңызды болуы мүмкін (төмендегі 63-тармақты қараңыз).

59. Басқа мемлекетте (немесе басқа мемлекеттерде) қандай да бір кіріс немесе капитал объектісінен алынатын салықты есепке алу бойынша R Мемлекетіне 23 B-баппен жүктелген міндеттеме Конвенцияға сәйкес E мемлекетінде (немесе басқа мемлекеттерде) осы объектіге салық салынуы мүмкін екендігіне байланысты. Жоғарыдағы 32.1-32.7-тармақтарда бұл шартты қалай түсіндіру керектігі талқыланады. 19-баптың 1 және 2-тармақтарының а) тармақшасына сәйкес басқа мемлекетте "тек қана салық салуға жататын" табыс баптары басынан бастап R Мемлекетінде салық салудан босатылады (жоғарыдағы 6-тармақты қараңыз) және 23 А-бапқа түсініктеме осындай босатылған табысқа қолданылады. Процесске келетін болсақ, баптың 2-тармағына сілтеме жасалады (және төмендегі 79-тармақ).

60. 23 B-бап есепке алу әдісінің негізгі ережелерін белгілейді, бірақ есептеуді есептеу мен пайдаланудың егжей-тегжейлі ережелерін қамтымайды. Бұл Конвенцияның жалпы кестесіне сәйкес келеді. Тәжірибе көрсеткендей, көптеген мәселелер туындауы мүмкін. Олардың кейбіреулері келесі тармақтарда қарастырылады. Көптеген мемлекеттерде ішкі заңнамада шетелдік салықтарды есепке алуға қатысты егжей-тегжейлі ережелер бар. Осылайша, бірқатар конвенциялар Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасына сілтеме жасайды және мұндай ішкі нормалар 23 B-бапта баяндалған қағидатты қозғамауы тиіс деп қосымша көздейді. Егер есепке жатқызу әдісі Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасында пайдаланылмаса, бұл мемлекет қажет болған жағдайда екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен консультациялардан кейін (25-баптың 3-тармағы) 23 B-бапты қолдану қағидаларын белгілеуге тиіс.

61. Есепке жатқызуға рұқсат етілетін шетел салығының сомасы екінші Уағдаласушы мемлекеттегі Конвенцияға сәйкес нақты төленген салық болып табылады (табыс немесе капитал да осы Мемлекеттің резиденті алған табыс немесе осы мемлекеттің резиденті тиесілі капитал болғандықтан ғана осы екінші мемлекетте төленген салық сомасын қоспағанда). Мәселелер туындауы мүмкін, мысалы, егер мұндай салық алынатын жылдағы кірістен емес, өткен жылдағы кірістен немесе алдыңғы екі немесе одан да көп жылдағы орташа кірістен есептелсе. Басқа мәселелер кірісті анықтаудың әртүрлі әдістеріне немесе валюта бағамдарының өзгеруіне (девальвация немесе ревальвация) байланысты туындауы мүмкін. Алайда мұндай проблемаларды Конвенциядағы арнайы ереженің көмегімен шешу екіталай.

62. 23 B-баптың 1-тармағының екінші сөйлемінің ережелеріне сәйкес, Резиденция мемлекеті (R) рұқсат етуі керек шегерім S немесе E мемлекетінде алынған табысқа сәйкес келетін табыс салығының бір бөлігімен шектеледі ("максималды шегерім" деп аталады). Мұндай ең жоғары шегерім не есепке жатқызылатын табыс пен жалпы табыс арасындағы арақатынасқа сәйкес жиынтық табыс салығының жалпы сомасын бөлу арқылы немесе есепке жатқызылатын табысқа жиынтық табыс салығының мөлшерлемесін қолдану арқылы есептелуі мүмкін. Шын мәнінде, E (немесе S) мемлекетіндегі салық R Мемлекетіндегі тиісті салыққа тең немесе одан жоғары болған жағдайда, есепке алу әдісі прогрессиямен салықтан босату әдісімен бірдей әсер етеді. Сондай-ақ, несиелік әдіспен 23 А-баптың түсініктемесінде көрсетілгендей, табыс сомасына, салық мөлшерлемесіне және т.б. қатысты осындай проблемалар туындауы мүмкін (атап айтқанда, жоғарыдағы 39-41 және 44-тармақтарды қараңыз). Жоғарыда 42 және 43-тармақтарда айтылған себептерге байланысты несиелік әдіс Конвенцияда бір мәнді және біркелкі шешім ұсынбаған жөн, бірақ әр мемлекетке өзінің заңнамасы мен әдістерін қолдануға еркіндік берген жөн. Бұл төменде қарастырылған кейбір басқа мәселелерге де қатысты.

63. Максималды шегерім әдетте таза табыс салығы ретінде есептеледі, яғни Е мемлекетінен (немесе S Мемлекеттерінен) осындай кіріске байланысты рұқсат етілген шегерімдерді (анықталған немесе пропорционалды) шегергенде (жоғарыдағы 40-тармақты қараңыз). Осы себепті шегерімнің максималды мөлшері көптеген жағдайларда E (немесе S) Мемлекетінде нақты төленген салықтан төмен болуы мүмкін. Бұл, мысалы, S Мемлекетінен пайыз алатын R Мемлекетінің резиденті пайыздық несиені қаржыландыру үшін үшінші тұлғадан қаражат алған жағдайда дұрыс болуы мүмкін. Мұндай қарыз ақшаға байланысты пайыздар S Мемлекетінде алынған пайыздар есебінен есептелуі мүмкін болғандықтан, R Мемлекетінде салық салынатын таза кіріс мөлшері өте аз болуы мүмкін немесе мүлдем болмауы мүмкін. 11-бапқа түсініктеменің 7.1-тармағында түсіндірілгендей, бұл жағдайда мәселені R Мемлекеті шеше алмайды, өйткені бұл мемлекетте салық аз немесе мүлдем алынбайды. Шешімдердің бірі 11-бапқа түсініктеменің 7-7.12-тармақтарында ұсынылғандай, мемлекеттерде мұндай пайыздарды салық салудан босату болуы мүмкін.

64. Егер R Мемлекетінің резиденті S Мемлекетінен әр түрлі кіріс алса, ал соңғысы өзінің салық заңнамасына сәйкес осы баптардың біреуіне ғана салық салса, R Мемлекетіне рұқсат бере алатын максималды шегерім әдетте оның салығының тек осы бапқа қатысты бөлігін құрайды. Дегенмен, басқа шешімдер де мүмкін, әсіресе келесі кеңірек мәселені ескере отырып: несие беру қажет фактісі, мысалы, мемлекеттерде әртүрлі мөлшерлемелер бойынша салық алынатын бірнеше кіріс баптары үшін немесе келісімдерді ескере отырып немесе есепке алмай, бірнеше мемлекеттерден түсетін кірістер үшін, максималды шегерім немесе шегерім кірістің әр бабы үшін немесе әр ел үшін немесе бүкіл шетелдік кіріс үшін бөлек есептелуі керек пе деген сұрақ туындайды, бұл ұлттық заңдар мен конвенцияларға сәйкес несие алуға құқық береді. "Жалпы есепке алу" жүйесі кезінде барлық шетелдік кірістер жинақталады және шетелдік Салықтардың жалпы сомасы жалпы шетелдік кіріске сәйкес келетін ішкі салықтың есебіне есептеледі.

65. Шығындар болған жағдайда қосымша проблемалар туындауы мүмкін. E (немесе S) мемлекетінен кіріс алатын R Мемлекетінің резиденті R Мемлекетінде немесе E (немесе S) Мемлекетінде немесе үшінші мемлекетте шығынға ұшырауы мүмкін. Салық шегерімінің мақсаттары үшін, әдетте, осы мемлекеттегі залал сол мемлекеттегі басқа кірістердің есебіне жатқызылады. R Мемлекетінен тыс жерде болған шығындар (мысалы, тұрақты өкілдік) R мемлекетінде алынған-алынбағанына қарамастан, басқа кірістерден шегерілуі мүмкін бе, R Мемлекетінің ішкі заңнамасына байланысты. 23 А-баптың түсініктемесінде айтылғандай, мұнда да осындай проблемалар туындауы мүмкін (жоғарыдағы 44-тармақ). Егер жалпы табыс шетелден алынған болса және R Мемлекетінде шетелден келген кірістен аспайтын залалдан басқа ешқандай кіріс пайда болмаса, онда R Мемлекетінде алынатын салықтың жалпы сомасы S Мемлекетіндегі кіріске сәйкес келеді, демек, R Мемлекеті рұқсат ете алатын максималды шегерім тең болады R күйінде алынатын салық. Басқа шешімдер де мүмкін.

66. Жоғарыда аталған мәселелер негізінен ішкі заңдар мен тәжірибелерге байланысты, сондықтан шешім әр мемлекетке берілуі керек. Бұл тұрғыда кейбір мемлекеттер несиелік әдісті қолдануда өте либералды екенін атап өтуге болады. Кейбір мемлекеттер пайдаланылмаған салық жеңілдіктерін беру мүмкіндігін қарастырады немесе қабылдады. Уағдаласушы мемлекеттер, әрине, екіжақты келіссөздер барысында жоғарыда аталған мәселелердің кез келгенін шешу үшін бапқа түзетулер енгізе алады.

67. "Капиталдандырудың жеткіліксіздігі" деп аталатын жағдайларда үлгі конвенция қарыз алушы компания орналасқан мемлекетке белгілі бір жағдайларда пайыздарды төлеуді өзінің ішкі заңнамасына сәйкес дивидендтер төлеу ретінде қарастыруға мүмкіндік береді; маңызды шарт-несие беруші қарыз алушы компания туындаған тәуекелдерді тиімді бөлісуі керек. Бұл екі салдарға әкеледі:

– дивидендтер үшін мөлшерлеме бойынша осындай "пайыздар"-ға салық салу (10-баптың 2-тармағы);

– мұндай "пайыздарды" несие беруші компанияның салық салынатын пайдасына қосу.

68. Егер тиісті шарттар орындалса, егер төлем дивиденд болса несие берушінің резидент мемлекеті кез-келген заңды немесе экономикалық қосарланған салық салудан пайыздарды босатуға міндетті болады. Содан кейін ол дивидендтерге қолданылатын мөлшерлеме бойынша қарыз алушының тұрақты тұратын мемлекетінде осы пайыздардан нақты ұсталатын салық сомасын есепке алуы керек, сонымен қатар, егер несие беруші қарыз алушы компанияның бас компаниясы болса, бас/еншілес компания режиміне сәйкес осындай "пайыздарға" кез келген қосымша жеңілдіктерді қолдануы керек. Бұл міндеттеме мыналарға әкелуі мүмкін:

а) Конвенцияның 10-бапта дивиденд ретінде айқындалған табыстарға немесе 10-бапта қаралатын табыс баптарына қатысты салықтан босатуды көздейтін 23-бабының нақты тұжырымынан;

b) Конвенцияның мәнмәтінін негізге ала отырып, яғни 9, 10, 11 және 23-баптардың жиынтығынан және қажет болған жағдайда өзара келісу рәсімі арқылы:

— егер пайыздар қарыз алушы компанияның резидент мемлекетінде 9-баптың 1-тармағына немесе 11-баптың 6-тармағына сәйкес келетін ережелерге сәйкес дивидендтерге жатқызылса және егер кредитордың резидент мемлекеті дивидендтерге тиісті түрде жатқызылғанына сәйкес және дивидендтерді төлеудің жаңа тәртібін қолдануға дайын болса. тиісті реттеу;

– кредитордың резидент мемлекеті капиталдандырудың жеткіліксіздігінің ұқсас ережелерін қолданған кезде және төлемді өзара жағдайда дивиденд ретінде қарастырған кезде, яғни егер төлемді оның аумағында құрылған компания екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне жасаған болса;

– несие берушінің резидент мемлекеті қарыз алушының резидент мемлекеті пайыздарды дивиденд ретінде қарауға тиісті болғанын мойындайтын барлық басқа жағдайларда.

69. Компанияның елеулі қатысуынан дивидендтерге келетін болсақ, мұнда жоғарыдағы 49-54 тармақтарға сілтеме жасалады.

69.1 Уағдаласушы мемлекеттер серіктестік сияқты ұйымдарға басқаша қарайтын жағдайларда проблемалар туындауы мүмкін. Мысалы, серіктестік құрылған мемлекет бұл серіктестікті компания ретінде қарастырады, ал серіктес тұрақты тұратын мемлекет оны қаржылық тұрғыдан ашық деп санайды делік. Әріптестік орналасқан мемлекет Конвенцияның қолданыстағы ережелеріне сәйкес оларды іске асыру кезінде серіктестіктің кірістеріне салық сала алады және 10-баптың 2-тармағында көзделген шектеулерді ескере отырып, серіктестіктің пайдасын оның резидент емес серіктестері арасында бөлуге салық сала алады. Алайда, серіктестің резидент мемлекеті оның серіктестік кірістеріндегі үлесіне осы кірісті серіктестік жүзеге асырған кезде ғана салық салады.

69.2 Бұл істе туындайтын бірінші мәселе-Конвенцияға сәйкес серіктестік табыстарындағы үлесіне салық салатын Серіктестің резидент мемлекеті осы мемлекет жеке салық салынатын тұлға ретінде қарастыратын серіктестік мемлекетіндегі серіктестіктен алынатын салықты есепке алуға міндетті ме, жоқ па. Бұл сұрақтың жауабы осы кіріс жататын тұрақты өкілдігі бар мемлекет немесе мемлекет ретінде тиісті табысқа салық салуға жол беретін Конвенцияның ережелеріне сәйкес әріптестік мемлекетінде табыс салығы салынуы мүмкін шамада оң болуға тиіс (сондай-ақ жоғарыдағы 11.1 және 11.2-тармақтарды қараңыз). Серіктестің резидент мемлекеті осы серіктестің салық салу мақсаттары үшін серіктестіктің кірісін серіктеске жіберетін шамада, ол келісілген тәсілді қолдануы және серіктеске салық салу (бірақ мұндай салық көзден салық салуға мүмкіндік беретін Конвенцияның ережелеріне сәйкес төленетін шамада ғана) кезінде туындайтын қосарланған салық салуды жою мақсатында серіктестік Төлеген салықты серіктеске жіберуі керек. Басқаша айтқанда, егер қаржы көзі болатын мемлекет серіктестікке берген корпоративтік мәртебені резидент мемлекет серіктестің кірісіне салық салу мақсатында елемейтін болса, онда ол шетелдік салық несиесінің мақсаттары үшін де ескерілмеуі керек.

69.3 Осы істе туындайтын екінші мәселе – серіктестің резидент мемлекеті резидент мемлекетінде салық салынбайтын бөлу арқылы серіктес мемлекет алатын салықты қаншалықты есептеуі керек. Бұл сұрақтың жауабы соңғы фактіде. Бөлу серіктес тұратын мемлекетте салық салынбайтындықтан, бұл мемлекетте серіктестік мемлекеті бөлуден алатын салықты есепке алуға болатын салық жоқ. Пайда табу мен осы пайданы бөлудің арасында нақты айырмашылық болуы керек және серіктестің резидент мемлекеті серіктестік мемлекеті бөлу кезінде алатын салықты пайда алу кезінде алынатын өз салығына есептейді деп күтпеу керек (жоғарыдағы 64-тармақтың бірінші сөйлемін қараңыз).

B. Капитал салығына қатысты ескертулер

70. 1-тармақтың редакциясына сәйкес табыс салығы тек табыс салығы бойынша, ал капитал салығы тек капитал салығы бойынша есептелуі мүмкін. Демек, капитал салығы екі Уағдаласушы мемлекетте де капитал салығы болған жағдайда ғана есептелуі мүмкін.

71. Екіжақты келіссөздер барысында екі Уағдаласушы мемлекет капитал салығы деп аталатын салық өзінің табиғаты бойынша табыс салығымен тығыз байланысты екендігі туралы келісе алады, сондықтан оны табыс салығына және керісінше есепке алғысы келуі мүмкін. Кейбір жағдайларда, бір мемлекет капитал салығын төлемейтіндіктен немесе екі мемлекет те тек ішкі активтерден капитал салығын алатындықтан, капиталға қосарланған салық салынбайды. Мұндай жағдайларда, әрине, капиталға салық салуға сілтеме алынып тасталуы мүмкін. Бұдан басқа, мемлекеттер Конвенцияға сәйкес алынатын салықтардың сипатына қарамастан, тұрақты тұратын мемлекеттегі салықтың жалпы сомасынан көзінің немесе орналасқан жерінің мемлекетіндегі салықтың жалпы сомасын есепке жатқызуға рұқсат беруді қалаулы деп санауы мүмкін. Алайда, конвенция нақты капиталға салынатын салықтарды да, мәні бойынша табыс салығы болып табылатын капиталға салынатын салықтарды да қамтитын жағдайларда, Мемлекеттер табыс салығы есебінен капиталдың соңғы түріне салынатын салықтарды ғана есептегісі келуі мүмкін. Мұндай жағдайларда мемлекеттер қажетті нәтижеге жету үшін ұсынылған бапты өз қалауы бойынша өзгерте алады.

C. Салықтарды төмендету

72. Кейбір мемлекеттер шетелдік инвестицияларды тарту мақсатында шетелдік инвесторларға салықтық жеңілдіктердің әртүрлі түрлерін ұсынады. Шетелдік инвестордың резидент мемлекеті кредиттік әдісті қолданған кезде, қаржы көзі болатын мемлекет беретін жеңілдіктерден пайда жеңілдіктерді қолдану нәтижесінде алынған табысқа салық салу кезінде резидент мемлекет тек қаржы көзі болатын мемлекетте нақты төленген салықты шегеруге рұқсат беретін деңгейге дейін азайтылуы мүмкін. Сол сияқты, егер резидент мемлекет салықтан босату әдісін қолданса, бірақ бұл ретте қаржы көзі болатын мемлекетте салық салудың белгілі бір деңгейін белгілесе, қаржы көзі болатын мемлекеттің салық жеңілдіктерін беруі инвесторға оның резидент мемлекетінде салықтан босату әдісін қолданудан бас тартуға әкелуі мүмкін.

73. Тұрақты тұратын мемлекетте осындай салдарларды болдырмау үшін салықтық ынталандыру бағдарламаларын қабылдаған кейбір мемлекеттер өздерінің конвенцияларына әдетте "салықты төмендету" ережелері деп аталатын ережелерді енгізгісі келеді. Бұл Ережелердің мақсаты бейрезиденттерге шығарылған мемлекетті ынталандыру бағдарламасы аясында "үнемделген" салықтар бойынша шетелдік салық несиесін алуға мүмкіндік беру немесе бұл салықтардың салықтан босату жүйелерімен байланысты болуы мүмкін белгілі бір шарттарды қолдану мақсатында есепке алынуын қамтамасыз ету болып табылады.

74. Жеңілдікпен салық салу туралы ережелер 23 А және 23 В баптарының ережелерінен ауытқуды білдіреді. Жеңілдікпен салық салу туралы ережелер әртүрлі нысандарда болуы мүмкін, мысалы:

а) тұрақты резидент мемлекет шегерім ретінде қаржы көзі болатын мемлекет өзінің жалпы заңнамасына сәйкес қаржы көзі болатын мемлекет болса да бар оның экономикалық дамуына ықпал етуге бағытталған арнайы ережелерге сәйкес бұл салықты толығымен немесе ішінара жойса да өндіріп алатын салық сомасын немесе Конвенциямен (мысалы, 10 және 11-баптардағы дивидендтер мен пайыздар үшін қарастырылған мөлшерлемелердің шектеулері) шектелген соманы рұқсат етеді;

b) мемлекет салықты төмендеткені үшін өтемақы ретінде қаржы көзі болатын мемлекет өз салығынан неғұрлым жоғары мөлшерлемемен белгіленген соманы (ішінара жалған) шегеруге рұқсат беруге келіседі;

с) резидент мемлекеті бойынша мемлекет қаржы көзі болатын мемлекетіндегі салықтық жеңілдіктерден түскен кірісті босатады.

75. Салық мәселелері жөніндегі комитеттің 1998 жылғы "Салықты төмендету: қайта қарау" атты баяндамасы 1-ЭЫДҰ үлгілік салық Конвенциясының толық нұсқасының II томында R(14)-1 бетінде келтірілген, салықты төмендету туралы ережелердің негізінде жатқан салық саясатының ойлары, сондай-ақ оларды әзірлеу талданады. Есепте салық жеңілдіктерін берудің жалпы пайдалылығына күмән келтіретін бірқатар мәселелер анықталды. Бұл мәселелер, атап айтқанда, мыналарға қатысты:

– салықтық жеңілдіктерге байланысты теріс пайдалану мүмкіндіктері;

– шығарылған елдің экономикалық дамуына ықпал ететін шетелдік көмек құралы ретінде салықты төмендетудің тиімділігі; және

– салықты төмендету мемлекеттерді салықтық жеңілдіктерді пайдалануға итермелеуі мүмкін деген жалпы алаңдаушылық.

76. Тәжірибе көрсеткендей, салықты төмендету салық төлеушілердің теріс пайдалануына өте осал, бұл тұрақты тұратын мемлекетке де, қаржы көзі болатын мемлекетке де қымбатқа түсуі мүмкін. Мұндай теріс пайдалануды анықтау қиын. Сонымен қатар, олар анықталған жағдайларда да, резидент мемлекетке мұндай теріс қылықтарға тез жауап беру қиынға соғады. Мұндай теріс пайдаланудың алдын алу үшін қолданыстағы салық жеңілдіктерін жою немесе өзгерту процесі көбінесе баяу және ауыр болады.

77. Сонымен қатар, салықты төмендету міндетті түрде экономикалық дамуға ықпал ететін тиімді құрал бола бермейді. Резидент мемлекеттің салық жеңілдіктерін қысқартуы немесе жоюы көп жағдайда пайда қайтарылған жағдайда ғана болады. Осылайша, пайданы репатриациялауға ықпал ете отырып, салықты төмендету шетелдік инвесторлар үшін қысқа мерзімді инвестициялық жобаларға қатысуға ажырамас ынталандыру және ұзақ мерзімді негізде шыққан мемлекетте қызметті жүзеге асыруды тежеуші фактор бола алады. Сонымен қатар, шетелдік салықтық жеңілдіктер жүйелері, әдетте, шетелдік инвесторға шетелдік салықтық несиені есептеу кезінде белгілі бір салықтық ынталандыруды белгілі бір елде төленген жоғары салықтармен қолдану нәтижесінде салықтың төмендеуін белгілі бір дәрежеде өтеуге мүмкіндік беретін етіп жасалады, осылайша, сайып келгенде, резидент мемлекет нәтижесінде қосымша салықтар алмайды салықтық ынталандыру.

78. Ақырында, ұлттық экономикалардың жеделдетілген интеграциясы ұлттық салық базасының көптеген сегменттерінің географиялық тұрғыдан оңтайлы болуына әкелді. Бұл өзгерістер кейбір мемлекеттерді негізгі мақсаты басқа елдердің салық базасын бұзу болып табылатын салық режимдерін енгізуге итермеледі. Салықтық жеңілдіктердің бұл түрлері әсіресе салықтық айырмашылықтарға сезімтал жоғары мобильді қаржылық және басқа қызметтер үшін арнайы жасалған. Мұндай режимдердің ықтимал зиянды салдары халықаралық шарттарда салық салуды төмендететін нашар ойластырылған ережелердің болуымен күрделене түсуі мүмкін. Бұл, әсіресе, мемлекет халықаралық шарттар жасалғаннан кейін салық режимін орнатқан және бұл режимді қолданыстағы жеңілдікті салық салу ережесіне бағынатындай етіп бейімдеген жағдайларда дұрыс.

78.1 Комитет мүше елдер міндетті түрде салық жеңілдіктерін қабылдаудан бас тартпауы керек деген қорытындыға келді. Алайда, Комитет салықтық жеңілдіктерді экономикалық деңгейі ЭЫДҰ-ға мүше мемлекеттерге қарағанда едәуір төмен мемлекеттерге ғана қарау керек деген пікір білдірді. Мүше мемлекеттер салықты төмендетуге құқығы бар мемлекеттерді анықтау үшін объективті экономикалық критерийлерді қолдануы керек. Егер мемлекеттер салықты төмендету туралы ережені енгізуге келіссе, оларға салықты төмендету туралы есептің VI бөлімінде көрсетілген ұсыныстарды орындау ұсынылады. Осы "үздік тәжірибелерді" пайдалану мұндай ережелерді теріс пайдалану мүмкіндігін барынша азайтады, олардың мемлекеттің ішкі инфрақұрылымын дамытуға бағытталған нақты инвестицияларға ғана қолданылуын қамтамасыз етеді. Нақты инвестицияларға қолданылатын тар позиция, сонымен қатар географиялық мобильді қызмет үшін зиянды салық бәсекелестігін болдырмайды.

2-тармақ

79. Бұл тармақ резидент мемлекет кірістің немесе капиталдың қалған бөлігінен алынатын салықты анықтау кезінде сол мемлекетте босатылған кірістің немесе капиталдың мөлшерін есепке алу құқығын сақтай алатындай етіп қосылды. Осылайша сақталатын құқық басқа мемлекетте "тек салық салынатын" табысқа немесе капиталға қолданылады. Осылайша, үдемелілік қағидаты резидент мемлекет үшін басқа мемлекетте "салық салынуы мүмкін" табысқа немесе капиталға ғана емес, сонымен қатар осы басқа мемлекетте "тек салық салынатын" табысқа немесе капиталға қатысты сақталады. Шығу мемлекетіне қатысты 23 А-баптың 3-тармағына түсініктеме 23 B-баптың 2-тармағына да қолданылады.

Түсініктеме бойынша ескертулер

80. Нидерланды, негізінен, Уағдаласушы мемлекеттер арасындағы біліктіліктегі қайшылықтарға байланысты қосарланған салық салумен де, қосарланған салық салудан жалтарумен де байланысты жағдайларды шешуді жақтайды, өйткені Нидерландының пікірінше, мұндай жағдайларды Уағдаласушы мемлекеттер қарастырмайды, сонымен қатар салық келісімінің объектісі мен мақсатына қайшы келеді. Алайда, Нидерланды "осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес" деген тұжырымның 32.4 және 32.6-тармақтарында Конвенцияның 23 А және 23-баптарында келтірілген түсіндірмемен келіспейді, оған сәйкес шыққан мемлекет пен тұратын мемлекет арасындағы ішкі заңнамадағы айырмашылықтарға негізделген біліктілікте қайшылықтар болған жағдайда, әдетте, шыққан мемлекет берген ескерту, резидент мемлекеттің 23 А немесе 23 B-баптарын қолдану мақсаттары үшін басым күшке ие болады. Нидерланды қаралатын істердің мән-жайларын және тиісті Уағдаласушы мемлекетпен өзара қарым-қатынастарды ескере отырып, біліктілікте белгілі бір қайшылықтар болған жағдайда шешімді және оны қолдану тәсілдерін айқындау құқығын өзіне сақтап қалғысы келеді. Осылайша, Нидерланды 32.4 және 32.6-тармақтарда көрсетілген түсіндірмені конвенцияның 25-бабында көзделгендей құзыретті органдар арасындағы өзара келісу нәтижесінде нақты салық келісімінде тікелей расталған шамада ғана немесе біржақты саясат ретінде ұстанатын болады.

81. Швейцария Конвенция жасалғаннан кейін шыққан мемлекеттің ішкі заңнамасының өзгеруі нәтижесінде біліктілік талаптарының қайшылығы туындаған жағдайларда, 32.3-тармақта баяндалған ережелерді қолданбау құқығын өзіне қалдырады.

82. Америка Құрама Штаттары түсініктеменің 11.1-тармағының соңғы сөйлемімен келіспейді.

Бапқа қатысты ескертпелер

83. 1-баптың 2 және 3-тармақтарына қойылатын өз ескертпелеріне сәйкес Франция 23 А және 23-баптардың 1-тармағына қаржылық жағынан ашық заңды тұлға болған кезде қосарланған салық салуды жоюға қатысты 2017 жылғы модельдік салық Конвенциясының жаңартылған нұсқасында көзделген өзгерістерді енгізбеу құқығын өзіне қалдырады.

84. Люксембург 2017 жылғы үлгілік салық Конвенциясының жаңартылған нұсқасында көзделген өзгерістерді 1-тармаққа енгізбеу құқығын өзіне қалдырады.

85. Америка Құрама Штаттары 1-тармаққа жақшаға салынған "(бұл ережелер осы басқа мемлекетке салық салуға мүмкіндік беретін жағдайларды қоспағанда, тек табыс сол мемлекеттің резиденті алған табыс болғандықтан немесе капитал да сол мемлекеттің резидентіне тиесілі капитал болғандықтан)" деген сөйлемді қоспау құқығын өзіне қалдырады. Сонымен қатар, Америка Құрама Штаттары "Қос экономикалық салық салу" деп аталатын мәселені қарау үшін қосылған 1-тармақ 23-бап тек "қос заңды салық салу" деп аталатынға қатысты екенін түсіндіретін түсініктеменің 1 және 2-тармақтарына сәйкес келмейді деген пікір білдіргісі келеді.

24-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

КЕМСІТПЕУШІЛІККЕ ҚАТЫСТЫ

Жалпы ескертулер

1. Бұл бап белгілі бір жағдайларда салықтық кемсітушілікті жоюға арналған. Барлық салық жүйелері, мысалы, салық міндеттемелеріндегі немесе төлем қабілеттілігіндегі айырмашылықтарға негізделген заңды айырмашылықтарды қарастырады. Бапта келтірілген кемсітушілікке жол бермеу туралы ережелер негізсіз кемсітушіліктің алдын алу қажеттілігін осы заңды айырмашылықтарды ескеру қажеттілігімен теңестіруге бағытталған. Осы себепті бапты "жанама" кемсітушілікті қамту үшін шамадан тыс кеңейтуге болмайды. Мысалы, азаматтық белгісі бойынша кемсітушілікке қатысты 1-тармақ азаматтық белгісі бойынша кемсітушіліктің жасырын түрі болып табылатын басқа қарым-қатынастың алдын алар еді, мысалы, жеке тұлғаларға мемлекет берген төлқұжаты бар-жоғына немесе оған құқығы бар-жоғына байланысты басқаша қарап, осы мемлекеттің бейрезиденттеріне, ең алдымен, осы мемлекеттің азаматтары болып табылмайтын адамдар тұрғылықты жері бойынша әртүрлі өтініштер осы тармақтың мақсаттары үшін азаматтығы бойынша жанама түрде кемсітушілік болып табылады деген қорытынды жасау үшін жатады деп айтуға болмайды.

2. Сол сияқты, осы баптың ережелері ең қолайлы тәртіптемені қажет етеді деп түсіндірілмейді. Егер мемлекет осы Келісімнің тарабы болып табылатын екінші Уағдаласушы мемлекеттің (мемлекеттердің) азаматтарына немесе резиденттеріне салық жеңілдіктерін беретін екіжақты немесе көпжақты келісім жасаса, осы Шарттың Уағдаласушы мемлекеті болып табылмайтын үшінші және бірінші аталған мемлекет мемлекеттің азаматтары немесе резиденттері осындай кемсітушілікке жол бермеу себебінен осы жеңілдіктерге үміткер бола алмайды. Салық келісімдері өзара қағидатқа негізделгендіктен, осы Уағдаласушы мемлекеттер арасындағы ерекше экономикалық қатынастарға байланысты осы келісімге қатысушы екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне немесе азаматына екіжақты немесе көпжақты келісімге сәйкес, бірінші және үшінші мемлекеттер арасында кемсітушілікке жол бермеу туралы салық конвенциясының ережелеріне сәйкес бір Уағдаласушы мемлекет беретін салық режимі үшінші мемлекеттің резидентіне немесе азаматына қолданылмайды.

3. 24-баптың әртүрлі ережелері тек белгілі бір нақты негіздерге негізделген салық режиміндегі айырмашылықтарды болдырмайды (мысалы, 1-тармақ жағдайында азаматтық). Осылайша, осы тармақтарды қолдану үшін басқа тиісті аспектілер бірдей болуы керек. 24-баптың әртүрлі ережелерінде осы нәтижеге қол жеткізу үшін әртүрлі тұжырымдар қолданылады (мысалы, 1 және 2-тармақтардағы "бірдей жағдайларда"; 3-тармақтағы "бірдей қызметті жүзеге асыратын"; 5-тармақтағы "ұқсас кәсіпорындар"). Сонымен қатар, бұл бап тек белгілі бір белгілерге негізделген айырмашылықтарды жоюға бағытталған болса да, ол шетелдік азаматтарға, бейрезидентге, басқа мемлекеттердің кәсіпорындарына немесе бейрезиденттерге тиесілі немесе олар бақылайтын ұлттық кәсіпорындарға азаматтарға, резиденттерге немесе отандық кәсіпорындарға қарағанда резиденттерге тиесілі немесе олар бақылайды, қолайлы салық режимін ұсынуға бағытталмайды.

4. Ақырында, төмендегі 79-тармақта көрсетілгендей, осы баптың ережелері Конвенцияның басқа баптарының контекстінде осы баптардың ережелерінде ұйғарылған немесе тікелей рұқсат етілген шаралар, егер олар осы баптың ережелеріне сәйкес қолданылған жағдайда ғана қолданылса да, баптың ережелерін бұзушы ретінде қарастырылмауы үшін қарастырылуы керек, мысалы, бейрезиденттерге төлемдер туралы. Алайда, екінші жағынан, нақты шараның осы баптың ережелерін бұзу болып табылмауы оның Конвенциямен рұқсат етілгенін білдірмейді, өйткені бұл шара Конвенцияның басқа баптарын бұзуы мүмкін.

1-тармақ

5. Бұл тармақ салық салу мақсаттары үшін азаматтық белгісі бойынша кемсітуге тыйым салынады және өзара қарым-қатынас жағдайында бір Уағдаласушы мемлекеттің азаматтарына дәл осындай жағдайларда екінші Уағдаласушы мемлекетте соңғы мемлекеттің азаматтарына қарағанда қолайлы қатынас болмауы мүмкін деген қағиданы белгілейді.

6. Айта кету керек, кемсітушілікке жол бермеу қағидаты әртүрлі атаулармен және азды-көпті қолдану аясымен, 19 ғасырдың аяғында классикалық конвенциялар пайда болғанға дейін қосарланған салық салуды болдырмау туралы халықаралық қаржылық қатынастарда қолданылды. Осылайша, мемлекеттер, әсіресе 19 ғасырда, қай жерде тұрса да, өз азаматтарын дипломатиялық қорғауды кеңейту және күшейту мақсатында жасалған әртүрлі түрдегі келісімдердің (консулдық конвенциялар немесе құру туралы конвенциялар, достық немесе сауда туралы шарттар және т. б.) үлкен санында екі Уағдаласушы мемлекеттің әрқайсысы осыған сәйкес ережелер бар мемлекеттер басқа мемлекеттің азаматтарына өз азаматтарына тең қарым-қатынас жасауға міндеттенеді. Мұндай ережелердің кейіннен қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияға енгізілуі олардың бастапқы негіздемесі мен қолдану аясына ешқандай әсер етпеді. 1-тармақтың мәтінінде осы тармақты қолдану тек Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын азаматтармен ғана шектелмейді, керісінше, олардың біреуінің резиденті болып табылатынына немесе болмауына қарамастан, әрбір Уағдаласушы мемлекеттің барлық азаматтарына қолданылады деп көзделеді. Басқаша айтқанда, бір Уағдаласушы мемлекеттің барлық азаматтары екінші Уағдаласушы мемлекетке қатысты осы Ереженің артықшылықтарын пайдалануға құқылы. Бұл, атап айтқанда, олардың ешқайсысының резиденті болып табылмайтын, бірақ үшінші мемлекетте тұратын Уағдаласушы мемлекеттердің азаматтары үшін дұрыс.

7. "Бірдей жағдайларда" өрнегі әдеттегі салық заңнамасы мен нормативтік актілерді қолдану тұрғысынан заң бойынша да, іс жүзінде де айтарлықтай ұқсас жағдайларда салық төлеушілерге (жеке және заңды тұлғаларға, серіктестіктер мен қауымдастықтарға) қатысты. "Атап айтқанда, тұрғылықты жеріне қатысты" деген сөз салық төлеушінің тұрғылықты жері салық төлеушілердің ұқсас жағдайларда екенін анықтауда маңызды факторлардың бірі екенін анық көрсетеді. "Бірдей жағдайларда" деген сөздің өзі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын салық төлеушінің және осы мемлекеттің резиденті болып табылмайтын салық төлеушінің әртүрлі жағдайларда екенін анықтау үшін жеткілікті болар еді. Алайда, үлгілік Конвенцияны қайта қарау кезінде салық мәселелері жөніндегі Комитет салық төлеушілердің тұрғылықты жеріне нақты сілтеме жасау пайдалы түсініктеме болар еді деп есептеді, өйткені бұл осыған байланысты "дәл осындай жағдайларда" деген сөзді түсіндіруге қатысты кез келген ықтимал күмәнді болдырмауға мүмкіндік береді.

8. Осылайша, 1-тармақты қолдану кезінде негізгі мәселе – бір Мемлекеттің резиденті болып табылатын екі адамның әртүрлі азаматтығы болғандықтан ғана әртүрлі өтініштерге ұшырауы. Демек, егер Уағдаласушы мемлекет отбасылық міндеттеріне байланысты салық салудан босата отырып, өз азаматтарының оның аумағында тұратындығына немесе тұрмайтындығына байланысты олардың арасындағы айырмашылықты жасаса, онда бұл мемлекет өз аумағында тұрмайтын басқа мемлекеттің азаматтарына өзі беретін режимді беруге міндетті бола алмайды азаматтар резиденттерге, бірақ ол оларға басқа мемлекетте тұратын азаматтарына берілетін режимді беруге міндеттенеді. Сол сияқты, егер де R Мемлекетінің резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттің азаматына (R мемлекетіне) үшінші мемлекетте тұратын S Мемлекетінің азаматына қарағанда (мысалы, қарсы іс-қимылға бағытталған ережелерге өтініш беру нәтижесінде) екінші Уағдаласушы мемлекетте (S Мемлекетіне) тиімдірек шарттарда салық салынатын болса, 1-тармақ қолданылмайды салықтық баспаналарды пайдалану), өйткені бұл екі адам өздерінің тұрғылықты жеріне қатысты тең емес жағдайларда.

9. Кейбір жағдайларда "дәл осындай жағдайларда" деген сөз белгілі бір адамның салық жағдайына қатысты болуы мүмкін. Бұл, мысалы, егер ел өз азаматтарына немесе олардың кейбіреулеріне азаматтарға қарағанда қатаң салық міндеттемелерін жүктесе (мысалы, бұл Америка Құрама Штаттарының салық жүйесінің ерекшелігі). Мұндай өтініштің өзі 1-тармақты бұзу болып табылмайынша, осы мемлекеттің азаматтары болып табылмайтын адамдар осы мемлекеттің ішкі салық заңнамасының басқа ережелерін қолдану мақсатында, оларға қатысты кешенді салық кодексі немесе шектеулі салық кодексі қолданылатын, оның азаматтары сияқты жағдайларда болады деп айтуға болмайды салық төлеушінің жауапкершілігі орынды болар еді (мысалы, жеке жеңілдіктер беру).

10. Сол сияқты, 1-тармақтың ережелері өз мемлекеттік органдарына немесе қызметтеріне ерекше салықтық жеңілдіктер беретін, сол артықшылықтарды басқа мемлекеттің мемлекеттік органдары мен қызметтеріне таратуды міндеттейтін мемлекет ретінде түсіндірілмеуі керек.

11. Олар сондай-ақ қызметі осы мемлекетке тән қоғамдық игілік мақсатында жүзеге асырылатын коммерциялық емес жеке мекемелерге арнаулы салық жеңілдіктерін беретін, қызметі оның игілігіне бағытталмаған ұқсас мекемелерге бірдей жеңілдіктерді таратуды міндеттейтін мемлекет ретінде түсіндірілмеуге тиіс.

12. Осы екі жағдайдың біріншісінде, егер мемлекет өзінің мемлекеттік органдары мен қызметтеріне салық салудан иммунитет берсе, бұл ақталады, өйткені мұндай органдар мен қызметтер мемлекеттің ажырамас бөлігі болып табылады және олардың шарттарын ешбір жағдайда басқа елдің мемлекеттік органдары мен қызметтерінің шарттарымен салыстыруға болмайды. Алайда, бұл тармақ тиімді қызметті жүзеге асыратын мемлекеттік корпорацияларға қолданылмайды. Оларды жеке бизнес кәсіпорындары ретінде қарастыруға болатындай дәрежеде оларға 1-тармақтың ережелері қолданылатын болады.

13. Екінші жағдайда, егер мемлекет белгілі бір жеке коммерциялық емес мекемелерге салықтық жеңілдіктер берсе, бұл осы мекемелердің қызметінің сипатымен және сол мемлекет пен оның азаматтарының осы қызметтен алатын пайдасымен айқын негізделген.

14. Сонымен қатар, 1-тармақ теріс түрде әдейі тұжырымдалған. Бір Уағдаласушы мемлекеттің азаматтары екінші Уағдаласушы мемлекетте осындай жағдайларда екінші Уағдаласушы мемлекеттің азаматтары ұшырайтын немесе ұшырауы мүмкін салық салудан және онымен байланысты талаптардан өзгеше немесе неғұрлым ауыр болып табылатын қандай да бір салық салуға немесе онымен байланысты қандай да бір талаптарға ұшырай алмайтынын көздей отырып, осы тармақта мағынасы: Уағдаласушы мемлекеттерге өз азаматтарына бірдей өтініш беруді бұйырған сияқты міндетті күш. Бірақ бұл тармақтың негізгі мақсаты бір мемлекетте екіншісінің азаматтарына қатысты кемсітушілікке тыйым салу болғандықтан, бірінші мемлекетке өзінің ерекше себептері бойынша немесе қосарланған салық салуды болдырмау туралы Конвенцияның арнайы ережелерін сақтау мақсатында өз азаматтары үшін қол жетімді емес белгілі бір жеңілдіктер немесе босаңдық жасау, атап айтқанда, тұрақты өкілдіктердің пайдасына 7-бапқа сәйкес салық салынуы керек деген талап, шетелдік азаматтығы бар адамдарға ештеңе кедергі келтірмейді. Ол тұжырымдалған күйінде 1-тармақ бұған тыйым салмайды.

15. Жоғарыда айтылған сөзді ескере отырып "...оған ұшырамау керек... кез келген салық салуға немесе онымен байланысты басқа немесе одан да ауыр талаптарға..." дегеніміз, азаматтар мен шетелдіктерге бірдей жағдайда салық салынатын болса, ол өндіріп алу негізіне де, есептеу әдісіне де қатысты бірдей нысанда болуы керек, оның мөлшерлемесі бірдей болуы керек және, сайып келгенде, салық салуға байланысты рәсімділігі ел азаматтарына қарағанда шетелдіктер үшін ауыр (декларациялар, төлем, белгіленген мерзімдер және т. б.) болмауы керек.

16. Компания мен оның заңнамасына сәйкес құрылған мемлекет арасында туындайтын, жеке тұлғалар жағдайындағы азаматтық қатынастармен белгілі бір тұрғыдан тығыз байланысты құқықтық қатынастарды ескере отырып, заңды тұлғаларды, серіктестіктер мен қауымдастықтарды арнайы ережеде қарастырмауға, бірақ оларды 1-тармаққа сәйкес жеке тұлғалармен игеруге болады. Бұл нәтижеге 3-баптың 1-тармағының g) тармақшасындағы "ұлттық" терминін айқындау арқылы қол жеткізіледі.

17. Осы ұйғарымға сәйкес, компания сияқты заңды тұлға жағдайында "Уағдаласушы мемлекеттің азаматы" "мәртебесі осы Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын заңдардан туындайтын" заңды тұлғаны білдіреді. Компания, әдетте, тіркелген мемлекетте қолданылатын заңдарға сәйкес өз мәртебесін алады. Алайда, көптеген елдердің ішкі заңнамасына сәйкес, инкорпорация немесе тіркеу 4-баптың мақсаттары үшін компаниялардың тұрғылықты жерін анықтайтын критерий немесе критерийлердің бірі болып табылады. 24 баптың 1 тармағы әртүрлі тыйым салатындықтан азаматтыққа негізделген өтініш, бірақ тек "бірдей жағдайларда, атап айтқанда тұрғылықты жеріне қатысты" жеке немесе заңды тұлғаларға қатысты, осы тармақтың мақсаттары үшін тек азаматтыққа негізделген әр түрлі өтінішті басқа өтініштен ажырату маңызды, бұл басқа жағдайларға және, атап айтқанда, тұрғылықты жеріне байланысты. Жоғарыда 7 және 8-тармақтарда түсіндірілгендей, 1-тармақ тек азаматтықтығына байланысты айырмашылықтар бойынша кемсітуге тыйым салады және барлық басқа тиісті факторлардың, соның ішінде заңды тұлғаның резиденттігінің бірдей болуын талап етеді. Резиденттер мен бейрезиденттерге деген әртүрлі көзқарастар ұлттық салық жүйелері мен салық келісімдерінің маңызды ерекшелігі болып табылады; егер 24-бапты Конвенцияның басқа баптарының контекстінде қарайтын болсақ, олардың көпшілігі резиденттер мен бейрезиденттерге қатысты әртүрлі режимді көздейтін болса, Конвенцияның мақсаттары үшін бір Мемлекеттің резиденті болып табылмайтын екі компанияның (4-баптың ережелеріне сәйкес), әдетте, мұндай жағдайларда 1-тармақтың мақсаттары үшін болмайтыны анық болады.

18. Резиденттер мен бейрезиденттер әдетте 1-тармақтың мақсаттары үшін әртүрлі жағдайларда болса да, бұл тұрғылықты жердің қарастырылып отырған әртүрлі өтінішке ешқандай қатысы жоқ жағдай емес екені анық.

19. Келесі мысалдар осы қағидаттарды көрсетеді.

20. 1-мысал: А мемлекетінің ішкі табыс салығы туралы заңнамасына сәйкес, осы мемлекетте тіркелген немесе осы Мемлекетте тиімді басқару орны бар компаниялар оның резиденттері болып табылады. Мемлекеттің табыс салығы туралы ішкі заңнамасына сәйкес, осы Мемлекетте тиімді басқару орны бар компаниялар ғана оның резиденттері болып табылады. А - мемлекеттің салық келісімі осы Үлгілік салық келісімімен бірдей. А мемлекетінің ішкі салық заңнамасында осы елде тіркелген басқа компания осы елде тіркелген компанияға төлейтін дивидендтер салық салудан босатылады. А мемлекетінде тиімді басқарылатын B Мемлекетінде тіркелген компания А мемлекетінің резиденті бола алатындықтан, A Мемлекеті мен В Мемлекеті арасындағы Конвенцияның мақсаттары үшін А Мемлекетінде тіркелген компания осындай компанияға төлейтін дивидендтер осы ерекшелікке жатпайтын еді, тіпті алушы компания өзінің резиденттігіне қатысты А Мемлекетінде тіркелген компаниямен бірдей жағдайда болса да, бұл басқа тиісті айыратын жағдайлар болмаған кезде 1-тармақтың бұзылуын білдіреді.

21. 2-мысал: А Мемлекетінің табыс салығы туралы ішкі заңнамасына сәйкес, осы мемлекетте тіркелген компаниялар оның резиденттері, ал шетелде тіркелген компаниялар бейрезиденттер болып табылады. А және В Мемлекеттері арасындағы салық конвенциясы осы Үлгілік салық конвенциясымен бірдей, 4-баптың 3-тармағында, егер заңды тұлға осы баптың 1-тармағына сәйкес екі мемлекеттің де резиденті болып табылса, бұл заңды тұлға ол тіркелген мемлекеттің резиденті болып есептеледі. А мемлекетінің ішкі салық заңнамасында осы елде тіркелген басқа компания осы елде тіркелген компанияға төлейтін дивидендтер салық салудан босатылады. 1-тармақ бұл режимді В Мемлекетінде тіркелген компанияға төленетін дивидендтерге таратпайды. Мұндай дивидендтер алатын А Мемлекетінде тіркелген компания мен В Мемлекетінде тіркелген компания әртүрлі тәсілдермен қарастырылса да, бұл компаниялар өздерінің тұрғылықты жеріне қатысты әртүрлі жағдайларда болады және бұл жағдайда тұрғылықты жері маңызды фактор болып табылады (мысалы, резидент емес компания төлейтін, бірақ резидент компания төлемейтін дивидендтерге кейіннен салық салуға жол бермейтін 10-баптың 5-тармағынан қалай қорытынды жасауға болады).

22. 3-мысал: А Мемлекетінің табыс салығы туралы ішкі заңнамасына сәйкес, осы мемлекетте тіркелген компаниялар оның резиденттері болып табылады. В Мемлекетінің ішкі салық заңнамасына сәйкес, осы Мемлекетте басқарылатын компаниялар оның резиденттері болып табылады. А және В Мемлекеттері арасындағы салық келісімі осы үлгілік салық келісімімен бірдей. А Мемлекетінің ішкі салық заңнамасы A Мемлекетімен салық ақпаратын алмасуға мүмкіндік беретін салық келісімі жоқ мемлекеттің резиденті болып табылатын резидент емес компанияға осы мүліктен алынған таза табысқа салынатын салық емес, оның жылжымайтын мүлкі құнының 3% мөлшерінде жыл сайынғы салық салынатынын көздейді. В Мемлекетінде тіркелген, бірақ А Мемлекеті салық ақпаратымен алмасуға рұқсат беретін салық келісімі жоқ Мемлекеттің резиденті болып табылатын компания 1-тармақ А мемлекеті алатын 3 пайыздық салықты қолдануға кедергі келтіреді деп мәлімдей алмайды, өйткені ол А Мемлекетінде тіркелген компанияға қарағанда басқаша өңделеді. Бұл жағдайда мұндай компания өзінің тұрғылықты жеріне қатысты А Мемлекетінде тіркелген компания сияқты мән-жайларда болмайды және компанияның тұрғылықты жері маңызды болады (мысалы, резидент емес салық төлеуші алған жылжымайтын мүліктің таза кірісін тексеру үшін қажетті ақпаратқа қол жеткізу мақсатында).

23. 4-мысал: А Мемлекетінің табыс салығы туралы ішкі заңнамасына сәйкес, осы мемлекетте тіркелген компаниялар А Мемлекетінің резиденттері, ал шетелде тіркелген компаниялар бейрезидент болып табылады. А және В Мемлекеттері арасындағы салық конвенциясы осы Үлгілік салық конвенциясымен бірдей, 4-баптың 3-тармағында, егер заңды тұлға осы баптың 1-тармағына сәйкес екі мемлекеттің де резиденті болып табылса, бұл заңды тұлға ол тіркелген мемлекеттің резиденті болып есептеледі. А Мемлекетінің жалақы салығы туралы заңына сәйкес резидент қызметкерлерді жалдайтын барлық компанияларға жалақы салығы салынады, бұл жұмыс берушінің тұрғылықты жеріне байланысты айырмашылықтар жасамайды, бірақ А Мемлекетінде тіркелген компаниялар ғана жалақы салығының төмен мөлшерлемесін пайдалана алады. Бұл жағдайда В Мемлекетінде тіркелген компанияның А-В Конвенциясының мақсаттары үшін А Мемлекетінде тіркелген компаниямен бірдей тұрғылықты жері болмайтындығы жалақы салығына қатысты әр түрлі салық режиміне ешқандай қатысы жоқ, демек, әр түрлі режим бұзушылық болар еді 1-тармақтан басқа тиісті жағдайлар жоқ.

24. 5-мысал: А Мемлекетінің табыс салығы туралы ішкі заңнамасына сәйкес, осы мемлекетте тіркелген немесе осы мемлекетте тиімді басқарылатын компаниялар осы мемлекеттің резиденттері болып табылады, ал осы екі шарттың ешқайсысына сәйкес келмейтін компаниялар резидент емес болып табылады. Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес табыс салығы туралы, осы мемлекетте тіркелген компаниялар осы мемлекеттің резиденттері болып табылады. А-В Мемлекетінің салық конвенциясы осы Үлгілік салық конвенциясымен бірдей, 4-баптың 3-тармағында егер заңды тұлға осы баптың 1-тармағына сәйкес екі мемлекеттің де резиденті болып табылса, онда мұндай заңды тұлға ол инкорпорацияланған мемлекеттің ғана резиденті болып есептеледі. Мемлекеттің ішкі салық заңнамасы сондай-ақ, осы мемлекетте тіркелген және тиімді басқару үшін орын алған компаниялардың, егер олар ортақ акционерлері бар компаниялар тобының бөлігі болса, салық салу мақсатында кірістерін шоғырландыруға құқығы бар. В Мемлекетінде тіркелген X компаниясы А Мемлекетінде тіркелген екі компаниямен бір топқа жатады және бұл компаниялардың барлығы А Мемлекетінде тиімді басқарылады. Ол А Мемлекетінде тіркелмегендіктен, X компаниясына өз кірістерін басқа екі компанияның кірістерімен біріктіруге рұқсат етілмейді.

25. Бұл жағдайда, егер X компаниясы осы мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес а мемлекетінің резиденті болса да, ол 4-баптың 3-тармағына сәйкес Конвенцияның мақсаттары үшін А Мемлекетінің резиденті болып табылмайды. Осылайша, ол резиденттікке қатысты топтың басқа компанияларымен бірдей шарттарда болмайды және 1-тармақ оған шоғырландырудың артықшылықтарын пайдалануға мүмкіндік бермейді, тіпті егер басқа режим X компаниясының А Мемлекетінде тіркелмегендігінің нәтижесі болса да. X компаниясының резиденттігі консолидацияның артықшылықтарына қатысты маңызды, өйткені конвенцияның кейбір ережелері, мысалы, 7 және 10-баптар мемлекетке А-ға X компаниясы алатын кірістердің белгілі бір түрлеріне салық салуға мүмкіндік бермейді.

2-тармақ

26. 1954 жылы 28 қыркүйекте бірқатар мемлекеттер Нью-Йоркте азаматтығы жоқ адамдардың мәртебесі туралы Конвенция жасады, оның 29-бабына сәйкес азаматтығы жоқ адамдарға ұлттық тәртіптеме берілуі керек. Конвенцияға қол қойған елдердің қатарына ЭЫДҰ-ға мүше бірнеше елдер кіреді.

27. Алайда, екіжақты Конвенциядағы 2-тармақтың ережелері азаматтығы жоқ адамдарға ұлттық режимді таратуға мүмкіндік беретінін мойындау керек, өйткені олар 1954 жылғы 28 қыркүйектегі жоғарыда аталған Конвенцияның 1-бабының 2-тармағында аталған жағдайлардың бірінде болғандықтан, осы Конвенцияның қолданысына жатпайды. Бұл, негізінен, бір жағынан, Біріккен Ұлттар Ұйымының Босқындар істері жөніндегі Жоғарғы комиссарының кеңсесінен басқа, осы Конвенцияға қол қойылған кезде Біріккен Ұлттар Ұйымының органдарынан немесе мекемелерінен Қорғаныс немесе көмек алатын адамдарға, екінші жағынан, елдің резиденттері болып табылатын және сол жерде құқықтары мен міндеттерін пайдаланатын адамдарға қатысты осы елдің азаматтығының болуынан туындайтын және осы құқықтар қолданылатын.

28. 2-тармақтың мақсаты Уағдаласушы мемлекеттің азаматтарына, тек осы немесе басқа Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын азаматтығы жоқ адамдарға тең қарым-қатынас жасауға қатысты Ереженің қолданылу аясын шектеу болып табылады.

29. Осылайша, Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын азаматтығы жоқ адамдарды қоспағанда, мұндай жағдай оларға басқа мемлекеттің азаматтарымен салыстырғанда бір мемлекетте артықшылықтарды пайдалануға мүмкіндік бермейді.

30. Алайда, егер мемлекеттер өздерінің екіжақты қарым-қатынастарында Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табыла ма, жоқ па, барлық азаматтығы жоқ адамдарға 2-тармақты қолдануды қажет деп тапса, барлық жағдайларда олар тиісті мемлекеттің азаматтарына берілетін неғұрлым қолайлы режимді пайдалануы үшін, бұл үшін олар тек мынадай мәтінді қабылдауы қажет Уағдаласушы мемлекетте тұруға қатысты ешқандай шарттар қамтылмаған:

1-баптың ережелеріне қарамастан, азаматтығы жоқ адамдар Уағдаласушы мемлекетте қандай да бір салық салуға немесе онымен байланысты қандай да бір талаптарға ұшырамауға тиіс, сол жағдайларда, атап айтқанда, осы мемлекеттің азаматтары ұшырайтын немесе ұшырауы мүмкін тұрғылықты жері олар салық салудан және онымен байланысты талаптардан өзгеше немесе аса ауыр болып табылады.

31. Кейбір мемлекеттер 2-тармақтың ережелері тым либералды деп санауы мүмкін, өйткені олар бір мемлекеттің резиденттері болып табылатын азаматтығы жоқ адамдарға тек басқа мемлекетте ғана емес, сонымен бірге өзінің тұрақты тұратын мемлекетінде де тең қарым-қатынасты талап етуге осылайша, атап айтқанда, үшінші мемлекеттермен жасасқан қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенциялардың ережелерін пайдалануға құқық береді. Осы соңғы салдардан аулақ болғысы келетін мемлекеттер 2-тармақты келесідей өзгерте алады:

Бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын азаматтығы жоқ адамдар екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салудан және онымен байланысты талаптардан өзгеше немесе неғұрлым ауыр болып табылатын қандай да бір салық салуға немесе онымен байланысты қандай да бір осы басқа мемлекеттің азаматтары дәл осындай жағдайларда, атап айтқанда, тұрғылықты жеріне қатысты ұшырайтын немесе ұшырауы мүмкін талаптарға ұшырамауға тиіс.

32. Ақырында, мұндай ереженің мақсаттары үшін пайдаланылуы тиіс "азаматтығы жоқ адам" терминінің анықтамасы 1954 жылғы 28 қыркүйектегі Конвенцияның 1-бабының 1-тармағында ғана қамтылуы мүмкін екенін түсіну керек, онда азаматтығы жоқ адам "оның заңнамасына сәйкес кез келген мемлекеттің азаматы болып табылмайтын адам" ретінде айқындалады.

3-тармақ

33. Қатаң айтқанда, осы тармақты аяқтауға арналған кемсітушілік түр – бұл ұлттық бірегейлікке емес, кәсіпорынның нақты орналасқан жеріне негізделген кемсітушілік. Осылайша, бұл Уағдаласушы мемлекеттің басқа Уағдаласушы мемлекетте тұрақты өкілдігі бар барлық резиденттеріне ешқандай айырмашылықсыз және олардың азаматтығына қарамастан қатысты.

34. Ең алдымен, 3-тармақтың бірінші сөйлемінің тұжырымдамасы резидент емес тұлғаларға салық салуға қатысты кемсітушілікті білдірмейтіндей мағынада түсіндірілуі керек, егер бұл резидент тұлғалар үшін бірінші жағдайда жақсы, екіншісіне қарағанда неғұрлым ауыр салық салуға әкеп соқпаса, резидент тұлғаларға қарағанда практикалық себептер бойынша басқаша түсіндірілуі керек. Тиісті ереже тұжырымдалған теріс нысанда тек нәтиже ғана маңызды, бұл ретте салық салу режимін салық алынатын нақты жағдайларға бейімдеуге жол беріледі. Мысалы, 3-тармақ тұрақты өкілдікке тиесілі пайданы анықтау мақсатында ғана қолданылатын арнайы тетіктерді қолдануға кедергі келтірмейді. Бұл тармақ Конвенцияның, атап айтқанда, 7 - баптың 2-тармағының контекстінде қарастырылуы керек, онда тұрақты өкілдікке тиесілі пайда сол немесе ұқсас шарттарда сол немесе ұқсас қызметпен айналысатын жеке және тәуелсіз кәсіпорын күткен пайда болып табылады. 7-баптың 2-тармағының талаптары негізінде тұрақты өкілдікке қатысты пайданы айқындауға бағытталған ережелер немесе әкімшілік практика сол қағидатқа негізделген 3-тармақты бұзу болып саналмайтыны анық, өйткені тұрақты өкілдікке салық салу 7-баптың 3-тармағында көзделгеннен кем емес қолайлы болуын талап етеді және ұқсас қызметті жүзеге асыратын отандық кәсіпорыннан алынады.

35. 3-тармақтың бірінші ұсынысының ережелеріне сәйкес, тиісті Мемлекеттегі тұрақты өкілдікке салық салу ұқсас қызметті жүзеге асыратын осы Мемлекеттің кәсіпорындарына салық салудан кем емес қолайлы болуы керек. Бұл ереженің мақсаты-кәсіпкерлік қызметке байланысты салықтарға, әсіресе бизнес пайдасына салынатын салықтарға қатысты бір қызмет секторына жататын резидент кәсіпорындармен салыстырғанда тұрақты өкілдіктерге қатысты кез келген кемсітушілікті тоқтату.

36. Алайда, 3-тармақтың екінші сөйлемінде бірінші сөйлемде баяндалған тең өтініш беру қағидаты Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын және басқа мемлекетте тұрақты өкілдігі бар жеке тұлғаларға қолданылуы тиіс шарттар көрсетілген. Ол негізінен мұндай адамдардың жеке жәрдемақылар алу құқығының арқасында тұрақты тұрғындарға қарағанда үлкен артықшылықтарға ие болмауын қамтамасыз етуге және отбасылық міндеттеріне байланысты, олар резиденттері болып табылатын мемлекетте де, оның ішкі заңнамасын қолдануға байланысты, сондай-ақ басқа мемлекетте де тең қарым-қатынас қағидатына байланысты жеңілдетуге бағытталған. Ол негізінен мұндай адамдардың жеке жәрдемақылар алу құқығының арқасында тұрақты тұрғындарға қарағанда үлкен артықшылықтарға ие болмауын қамтамасыз етуге және отбасылық міндеттеріне байланысты, олар резиденттері болып табылатын мемлекетте де, оның ішкі заңнамасын қолдануға байланысты, сондай-ақ басқа мемлекетте де тең қарым-қатынас қағидатына байланысты жеңілдетуге бағытталған.

37. Сондай-ақ, 3-тармақтың мақсаттары үшін бір Уағдаласушы мемлекеттегі екінші Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының тұрақты өкілдігіне салық салу режимін екінші Уағдаласушы мемлекеттегі кәсіпорынға ұқсас заңды құрылымы бар бірінші аталған мемлекеттің кәсіпорнына салық салу режимімен салыстыру қажет екені анық. Мәселен, мысалы, 3-тармақ мемлекеттен резидент емес жеке тұлға жүзеге асыратын кәсіпорынның тұрақты өкілдігінің пайдасына резидент компания жүзеге асыратын осы мемлекеттің кәсіпорнына қолданылатын салық мөлшерлемесін қолдануды талап етпейді.

38. Сол сияқты, реттелетін және реттелмейтін қызмет, әдетте, 3-тармақтың мақсаттары үшін "бірдей қызмет" болып табылмайды. Мәселен, мысалы, 3-тармақ қызметі қарыз алуды және ақшалай несие беруді қамтитын, бірақ банк ретінде тіркелмеген тұрақты өкілдікке салық салу жергілікті банктерге салық салудан кем емес қолайлы болуын талап етпейді, өйткені тұрақты өкілдік ұқсас қызметті жүзеге асырмайды. Тағы бір мысал мемлекет немесе оның мемлекеттік органдары жүзеге асыратын, мемлекет бақылайтын, 3-тармақтың мақсаттары үшін басқа Мемлекеттің кәсіпорны тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асыратын қызметке ұқсас деп қарауға болмайтын қызмет болуы мүмкін.

39. Бірінші сөйлемге келетін болсақ, тәжірибе тең қарым-қатынас принципінің мәнін нақты және толық анықтау қиын екенін көрсетті және бұл принциптің көптеген әсерлері туралы пікірлерде айтарлықтай келіспеушіліктерге әкелді. Қиындықтардың негізгі себебі жеке заңды тұлға емес, бас кеңсесі басқа мемлекетте орналасқан кәсіпорынның бір бөлігі болып табылатын тұрақты өкілдіктің нақты сипатында жатыр. Тұрақты өкілдіктің жағдайы отандық кәсіпорынның жағдайынан ерекшеленеді, ол біртұтас тұтастық болып табылады, оның барлық қызметі қаржылық салдарымен бірге оның бас кеңсесі орналасқан мемлекеттің қарауына толығымен жатқызылуы мүмкін. Тең айналым туралы ереженің салдары салықты өндіріп алудың бірнеше аспектілері аясында төменде қарастырылады.

A. Салықтарды есептеу

40. Салықты есептеу негізіне келетін болсақ, тең айналым қағидаты әдетте келесі салдарға әкеледі:

а) Тұрақты өкілдіктерге резидент кәсіпорындарға салық салынатын пайдадан шегеру үшін салық заңнамасында рұқсат етілген сауда шығындарын шегеру құқығы берілуі керек. Мұндай шегерімдерге резидент кәсіпорындарға салынатын шектеулерден басқа ешқандай шектеусіз рұқсат етілуі керек (7-баптың 33 және 34-тармақтарын қараңыз).

b) Тұрақты өкілдіктерге амортизация мен резервтерге қатысты бірдей жеңілдіктер берілуі тиіс. Олар әдетте кәсіпорындарға берілетін амортизациялық аударымдарды (сызықтық амортизация, баланстық амортизация) ғана емес, сонымен қатар бірқатар елдерде бар арнайы жүйелерді ("көтерме" есептен шығару, жеделдетілген амортизация және т.б.) шектеусіз пайдалануға құқылы болуы керек. Резервтерге келетін болсақ, олар кейде өзара есепке алудан басқа мақсаттар үшін — коммерциялық есепке алу қағидаттарына сәйкес — әлі болмаған, бірақ жақын арада болуы мүмкін активтердің, шығыстардың немесе шығындардың амортизациясы үшін құрылатынын атап өткен жөн. Осылайша, кейбір елдерде кәсіпорындар салық салынатын пайдадан инвестициялар үшін резервтер құруға құқылы. Мұндай құқықты барлық кәсіпорындар немесе белгілі бір қызмет саласындағы барлық кәсіпорындар пайдаланған кезде, әдетте, резидент емес кәсіпорындар тиісті мемлекетте орналасқан тұрақты мекемелеріне қатысты сол шарттарда да пайдалануы керек, яғни мұндай ережелер немесе резервтер қолданылатын қызметке осы мемлекетте салық салынуы мүмкін.

с) Тұрақты өкілдіктер сонымен қатар көптеген елдердегі резидент кәсіпорындарға есепті кезеңнің соңында келтірілген шығындарды белгілі бір уақыт аралығында (мысалы, 5 жыл) алға немесе артқа ауыстыруға мүмкіндік беруі керек. Тұрақты өкілдіктер жағдайында бұл олардың жеке кәсіпкерлік қызметінен болатын шығындар осындай ауысуға құқылы болатындығын нақтылау қажет емес.

d) Сонымен қатар, тұрақты өкілдіктерге резидент кәсіпорындармен бірдей ережелер активтерді иеліктен шығару нәтижесінде алынған капитал өсіміне салық салуға қатысты қолданылуы керек, мейлі ол қызмет тоқтатылған кезде немесе одан кейін болсын.

41. Жоғарыда с) тармақшасында нақты көрсетілгендей, 3-тармақта баяндалған тең айналым қағидаты Тұрақты өкілдіктің өз қызметіне салық салуға ғана қолданылады. Осылайша, бұл қағида өзінің тұрақты өкілдігінің қызметіне салық салуды реттейтін ережелерді тәуелсіз резидент кәсіпорын жүзеге асыратын ұқсас коммерциялық қызметке қолданылатын ережелермен салыстырумен шектеледі. Ол кәсіпорын мен басқа кәсіпорындар арасындағы (мысалы, ортақ меншіктегі компаниялар арасында Мүлікті шоғырландыруға, беруге немесе салықсыз беруге мүмкіндік беретін табыс салығы) қарым-қатынасты ескеретін ережелерге қолданылмайды, өйткені соңғы ережелер кәсіпорынның жеке кәсіпкерлік қызметіне, тұрақты өкілдікке ұқсас қызметке салық салуға емес, оның орнына резидент кәсіпорынға қауымдастырылған кәсіпорындар топтарының ортақ меншігінің бөлігі ретінде салық салуға бағытталған. Мұндай ережелер көбінесе ұлттық топ шеңберінде салық заңнамасы мен әкімшіліктің сақталуын қамтамасыз ету немесе жеңілдету үшін қолданылады. Бұдан шығатыны, тең өңдеу қағидаты қолданылмайды. Дәл осындай себептерге байланысты резидент-кәсіпорынның пайдасын бөлуге қатысты ережелер 3-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдікке қолданыла алмайды, өйткені олар тұрақты өкілдіктің коммерциялық қызметіне жатпайды (төмендегі 59-тармақты қараңыз).

42. Сондай-ақ, тұрақты өкілдіктен оның бас кеңсесіне (немесе керісінше) ауысқан жағдайда қолдың ұзындығы стандартына негізделген трансферттік баға белгілеу ережелерін қолдану, егер мұндай ережелер ұйым ішіндегі аударымдарға қолданылмаса да, 3-тармақты бұзу болып саналмайтыны түсінікті мұндай ережелер тұрақты өкілдік орналасқан Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны ішіндегі аударымдарға қолданылмайды. Шынында да, тұрақты өкілдікке тиесілі пайданы анықтауға бейтараптық принципін қолдану 7-баптың 2-тармағында көзделген және бұл тармақ 24-баптың 3-тармағын түсіндіру қажет мәнмәтіннің бөлігі болып табылады; сонымен қатар, 9-бап отандық кәсіпорын мен онымен байланысты шетелдік кәсіпорын арасындағы қаражатты аударуға тараптардың теңдігі қағидатын қолдануға мүмкіндік беретіндіктен, оны тұрақты өкілдік болған жағдайда қолдану тұрақты өкілдік қала орталығында орналасқан Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнынан алынатын салық салудан аз қолайлы салық салуға әкеп соғады деп есептеуге болмайды.

43. Жоғарыда аталған Жалпы ережелер кемсітушілікке жол бермеу қағидатына қатысты сирек қиындықтар туғызса да, олар салық базасын анықтауға қатысты осы принципті қолданудың ықтимал салдарының толық тізімін ұсынбайды. Өнеркәсіпті орталықсыздандыру, экономикалық артта қалған аймақтарды дамыту немесе экономиканы кеңейту үшін қажетті жаңа әрекеттерді ынталандыру сияқты мәселелерге тап болған елдердің көпшілігі салықтық жеңілдіктер, төмендетулер немесе кәсіпорындарға берілетін басқа да салықтық артықшылықтар арқылы осы мәселелерді шешуді жеңілдету үшін енгізген салықтық ынталандыру шаралары жағдайында бұл принципті қолдану онша айқын болмауы мүмкін ресми мақсаттарға сәйкес келетін инвестициялау үшін.

44. Мұндай шаралар тиісті мемлекеттің өз экономикалық қызметімен тікелей байланысты мақсаттарға қол жеткізуге бағытталғандықтан, егер олардың қолданысы бірінші болып 24-баптың ережелері бекітілген қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенциясы бар басқа мемлекеттің кәсіпорындарының тұрақты өкілдіктеріне қолданылатын болса, осы мемлекетте оларға кәсіпкерлік қызметпен айналысуға құқық берілгеннен кейін немесе оның заңнамасына сәйкес, немесе екі мемлекет арасында жасалған халықаралық келісімге (сауда шарттарына, өкілдіктер құру туралы конвенцияларға және т.б.) сәйкес дұрыс болады.

45. Алайда, резидент емес кәсіпорындар тиісті мемлекетте осы салық жеңілдіктерін алуға құқылы болғанымен, олар резидент кәсіпорындар сияқты шарттар мен талаптарға сай болуы керек екенін атап өткен жөн. Сондықтан, егер олардың тұрақты өкілдіктері оларды беруге байланысты ерекше шарттар мен талаптарды орындаудан бас тартса немесе бас тартса, оларға мұндай артықшылықтардан бас тартылуы мүмкін.

46. Сонымен қатар, резидент емес кәсіпорындардың ұлттық мүдделер, қорғаныс, ұлттық экономиканы қорғау және т.б. себептермен отандық кәсіпорындарға қатаң бекітілген қызметке байланысты салық жеңілдіктеріне құқығы жоқ екендігі айтпаса да түсінікті, өйткені резидент емес кәсіпорындарға рұқсат етілмейді.

47. Ақырында, 3-тармақтың ережелері қызметі осы мемлекетке тән қоғамдық игілік мақсатында жүзеге асырылатын коммерциялық емес мекемелерге арнаулы салық жеңілдіктерін беретін мемлекет, қызметі тек аталған бірінші мемлекеттің қоғамдық игілігіне бағытталмаған басқа мемлекеттің ұқсас мекемелерінің тұрақты өкілдіктеріне бірдей жеңілдіктерді таратуды міндеттейтін мемлекет ретінде түсіндірілмеуге тиіс.

B. Тұрақты өкілдіктердің холдингтеріне қатысты алынған дивидендтердің ерекше режимі

48. Көптеген елдерде компаниялар арасында бөлінетін дивидендтерге салық салудың арнайы ережелері бар (бас компания-еншілес компания тәртіптемесі, Schachtelprivileg, non bis in idem қағидасы). Мұндай режимді 3-тармақтың ережелеріне байланысты холдингтер бойынша олардың активтерінің бір бөлігін құрайтын дивидендтерге қатысты тұрақты өкілдіктер қолдануы керек пе деген сұрақ туындайды.

49. Бұл туралы пікірлер әр түрлі. Кейбір мемлекеттер арнайы режимді тұрақты өкілдіктерге беру керек деп санайды. Олар мұндай режим еншілес компания алған және бас компания арасында бөлінген пайдаға қосарланған салық салуды болдырмау үшін енгізілген деп санайды. Жалпы, табыс салығы пайда әкелетін қызметті жүзеге асыратын еншілес кәсіпорынның қолында бір рет алынуы керек. Бас компания еншілес компаниядан алынған осындай пайдаға салынатын салықтан босатылуы керек немесе жанама несие әдісіне сәйкес еншілес компания алатын салықтан босатылуы керек. Акцияларды тұрақты өкілдік тікелей инвестиция ретінде сақтайтын жағдайларда, дәл осы қағида еншілес компаниядан дивидендтер алатын мұндай тұрақты өкілдікке еншілес компаниядан табыс салығы қазірдің өзінде алынғандығына байланысты ерекше режим берілуі керек дегенді білдіреді. Екінші жағынан, мұндай тәсілмен бас компанияның бас кеңсесі орналасқан мемлекетке тұрақты өкілдік мемлекетінде екінші салық алудан туындаған қосарланған салық салудан босату мүмкін емес. Қосарланған салық салынатын пайда әкелетін қызметі жоқ бас компанияның мемлекеті, әдетте, бұл пайданы салық салудан босатады немесе екі еселенген несие үшін жеткіліксіз табыс салығын алады (яғни еншілес кәсіпорынның табыс салығы үшін, сондай-ақ осындай тұрақты өкілдік салығы үшін). Жоғарыда айтылғандардың барлығы тұрақты өкілдікке тиесілі акциялар оның қызметімен тиімді байланысты деп болжайды. Сонымен қатар, айқын қосымша шарт-дивидендтер бөлінетін пайдаға табыс салығы салынуы керек.

50. Басқа мемлекеттер, керісінше, тұрақты өкілдіктердің өз кәсіпорындарына қосылуы бірінші болып арнайы режим ұсынуға ешқандай міндеттеме бермейді деп санайды. Олар өз ұстанымдарын әртүрлі себептермен негіздейді. Ерекше режимнің мақсаты дивидендтерге экономикалық қосарланған салық салуды болдырмау болып табылады және бұл тұрақты өкілдік мемлекеті емес, алушы компанияның резидент мемлекеті оның шығындарын көтеруі керек, өйткені ол мақсатқа жетуге мүдделі. Тағы бір себеп – салық түсімдерін мемлекеттер арасында бөлу. Мұндай арнайы режимді қолдану кезінде мемлекет шеккен салық түсімдерінің жоғалуы дивидендтерді осы режимді пайдаланған бас компания қайта бөлген кезде салық салу арқылы ішінара өтеледі (дивидендтерге салынатын салық, акционерлердің салығы). Мұндай режимді тұрақты өкілдіктерге беретін мемлекет мұндай өтемақыны пайдаланбайды. Тағы бір дәлел, егер мұндай режим дивидендтерді қайта бөлуге байланысты болса, онда оның тұрақты өкілдіктерге таралуы ақталмайды, өйткені бұл жағдайда басқа мемлекеттің компаниясының бір бөлігі ғана болып табылатын және дивидендтер бөлмейтін тұрақты өкілдік резидент компанияға қарағанда қолайлы режимге ие. Ақырында, 3-тармақ мұндай режимді тұрақты өкілдіктерге таратуға ешқандай міндеттеме әкелмейді деп санайтын мемлекеттер бір мемлекеттің компаниялары өз активтерін басқа мемлекеттің компанияларында осы режимді пайдалану мақсатында осы басқа мемлекеттегі өзінің тұрақты өкілдіктеріне беру қаупі бар деп санайды.

51. Холдингтің кәсіпорынның бас кеңсесіне емес, тұрақты өкілдікке тиесілі және басқарылуының өте жақсы себептері болуы мүмкін екендігі факт болып қала береді, атап айтқанда,

– негізінен банктердің, қаржы мекемелерінің және сақтандыру компанияларының өз қызметін жүзеге асыратын елдердегі депозиттерде өз міндеттемелерінің орындалуын қамтамасыз ету ретінде активтердің, атап айтқанда акциялардың белгілі бір көлемін сақтауға құқықтық немесе нормативтік міндеттемелерінен туындайтын себептер;

– мақсатқа сай, холдингтер тұрақты өкілдікпен іскерлік қатынастары бар немесе бас кеңселері тұрақты өкілдікпен бір елде орналасқан компанияларда болған кезде;

- практикалық ыңғайлылық мақсатында, ірі кәсіпорындарда басқару функцияларын орталықсыздандыру қазіргі тенденциясына сәйкес практикалық ыңғайлылықтың қарапайым себептері.

52. Осы көзқарастардағы сәйкессіздіктерді, сондай-ақ жаңадан сипатталған жағдайлардың болуын ескере отырып, мемлекеттерге екіжақты конвенциялар жасасу кезінде олардың 3-тармақтың бірінші ұсынысына берген түсіндірмесін түсіндірген жөн болар еді. Тараптар, егер қаласа, хаттамада немесе Конвенцияға қоса берілетін кез келген басқа құжатта өз ұстанымын түсіндіре алады немесе оны бұрынғы тәжірибелерімен салыстырғанда өзгерте алады.

53. Мұндай құжатта мемлекеттегі активтерге иелік ету режимін (А) басқа Мемлекеттің резиденттері болып табылатын компаниялардың тұрақты өкілдіктеріне (B) кеңейту мұндай компаниялардың А мемлекетінің резиденттері болып табылатын сол мемлекеттің резиденттері болып табылатын және кімнің бас кеңселері компаниялардың капиталында активтерге ие екенін басқа компаниялармен салыстырғанда артықшылықты режимді негізсіз пайдалануына әкеледі деген жоғарыда аталған қарсылықты қанағаттандыру үшін, шешім табуға болады, олардың акциялары бойынша дивидендтерді бірінші компаниялар көзден салық төлемей қайтаруы мүмкін болғандықтан, мұндай салық соңғы компанияларға жағдайларға байланысты олардың құнының 5 немесе 15% мөлшерлемесі бойынша бөлінген дивидендтерден алынады. Салықтық бейтараптық және тұрақты өкілдіктер мен еншілес компаниялар арасындағы салықтық ауыртпалықтың теңдігі, мүдделі мемлекеттер сияқты, А және В Мемлекеттері арасындағы екіжақты Конвенцияға 10-баптың 2 және 4-тармақтарының ережелеріне бейімделу арқылы қамтамасыз етілуі мүмкін, В Мемлекетінің резиденттері болып табылатын компаниялардың тұрақты өкілдіктеріне олар тікелей түскен сияқты бұл А Мемлекетінде осы мемлекеттің резиденттері болып табылатын компаниялар төлейтін дивидендтерден табыс салығын алуға мүмкіндік береді, яғни:

– Кем дегенде 25% иеленген жағдайда 5%;

– барлық басқа жағдайларда 15%.

54. Егер тиісті мемлекеттің ішкі заңнамасында тиісті ережелердің болмауына байланысты онда тұрақты өкілдіктерге төленетін дивидендтерден ұсталатын салық алу мүмкін болмаса, дивидендтерді бөлу режимі, егер оны қолдану дивиденд көзінің мемлекеті алатын салық дивидендтерді басқа Мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның тұрақты өкілдігі алғанына немесе тікелей осындай компания алғанына қарамастан бірдей болатындай етіп шектелген болса, тұрақты өкілдіктерге қолданылуы мүмкін.

С. Салық құрылымы және мөлшерлемесі

55. Кәсіпорындарға, негізінен компанияларға өздеріне тән табыс салығы салынатын елдерде 3-тармақтың ережелері тұрақты өкілдіктер жағдайында қолданылатын мөлшерлемеге қатысты тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттің юрисдикциясында емес заңды тұлғаның бір бөлігі ғана болып табылатындығына байланысты кейбір нақты мәселелерді көтереді.

56. Осы мемлекеттің резиденттері болып табылатын компаниялардың пайдасына салық салу мөлшерлемелердің прогрессивті шкаласы бойынша есептелгенде, мұндай шкала негізінен осы мемлекетте орналасқан тұрақты мекемелерге қолданылуы керек. Егер прогрессивті шкаланы қолдану кезінде тұрақты өкілдік мемлекеті осындай тұрақты өкілдікке жататын бүкіл компанияның пайдасын назарға алса, онда мұндай ереже тең қарым-қатынас ережесіне қайшы келмейтін сияқты, өйткені резидент компаниялар іс жүзінде бірдей қаралады (23 А және 23 B баптарына түсініктеменің 55, 56 және 79-тармақтарын қараңыз). Сондықтан өз компанияларына осылайша салық салатын мемлекеттер екіжақты конвенциялар шеңберінде тұрақты өкілдіктерге қолданылатын режимді анықтай алады.

57. Үдемелі мөлшерлемелер шәкіліне негізделген салық салу жүйесі ең төменгі мөлшерлеме тұрақты мекемелерге қолданылады деген ережені қамтыған кезде, мұндай ереже тең өңдеу қағидасына сәйкес келмейді деп дөп басып айту мүмкін емес. Тұрақты өкілдікке ие бүкіл кәсіпорынның пайдасы үдемелі шәкілге сәйкес қолданылатын мөлшерлемені анықтау кезінде ескерілуі керек. 3-тармақтың бірінші ұсынысының ережелері ең төменгі мөлшерлеме жоғары болған жағдайда ғана сақталмайды.

58. Алайда, тұрақты өкілдікке жататын бүкіл кәсіпорынның пайдасы мөлшерлемелердің үдемелі шәкілін немесе минималды мөлшерлемелердің қолдану кезінде ескерілсе де, бұл жеке және тәуелсіз кәсіпорынның принципіне қайшы келмеуі керек, оған сәйкес тұрақты өкілдіктің пайдасы 7-баптың 2-тармағына сәйкес анықталуы керек. Осылайша, тұрақты өкілдік орналасқан мемлекетте алынатын салықтың ең төменгі сомасы, егер ол жеке және тәуелсіз кәсіпорын болса, ол тиесілі бүкіл кәсіпорынның пайдасын есепке алмай-ақ қарыз болатын сома болып табылады. Осылайша, тұрақты өкілдік орналасқан мемлекет резидент кәсіпорындарға қолданылатын үдемелі шәкілді тек тұрақты өкілдіктің пайдасына қолдануға құқылы, ал соңғысы тұрақты өкілдіктің пайдасынан аз болған кезде бүкіл кәсіпорынның пайдасын қалдырады. Бұл мемлекет егер сол мөлшерлеме резидент-кәсіпорындарға да қатысты болса, тіпті егер ол тиесілі бүкіл кәсіпорынның пайдасын есепке алу салық сомасының төмендеуіне немесе мүлдем салықтың болмауына әкелсе де тұрақты өкілдіктің пайдасына ең төменгі мөлшерлеме бойынша салық салуы мүмкін.

59. Тұрақты өкілдік өзінің табиғаты бойынша дивидендтерді бөлмейтіндіктен, тұрақты өкілдікке ие кәсіпорын жүзеге асыратын салықтық бөлу режимі осылайша 3-тармақтың шеңберінен шығады. 3-тармақ ең тұрақты өкілдіктің қызметінен түскен пайдаға салық салумен шектеледі және тұтастай алғанда кәсіпорынға салық салуға қолданылмайды. Бұл жеке үстемеақылар мен шегерімдер сияқты тұрақты өкілдігі бар салық төлеушіге қатысты салық аспектілері осы тармақтың шеңберінен шығатынын растайтын тармақтың екінші ұсынысымен расталады. Осылайша, корпоративтік және акционерлік салықтарды (мысалы, аванстық корпоративті салық, précompte mobilier, корпорацияның табыс салығын шегергеннен кейінгі кірісін есептеу және тиісті дивидендтік салық жеңілдіктері), интеграциялаудың әртүрлі жүйелерімен байланысты мәселелер осы тармақтың шеңберінен шығады.

60. Кейбір мемлекеттерде екінші Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының тұрақты өкілдігінің пайдасына осы мемлекет кәсіпорындарының пайдасынан жоғары мөлшерлеме бойынша салық салынады. Бұл қосымша салық, кейде "салалық салық" деп аталады, егер шетелдік кәсіпорынның еншілес кәсіпорны тұрақты өкілдікпен бірдей пайда тапса және кейіннен бұл пайданы дивиденд ретінде бөлсе, онда 10-баптың 2-тармағына сәйкес осы дивидендтерден қосымша салық алынады. Егер мұндай салық жай ғана тұрақты өкілдіктің пайдасынан төленетін қосымша салық ретінде көрсетілсе, онда ол тұрақты өкілдіктің иесі ретінде кәсіпорынға салынатын салық ретінде емес, ең тұрақты өкілдіктің қызметінен алынатын салық ретінде қарастырылуы керек. Осылайша, мұндай салық 3-тармаққа қайшы келеді.

61. Алайда, бұл жағдайды тұрақты өкілдіктің пайдасын есептеу кезінде, мысалы, пайыздар түрінде шегерілетін сомадан алынатын салық жағдайынан ажырату керек (мысалы, "салалық деңгейдегі пайыздық салық"); бұл жағдайда салық ең тұрақты өкілдіктен емес, пайыздар төленеді деп есептелетін кәсіпорыннан алынады, сондықтан 3-тармақтың шеңберінен шығады (алайда, жағдайларға байланысты басқа ережелер, мысалы, 7 және 11-баптардың ережелері, мұндай салыққа Конвенциямен рұқсат етілетіндігін анықтауға қатысты болуы мүмкін; 4-тармақты қараңыз).

D. Тұрақты өкілдік алған дивидендтерге, пайыздар және роялтиге салынатын салықты ұстау

62. Тұрақты өкілдіктер дивидендтер, пайыздар немесе роялти алған кезде мұндай кіріс тиісінше 10 және 11-баптардың 4-тармағына және 12-баптың 3-тармағына сәйкес 7-баптың ережелеріне жатады, демек, тұрақты өкілдіктердің акциялары бойынша алынған дивидендтерге қатысты жоғарыдағы 53-тармақта айтылған ескертулерді ескере отырып, салық салынатын мұндай тұрақты өкілдіктердің пайдасы табысқа енгізіледі (7-бапқа түсініктеменің 74-тармағын қараңыз).

63. Жоғарыда аталған 10, 11 және 12-баптардың ережелеріне қатысты тиісті түсініктемелерге сәйкес (тиісінше 31, 24 және 20-тармақтарды қараңыз), бұл ережелер тұрақты өкілдік алған дивидендтер, пайыздар немесе роялти көзінің мемлекетін осы баптарда көзделген кез келген шектеуді қолданудан босатады, бұл дегеніміз – жалпы қабылданған интерпретация — олар тұрақты өкілдік орналасқан қаржы көзі болатын мемлекеттің ұсталған салықты толық мөлшерлемемен қолдану құқығына толығымен әсер етпейтінін білдіреді.

64. Бұл тәсіл 24-Баптың 3-тармағының ережелеріне қатысты ешқандай проблема тудырмаса да, мұндай кірістердің барлығынан ұсталатын салық алынатын елдер жағдайында, соңғысы резиденттерге (резидент-кәсіпорындар сияқты тұрақты мекемелерге 7-баптың күшіне жататын табыс салығына қарсы осындай ұсталатын салықты есептеуге рұқсат етілген) немесе резидент еместерге (10, 11 және 12-баптарда көзделген шектеулерді ескере отырып) төленетініне қарамастан, ұстаным салық тек резидент еместерге төленетін табысқа қатысты қолданылған кезде ерекшеленеді.

65. Бұл соңғы жағдайда, 10 және 11-баптардың 4-тармағында және 12-баптың 3-тармағында айтылған дивидендтер, пайыздар мен роялти жағдайында мойындалғандай, олардың қызметінен алынған немесе әдетте онымен байланысты табысқа салық салу мақсаттары үшін 3-тармақта жазылған қағидатпен бастапқыдан салық алуды келісу іс жүзінде қиын болып көрінеді, тұрақты мекемелер резидент кәсіпорындар ретінде қарастырылуы керек, сондықтан мұндай кірістерге тек пайдаға салық салынуы керек.

66. Қалай болғанда да, осы қиындықты бастан өткерген Уағдаласушы мемлекеттер оны екіжақты келіссөздер барысында олардың ерекше мән-жайларын ескере отырып реттеуге тиіс.

Е. Шетел салығының сомасын есепке алу

67. Осыған байланысты, шетелдік табыс тұрақты өкілдікке тиесілі пайданың құрамына енген кезде, сол қағидатқа сәйкес, резидент кәсіпорындарға осындай несие ішкі заңнамаға сәйкес берілген кезде, тұрақты өкілдікке осындай кірістен алынатын шетелдік салық бойынша несие беру заңды болып табылады.

68. Егер екінші Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының тұрақты өкілдігі орналасқан Уағдаласушы мемлекетте (А) (B) үшінші мемлекетте алынатын салық бойынша кредитке (В) Конвенцияның күшімен ғана рұқсат етілуі мүмкін, онда үшінші мемлекеттермен жасалған салық конвенцияларында көзделген кредиттер бойынша жеңілдіктерді тұрақты өкілдіктерге тарату туралы неғұрлым жалпы мәселе туындайды. Тұрақты өкілдіктің өзі жеке тұлға болмаса да, сондықтан осы салық конвенцияларында қарастырылған жеңілдіктерге құқығы болмаса да, бұл мәселе тұрақты өкілдікке салық салуға қатысты. Бұл мәселе дивидендтер мен пайыздардың ерекше жағдайында төменде қарастырылады.

F. Үшінші мемлекеттермен жасалған қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенциялардың несиелік ережелерінің артықшылықтарын тұрақты өкілдіктерге тарату

69. Уағдаласушы мемлекетте екінші Уағдаласушы мемлекеттің резидент кәсіпорнының тұрақты өкілдігі үшінші мемлекеттен дивидендтер немесе пайыздар алған кезде, онда тұрақты өкілдік орналасқан Уағдаласушы мемлекет үшінші мемлекеттен өндіріп алынбайтын салықты есептеуге тиіс пе және қаншалықты дәрежеде деген сұрақ туындайды.

70. Мұндай жағдайларда қосарланған салық салу пайда болады және одан босатудың қандай да бір әдісін табу керек деген келісім бар. Мүше елдердің көпшілігі мұндай жағдайларда өздерінің ішкі заңнамалары негізінде немесе 3-тармаққа сәйкес несие бере алады. Кредитті осылай бере алмайтын немесе жағдайды нақтылағысы келетін мемлекеттер кәсіпорын резидент болып табылатын Уағдаласушы мемлекетпен өз Конвенциясының ережесін тұрақты өкілдігі орналасқан мемлекетке табыс болатын мемлекеттегі салық міндеттемесін сомадан аспайтын сомаға кредиттеуге мүмкіндік беретін тұжырыммен толықтыруды қалауы мүмкін, тұрақты өкілдігі орналасқан Уағдаласушы мемлекеттегі резидент кәсіпорындар, үшінші мемлекетпен конвенция негізінде талап етілуі мүмкін. Егер үшінші мемлекет пен екінші Уағдаласушы мемлекетте тұрақты өкілдігі бар кәсіпорынның резидент мемлекеті арасындағы Конвенцияға сәйкес өндіріп алынбайтын салық үшінші мемлекет пен тұрақты өкілдігі орналасқан Уағдаласушы мемлекет арасындағы Конвенцияға сәйкес алынатын салықтан төмен болса, онда үшінші мемлекетте алынатын төменгі салық ғана есептеледі. Бұл нәтижеге 3 тармақтың бірінші сөйлемінен кейін келесі сөздерді қосу арқылы қол жеткізіледі:

Екінші Уағдаласушы мемлекет кәсіпорнының Уағдаласушы мемлекеттегі тұрақты өкілдігі үшінші мемлекеттен дивидендтер немесе пайыздар алған кезде және дивидендтер немесе пайыздар төленетін иелік ету немесе борыштық талап іс жүзінде осы тұрақты өкілдікке байланысты болған кезде, бірінші аталған мемлекет үшінші мемлекетте жағдайларға байланысты, кәсіпорын резиденті болып табылатын мемлекет пен үшінші мемлекет арасындағы кірістер мен капиталға салынатын салықтарға қатысты Конвенцияда көзделген салық мөлшерлемесін қолдану арқылы дивидендтерге немесе пайыздарға төленген салыққа қатысты салық кредитін береді. Алайда, есепке жатқызу сомасы аталған бірінші мемлекеттің резиденті болып табылатын кәсіпорын осы мемлекеттің үшінші мемлекетпен кірістер мен капитал туралы Конвенциясына сәйкес талап ете алатын сомадан аспауға тиіс. Егер Конвенцияда олар пайда болатын мемлекетте салық салынуы мүмкін және несие берілуі керек (мысалы, кейбір Конвенциялардағы роялти) кірістердің басқа санаттары қарастырылған болса, онда жоғарыда аталған Ереже оларды қамту үшін өзгертілуі керек.

71. Егер Уағдаласушы мемлекетте орналасқан Уағдаласушы мемлекеттің (резидент мемлекеттің) резидент-кәсіпорнының тұрақты өкілдігі үшінші мемлекеттен (қаржы көзі болатын мемлекеттен) дивидендтер, пайыздар немесе роялти алса және резидент мемлекет пен қаржы көзі болатын мемлекет арасында келісілген рәсімге сәйкес қаржы көзі болатын мемлекет Конвенцияда көзделген мөлшерлеме бойынша ұсталатын салықты қолдану үшін тұрғылықты жері туралы куәлікті сұратса қаржы көзі болатын мемлекет пен резидент мемлекет арасында, бұл куәлікті соңғы мемлекет беруі керек. Бұл процедура резидент мемлекет несиелік әдісті қолданған жағдайда пайдалы болуы мүмкін, бірақ бұл мемлекет босату әдісін қолданған кезде мақсатқа қызмет етпейтін сияқты, өйткені үшінші Мемлекеттің кірісі кәсіпорынның резидент мемлекетінде салық салынбайды. Екінші жағынан, тұрақты өкілдігі бар мемлекет сертификаттау рәсіміне қатысудан пайда көре алады, өйткені бұл процедура аудит мақсаттары үшін пайдалы ақпарат береді. Үшбұрышты істер кезінде туындайтын тағы бір сұрақ – теріс пайдалану мәселесі. Мысалы, егер Уағдаласушы мемлекет үшінші мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікке жататын, екінші Уағдаласушы мемлекетте туындайтын, бірақ осындай тұрақты өкілдікке жататын пассивті табысқа салық салмайтын пайдаға 23 а-бапта көзделген босату әдісін қолданса, мұндай табысқа үш мемлекеттің ешқайсысында салық салынбау қаупі бар.

72. Мұнда қарастырылатын типтік үшжақты жағдайдан басқа, басқа да осындай жағдайлар туындайды, атап айтқанда, кәсіпорын мемлекеті басқа мемлекеттегі тұрақты өкілдікке жатқызылған кіріс шығатын мемлекет болып табылады (сондай-ақ 21-бапқа түсініктеменің 5-тармағын және 23 А және 23 B баптарына түсініктеменің 9 және 9.1-тармақтарын қараңыз). Мемлекеттер екіжақты келіссөздер барысында осындай мәселелерді реттей алады.

4-тармақ

73. Бұл тармақ белгілі бір елдерде алушы резидент болған кезде, шектелген немесе тіпті резидент емес болған кезде шектеусіз рұқсат етілген пайыздарды, роялтиді және басқа төлемдерді шегеруге байланысты кемсітушіліктің белгілі бір түрін тоқтатуға арналған. Осындай жағдай бейрезидент алдындағы қарыздар туралы сөз болғанда капиталға салық салу саласында да байқалады. Алайда, Уағдаласушы мемлекеттер бұл ережені салық төлеуден жалтару мақсатында пайдаланбау үшін екіжақты конвенцияларда өзгерте алады.

74. 4-тармақ қарыз алушы елге 9-баптың 1-тармағына немесе 11-баптың 6-тармағына сәйкес келетін шамада өзінің жұқалтаң капиталдандыру туралы ішкі ережелерін қолдануға тыйым салмайды. Алайда, егер мұндай тәртіптеме көрсетілген баптарға сәйкес келмейтін және тек резидент емес кредиторларға (резидент кредиторларды қоспағанда) қолданылатын ережелерден туындаса, онда мұндай тәртіптемеге 4-тармақта тыйым салынады.

75. Сонымен қатар, 4-тармақ бейрезиденттерге төленетін төлемдерге қатысты қосымша ақпараттық талаптарға тыйым салмайды, өйткені бұл талаптар резиденттер мен бейрезиденттерге төлемдер болған жағдайда сәйкестік пен тексерудің бірдей деңгейін қамтамасыз етуге арналған.

5-тармақ

76. Осы тармақ Уағдаласушы мемлекетке капиталы толық немесе ішінара, тікелей немесе жанама түрде екінші Уағдаласушы мемлекеттің бір немесе бірнеше резидентіне тиесілі немесе бақыланатын кәсіпорынға қолайсыз тәртіптемеге беруге тыйым салады. Бұл ереже олардың капиталын иеленетін немесе бақылайтын адамдарға емес, тек кәсіпорындарға салық салуға қатысты кемсітушілікті тоқтатты. Сондықтан оның мақсаты-бір мемлекетте тұратын салық төлеушілер үшін тең тәртіптемені қамтамасыз ету және серіктестердің немесе акционерлердің қолындағы шетелдік капиталды ішкі капиталға қолданылатын тәртіптемеге ұшыратпау.

77. Бұл тармақ олардың капиталын иеленетін немесе бақылайтын адамдарға емес, тек резидент кәсіпорындарға салық салуға қатысты болғандықтан, оны резидент кәсіпорын мен басқа резидент кәсіпорындар арасындағы қатынастарды ескеретін ережелердің артықшылықтарын кеңейту ретінде түсіндіруге болмайтындығы туындайды (мысалы, ортақ меншіктегі компаниялар арасында Мүлікті шоғырландыруға, беруге немесе салықсыз беруге мүмкіндік беретін ережелер). Мысалы, егер бір мемлекеттің ішкі салық заңнамасы резидент компанияға өз табысын резидент-бас компанияның табысымен шоғырландыруға мүмкіндік берсе, онда 5-тармақ мемлекетті резидент компания мен резидент емес бас компания арасында осындай шоғырландыруға рұқсат бере алмайды. Бұл резидент-кәсіпорын мен оның капиталына иелік ететін бейрезиденттің аралас режимін сол мемлекеттің резидент-кәсіпорны мен оның капиталына иелік ететін резиденттің режимімен салыстыруды талап етеді, бұл тек резидент-кәсіпорынға салық салудан асып түседі.

78. Сонымен қатар, 5-тармақ барлық резидент компанияларға олардың капиталын кім иеленетініне немесе бақылайтынына қарамастан тең қарым-қатынасты қамтамасыз етуге бағытталған және резиденттер мен бейрезиденттер арасында қаражатты бөлуге бірдей қатынасты қамтамасыз етуге бағытталмағандықтан (жоғарыдағы 76-тармақты қараңыз), бұдан мыналар шығады: салықты ұстап қалу бойынша міндеттемелер резидент-компания резидент емес акционерлерге төленетін дивидендтерге қатысты, бірақ резидент-акционерлерге төленетін дивидендтерге қатысты емес, 5-тармақты бұзу ретінде қарастырыла алмайды. Бұл жағдайда әр түрлі режим компанияның капиталы бейрезиденттерге тиесілі немесе бақыланатындығына емес, керісінше бейрезиденттерге төленетін дивидендтерге әр түрлі салық салынатындығына байланысты. Осыған ұқсас мысал резидент-компанияларға резидент немесе резидент емес болғанына қарамастан өз акционерлеріне қаражат бөлетін салық салатын мемлекет бола алады, бірақ бұл салықты бірнеше рет қолданудан аулақ болу үшін оны өз үлестеріне салық салынатын байланысты резидент-компанияларға таратуға қолданбайды. Соңғы ерекшелік резидент емес компаниялар арасындағы бөлулерге қолданылмайтындығын 5-тармақты бұзу ретінде қарастыруға болмайды. Бұл жағдайда бұл резидент компанияның капиталы бейрезиденттерге тиесілі немесе бақыланатындығы туралы емес, ол келісімшарт ережелеріне сәйкес сол резидент компаниядан алынған дивидендтерді қайта бөлу кезінде бірдей салық салынбайтын компаниялар арасында бөлінеді. Бұл мысалда барлық резидент компаниялар өздерінің капиталына кім иелік ететініне немесе бақылайтынына қарамастан бірдей қарастырылады және әр түрлі тәртіптеме бөлу салығын болдырмауға болатын жағдайларда бөлу жағдайларымен шектеледі.

79. Бұл тармақ резидент-кәсіпорынды тек сол кәсіпорынның капиталына иелік ететін немесе оны басқаратын адамға негізделген кемсітуге жол бермейтіндіктен, prima facie резидент несие берушілерге немесе бейрезиденттерге пайыз төлейтініне байланысты кәсіпорын үшін әртүрлі тәртіптемені қарастыратын ережелерге қатысы жоқ. Бұл тармақ борышкер мен кредитордың қарым-қатынасына негізделген нормаларға қатысты емес, егер осы нормалардан туындайтын режим бейрезиденттердің кәсіпорын капиталын толық немесе ішінара, тікелей немесе жанама түрде иеленуіне немесе оны бақылауға негізделмесе.

Мысалы, егер мемлекетті жұқалтаң капиталдандырудың ішкі ережелеріне сәйкес резидент-кәсіпорынға резидент емес қауымдастырылған кәсіпорынға төленген пайыздарды шегеруге рұқсат етілмесе, онда бұл ереже 5-тармақты бұзбайды, тіпті егер ол кәсіпорынның капиталына иелік ететін немесе бақылайтын несие берушіге пайыздық төлемдерге қатысты болса да, тәртіптеме бірдей болған жағдайда, егер пайыздар резидент емес қауымдастырылған кәсіпорынға төленсе, ол өзі төлеушінің кез-келген капиталына иелік етпейді немесе бақыламайды. Алайда, мұндай ішкі құқық нормасы резиденттер мен бейрезиденттерге төленетін пайыздарды шегеру үшін әртүрлі шарттар қолданылатын шамада 4-тармақты бұзуы мүмкін екені анық, сондықтан осы тармақтың мақсаттары үшін осы норманы қолдану 9-баптың 1-тармағының немесе 11-баптың 6-тармағының ережелеріне сәйкес келетіндігін анықтау маңызды (жоғарыдағы 74-тармақты қараңыз). Бұл сондай-ақ капиталы тікелей немесе жанама түрде бейрезиденттерге тиесілі немесе ішінара тиесілі немесе бақыланатын Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорындарына ғана қолданылатын жұқа капиталдандыру ережелері жағдайында 5-тармақтың мақсаттары үшін маңызды мәнге ие. Шынында да, 9-баптың 1-тармағының немесе 11-баптың 6-тармағының ережелері 5-тармақ түсіндірілуі тиіс контексттің бөлігі болып табылатындықтан, осы ережелермен үйлесетін түзетулер 5-тармақтың ережелерін бұзушы ретінде қарастырыла алмайды.

80. Трансферттік баға туралы сұраулар болған жағдайда, барлық дерлік мүше елдер әдеттегі талаптарға қарағанда қатаң болатын ақпаратқа қосымша талаптар немесе тіпті дәлелдеу ауыртпалығын алып тастау осы баптың мағынасы бойынша кемсітушілікті білдірмейді деп санайды.

6-тармақ

81. Осы тармақта осы баптың қолданылу аясы 2-баптың ережелерімен шектелмейді делінген. Осылайша, бұл бап мемлекет, оның саяси бөлімшелері немесе жергілікті өзін-өзі басқару органдары немесе олардың атынан алынатын кез келген түрдегі және түрдегі салықтарға қолданылады.

Түсініктемеге берілген ескертпелер

82. [Жойылған]

83. Америка құрама штаттары оның резидент емес азаматтары басқа резидент еместермен бірдей жағдайда емес екенін байқайды, өйткені Америка Құрама Штаттары резидент емес азаматтарына олардың дүниежүзілік табысына салық салады.

84. [Жойылған]

Бапқа берілген түсіндірмелер

85. Канада мен Жаңа Зеландия осы бапта өз ұстанымдарын өзгеріссіз қалдырады.

86. Аустралия Аустралияның табыс салығын жинауға қатысты өзінің ішкі заңнамасының белгілі бір ережелерін қолдана беруін қамтамасыз ету үшін түзетулер ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

87. Америка Құрама Штаттары өзінің ішкі салалық салығын қолдану құқығын өзіне қалдырады.

1-тармақ

88. Франция 1-тармақтың ережелерін тек жеке тұлғаларға қолдану мүмкіндігін қалдырғысы келеді, өйткені француздық сот практикасы және 3, 4 және 5-тармақтар компанияларға кемсітушіліктен ауқымды түрде қорғауды қамтамасыз етеді.

89. Чили мен Ұлыбритания 1-тармақтың екінші сөйлемі бойынша позицияны өзгеріссіз қалдырады.

2-тармақ

90. Чили, Эстония, Жапония, Швейцария және Америка Құрама Штаттары өздерінің Конвенцияларына 2-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады.

3-тармақ

90.1 Салық салудың ерекше жүйесін ескере отырып, Чили Конвенцияның тұрақты өкілдіктердің пайданы бөлу мөлшері мен формасына қатысты ережелеріне қатысты әрекет ету еркіндігін сақтайды.

4-тармақ

91. Франция 4-тармақтың ережелерін қабылдайды, бірақ француз компаниясы қауымдастырылған немесе онымен байланысты компанияға төлейтін пайыздарды шегеруді шектеуге қатысты өзінің ішкі заңнамасының ережелерін қолдану мүмкіндігін өзіне қалдырғысы келеді.

6-тармақ

92. Чили, Греция және Ұлыбритания осы баптың қолданылуын Конвенцияда қамтылған салықтармен шектеу құқығын өзіне қалдырады.

ӨЗАРА КЕЛІСІМ РӘСІМІНЕ ҚАТЫСТЫ

25-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

1. Осы бап Конвенцияны осы сөздің кең мағынасында қолдануға байланысты туындайтын қиындықтарды шешу үшін өзара келісу рәсімін белгілейді.

2. Біріншіден, 1 және 2-тармақтарда ол құзыретті органдар Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін салық төлеушілердің жағдайын өзара келісім бойынша реттеуге ұмтылатынын көздейді.

3. 3-тармақта ол сондай-ақ екі мемлекеттің құзыретті органдарына Конвенцияны түсіндіруге немесе қолдануға байланысты мәселелерді өзара келісім бойынша шешуді, сондай-ақ Конвенцияда көзделмеген жағдайларда қосарланған салық салуды жою үшін бірлескен консультациялар жүргізуді ұсынады және уәкілеттік береді.

4. Өзара келісу рәсімін практикалық қолдануға келетін болсақ, 4-тармақтағы бап құзыретті органдарға дипломатиялық арналарды пайдаланбай бір-бірімен тікелей байланысуға және егер бұл оларға орынды болып көрінсе, осы мақсат үшін арнайы тағайындалған бірлескен комиссия арқылы ауызша пікір алмасуға ғана өкілеттік береді. 26-бап Осы баптың ережелерінің мақсаттары үшін ақпарат алмасуға қолданылады. Осылайша, өзара келісу рәсімінің мақсаттары үшін алмасылатын ақпараттың құпиялылығы қамтамасыз етіледі.

5. Соңында, 5-тармақ салық төлеушіге құзыретті органдарға екі жыл ішінде өзара келісуге қол жеткізуге мүмкіндік бермейтін шешілмеген мәселелер бойынша төрелікке жүгінуге мүмкіндік беретін тетікті көздейді. Өзара келісу рәсімі Конвенцияға сәйкес туындайтын дауларды шешудің жалпы тиімді және пәрменді әдісін қамтамасыз еткенімен, құзыретті органдар екі мемлекеттің де салық салуы Конвенцияға сәйкес келетіндігі туралы келісе алмайтын жағдайлар болуы мүмкін. 5-тармақта көзделген төрелік сот процессі мұндай істерді шешілмеген мәселелерді тәуелсіз шешу жолымен шешуге мүмкіндік береді, бұл өзара келісімге қол жеткізуге мүмкіндік береді. Бұл процесс өзара келісу рәсімінің ажырамас бөлігі болып табылады және Конвенцияны қолдануға қатысты дауларды шешудің балама жолын білдірмейді.

5.1 Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салу жағдайларын өзара келісім бойынша шешу міндеттемесі салық шартын жасасу кезінде Уағдаласушы мемлекет қабылдаған міндеттемелердің ажырамас бөлігі болып табылады және адал ниетпен орындалуы тиіс. Атап айтқанда, 2-тармақтағы құзыретті органның істі екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен өзара келісім бойынша шешуге "ұмтылатыны" туралы талап құзыретті органдардың Конвенцияның ережелеріне және шарттарды түсіндіруге қатысты халықаралық құқықтың қолданылатын қағидаттарына сәйкес істі мәні бойынша әділ және объективті түрде шешуге ұмтылуға міндетті екенін білдіреді.

6. Бұл бапта өзара келісу рәсіміне қатысты жалпы ережелер ғана көрсетілгендіктен, төмендегі түсініктемелер мұндай ережелердің мақсатын түсіндіруге, сондай-ақ қажет болған жағдайда оларды сілтеме арқылы кеңейтуге арналған, атап айтқанда, салықтарға қатысты даулы талаптарды қарау үшін ЭЫДҰ-ға мүше елдердің көпшілігінде бар рәсімдерді жүргізу кезінде өзара келісу рәсімдерін жүргізу кезінде немесе ішкі деңгейде халықаралық деңгейде қолданылатын ережелер мен практикаға. Атап айтқанда, 5-тармақ құзыретті органдардан ол қарастыратын төрелік процесті қолдану тәртібін келісуді тікелей талап ететіндіктен, төмендегі түсініктемелерде осы процестің әртүрлі процестік аспектілері егжей-тегжейлі қарастырылады. Осы түсініктемеге қосымшада құзыретті органдар төрелік процесті қолдану тәртібін реттеу үшін негіз ретінде пайдалана алатын келісімнің үлгілік нысаны қамтылады; бұл қосымшада әртүрлі құрылымдық және процедуралық мәселелер қарастырылады, типтік келісімнің әртүрлі ережелері талқыланады және кейбір жағдайларда балама нұсқалар ұсынылады.

6.1 25-бапқа сәйкес Уағдаласушы мемлекеттер құзыретті органдарға Конвенцияның ережелерін қолдануға және түсіндіруге қатысты кең өкілеттіктер берді. 2-тармақ құзыретті органдарға Салық төлеушілер салық салудан жалтару мақсатында ұсынған, әйтпесе ішкі заңнамадан туындауы мүмкін, бірақ Конвенцияға сәйкес келмейтін істерді өзара келісім бойынша шешуге өкілеттік береді. 3-тармақ құзыретті органдарға Конвенцияны түсіндіруге немесе қолдануға қатысты қиындықтарды немесе күмәндарды жекелеген жағдайларда да (мысалы, бір салық төлеушінің ісіне қатысты), жалпы алғанда да (мысалы, көптеген салық төлеушілерге қолданылатын Шарттың ережелерін бірлесіп түсіндіру арқылы) өзара келісім бойынша шешуге өкілеттік береді. 3-тармаққа сәйкес құзыретті органдар, атап айтқанда, Конвенцияда айқындалмаған терминді айқындау туралы немесе егер мұндай келісім Конвенцияны түсіндіруге немесе қолдануға байланысты туындайтын қиындықтарды немесе күмәндерді жоюға мүмкіндік берсе, белгілі бір терминді айқындауды толықтыру немесе нақтылау туралы өзара келісім жасаса алады. Мұндай жағдайлар, мысалы, екі мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес құндылықтардың соқтығысуы қиындықтар туғызатын немесе күтпеген немесе абсурдтық нәтижеге әкелетін жағдайларда туындауы мүмкін. 3-баптың 2-тармағында тікелей танылғандай, конвенцияда пайдаланылатын терминнің мағынасына қатысты 3-тармаққа сәйкес қол жеткізілген келісім осы терминнің мағынасына қатысты әрбір мемлекеттің ішкі құқығынан басым күшке ие болады.

6.2 Жалпы алғанда, 25-бапқа сәйкес қол жеткізілген өзара келісудің ішкі құқығы мәртебесі мемлекеттер арасында әр түрлі болуы мүмкін болса да, халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 31 және 32-баптарында бекітілген шарттарды түсіндіруге қатысты халықаралық құқық принциптері ұлттық соттарға осындай келісімді ескеруге мүмкіндік беретіні анық. 25-баптың мақсаты консультациялар және құзыретті органдар арасындағы өзара келісу, жекелеген жағдайларды дәйекті қарау және Конвенцияның ережелерін екі мемлекетте бірдей түсіндіру және/немесе қолдану арқылы жәрдемдесу болып табылады. 25 бап сондай ақ құзыретті органдарға Конвенцияны түсіндіруге немесе қолдануға қатысты қиындықтарды немесе күмәндарды өзара келісім бойынша шешуге өкілеттік береді; осы баптың 3-тармағында қамтылған тікелей мандатқа сәйкес қол жеткізілген мұндай өзара келісім құзыретті органдардың Конвенцияның мәні мен оның терминдерін өзара түсінуінің объективті куәлігін білдіреді. Осы себептер бойынша құзыретті органдар 25-бапқа сәйкес қол жеткізген келісім Конвенцияны түсіндіру мақсаттары үшін назарға алынуға тиіс.

6.3 Сонымен қатар, кейбір жағдайларда белгілі бір шарттық ережелерді қолдануды Уағдаласушы мемлекеттер құзыретті органдарға тікелей береді және осы мәселелерде құзыретті органдар қол жеткізген келісімдер осы ережелердің қолданылуын заңды түрде реттейді. 4-баптың 2-тармағының d) тармақшасы, мысалы, құзыретті органдар осы баптың 1-тармағына сәйкес жеке тұлға Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінің де резиденті болып табылатын белгілі бір жағдайларды өзара келісім бойынша шешетінін көздейді. Кейбір шарттар белгілі бір шарттық ережелердің (мысалы, 1-бапқа түсініктеменің 35-тармағындағы ұсынылған Ереженің b) тармақшасының (i) тармақшасын қараңыз) мақсаттары үшін әртүрлі субъектілердің немесе уағдаластықтардың мәртебесін бірлесіп анықтау өкілеттігін немесе осы шарттарда аталған субъектілердің, уағдаластықтардың немесе ішкі құқық ережелерінің тізбелерін толықтыру немесе өзгерту өкілеттігін құзыретті органдарға ұқсас түрде береді.

II. Осы баптың ережелеріне түсініктеме

1 және 2- тармақтар

7. 1 және 2-тармақтарда жазылған қағидалар Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салудың нақты жағдайында алып тастауды көздейді. Өздеріңіз білетіндей, мұндай жағдайларда салық төлеушілер әдетте салық сотына дереу немесе салық органдары олардың қарсылықтарын қабылдамағаннан кейін жүгіне алады. Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салу екі мемлекетте де Конвенцияның дұрыс қолданылмауынан туындаған кезде, салық төлеушілер содан кейін мұндай жағдай туындайтын барлық кемшіліктер мен белгісіздіктермен әр мемлекетте сотқа жүгінуге міндетті. Осылайша, 1-тармақ зардап шеккен салық төлеушілерге әдеттегі қорғау құралдарынан айырылмай, өзара келісу процедурасы деп аталатын процедураны ұсынады, өйткені ол екінші сатысында келісілген негізде дауды шешуге бағытталған, яғни, құзыретті органдар арасындағы келісім бойынша, бұл ретте бірінші кезең тек Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде қарсылық білдірген сәттен бастап осы мәселе бойынша құзыретті орган шешім қабылдағанға дейін өткізіледі.

8. Қалай болғанда да, өзара келісу рәсімдері, әрине, ішкі заңнамадан тыс ерекше рәсім болып табылады. Бұдан шығатыны, ол тек 1-тармақтың қолданысына жататын жағдайларда, яғни салық Конвенцияның ережелерін бұза отырып есептелген немесе алынатын жағдайларда ғана қолданысқа енгізілуі мүмкін. Осылайша, егер салық алу Конвенцияны да, ішкі заңнаманы да бұза отырып жүргізілсе, онда бұл іс Конвенция нормалары мен дұрыс қолданылмаған ішкі құқық нормалары арасында байланыстырушы буын болмаса, Конвенция қозғалатын шамада ғана өзара келісу рәсіміне жатады.

9. Іс жүзінде бұл процедура қарастырылып отырған шара Конвенцияның нақты мақсаты болып табылатын қосарланған салық салуға әкеп соқтыратын жағдайларға қолданылады. Ең жиі кездесетін жағдайлардың ішінде мыналарды атап өткен жөн:

– пайданы 7-баптың 2-тармағына сәйкес тұрақты өкілдікке жатқызуға қатысты мәселелер;

– төлеуші мемлекетінде — төлеуші мен меншік иесі-бенефициар арасындағы ерекше қатынастар болған жағдайда — пайыздардың артық бөлігі мен осы баптың 9-бабының, 11-бабының 6-тармағының немесе 12-бабының 4-тармағының ережелерінде көзделген роялти арасында салық салу;

– борышкер компанияның мемлекеті пайыздарды дивиденд ретінде қарайтын жұқалтаң капиталдандыруға қатысты заңнаманы қолдану жағдайлары, өйткені мұндай режим Конвенцияның 9-бабына немесе 11-баптың 6-тармағына сәйкес келетін ережелеріне негізделген;

– салық төлеушінің нақты жағдайы туралы ақпараттың болмауы Конвенцияның, әсіресе тұрғылықты жерін айқындауға қатысты (4-баптың 2-тармағы), тұрақты өкілдіктің (5-бап) болуына немесе қызметкер көрсететін қызметтердің уақытша сипатына қатысты (15-баптың 2-тармағы) дұрыс қолданылмауына әкеп соққан жағдайлар.

10. 25-бап сондай-ақ құзыретті органдарға трансферттік баға белгілеу проблемаларын заңды қосарланған салық салу проблемаларын ғана емес, сонымен қатар экономикалық қосарланған салық салу проблемаларын, әсіресе 9-баптың 1-тармағына сәйкес қауымдасқан кәсіпорындардың пайдасын қосу нәтижесінде туындайтын проблемаларды шешу мақсатында бір-бірімен кеңес алуға мүмкіндік беретін тетікті көздейді; осылайша, сол баптың 2-тармағына сәйкес енгізілуге жататын тиісті түзетулер олардың негізділігін бағалауға қатысты да, олардың мөлшерін айқындау үшін де өзара келісу рәсімінің қолданысына жатады.

11. Бұл іс жүзінде 9-баптың 2-тармағының тұжырымдамасында қарастырылып отырған екіжақты Конвенцияда осындай түрдегі ескертпе болған кезде түсініледі. Екіжақты Конвенцияда 9-баптың 2-тармағының (1977 жылға дейін қол қойылған конвенциялар жағдайында әдеттегідей) ережелеріне ұқсас нормалар болмаған кезде Уағдаласушы мемлекеттердің конвенцияға 1-тармақтың мәтінімен шектелген 9-баптың мәтінін енгізу фактісі, ол әдетте ішкі заңнамада бар ұқсас нормаларды тұтастай ғана растайды, Конвенцияның экономикалық қосарланған салық салуды қамтуы ниеті екенін көрсетеді. Нәтижесінде, мүше елдердің көпшілігі трансферттік баға белгілеу себебінен пайданы түзету нәтижесінде туындайтын экономикалық қосарланған салық салу, ең болмағанда, Конвенцияның рухына сәйкес келмейді және 25-бапқа сәйкес белгіленген өзара келісу рәсіміне жатады деп санайды.

12. Өзара келісу рәсімі 9-баптың 2-тармағында аталған түзетулер түрлеріне байланысты туындайтын мәселелерді шешуде айқын рөл атқарса да, бұдан мұндай ереже болмаса да, мемлекеттер қосарланған салық салудан, оның ішінде 2-тармақта көзделген жағдайларда тиісті түзетулер енгізу жолымен аулақ болуға ұмтылуы тиіс. Кейбір келіспеушіліктер болуы мүмкін болса да, мемлекеттер, әдетте, 9-баптың 2-тармағына ұқсас ереже болмаса да, тиісті түзету қарастырылуы керек пе деген сұрақтарды қамтитын 9-баптың ережелеріне қайшы келетін экономикалық қосарланған салық салуға негізделген салық төлеушінің бастамасымен өзара келісу процедурасын қарастырады. Алайда, бұл көзқараспен бөліспейтін мемлекеттер іс жүзінде өздерінің ішкі заңнамасының ережелерін қолдана отырып, адал компаниялардың қатысуымен экономикалық қосарланған салық салуды жоюға қаражат табады.

13. Өзара келісу рәсімі, егер даулы салық салу Конвенцияның қандай да бір нормасына тікелей қайшы келсе, Конвенцияға қайшы келетін қандай да бір қосарланған салық салу болмаған кезде де қолданылады. Бұл бір мемлекет өзінің ішкі заңнамасындағы олқылықтарға байланысты оны жүзеге асыра алмаса да, Конвенция басқа мемлекетке салық салуға айрықша құқық беретін табыстың белгілі бір түріне салық салатын жағдай. Істердің басқа санаты бір Уағдаласушы мемлекеттің азаматтары, бірақ екінші Мемлекеттің резиденттері бола отырып, осы екінші мемлекетте 24-баптың 1-тармағының ережелеріне сәйкес кемсітушілік болып табылатын салық режиміне ұшырайтын адамдарға қатысты.

14. Айта кету керек, өзара келісу рәсімі, ішкі заңнама талаптарына дау айту рәсімінен айырмашылығы, салық төлеуші оған "Конвенцияға сәйкес емес" деп санайтын салық салу туралы айыптауды немесе хабарламаны күтпестен қолданысқа енгізілуі мүмкін. Бұл процедураны іске асыра алу үшін ол "Уағдаласушы мемлекеттердің біреуінің немесе екеуінің де әрекеттері" осындай салық салуға әкелетінін және мұндай салық салу тек мүмкін емес, сонымен қатар ықтимал тәуекел ретінде ұсынылатындығын анықтауы керек. Мұндай іс-әрекеттер жалпы немесе жеке қолданылуы бар және өзінің тікелей және қажетті салдары Конвенцияның ережелеріне қайшы келетін өтініш берушіден салық алатын заңнамалық немесе нормативтік сипаттағы барлық актілерді немесе шешімдерді білдіреді. Мәселен, мысалы, егер Уағдаласушы мемлекеттің салық заңнамасын өзгерту табыстың белгілі бір түрін алатын адамға Конвенцияға сәйкес емес салық салуға әкеп соқтырса, онда кейін бұл адам заңға түзетулер енгізілгеннен кейін және сол адам тиісті кіріс алғаннан кейін немесе сол адам сол кірісті алуы мүмкін болғаннан кейін өзара келісу рәсімдерін қолдана алады. Басқа мысалдарға декларацияны өзін-өзі бағалау жүйесіне беру немесе кез-келген оқиға Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салу ықтималдығын тудыратын шамада аудит барысында есептіліктегі салық төлеушінің нақты позициясын белсенді зерттеу жатады (мысалы, егер салық төлеушінің Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес өзін-өзі бағалау жөніндегі есептіліктегі ұстанымы, егер оны осы мемлекет бағалау ретінде ұсынса, Конвенцияға сәйкес емес салық салу ықтималдығының туындауына әкеп соқтырса немесе Уағдаласушы мемлекеттің жарияланған ұстанымдары немесе оның аудиторлық практикасы сияқты мән-жайлар айтарлықтай ықтималдылық туғызса нақты позицияны белсенді зерттеу, мысалы, салық төлеуші ұсынылған бағалауға әкеледі, бұл Конвенцияға сәйкес емес салық салу ықтималдығының пайда болуына әкеледі). Тағы бір мысал, Уағдаласушы мемлекеттің трансферттік баға белгілеу туралы заңы салық төлеушіден салық салынатын кірісті салық төлеушінің байланысты тараппен жасалған мәмілелерінде қол созым қағидатын сақтау мақсатында және салық төлеушінің байланысты тарапы өзара келісу рәсімі болмаған жағдайда екінші Уағдаласушы мемлекетте тиісті түзету ала алатынына елеулі күмән болған жағдайларда пайдаланатын нақты бағалардың нәтижесі болатыннан көп мөлшерде хабарлауды талап ететін жағдай болуы мүмкін (9-бапқа түсініктеменің 6.1-тармағын және 7-бапқа түсініктеменің 59.1-тармағын қараңыз). 1-тармақтың кіріспе сөздерінде көрсетілгендей, Уағдаласушы мемлекеттердің біреуінің немесе екеуінің де әрекеттері Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соқтырады ма деген мәселе салық төлеушінің көзқарасы бойынша шешілуі тиіс. Салық төлеушінің мұндай салық салу орын алады деген сенімі негізделген және анықталуы мүмкін фактілерге негізделуі керек болса да, салық органдары мұндай салық салудың орын алғаны дәлелденбеген (мысалы, "ықтималдық тепе-теңдігін" дәлелдеу туралы ішкі заңнаманың нормаларына сәйкес), деп санағандықтан ғана 1-тармаққа сәйкес сұрауды қараудан бас тартпауы керек.

15. Өзара келісу рәсіміндегі алғашқы қадамдар Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салудың қарапайым ықтималдығы негізінде өте ерте кезеңде қабылдануы мүмкін болғандықтан, рәсімді осылайша бастамашылық ету осы баптың 5-тармағында аталған екі жылдық кезеңнің басталуын айқындау мақсаттары үшін басталу күні болып есептелмейді. Төмендегі 75-тармақта көрсетілген екі жылдық кезең қашан басталатыны түсіндіріледі.

16. Қолайлы болу үшін 1-тармаққа сәйкес ұсынылған қарсылықтар алдымен осы тармақта тікелей айтылған екі талапты қанағаттандыруы керек: олар кез келген Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына ұсынылуға тиіс және олар Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соғатын іс-әрекет туралы алғашқы хабарламадан кейін үш жыл ішінде осылай ұсынылуға тиіс. Конвенцияда қарсылықтардың нысанына қатысты арнайы ережелер белгіленбейді. Құзыретті органдар өздері орынды деп санайтын арнайы процедураларды тағайындай алады. Егер Арнайы тәртіп белгіленбесе, қарсылықтар салықтарға қатысты қарсылықтар тиісті мемлекеттің салық органдарына ұсынылатындай етіп ұсынылуы мүмкін.

17. Салық төлеушіге өз ісін кез келген Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына ұсынуға берілген мүмкіндік өзара келісу рәсіміне қол жеткізу мүмкіндігінше кең болуы және икемділікті қамтамасыз етуі тиіс жалпы қағидатты нығайтуға арналған. Бұл нұсқа сонымен қатар өзара келісу (яғни, екі Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органдары талқылайды), рәсімінің екінші кезеңіне өту туралы шешімнің екі құзыретті органның қарауы үшін ашық болуын қамтамасыз етуге арналған. 1 тармақ адамға өз ісін кез келген Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына ұсынуға мүмкіндік береді; ол адамға өз ісін екі Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органдарына бір мезгілде ұсынуға кедергі келтірмейді (төмендегі 75-тармақты қараңыз). Егер қандай да бір тұлға өз ісін Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінің де құзыретті органдарына ұсынса, ол іске келісілген көзқарасты жеңілдету үшін бұл туралы екі құзыретті органды да тиісінше хабардар етуге тиіс.

18. Екінші жағынан, Уағдаласушы мемлекеттер салық төлеушілердің өз істерін кез келген мемлекеттің құзыретті органына ұсына алмауы тиіс деп есептей алады, бірақ, ең алдымен, олар резиденті болып табылатын мемлекеттің құзыретті органына өз істерін ұсынуға міндетті. Алайда, бір мемлекеттің азаматы болып табылатын, бірақ екінші Мемлекеттің резиденті болып табылатын адам осы екінші мемлекетте 24-баптың 1-тармағына сәйкес кемсітушілік болып табылатын салық салуға ұшырағанына шағымданған жағдайларда, міндетті салық төлеушінің өз ісін өзі болатын мемлекеттің құзыретті органына ұсынуы, өзі азаматы болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына қарсылық білдіруі оған баламалы ережеден алып тастау тәртібімен рұқсат беру айқын себептер бойынша неғұрлым орынды болып көрінеді. Сол сияқты, Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болмай, Уағдаласушы мемлекеттің азаматы болып табылатын және 24-баптың 1-тармағының қолданысына жататын ісі сол құзыретті органға қарсылық білдіруі неғұрлым орынды болып көрінеді. Баламалы ережені есепке алу және 24-баптың 1-тармағының қолданысына жататын жағдайлар үшін алып тастау үшін 1-тармақ мынадай түрде өзгертілуге тиіс:

1. Егер адам Уағдаласушы мемлекеттердің біреуінің немесе екеуінің де әрекеттері осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соғады немесе әкеледі деп есептесе, ол осы мемлекеттердің ішкі заңнамасында көзделген құқықтық қорғау құралдарына қарамастан, өз ісін өзі резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына немесе егер оның ісі келіп түссе, ұсына алады азаматы болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына 24-баптың 1-тармағының қолданысына сәйкес. Іс Конвенцияның ережелеріне сәйкес емес салық салуға әкеп соққан іс-әрекет туралы алғашқы хабарлама жасалған сәттен бастап үш жыл ішінде ұсынылуға тиіс.

Осы баламалы ережеге артықшылық беретін Уағдаласушы мемлекеттер өзара келісу рәсіміне кеңінен қол жеткізуді қамтамасыз ету және екі құзыретті органның өзара келісу рәсімінің екінші кезеңіне өту керек пе, жоқ па деген шешімді тиісінше қарауы үшін тиісті шаралар қабылдауы тиіс.

19. Егер салық төлеуші Конвенцияға сәйкес емес деп санайтын салық салғаннан кейін Мемлекеттің резиденті болса, ол жоғарыдағы 18-тармақта қамтылған баламалы нормаға сәйкес резиденті өзіне қатысты осындай салық салу болған немесе алынатын кезең ішінде болған басқа мемлекеттің құзыретті органына қарсылық білдіруге тиіс.

20. 1-тармақтың екінші сөйлемінде белгіленген қарсылықтарды ұсынудың үш жылдық мерзімі әкімшілікті кеш қарсылықтардан қорғауға арналған. Бұл мерзім Уағдаласушы мемлекеттер салық төлеушілердің мүддесі үшін неғұрлым ұзақ кезең туралы өздерінің екіжақты конвенцияларында, мысалы, ұқсастық бойынша, атап айтқанда салық Конвенцияларына қатысты өздерінің тиісті ішкі нормативтік актілерінде белгіленген уақыт шеңберлерімен еркін уағдаласа алуы үшін ең аз мерзім ретінде қаралуға тиіс. Уағдаласушы мемлекеттер, егер олардың тиісті ішкі ережелері осындай қарсылықтарға автоматты түрде қолданылатындығымен келіссе және әсер ететін салық төлеушілер олар қарсылық білдіру үшін ұзағырақ мерзімге мүмкіндік бергендіктен немесе мұндай мақсатқа ешқандай уақыт шектеулерін қоймағандықтан өз салдарлары бойынша неғұрлым қолайлы болып табылса, 1-тармақтың екінші ұсынысын жіберіп алуы мүмкін.

21. Үш жылдық мерзімнің бастапқы нүктесі ретінде "Конвенцияның ережелеріне сәйкес емес салық салуға әкеп соқтыратын іс-әрекеттер туралы алғашқы хабарлама" күнін белгілейтін ережені салық төлеуші үшін неғұрлым қолайлы түрде түсіндіру керек. Осылайша, мұндай салық салу әкімшілік шешімге немесе жалпы қолдану актісіне сәйкес тікелей алынуы керек болса да, мерзім тек осындай салық салуды тудыратын жеке әрекет туралы хабарланған күннен бастап күшіне енеді, яғни, салық салу актісінің өзінен неғұрлым қолайлы түсіндіру кезінде, бұл бағалау туралы хабарламамен немесе салықты өндіріп алу немесе алу туралы ресми талаппен немесе басқа құжатпен куәландырылады. Салық төлеуші салық салу Конвенцияның ережелеріне сәйкес салық салуға әкелмейді деп есептеген бойда талап қоюға құқылы болғандықтан және үш жылдық мерзім осы нәтиже жүзеге асырылған кезде ғана басталады, салық төлеуші үш жылдық мерзім басталғанға дейін өзара келісу рәсімін бастауға құқылы жағдайлар болады (жоғарыдағы 14-тармақта келтірілген осындай жағдайдың мысалдарын қараңыз).

22. Көп жағдайда тиісті бағалау туралы хабарлама, ресми талап немесе салық жинауға немесе өндіріп алуға арналған басқа құрал не екені анық және әдетте бұл хабарлама "берілген" ретінде қарастырылған кезде реттелетін ішкі құқық нормалары болады. Мұндай ішкі заңнама, әдетте, хабарламаны жіберу уақытын (жіберу уақыты), оны жібергеннен кейінгі күндердің нақты санын (екеуі де болжалды физикалық қабылдау уақыты), ол жіберілген мекен-жайға келетін уақытты немесе оны физикалық түрде (нақты физикалық қабылдау уақыты) алған уақытты ескереді. Мұндай ережелер болмаған жағдайда, нақты физикалық алу сәті немесе егер ол жеткілікті түрде дәлелденбесе, хабарлама әдетте тиісті мекен-жайға түседі деп күтілетін сәт, әдетте, бұл ереже салық төлеуші үшін ең қолайлы түрде түсіндірілуі керек екенін ескере отырып, хабарлама сәті ретінде қарастырылуы керек.

23. Өзін-өзі бағалау жағдайында, әдетте, осы бағалауға (мысалы, жауапкершілік немесе бас тарту туралы хабарлама немесе өтемақы туралы талапты түзету) әсер ететін кез-келген хабарлама бар, және, әдетте, салық төлеуші өзін-өзі бағалау туралы декларацияны тапсыратын уақыт емес, хабарлама уақыты үш жылдық кезеңнің бастапқы нүктесі болып табылады. Егер салық төлеуші салық төлеуші бастамашылық еткен адал түзетуді көрсететін өзгертілген декларацияны тапсыруға байланысты қосымша салық төлесе (жоғарыдағы 14-тармақта сипатталғандай), үш жылдық мерзімнің бастапқы нүктесі әдетте қосымша салық төлеу уақыты емес, өзгертілген декларациядан туындайтын бағалау немесе міндеттеме туралы хабарлама болып табылады. Алайда жауапкершілік туралы хабарлама немесе сол сияқтылар болмаған жағдайлар болуы мүмкін. Мұндай жағдайларда салық төлеуші конвенцияға іс жүзінде сәйкес келмейтін салық салу туралы хабардар болған кезде "хабарламаның" тиісті сәті болып есептеледі. Мұндай жағдай, мысалы, ақша аударымы туралы ақпарат салық төлеушіге, мысалы, банктік баланста немесе үзінді көшірмеде алғаш рет берілген кезде пайда болуы мүмкін. Салық төлеуші осы кезеңде егер салық төлеушінің жағдайындағы ақылға қонымды адам осы кезеңде салық салу Конвенцияға сәйкес келмейді деген қорытынды жасай алса, салық салуды Конвенцияға қайшы деп санайтынына қарамастан, уақыт аяқталады. Мұндай жағдайларда салық төлеушіге салық салу фактісі туралы хабарлау жеткілікті. Алайда, өзін-өзі бағалаудың басқа жағдайлармен үйлесуі ғана салық төлеушінің жағдайындағы ақылға қонымды парасатты адамды салық салу Конвенцияға (мысалы, Конвенцияның ережелеріне қайшы келетін салық төлеушіге ұқсас жағдайда салық енгізуді анықтайтын сот шешімі) қайшы келеді деген қорытынды жасауға мәжбүр еткен жағдайларда, уақыт тек соңғы жағдай жүзеге асырылған кезде ғана басталады.

24. Егер салық көзден шегерім арқылы алынса, онда мерзім кіріс төленген сәттен бастап есептеледі, алайда егер салық төлеуші шегерім жасалғанын кейінірек білгенін дәлелдесе, онда мерзім осы күннен бастап есептеледі. Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінде де қабылданған шешімдердің немесе іс-әрекеттердің жиынтығы Конвенцияға сәйкес емес салық салуға әкеп соқтырған жағдайларда, мерзім ең соңғы шешім немесе іс-әрекет туралы алғашқы хабарланған сәттен бастап ғана қолданыла бастайды. Бұл, мысалы, егер Уағдаласушы мемлекет Конвенцияға сәйкес келмейтін салықты алса, бірақ басқа мемлекет қосарланған салық салынбауы үшін 23 А -бапқа немесе 23 В-бапқа сәйкес осындай салық бойынша жеңілдік берсе, салық төлеуші іс жүзінде бірінші мемлекеттің іс-әрекеттеріне қатысты өзара келісу рәсіміне жиі бастамашылық жасамайтынын білдіреді. Алайда, егер басқа мемлекет кейіннен салық төлеушіні салықтан босатудан бас тарту туралы хабардар етсе, бұл қосарланған салық салудың пайда болуына әкеліп соқтырса, онда бұл хабарламадан жаңа мерзім басталады, өйткені екі мемлекеттің бірлескен әрекеттері салық төлеушінің Конвенция ережелерін бұза отырып, қосарланған салық салуға ұшырауына әкеледі. Кейбір жағдайларда, әсіресе осы түрдегі, бір немесе екі мемлекеттің әдеттегі тәжірибесіне сәйкес, салық органдарында сақталған жазбалар әдетте белгіленген мерзім аяқталғанға дейін жойылуы мүмкін. Конвенция бойынша міндеттемелер мұндай жоюға кедергі келтірмейді және құзыретті органнан салық төлеушінің дәлелдерін дәлелдемелерсіз қабылдауды талап етпейді, бірақ мұндай жағдайларда салық төлеушіге дәлелдемелердің жетіспеушілігін өтеу мүмкіндігі берілуі тиіс, өйткені өзара келісу рәсімі ішкі заңнама мүмкіндік беретін шамада жалғасады. Кейбір жағдайларда басқа Уағдаласушы мемлекет үлгілік салық Конвенциясының 26-бабына сәйкес жеткілікті дәлелдемелер ұсына алады. Мұндай жазбаларды салық төлеуші нақты мәселе бойынша өзара келісу рәсімін бастау туралы өтініш жасай алатын барлық кезең ішінде салық органдары сақтаған жөн.

25. Осы үш жылдық кезең кез келген мемлекетішілік құқықтық (әкімшілік) талқылау (мысалы, мемлекетішілік апелляциялық процесс) барысында жалғасады. Мұндай жағдай салық төлеушіден ішкі заңнама мен құқықтық қорғау құралдарын өзара келісу рәсімдері арасында таңдау жасауды талап ете отырып, қиындықтар тудыруы мүмкін. Кейбір салық төлеушілер тек өзара келісу процедурасына сүйенуі мүмкін, бірақ көптеген салық төлеушілер өзара келісу процедурасын бастау арқылы және сонымен бірге ішкі заңнама процесі бастапқыда белсенді түрде жүргізілмесе де, ішкі заңнама әрекетін бастау арқылы осы қиындықтарды жеңуге тырысады. Бұл өзара келісу процедурасының ресурстарын тиімсіз пайдалануға әкелуі мүмкін. Ішкі заңнама мүмкіндік беретін жерде, кейбір мемлекеттер ішкі заңдарды қарау барысында үш жылдық (немесе одан да ұзақ) кезеңді тоқтата тұруға рұқсат беру арқылы бұл мәселені нақты қарастырғысы келуі мүмкін. Әрқайсысы 25-бапқа сәйкес келетін екі тәсіл, бір жағынан, салық төлеушіден ішкі талқылау барысында тоқтата тұрмай, бірақ құзыретті органдардың ішкі заңнаманың қолданылуы түпкілікті анықталғанға дейін немесе, екінші жағынан, құзыретті органдардың келіссөздер жүргізуі, бірақ келісімді түпкілікті реттемей, егер салық төлеуші ішкі заңнаманың әрекеттерін қайтарып алуға келіспесе келіссөздерге кірмеуі үшін өзара келісу рәсіміне бастамашылық жасауды талап етеді. Екінші мүмкіндік осы түсініктеменің 42-тармағында талқыланады. Осы жағдайлардың кез-келгенінде салық төлеуші тиісті тәсілдің қолданылатынын білуі керек. Салық төлеуші ішкі заңнамаға сәйкес "қорғаныс" шағымын беру қажеттілігі бар деп санайтынына қарамастан (мысалы, ішкі заңнама бойынша талап қою үшін ішкі шектеу талаптарына байланысты), барлық тараптар үшін қолайлы тәсіл – көбінесе өзара келісім рәсімі салық төлеушінің мәселелерін шешудің бастапқы бағыты болуы керек және бұл үшін екі жақты негізде болуы керек.

26. Кейбір мемлекеттер салық төлеушіге сұрау салуға жататын мәмілелер заңсыз деп қаралған жағдайларда 25-баптың 1-тармағына сәйкес өзара келісу рәсіміне бастамашылық жасау мүмкіндігінен бас тартуы мүмкін. Бұл мәселе 54-тармақта және 1-бапқа түсініктеменің кейінгі тармақтарында талқыланатын "Конвенцияны тиісінше пайдаланбау" туралы мәселемен тығыз байланысты. Алайда, арнайы ереже болмаған жағдайда, қабылданған қорлайтын жағдайлардың өзара келісу рәсіміне өтуіне тыйым салатын жалпы ереже жоқ. Салықты өндіріп алу ішкі салық төлеуден жалтару туралы заңнаманың ережесіне сәйкес жүргізілетіні қарапайым факт өзара келісімге қол жеткізуден бас тартуға негіз бола алмайды. Алайда, елеулі айыппұлдарға әкеп соқтыратын ішкі заңнаманы елеулі бұзушылықтар туралы сөз болғанда, кейбір мемлекеттер өзара келісу рәсіміне қол жеткізуден бас тартқысы келуі мүмкін. Мемлекет өзара келісу рәсіміне қол жеткізуден бас тартқан мән-жайлар Конвенцияда баяндалуға тиіс.

27. Кейбір мемлекеттер кейбір мәселелер Конституциялық немесе өзге де ішкі заңнаманың ережелеріне немесе шешімдеріне байланысты тұтастай алғанда өзара келісу рәсімі шеңберінде немесе, ең болмағанда, салық төлеушілер бастамашылық еткен өзара келісу рәсімі шеңберінде шешілмейді деп санайды. Мысал ретінде салық төлеушіге жеңілдіктер беру салық органы осы мемлекеттің Конституциясына сәйкес сақтауға міндетті соттың соңғы шешіміне қайшы келетін жағдайды келтіруге болады. Салық және басқа шарттар үшін жалпы қабылданған жалпы қағида-ішкі құқық, тіпті ішкі конституциялық құқық, келісімшарттық міндеттемелерді орындамауды ақтамайды. Халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 27-бабы шарттық құқықтың жалпы қағидатын көрсетеді. Бұдан шығатыны, әйтпесе конвенцияны бұзатын кез-келген негіздеме Конвенцияның өзі тұрғысынан табылуы керек, өйткені олар салық шарттарын түсіндірудің қабылданған принциптеріне сәйкес түсіндіріледі. Мұндай Ақтау сирек болар еді, өйткені бұл мәселені өзара келісу рәсімі шеңберінде болғаннан кейін екі мемлекет қалай қарайтынын анықтап қана қоймай, оны екі мемлекет қарастыратын кезеңге де кедергі келтіреді. Іс жүзінде мұндай шешімді мемлекеттердің бірі екіншісімен консультациясыз қабылдауы мүмкін болғандықтан және екіжақты шешім болуы мүмкін, сондықтан ол қаралмай қалады, мәселе салық төлеушінің бастамасымен өзара келісу рәсіміне жатпайды деген пікір Конвенцияның шарттарымен олар келісілген түрде расталуы керек. Салық төлеушінің өзара келісу рәсімін қозғаудан бас тартуы үшін негіз ретінде ішкі заңнаманың кедергісіне сүйенетін құзыретті орган бұл туралы басқа құзыретті органға хабарлауға және өз ұстанымының құқықтық негізін тиісінше түсіндіруге тиіс. Әдетте, ішкі заңнаманың шынайы кедергілері мәселенің өзара келісу рәсіміне енуіне кедергі келтірмейді, бірақ егер олар құзыретті органға бұл мәселені Конвенцияға сәйкес келмейтін салық төлеушіге салық салуды болдырмайтындай етіп шешуге анық және біржақты кедергі келтірсе, басқа мемлекеттің бұл мәселені салық төлеуші үшін шешуінің нақты мүмкіндігі жоқ, содан кейін мұндай жағдай салық төлеушілерге осы процедураның ықтимал нәтижелері туралы жалған күтулер болмауы үшін жариялануы керек.

28. Басқа жағдайларда, өзара келісу рәсімін бастауға рұқсат етілуі мүмкін, бірақ келісімшарт жасалғаннан кейін туындаған ішкі құқық мәселелері құзыретті органға салық төлеуші көтерген мәселені ішінара шешуге кедергі келтіруі мүмкін. Мұндай оқиғалар құзыретті органға заңды түрде кедергі келтіретін әсер ететін жағдайларда, екіжақты талқылаулар бұл мәселені нақты шеше алмайтындай етіп, көптеген мемлекеттер мұндай мән-жайлардың өзгеруі осы құзыретті органның рәсімнен шығуына мүмкіндік беретіндей мәнге ие екендігімен келіседі. Алайда, кейбір жағдайларда қиындықтар уақытша ғана болуы мүмкін; мысалы, түзету заңнамасы қабылданған кезде, бұл жағдайда рәсім аяқталудың орнына уақытша тоқтатылуы керек. Екі құзыретті орган осы қиындықты және оның өзара келісу рәсіміне ықтимал әсерін талқылауы қажет. Сондай-ақ, салық төлеушінің пайдасына толық немесе ішінара шешім міндетті болып табылатын және оны құзыретті органдардың бірі қабылдауы керек, бірақ өзара келісім бойынша талқылау мүмкіндігі болған кезде, мысалы, бір құзыретті орган екіншісіне көмек көрсету керек екенін көрсеткен кезде жағдайлар туындайды.

29. Өзара келісу рәсімі шеңберінде қол жеткізілген келісім орындалмаған жағдайда ішкі заңнамаға сүйенуге негіздер аз болады. Мұндай келісімдерді жүзеге асыру жөніндегі міндеттеме 2-тармақтың соңғы сөйлемінде біржақты баяндалған және қазірдің өзінде бар жүзеге асыру үшін кедергілер, әдетте, келісімнің талаптарына енгізілуі тиіс. Салық конвенциялары бойынша келіссөздер кейде болжау қиын болатын ішкі заңнаманың өзгеретін жиынтығы аясында жүргізіліп жатқандықтан, бастапқы Конвенцияны талқылау және өзара келісімге қол жеткізу кезінде екі тарап та мұны түсінетіндіктен, өзара келісімнің іргелі негізін өзгертетін кейінгі күтпеген өзгерістер, әдетте, келісімді қажет болған жағдайда қайта қарауды талап етеді. Әлбетте, мұндай типтегі ішкі құқықтың дамуы сирек жағдайларда ғана орын алуы керек болған жағдайда, адалдық міндеттемелері оны мүмкіндігінше тезірек хабардар етуді талап етеді және ішкі құқық мүмкіндік беретін дәрежеде қайта қаралған немесе жаңа өзара келісімді табу үшін адал күш-жігер жұмсалуы керек. Мұндай жағдайларда салық төлеушінің талабы сол адамның жаңа өтінішінің талабы ретінде емес, әлі де күшінде болуы керек.

30. Процедураның өзіне келетін болсақ, ол бөлінген екі бөлек кезеңді қысқаша қарастыру қажет (жоғарыдағы 7-тармақты қараңыз).

31. Салық төлеушінің қарсылықтарын ұсынудан басталатын бірінші кезеңде рәсім тек салық төлеуші мен іс ұсынылған мемлекеттің құзыретті органдары арасындағы мәмілелер деңгейінде жүзеге асырылады. 1-тармақтың ережелері тиісті салық төлеушіге екі мемлекеттің әрқайсысының ішкі заңнамасына сәйкес қолда бар барлық құқықтық қорғау құралдары таусылғанына қарамастан кез келген мемлекеттің құзыретті органына жүгіну құқығын береді. Екінші жағынан, құзыретті орган қарсылық негізді болып табыла ма деген мәселені қарауға және егер ол негізді болып көрінсе, ол бойынша 2-тармақта көзделген екі нысанның бірінде шешім қабылдауға міндетті.

31.1 "Қарсылық білдіру... негізді болады ма" екенін анықтау іс ұсынылған құзыретті органнан екі Уағдаласушы мемлекетте де салық салу Конвенцияның ережелеріне сәйкес келетіндігін анықтау үшін салық төлеушінің қарсылығын алдын ала бағалауды талап етеді. Қарсылық Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенінде Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салу болған немесе болатын жағдайларда негізделген деп санау орынды.

32. Егер тиісті түрде жүгінген құзыретті орган шағымның негізді екенін мойындаса және шағым берілген салық толығымен немесе ішінара осы Мемлекетте қабылданған шараларға байланысты деп санаса, ол осындай түзетулер енгізу немесе негізделген жеңілдіктерге рұқсат беру арқылы шағымды мүмкіндігінше тезірек қанағаттандыруы керек. Бұл жағдайда мәселе өзара келісу рәсімінің бірінші (біржақты) кезеңінен шықпай-ақ шешілуі мүмкін. Екінші жағынан, мысалы, Конвенцияның осы түсіндірмесін растау үшін екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен пікір және ақпарат алмасу пайдалы болуы мүмкін.

33. Алайда, егер осы құзыретті органға шағым берілген салық салу басқа мемлекетте қабылданған шараға толық немесе ішінара байланысты болып көрінсе, ол 2-тармақтың ережелерінен көрініп тұрғандай, өзара келісу рәсімінің екінші (екі жақты) кезеңін бастауға міндетті. Тиісті құзыретті органның бұл міндетті мүмкіндігінше тезірек орындауы өте маңызды, әсіресе қауымдастырылған кәсіпорындардың пайдасы трансферттік бағаны түзету нәтижесінде түзетілген жағдайларда.

34. Салық төлеуші 1-тармаққа сәйкес кез келген мемлекеттің құзыретті органына бір (немесе екі) мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес талап қоюға немесе сот процесін бастауға бола ма, жоқ па, өз ісін ұсынуға құқылы. Егер сот процесі талап қойылған мемлекетте қаралса, осы мемлекеттің құзыретті органы түпкілікті сот шешімін күтпеуі керек, бірақ ол істі өзара келісу рәсімі үшін қолайлы деп санайтынын хабарлауы керек. Егер ол осындай шешім қабылдаса, онда ол өзі қанағаттанарлық шешімге келе алатынын немесе іс екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына берілуге тиіс екенін анықтауы тиіс. Салық төлеушінің өзара келісу рәсімін қолданысқа енгізу туралы өтініші дәлелді себептерсіз қабылданбайды.

35. Егер шағымды кез келген мемлекетте сот түпкілікті қараған болса, салық төлеуші тіпті өзара келісу рәсіміне сәйкес шағымды ұсынғысы немесе қудалағысы келуі мүмкін. Кейбір мемлекеттерде құзыретті орган сот шешімінен шығатын қанағаттанарлық шешімге келуі мүмкін. Басқа мемлекеттерде құзыретті орган сот шешімімен байланысты (яғни заң бойынша сот шешімін ұстануға міндетті) немесе әкімшілік саясатқа немесе практикаға байланысты сот шешімінен шегінбейді. Соған қарамастан, ол істі екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына ұсына алады және одан қосарланған салық салуды болдырмау үшін шаралар қабылдауды сұрай алады.

36. Екінші кезеңде, ол басқа мемлекеттің құзыретті органының салық төлеуші жүгінген құзыретті органға жүгінуінен басталады, рәсім бұдан былай мемлекеттер арасындағы өзара қарым-қатынас деңгейінде жүзеге асырылады, былайша айтқанда, шағым берілген мемлекет оны қолдады. Бұл мемлекетаралық рәсім болса да, екінші жағынан келесі сұрақтарды қоюға болады:

– бұл, баптың атауынан және 2-тармақтың бірінші сөйлемінде қолданылатын терминдерден көрініп тұрғандай, өзара келісудің қарапайым процедурасынан басқа ештеңе емес пе немесе тараптарға келіссөздер жүргізу үшін қарапайым міндет жүктейтін, бірақ оларға келісімге келу міндетін жүктемейтін pactum de contrahendo-ны жүзеге асыру ма;

– немесе, керісінше, ол (шешілмеген мәселелерді шешу үшін 5-тармақта көзделген төрелік процеске сүйене отырып немесе рәсім бірлескен комиссия шеңберінде жүзеге асырылады деген болжамға сүйене отырып) тараптарға дауды шешу міндетін жүктейтін юрисдикциялық сипаттағы рәсім ретінде қаралуы тиіс.

37. 2-тармақ, сөзсіз, келіссөздер жүргізу міндетін көздейді; бірақ процедура арқылы өзара келісімге қол жеткізуге келетін болсақ, құзыретті органдар нәтижеге қол жеткізудің орнына барлық күш-жігерін жұмсауға міндетті. Алайда, 5-тармақта құзыретті органдар келіссөздер арқылы келісімге келе алмаған мәселелер болса да, келісімге қол жеткізуге мүмкіндік беретін тетік қарастырылған.

38. Өзара келісімді іздеуде құзыретті органдар, әрине, ең алдымен, салық төлеуші үшін міндетті болып табылатын тиісті салық заңнамасының нормалары мен Конвенцияның ережелерін ескере отырып, өз ұстанымдарын анықтауы керек. Егер мұндай ережелерді немесе ережелерді қатаң қолдану қандай да бір келісім жасасу мүмкіндігін жоққа шығарса, құзыретті органдар, халықаралық төрелік жағдайдағыдай, демеуқаржылық жауапкершілік тәртібімен салық төлеушінің қанағаттануын қамтамасыз ету үшін әділеттілік мәселелерін ескеруі мүмкін деп санауға болады.

38.1 Бірнеше мемлекеттер арасында жасалған екіжақты салық конвенцияларының үйлесуі осы Мемлекеттердің құзыретті органдарына осы конвенциялардың 25-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес өзара келісім бойынша көпжақты істерді шешуге мүмкіндік береді. Көпжақты өзара келісімге мүдделі мемлекеттердің барлық құзыретті органдары арасында бірыңғай келісім жасасу жолымен не жекелеген, бірақ дәйекті екіжақты өзара келісімдер жасасу жолымен қол жеткізуге болады.

38.2 Бұл, мысалы, кәсіпорын мемлекеті салық келісімдері бар екі түрлі мемлекетте кәсіпорынның тұрақты өкілдіктері арасында пайданың дұрыс бөлінуін анықтау үшін орын алуы мүмкін. Бұл жағдайда екі тұрақты өкілдік арасындағы мәмілелерге қатысты жүргізілген түзету резидент мемлекеттегі кәсіпорынға салық салуға әсер етуі мүмкін. Кәсіпорын мемлекеті мен тұрақты өкілдіктер орналасқан мемлекеттер арасындағы салық конвенцияларының 25-бабының 1 және 2-тармақтарының негізінде кәсіпорын мемлекетінің құзыретті органы, сөзсіз, тұрақты өкілдіктер орналасқан мемлекеттердің құзыретті органдарымен өзара келісім бойынша істі реттеуге ұмтылуға және екі салық Конвенциясына сәйкес өз резидентінің тұрақты өкілдіктеріне пайданың тиісті бөлінуін анықтау өкілеттігі бар. Егер кәсіпорындар мемлекеті мен тұрақты өкілдіктер орналасқан мемлекеттер арасындағы салық келісімдерінде 7-баптың (мысалы, ЭЫДҰ моделіне 2010 жылы бір Конвенцияда енгізілген нұсқа және басқа Конвенцияда 7-баптың алдыңғы нұсқасы), әртүрлі нұсқалары болса, құзыретті органдар қолданыстағы конвенциялардың ережелеріне сәйкес салық салуды қамтамасыз ету мақсатында тиісті шешім табу үшін жоғарыда 38-тармақта айтылған әділеттілік мәселелерін ескеруі мүмкін.

38.3 Жағдай әртүрлі мемлекеттердің бірқатар қауымдастырылған кәсіпорындары бірқатар интеграцияланған бақыланатын мәмілелерге қатысқан және барлық кәсіпорындардың мемлекеттері арасында екіжақты салық келісімдері болған жағдайларда орын алады. Интеграцияланған бақыланатын мәмілелердің мұндай сериясы, мысалы, зияткерлік меншік көпұлтты кәсіпорындар тобының (MNP) екі мүшесі арасындағы бақыланатын мәміле шеңберінде лицензияланған кезде болуы мүмкін, содан кейін лицензиат MNP тобының басқа мүшелеріне лицензиат сататын тауарларды өндіру үшін пайдаланады. Осы салық конвенцияларының 25-бабының 1 және 2-тармақтарына сүйене отырып, осы кәсіпорындар орналасқан мемлекеттердің құзыретті органдары, әрине, 9-баптың ұзартылған қол принципіне сәйкес бақыланатын операциялардың тиісті трансферттік бағаларын ұзартылған қол арақашықтығында анықтауға ұмтылуға құқылы.

38.4 Төмендегі 55-тармақта танылғандай, 38.2-тармақта сипатталған көпжақты жағдайда, тұрақты өкілдіктер орналасқан мемлекеттер арасындағы салық Конвенциясының 25-бабының 3-тармағы осы екі мемлекетке Конвенцияның тиімді қолданылуын қамтамасыз ету және осындай жағдайда орын алуы мүмкін қосарланған салық салуды тиісінше жою үшін бірлескен консультациялар жүргізуге мүмкіндік береді.

38.5 Сенімділікке ұмтылу салық төлеушілердің бірнеше мемлекеттердің қауымдастырылған кәсіпорындары арасындағы бақыланатын мәмілелердің трансферттік бағасын алдын ала анықтау үшін көпжақты алдын ала баға белгілеу келісімдеріне (APAs) ұмтылуына әкелуі мүмкін. Осы мемлекеттердің барлығының арасында екіжақты салық конвенциялары болған және осы мемлекеттердің кем дегенде біреуінің іс-әрекеті салық төлеушіні Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соғуы мүмкін болып көрінген жағдайларда, осы конвенциялардың 25-бабы осы Мемлекеттердің құзыретті органдарына бақыланатын мәмілелер мемлекеттер бойынша трансферттік баға белгілеуді айқындау үшін тиісті критерийлер жиынтығы туралы көпжақты негізде келіссөздер жүргізуге мүмкіндік береді. Көпжақты өзара келісімге мүдделі мемлекеттердің барлық құзыретті органдары арасында бірыңғай келісім жасасу жолымен не жекелеген, бірақ дәйекті екіжақты өзара келісімдер жасасу жолымен қол жеткізуге болады.

39. 2 - тармақтың соңғы ұсынысының мақсаты ішкі заңнамасында есептелген жарналарды түзетуге және салықтарды қайтаруға қатысты уақытша шектеулері бар елдерге осындай уақытша шектеулерге қарамастан Келісімді жүзеге асыруға мүмкіндік беру болып табылады. Алайда, бұл ереже Конституциялық немесе өзге де құқықтық негіздер бойынша ішкі заңнамада белгіленген мерзімдерді алып тастай алмайтын мемлекеттерге өзара келісімнің өзіне олардың ішкі ескіру мерзіміне бейімделген мерзімдерді енгізуге кедергі келтірмейді (сондай-ақ, Конвенцияда осы мәселені қарастыратын балама тәсілді ұсынатын 7-баптың түсініктемесінің 62-тармағын және 9-баптың түсініктемесінің 10-тармағын қараңыз). Кейбір төтенше жағдайларда Уағдаласушы мемлекет өзара келісім жасаспауды жөн көруі мүмкін, оны жүзеге асыру талап қоюдың ішкі мерзімін елемеуді талап етеді (мұндай іс-қимыл тәртібі өзара келісім бойынша істі шешуге кедергі келтіретін 5-тармақты қолдану мүмкін болған жағдайда). Уақыт шектеулерінен басқа, келісімнің күшіне енуі үшін "соңғы сот шешімдері" сияқты басқа да кедергілер болуы мүмкін. Уағдаласушы мемлекеттер осындай кедергілерді жоюға қатысты қатаң ережелер туралы еркін уағдаласа алады. Бұл процедураны іс жүзінде жүзеге асыруға келетін болсақ, әдетте салық органдарына мүмкіндігінше өзара келісу процедурасы ешқандай жағдайда жедел кідірістермен немесе уақыт шектеулері туралы айтатын болсақ, уақыт шектеулері мен жедел кідірістердің жиынтық әсерімен бұзылмауын қамтамасыз ету үшін барлық күш-жігерін жұмсау ұсынылады. Бұл процедураны іс жүзінде жүзеге асыруға келетін болсақ, әдетте салық органдарына мүмкіндігінше өзара келісу процедурасы ешқандай жағдайда жедел кідірістермен немесе уақыт шектеулері туралы айтатын болсақ, уақыт шектеулері мен жедел кідірістердің жиынтық әсерімен бұзылмауын қамтамасыз ету үшін барлық күш-жігерін жұмсау ұсынылады.

40. Қаржы мәселелері жөніндегі Комитет трансферттік баға белгілеуді түзеткеннен кейін пайданы тиісті түзетулерге байланысты туындайтын проблемалар бойынша (9-баптың 1 және 2-тармақтарын жүзеге асыру), сондай-ақ осындай жағдайларда өзара келісу рәсімін қолданудың қиындықтары бойынша бірқатар ұсынымдар шығарды:

а) Салық органдары салық төлеушілерге трансферттік бағаны түзету ниеті туралы мүмкіндігінше тезірек хабарлауы керек, өйткені бір юрисдикция шегінде және қауымдастырылған кәсіпорындар мен тиісті салық органдары арасындағы ұлттық шекаралар арқылы салық органдары мен салық төлеушілер арасындағы барлық тиісті мәселелер бойынша мүмкіндігінше ертерек және толық байланыстарды қамтамасыз ету өте пайдалы.

b) Құзыретті органдар осы мәселелер бойынша бір-бірімен мүмкіндігінше икемді түрде, жазбаша түрде, телефон арқылы, бетпе-бет немесе дөңгелек үстелде, қайсысы ең қолайлы екеніне байланысты өзара әрекеттесуі керек және тиісті мәселелерді шешудің ең тиімді жолдарын әзірлеуге тырысуы керек. Мемлекеттік органға сапалы нақты ақпарат алуға көмектесу үшін ақпарат алмасу туралы 26-баптың ережелерін пайдалануды көтермелеу керек, оның негізінде шешім қабылдануы мүмкін.

c) Трансферттік баға белгілеу мәселелері бойынша өзара келісім бойынша іс жүргізу барысында мүдделі салық төлеушілерге тиісті фактілер мен дәлелдерді құзыретті органдарға жазбаша да, ауызша да нысанда ұсыну үшін барлық ақылға қонымды мүмкіндіктер берілуге тиіс.

41. Жалпы өзара келісу рәсіміне келетін болсақ, комитет келесі ұсыныстарды береді:

а) Өзара келісу рәсімін құруға және жүзеге асыруға байланысты ресмилік

барынша азайтылып, кез келген қажетсіз рәсімділік жойылуы тиіс.

b) әрбір іс өзара келісім бойынша басқа істердегі нәтижелердің қандай да бір теңгеріміне сілтеме жасау жолымен емес, оның жеке мәні бойынша шешілуге тиіс.

c) құзыретті органдар, қажет болған жағдайда, өзара келісу рәсімін пайдалануға қатысты ішкі ережелерді, нұсқаулықтар мен рәсімдерді тұжырымдап, жариялауға тиіс.

42. Іс кез келген Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті сотына сол мақсатпен талап арыз берген салық төлеушіге қатысты өзара келісім жасалған жағдайда туындауы мүмкін және мұндай талап әлі де қаралуда. Мұндай жағдайда салық төлеушіге осы талап бойынша сот шешім шығарғанға дейін өзара келісу рәсімінің нәтижесінде келісілген шешім қабылдауды кейінге қалдыру туралы өтінішті қанағаттандырудан бас тартуға негіз жоқ. Бұдан басқа, құзыретті органдар салық төлеушінің талап-арызы сол салық төлеуші өзара келісімге қол жеткізетін нақты мәселе бойынша жалғасатын жағдайларда құзыретті органдар деңгейіндегі кез келген терең талқылаулар сот шешімін күтуі тиіс екендігіне негізделе алады. Егер салық төлеушінің өзара келісу рәсімі туралы талабы сот ісіне қарағанда әр түрлі салық жылдарына қатысты болса, бірақ іс жүзінде бірдей нақты және құқықтық мәселелерге қатысты болса, сонымен, іс жүзінде сот шешімі салық төлеушімен сот талқылауының мәні болып табылмайтын жылдардағы қарым-қатынасқа әсер етеді деп күтілуде, содан кейін іс жүзінде бұл ұстаным жоғарыда аталған жағдайлармен бірдей болуы мүмкін. Кез келген жағдайда сот шешімін күту немесе өзара келісу рәсімін өзге де тоқтата тұру осы баптың 5-тармағында көрсетілген екі жылдық кезеңді бұзбайды немесе оның аяқталуына әкеп соқтырмайды. Әрине, егер құзыретті органдар кез-келген жағдайда мәселені мемлекетішілік сот ісін жүргізуге (мысалы, сот шешімі қабылданатын құзыретті орган сот шешімімен заңды түрде байланысты болмайды немесе шектелмейді) қарамастан шешуге болады деп санаса, онда өзара келісу рәсімі әдеттегідей жалғасуы мүмкін. Егер сот мұндай салық салу салық шартының ережелеріне сәйкес келмейді деп шешсе, құзыретті орган заң бойынша салық салу құқығынан айырылуы мүмкін. Керісінше, кейбір елдерде мұндай салық салу салық шартының ережелеріне сәйкес келеді деген сот шешіміне қарамастан, құзыретті орган салық төлеуден босату құқығынан заңды түрде айырылмас еді. Мұндай жағдайда құзыретті органдарға өзара келісімге қол жеткізуге ештеңе кедергі келтірмеуге тиіс, оған сәйкес Уағдаласушы мемлекет құзыретті органдар салық шартының ережелеріне сәйкес емес деп қарайтын салық салудан босатады және осылайша Мемлекет соты шығарған шешімнен шегінуге тиіс.

43. Егер қандай да бір мәселе бойынша сот процесс жүргізілсе, жағдай басқаша болады, бірақ бұл талапты өзара келісу процедурасын бастауға тырысатын емес, басқа салық төлеуші берген. Егер мәселені өзара келісу арқылы шешуге тырысатын салық төлеушінің ісі Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салудың алдын алу жөніндегі құзыретті органдардың біреуінің немесе екеуінің де іс-әрекеттерін қолдайтын болса, онда бұл басқа салық төлеушінің үлгісі бойынша заңның жалпы түсіндірмесіне негізсіз қалдырылмауы керек, дегенмен өзара келісуге ұмтылған салық төлеуші келісе алады, егер түсініктеме, мүмкін, бұл салық төлеушінің ісіне қолайлы. Басқа жағдайларда, өзара келісу рәсімі шеңберінде құзыретті органдардың талқылауды кешіктіруі барлық жағдайларда ақталуы мүмкін, бірақ құзыретті органдар 5-тармақта белгіленген уақыт шектеулерін есте ұстауы керек және мүмкіндігінше мұндай жағдайда өзара келісуді іздейтін салық төлеуші үшін жағымсыз салдардың алдын алуға тырысуы керек. Мұны, егер ішкі заңнама рұқсат етсе, кешіктіру кезінде немесе, ең болмағанда, салық төлеушінің бақылауынан тыс кешіктіру кезінде қарыз сомасын төлеуді кейінге қалдыру арқылы жасауға болады.

44. Мемлекетішілік процедураларға байланысты өтемақыны таңдау әдетте салық төлеушіге тиесілі және көп жағдайда бұл өзара келісу процедурасының формальды және екіжақты сипатының пайдасына кейінге қалдырылған апелляциялар немесе сот процестері сияқты ішкі регрессия ережелері.

45. Жоғарыда айтылғандай, салық төлеуші қандай да бір мәселе бойынша талап қоя алады немесе салық төлеуші ішкі заңнама бойынша осындай іс-әрекеттер жасау құқығын сақтай алады, алайда құзыретті органдар келісімге қол жеткізуге болады деп санауы мүмкін. Мұндай жағдайларда, алайда, сот шешімі мен сұралатын өзара келісім арасындағы сәйкессіздіктер мен қайшылықтарды болдырмау үшін белгілі бір құзыретті органның алаңдаушылығын олар туындауы мүмкін қиындықтармен немесе қиянат тәуекелдерімен ескеру қажет. Қысқаша айтқанда, мұндай өзара келісімді жүзеге асыру, әдетте, тақырып болуы керек:

– салық төлеушінің осындай өзара келісімді қабылдауына, сондай-ақ

– тараптардың өзара келісімімен реттелген мәселелер бойынша салық төлеушінің талап қоюдан бас тартуына.

45.1 Кейбір мемлекеттерде аудиторлық есептеулер аудиторлық құжаттаманы жабуға жәрдемдесу тетігі ретінде пайдаланылуы мүмкін. "Бірыңғайлау" тіркесінен көрініп тұрғандай, әдетте салық төлеуші де, қатысушы салық басқармасы да жеңілдіктер жасайды, бұл аудит салық шартын түсіндіруге немесе қолдануға байланысты мәселелерді қамтитын, өзара келісу процедурасы арқылы шешілуі мүмкін қиын мәселелерді тудыруы мүмкін. Салық әкімшілігінің жеңілдіктерінің бірі кейде салық төлеушінің одан әрі жүгінуіне шектеу болып табылады, ол кейбір жағдайларда салық төлеушінің аудиторлық есеп айырысумен қамтылған мәселелер бойынша өзара келісу рәсімін бастамау туралы келісімін қамтуы мүмкін. Қосарланған салық салу көбінесе құзыретті органдарға өзара келісу рәсімі арқылы екіжақты реттеуге қол жеткізуге мүмкіндік бермейтін және тексеру аяқталғаннан кейін бірінші Уағдаласушы мемлекетке төленген салыққа қатысты өзінің ішкі заңнамасына сәйкес босатудан бас тартуға әкеп соғуы мүмкін осындай уағдаластықтардың салдары болуы мүмкін. Осылайша, салық төлеушіден аудиторлық реттеу шеңберінде істі құзыретті органға ұсыну құқығынан 25-баптың 1-тармағында көзделген бас тартуды талап етуге болмайды, өйткені бұл салық шартын тиісінше қолдануға кедергі келтіруі мүмкін. Алайда, осы тармақтың мақсаттары үшін "аудиторлық реттеу" аудит және сараптама функцияларына тәуелді емес және салық төлеушінің сұрауы бойынша ғана қол жеткізуге болатын дауларды реттеу/шешудің әкімшілік немесе заңнамалық процесінің нәтижесі болып табылатын шарттық дауды реттеуді қамтымайды. Елдер өздерінің келісімшарттық серіктестеріне осындай әкімшілік немесе жарғылық процестер туралы хабарлауы керек және картаға қатысты осы процестердің салдарын осындай процестерге арналған мемлекеттік нұсқаулықта және картаға арналған бағдарламалық нұсқаулықта тікелей ескеруі керек.

46. Кейбір мемлекеттер даулы салық сомасының барлығын немесе белгілі бір бөлігін төлегенге дейін өзара келісу рәсімін салық төлеуші бастамашылық ете алмайды деп санайды. Мұндай мемлекеттер рәсімнің нәтижесіне байланысты толық немесе ішінара өтелуге жататын өтелмеген салықтарды төлеу туралы талап мәні бойынша 25-бапта реттелмейтін рәсімдік мәселе болып табылады, сондықтан оған сәйкес келеді деп санайды. Көптеген мемлекеттер ұстанатын қарама-қарсы көзқарас – 25-бап салық төлеушінің процедура басталғанға дейін не істеуі керек екенін және ол мұндай талап қоймайтынын көрсетеді. Мұндай мемлекеттер рәсім салық төлеушіге салық салынғанға дейін немесе міндеттеме туралы хабардар етілгенге дейін де жүзеге асырылуы мүмкін екендігінде (жоғарыда 14-тармақта айтылғандай) және 3-тармаққа сәйкес құзыретті орган бастамашылық еткен рәсім үшін мұндай талап анық жоқ екенін мойындауда өз көзқарастарына қолдау табады.

47. 25-бап салық төлеушіге даулы салықтың барлығын немесе бір бөлігін қажетті төлеу жүргізілмегені негізінде өзара келісу рәсімін қозғаудан бас тартылуы мүмкін бе деген сұраққа нақты жауап бермейді. Алайда, осы мәселе бойынша қандай пікір қабылданатынына қарамастан, осы бапты жүзеге асыру кезінде өзара келісу рәсімі Конвенцияның негізгі ережелерін қолдайтынын, сондықтан 25-баптың мәтінін Конвенцияның объектісі мен мақсаттары контекстінде және аясында, қосарланған салық салуды болдырмауды және салық төлеуден жалтаруды және салық төлеуден жалтаруды болдырмауды қоса алғанда, түсіну керек екенін мойындау керек салықтар.

47.1 Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасын қолданумен ғана байланысты даулардан айырмашылығы, өзара келісу рәсімі шеңберінде қаралатын даулар көп жағдайда қосарланған салық салумен байланысты. Сондықтан мемлекеттер қолма-қол ақша қозғалысы мәселелерін мүмкіндігінше ескеруі керек, салық төлеушінің айтуынша, тиісті Конвенцияның ережелеріне қайшы, кем дегенде ішінара өндіріп алынған соманың аванстық төлемін талап етеді. Өзара келісу рәсімі, сайып келгенде, Конвенцияға сәйкес келмейтін кез келген қосарланған салық салуды немесе басқа салық салуды алып тастаса да, өзара келісім рәсімін жасасқанға дейін салық төлеу туралы талап салық төлеушіге өзара келісу рәсімі шешілгенге дейінгі кезеңде тиісінше салынбаған сомамен ұсынылған ақшаның уақытша құнын тұрақты түрде жоғалтуы мүмкін, кем дегенде өте кең таралған жағдайда, тиісті Уағдаласушы мемлекеттердің тиісті пайыздық саясаты салық төлеушіге бұл шығыстарды толық өтемеген кезде. Осылайша, бұл мұндай жағдайларда өзара келісу рәсімі қосарланған салық салудың немесе Конвенцияға сәйкес келмейтін өзге де салық салудың ауыртпалығын экономикалық тұрғыдан толық жою мақсатына жете алмайтынын білдіреді. Сонымен қатар, егер бұл экономикалық ауыртпалық ақырында алынып тасталса да, салық төлеушінің екі Уағдаласушы мемлекетке бірдей табысқа салық төлеуін талап ету трансшекаралық сауда мен инвестицияларға кедергілерді жою жөніндегі Конвенцияның мақсаттарына сәйкес келмейтін ақша ағындарының ауыртпалығын салуы мүмкін. Кем дегенде, өтелмеген салықты төлеу, егер бұл ішкі заңнаманы қайта қарау басталғанға дейінгі талап болып табылмаса, өзара келісу рәсімін бастау үшін талап болмауы тиіс. Мемлекеттер мұны конвенцияда 2-тармақтың соңында келесі мәтінді қосу арқылы тікелей қарастырғысы келуі мүмкін:

Өзара келісім бойынша кез келген іс жүргізу қаралатын кезең ішінде бағалау және өндіріп алу рәсімдерін тоқтата тұру құқықтық қорғаудың Ішкі әкімшілік немесе сот құралдарын пайдаланатын адамға қолданылатын шарттармен жүзеге асырылады.

Сондай-ақ, кем дегенде, егер өзара келісу рәсімі салық төлеуші салық төлегенге дейін (мысалы, бағалау нәтижесінде) басталса, онда төлем салық салынғаннан кейін ғана талап етілуі керек.

48. Алдыңғы тармақта сипатталған себептерге байланысты өзара келісу рәсімі шешілгенге дейін салық жинауды тоқтата тұру қалаған саясат болуы мүмкін. Сонымен қатар, осы салықтан босатуды алу үшін өзара келісу рәсіміне қол жеткізу шарты ретінде салықтық бағалауды төлеу туралы кез-келген талап, әдетте, осындай дауларды шешу үшін өзара келісу рәсіміне кең қол жетімділікті қамтамасыз ету саясатымен сәйкес келмейді. Мұндай талаптың тағы бір тітіркендіргіш асқынуы, егер ел өзара келісу процедурасын адал талқылауға дайын болмаса, онда жиналған салықтарды қайтару ықтимал нәтиже болуы мүмкін болса, істерді шешудің кешігуі болуы мүмкін. Көптеген мемлекеттерде өзара келісу рәсімі шешілгенге дейін салықты есептеуді және/немесе өндіріп алуды тоқтата тұру оны жүзеге асыру мақсатында заңнамалық өзгерістер енгізуді талап етуі мүмкін. Сондай-ақ мемлекеттер 2-тармақтың соңында мынадай мәтінді қоса отырып, Конвенцияда бағалау және жинау рәсімдерін тоқтата тұруды тікелей көздеуі мүмкін:

Бағалау және жинау рәсімдері өзара келісім бойынша кез келген іс жүргізу қаралып жатқан кезең ішінде тоқтатыла тұруға тиіс.

Салықты өндіріп алуды өзара келісу рәсімі шешілгенге дейін кез келген тоқтата тұруға байланысты 27-баптың 4-тармағына сәйкес сақтау шараларының бар-жоғын еске салу маңызды.

48.1 Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасының деректерін бағалау және жинау рәсімдерінде елеулі айырмашылықтар болуы мүмкін болғандықтан, екіжақты келіссөздер барысында осындай рәсімдер осы бапты тиімді жүзеге асыру үшін туындауы мүмкін кез келген кедергілерді жою үшін өзара келісу рәсімі реттелгенге дейін осы рәсімдердің әрбір мемлекетте қалай әрекет ететінін тексеру маңызды болуы мүмкін. Мысалы, егер мемлекет өтелмеген салықты төлеу салық төлеушінің өзара келісу рәсіміне бастамашылық етуінің алғышарты деп санаса, онда бұл туралы конвенция шарттары туралы келіссөздер барысында шарт бойынша серіктеске хабарлау қажет. Уағдаласушы мемлекеттердің екеуі де осы көзқарасты ұстанатын жағдайларда, жалпы түсінік бар, сонымен қатар салық төлеушінің соманы екі рет төлеуге міндетті екендігі туралы ерекше қауіп бар. Бұл мүмкіндік беретін жағдайларда ішкі заңнама (немесе алдыңғы тармақтағы шарттық ереже) бұл мәселені шешу үшін мемлекеттер қарастыра алатын мүмкіндіктердің бірі-өзара келісу процедурасы аяқталғанға дейін сенімгерлік басқаруда, депозитке салуда немесе соған ұқсас екі соманың жоғарырақ мөлшерін сақтау. Сонымен қатар, салық төлеушінің Банкі берген банктік кепілдік құзыретті органдардың талаптарын қанағаттандыру үшін жеткілікті болуы мүмкін. Басқа тәсіл ретінде бір немесе басқа мемлекет (мысалы, жарналарды есептеу уақыты немесе шартқа сәйкес резидент мемлекеттің мәртебесімен айқындалатын) басқа мемлекетке төленген сома мен егер бар болса, ол талап ететін сома арасындағы айырмадан аспайтын төлемді талап етуге келісе алады. Осы мүмкіндіктердің қайсысы ашық, сайып келгенде, белгілі бір мемлекеттің ішкі заңнамасына (әкімшілік талаптарды қоса алғанда) және қолданыстағы Шарттың ережелеріне байланысты, бірақ дәл осындай нұсқалар өзара келісу рәсімінің барынша тиімді жұмыс істеуін қамтамасыз ету мақсатында мүмкіндігінше қарастырылуы керек. Мемлекеттер салық төлеуші бастамашылық еткен өзара келісу рәсімінің алғышарты ретінде немесе осы рәсім шеңберінде мәселені белсенді қарау үшін белгілі бір өтелмеген салықты төлеуді талап еткен жағдайларда, оларда құзыретті органдар қол жеткізген өзара келісім нәтижесінде салық төлеушіге қайтарылуға жататын кез келген базалық сомаға пайыз сомасын қайтарудың қолданыстағы жүйесі болуға тиіс. Мұндай кез-келген пайыздық төлем базалық соманың құнын және салық төлеушіге қол жетімді болмаған уақыт кезеңін жеткілікті түрде көрсетуі керек.

49. 2-бапқа түсініктеменің 4-тармағында көптеген мемлекеттер 2-бапта қамтылған салықтарға байланысты пайыздар мен әкімшілік айыппұлдарды өздері 2-баптың күшіне енеді деп санамаса да, егер мұндай пайыздар мен әкімшілік айыппұлдар 2-бапта қамтылған салықтарға тікелей байланысты болса, олар тиісті түрде азайтылуы немесе өзара келісім рәсіміне сәйкес қамтылатын негізгі салық азаятын немесе алынатын дәрежеде алынып тасталады. Демек, базалық салық міндеттемесіне (немесе түзету сомасы немесе салық салынатын кіріс сомасы сияқты салықты анықтауға қатысты басқа сомаға сілтеме жасай отырып) сілтеме жасай отырып есептелген пайыздарды немесе әкімшілік айыппұлды қолданған Уағдаласушы мемлекет және кейіннен 25-баптың 1 және 2-тармақтарына сәйкес өзара келісім рәсіміне сәйкес осы базалық салық міндеттемесін азайтуға немесе алып тастауға келіскен соманы пропорционалды түрде азайтуға немесе осындай пайыздарды немесе әкімшілік айыппұлды алып тастауға тиіс.

49.1 Керісінше, басқа әкімшілік санкциялар (мысалы, трансферттік баға белгілеу бойынша тиісті құжаттаманы ұсынбағаны үшін айыппұл) өзара келісу рәсімінің сұрау салу объектісі болып табылатын салық міндеттемесімен тікелей байланысты емес ішкі заңнаманы сақтау мәселелеріне қатысты болуы мүмкін. Қағида осы баптың 1 және 2-тармақтарында көзделген өзара келісу рәсімдерінің қолданысына жатпайды. Алайда, 25-баптың 3-тармағына сәйкес құзыретті органдар Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салуға тікелей байланысты емес айыппұл ақтау немесе одан да көп болып табылмайтын нақты жағдайда бірлесіп консультация бере алады және келісе алады. Мысалы, егер немқұрайлылық, қасақана мінез-құлық немесе алаяқтық үшін әкімшілік айыппұл белгіленген мөлшерде салынса және кейіннен өзара келісу рәсімінде ешқандай алаяқтық ниет, қасақана мінез-құлық немесе немқұрайлылық болмағаны келісілсе, құзыретті органдар мұндай жазаны қолданған Уағдаласушы мемлекет оны қайтарып алады деп уағдаласа алады. Осы баптың 3-тармағына сәйкес құзыретті органдар жалпы өзара келісім жасаса алады, оған сәйкес олар өзара келісім рәсімі арқылы Конвенцияны қолдануға қатысты қиындықтар немесе күмән туғызатын пайыздар мен әкімшілік айыппұлдарға байланысты мәселелерді 1 және 2-тармақтарға сәйкес шешуге ұмтылатын болады. Уағдаласушы мемлекеттер, егер олар мұны қалаулы деп тапса, екінші сөйлемде мыналарды қоса отырып, 1-тармаққа сәйкес ұсынылған өзара келісу рәсімі жағдайында осы тармақты пайыздар мен әкімшілік айыппұлдарға қолдануды тікелей көздей алады:

Құзыретті органдар сондай-ақ осы іске байланысты пайыздар мен әкімшілік айыппұлдарға қатысты ішкі заңнаманың ережелерін қолдану туралы уағдаласуға ұмтылады.

49.2 Прокурор немесе сот тағайындайтын қылмыстық жазалар, әдетте, өзара келісу рәсіміне жатпайды. Көптеген мемлекеттерде құзыретті органдардың бұл жазаларды азайтуға немесе жоюға заңды құқығы жоқ.

49.3 Өзара келісім көбінесе салық міндеттемесінің бір Уағдаласушы мемлекетте сақталуына әкеледі, ал екінші Уағдаласушы мемлекет өзі алған салықтың барлығын немесе бір бөлігін өтеуі керек. Мұндай жағдайларда, егер екі Уағдаласушы мемлекетте салық міндеттемелері мен өтемақысы бойынша пайыздар қалай есептелетініне қатысты асимметриялар болса, мысалы, бірінші Уағдаласушы мемлекет өзара келісім рәсімінің сұрау салу объектісі болған салық бойынша төлемді кешіктіргені үшін пайыздарды алған жағдайда, ал екінші Уағдаласушы мемлекет айтарлықтай экономикалық ауыртпалықты көтере алады ол салық төлеушіге өтеуі тиіс сомаға артық төлем үшін пайыздар бермейді. Сондықтан уағдаласушы мемлекеттер өзара келісім рәсімі туралы сұрау салудың объектісі болып табылатын салық міндеттемесіне байланысты пайыздардан босатуды қамтамасыз ету үшін икемді тәсілдерді қабылдауға ұмтылуы тиіс. Пайыздарды төлеуден босату, әсіресе, салық төлеуші өзара келісім процесінде болған кезең үшін орынды болар еді, өйткені өзара келісім рәсімі арқылы істі шешуге кететін уақыт мөлшері көбінесе салық төлеушінің бақылауынан тыс болады. Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасындағы өзгерістер құзыретті органның өзара келісім рәсіміне сәйкес келісілген пайыздарды төлеуден босатуды ұсынуы үшін талап етілуі мүмкін.

49.4 Конвенцияның мақсаты қосарланған салық салуды болдырмау болып табылады және мемлекеттерге конвенцияларды адал орындау талабы пайыздық және айыппұл төлемдері салық төлеушілерге ақша қаражаттарының қозғалысы үшін байланысты шығындар мен салдарларға байланысты өзара келісім рәсімін бастауға тиімді кедергі келтіретіндей енгізілмеуі керек деп болжайды. Пайыздар мен әкімшілік айыппұлдар салық төлеушілердің 25-бапта көзделген өзара келісім рәсіміне бастамашылық жасау құқығын қоса алғанда, Конвенцияның артықшылықтарына деген сенімін елеулі түрде тежейтін немесе жоққа шығаратын тәсілдермен қолданылмауға тиіс. Мысалы, мемлекеттің өтелмеген айыппұлдар мен пайыздарды төлеуге қатысты талаптары салық төлеушілердің ішкі заңнаманы қайта қарауына қарағанда, өзара келісу процедурасы аясында салық төлеушілер үшін ауыр болмауы керек.

3-тармақ

50. Осы тармақтың бірінші сөйлемінде құзыретті органдарға мүмкіндігінше түсіндірудің немесе қолданудың қиындықтарын өзара келісім жолымен шешу ұсынылады және уәкілеттік беріледі. Бұл, негізінен, салық төлеушілердің белгілі бір санатына қатысты немесе оларға қатысты болуы мүмкін жалпы сипаттағы қиындықтар, тіпті егер олар әдетте 1 және 2-тармақтарда анықталған процедураға сәйкес келетін жеке іспен байланысты болса да.

51. Бұл ереже Конвенцияны қолдануға байланысты туындайтын қиындықтарды шешуге мүмкіндік береді. Мұндай қиындықтарға олар туындайтын Уағдаласушы мемлекетте дивидендтерден, пайыздардан және роялтиден шегерілетін салықтан босату рәсімдерін белгілеуге және қолданысқа енгізуге байланысты туындауы мүмкін практикалық сипаттағы қиындықтар ғана емес, сондай-ақ Конвенция ережелерінің осы түрдегі қалыпты әрекетіне нұқсан келтіруі немесе қиындатуы мүмкін қиындықтар да жатады. келіссөздерге қатысушылар оларды қалай ойластырды, олардың шешімі Конвенцияны түсіндіруге қатысты алдын-ала келісімге тәуелді емес.

52. Осы Ережеге сәйкес құзыретті органдар, атап айтқанда:

– Конвенциядағы термин толық емес немесе екіұшты анықталған жағдайда, кез келген қиындықтарды жою үшін оның анықтамасын толықтыру немесе нақтылау.

– Мемлекеттің заңнамасы теңгерімге нұқсан келтірмей өзгертілген немесе Конвенцияның мәнін қозғайтын жағдайларда, осындай өзгерістерден туындайтын жаңа салық салу жүйесіне байланысты туындауы мүмкін кез келген қиындықтарды реттеу.

– Қарыз алушы еліндегі жұқа капиталдандыру ережелеріне сәйкес пайыздар дивидендтер ретінде қарастырыла алатынын және егер солай болса, олар дивидендтер сияқты несие берушінің тұратын елінде қосарланған салық салудан босатыла ма екенін анықтау мақсатында (мысалы, тиісті екіжақты Конвенцияда мұндай босату көзделген кезде бас/еншілес компания режиміне сәйкес босату).

– Баға белгілеу туралы екіжақты алдын ала келісімдер (APAs) жасасу, сондай-ақ конвенцияларды түсіндіруге немесе қолдануға қатысты қиындықтар немесе күмән туындаған жағдайларда Уағдаласушы мемлекеттердің әрқайсысы екіжақты салық Конвенциясын жасасқан үшінші мемлекеттердің құзыретті органдарымен көпжақты келісімдер жасасу мақсатында (әсіресе Уағдаласушы мемлекеттердің ешқандай іс-әрекеті Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соқпайтын жағдайларда). Көпжақты өзара келісімге мүдделі мемлекеттердің барлық құзыретті органдары арасында бірыңғай келісім жасасу жолымен не жекелеген, бірақ дәйекті екіжақты өзара келісімдер жасасу жолымен қол жеткізуге болады.

– 1 және 2-тармақтарды, сондай-ақ осы тармақтың екінші ұсынысын көпжақты (жоғарыдағы 38.1-38.5 тармақтарын және төмендегі 55-55.2 тармақтарын қараңыз) істерге және үшінші мемлекеттердің өзара келісу рәсіміне қатысуына қолданудың тиісті рәсімдері, шарттары мен шарттары айқындалсын, егер істі шешу үшінші мемлекеттерде салық салуды қозғауы немесе қозғалуы мүмкін болса.

53. 3-тармақ "Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына", яғни, әдетте, Конвенцияны жүзеге асыруға жауапты қаржы министрлеріне немесе олардың уәкілетті өкілдеріне Конвенцияны түсіндіруге байланысты туындайтын кез келген қиындықтарды өзара келісім бойынша шешуге өкілеттік береді. Алайда, Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасына байланысты басқа органдардың (Сыртқы істер министрлігі, соттар) халықаралық шарттар мен келісімдерді, сондай-ақ Конвенцияда көрсетілген "құзыретті органды" түсіндіруге құқығы бар екенін және бұл кейде осындай басқа органдардың айрықша құқығы болып табылатынын назардан тыс қалдырмау маңызды.

54. Түсіндірудің немесе қолданудың жалпы қиындықтарын шешетін өзара келісімдер құзыретті органдар өзара келісімді өзгертуге немесе жоюға келіскенге дейін әкімшіліктер үшін міндетті болып табылады.

55. 3-тармақтың екінші ұсынысы құзыретті органдарға Конвенция ережелерінің қолданысына жатпайтын қосарланған салық салу жағдайларын да қарауға мүмкіндік береді. Осыған байланысты Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінде де тұрақты өкілдіктері бар үшінші мемлекет резидентінің жағдайы ерекше қызығушылық тудырады. 3-тармақтың екінші ұсынысы Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына тұрақты өкілдіктер арасындағы мәмілелерге қатысты орын алуы мүмкін қосарланған салық салуды жою мақсатында бір-бірімен кеңесуге мүмкіндік береді. Бұл, мысалы, Уағдаласушы мемлекеттің біреуінің немесе екеуінің де үшінші мемлекетпен екіжақты салық Конвенциясы болмаған жағдай болуы мүмкін. Егер Уағдаласушы мемлекеттің екеуінде де үшінші мемлекетпен Конвенция болса, онда осы екі Конвенцияның үйлесуі барлық үш мемлекеттің құзыретті органдарына осы конвенциялардың 25-бабының 1, 2 және 3-тармақтарына сәйкес өзара келісім бойынша істі шешуге мүмкіндік беруі мүмкін (жоғарыдағы 38.2 және 38.4-тармақтарды қараңыз). Барлық қатысушы мемлекеттердің құзыретті органдары арасындағы көпжақты келісім кез келген қосарланған салық салудың жойылуын қамтамасыз етудің ең жақсы тәсілі болып табылады.

55.1 Кейбір Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасы Конвенцияда тікелей немесе жанама түрде қаралмайтын мәселелер бойынша Конвенцияны толықтыруға кедергі келтіреді. Мұндай жағдайларда Конвенцияны осы мәселеге арналған хаттамамен толықтыруға болады. Алайда, 3-тармақтың екінші ұсынысы Уағдаласушы мемлекеттерге осындай жеңілдіктер беру олардың тиісті ішкі заңнамасына қайшы келетін немесе басқа да қолданылатын салық шарттарының ережелерімен жол берілмейтін жағдайларда қосарланған салық салуды жоюға мүмкіндік бермейді. Бұл ұсыныс Уағдаласушы мемлекеттерге Конвенцияда көзделмеген жағдайларда ғана олардың тиісті ішкі заңдарына сәйкес немесе Уағдаласушы мемлекеттердің бірі үшінші мемлекетпен жасасқан салық шартына сәйкес қосарланған салық салуды жою мақсатында бір-бірімен консультация жүргізуге мүмкіндік береді. Мәселен, мысалы, Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінде де тұрақты өкілдіктері бар үшінші мемлекеттің кәсіпорны жағдайында 3-тармақтың екінші ұсынысы Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына өздерінің тиісті ішкі салық заңнамасын дәйекті қолдану мақсатында, атап айтқанда осы тұрақты өкілдіктер арасындағы кез келген мәмілелерге қатысты істің фактілері мен мән-жайларын келісуге мүмкіндік береді; алайда Уағдаласушы мемлекеттер мұндай тұрақты өкілдіктердің пайдасын олардың тиісті ішкі заңнамасымен немесе Уағдаласушы мемлекет пен осы үшінші мемлекет арасында жасалған салық шартының ережелерімен рұқсат етілген шамада ғана кез келген қосарланған салық салудан босата алады. (яғни, Уағдаласушы мемлекет пен үшінші мемлекет арасындағы салық шартының 7-бабы мен 23-бабы). Осылайша, осы мысалдар көрсеткендей, 3-тармақ салық келісімшарттарының үйлестірілген және тиімді жұмыс істеуін қамтамасыз ету үшін құзыретті органдармен кеңесу мүмкіндігін қамтамасыз етуде шешуші рөл атқарады.

55.2 3-тармақтың бірінші ұсынысына сәйкес құзыретті органдар 1-тармаққа сәйкес ұсынылған істі осы үшінші мемлекеттегі табысқа немесе капиталға салық салу осы істің шешілуіне әсер етуі немесе әсер етуі мүмкін жағдайларда кез келген үшінші мемлекеттің құзыретті органымен реттеуге ұмтылатыны туралы жалпы негізде уағдаласа алады. Көпжақты өзара келісу рәсімдерін тікелей көздегісі келетін Уағдаласушы мемлекеттер 2-тармақтың мынадай баламалы тұжырымын пайдалануға келісе алады:

2. Құзыретті орган, егер қарсылық оған негізделген болып көрінсе және егер ол өзі қанағаттанарлық шешімге келе алмаса, Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салуды болдырмау мақсатында істі екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен өзара келісім бойынша шешуге ұмтылады. Егер істің шешілуіне кез келген үшінші мемлекеттегі табыс немесе капиталға салық салу әсер етуі немесе әсер етуі мүмкін болса, құзыретті органдар істі кез келген осындай үшінші мемлекеттің құзыретті органымен өзара келісім бойынша Уағдаласушы мемлекеттердің әрқайсысы мен осы үшінші мемлекет арасында салық Конвенциясы қолданылған жағдайда шешуге ұмтылады, осы үшінші мемлекеттің құзыретті органы 1-тармақта көзделген үш жылдық кезең ішінде істі өзара келісім бойынша шешу үшін Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарымен кеңесуге келіседі. Істі шешу үшін құзыретті органдар Уағдаласушы мемлекеттер мен рәсімге қатысатын кез келген үшінші мемлекет арасындағы салық конвенцияларының тиісті ережелерімен бірге осы Конвенцияның тиісті ережелерін назарға алады. Қол жеткізілген кез келген Келісім Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасында белгіленген кез келген уақытша шектеулерге қарамастан жүзеге асырылады.

4-тармақ

Осы тармақ құзыретті органдардың өзара келісім бойынша не 1 және 2-тармақтарда айқындалған рәсімге жататын жекелеген істі не Конвенцияны түсіндіруге немесе қолдануға қатысты және 3-тармақта аталғандарға қатысты жалпы проблемаларды шешу үшін бірлескен консультациялар қалай өткізе алатынын айқындайды.

57. Біріншіден, ол құзыретті органдардың бір-бірімен тікелей байланыса алатындығын қарастырады. Сондықтан ақпаратты дипломатиялық арналар арқылы берудің қажеті жоқ.

58. Құзыретті органдар бір-бірімен хаттар, факсимильді байланыс, телефон арқылы сөйлесу, тікелей кездесулер немесе кез келген басқа ыңғайлы тәсілмен сөйлесе алады. Мұндай органдар, егер қаласа, осы мақсат үшін ресми түрде бірлескен комиссия құра алады.

59. Осы бірлескен комиссияға келетін болсақ, 4-тармақ Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына осы органның мүшелерінің санын және рәсімдерінің ережелерін айқындау құқығын қалдырады.

60. Алайда, Уағдаласушы мемлекеттер осы саладағы кез-келген формализмнен аулақ бола алады, дегенмен олар 2-тармаққа сәйкес бірлескен комиссия қарайтын салық төлеушілерге белгілі бір маңызды кепілдіктер беруге міндетті, атап айтқанда:

– жазбаша немесе ауызша өтініштерді жеке өзі немесе өкіл арқылы жасау құқығы;

– адвокаттың көмек алу құқығы.

61. Алайда, салық төлеушіге немесе оның өкілдеріне іс бойынша құжаттарды ашу рәсімнің ерекше сипатына байланысты орынсыз болып көрінеді.

62. Құзыретті органдар өз өкілдерін Бірлескен комиссияның құрамына тағайындау кезінде негізінен пайдаланатын таңдау еркіндігін бұзбай, олардың әрбір делегацияға төрағалық етуді тапсыруға келіскені жөн болар еді, оған рәсімге жауапты қызметтің бір немесе бірнеше өкілдері, жоғары лауазымды тұлға немесе судья, негізінен оның ерекше тәжірибесін ескере отырып сайланған болуы мүмкін; мұндай адамдардың қатысуы келісімге келуді жеңілдетеді деп сену орынды.

5-тармақ

63. Бұл тармақ құзыретті органдар екі жыл ішінде 2-тармаққа сәйкес келісімге қол жеткізе алмаған жағдайда, шешілмеген мәселелер істі ұсынған адамның жазбаша талабы бойынша төрелік тәртіппен шешілетінін көздейді. Бұл процесс құзыретті органдардың алдын ала рұқсатына тәуелді емес: қажетті іс жүргізу талаптары орындалғаннан кейін өзара келісім жасасуға кедергі келтіретін шешілмеген мәселелер төрелікке берілуге тиіс.

64. Осы тармақта көзделген төрелік процесс құқықтық қорғаудың балама немесе қосымша құралы болып табылмайды: егер құзыретті органдар Конвенцияны қолдануға қатысты шешілмеген мәселелерді қалдырмайтын келісімге қол жеткізген болса, онда өзара келісім туралы өтініш білдірген адам құзыретті органдар қол жеткізген келісім істің дұрыс шешілуін қамтамасыз етеді деп есептемесе де, төрелікке берілуі мүмкін шешілмеген мәселелер жоқ. Осылайша, бұл тармақ құзыретті органдар істі шешуге кедергі келтіретін бір немесе бірнеше мәселелер бойынша келісімге келе алмайтын жағдайларда, істі шешу осы мәселелерді төрелікке беру арқылы әлі де мүмкін болуын қамтамасыз ету арқылы осы рәсімнің тиімділігін арттыруға қызмет ететін өзара келісу рәсімін кеңейту болып табылады. Осылайша, осы тармаққа сәйкес істі шешу әлі де өзара келісім тәртібімен жүзеге асырылады, ал іс бойынша келісімге қол жеткізуге кедергі келтіретін нақты мәселені шешу төрелік процесте қаралады. Бұл 5-тармақта белгіленген процесті коммерциялық немесе мемлекеттік-жекеменшік төрелік сот процессінен басқа нысандарынан ажыратады, онда төрелік алқаның юрисдикциясы бүкіл істі шешуге қолданылады.

65. 2017 жылға дейін 5-тармақтың ескертпесінде кейбір мемлекеттерде ұлттық заңнама, саяси немесе әкімшілік ойлар осы тармақта көзделген төрелік процестің түріне жол бермеуі немесе ақтауы мүмкін екендігі және төрешілерге салық мәселелерін шешуге кедергі келтіретін конституциялық кедергілердің мысалы келтірілгені көрсетілген. Алайда, бұл даулар өзара келісім рәсімінің өз рөлін атқаруына жол бермейтін жағдайларда құзыретті органдар арасындағы дауларды шешуді қамтамасыз ететін төрелік тетікті енгізудің маңыздылығын мойындау үшін ескерту алынып тасталды.

65.1 5-тармақ төрелік процестің маңызды шарттарын қамтиды. Осы тармақтың соңғы сөйлемі құзыретті органдардан осы процесті қолдану тәсілін келісуді талап етеді, сондықтан бұл процестің процедуралық аспектілерінің көпшілігі құзыретті органдар арасындағы келісімде анықталады деп күтілуде (төмендегі 85-тармақты және қосымшаға енгізілген "өзара төрелік келісімнің" үлгісін қараңыз). Алайда, кейбір мемлекеттер Конвенцияның өзіне осы процедуралық аспектілердің кейбірін қосуды жөн көруі мүмкін. Бұл төрелік сот процессін ережесін қиындатса да, мемлекет осы аспектілердің (төрешілерді тағайындауға және олар хабарлаған ақпараттың құпиялылығына қатысты ережелер сияқты) кейбірінің маңыздылығы осы мәселелер Конвенцияның өзінде қаралуы керек деп санауы мүмкін. 2016 жылғы 31 желтоқсанда қол қою үшін ашылған салық базасының тозуын болдырмау және салық салудан пайданы алып тастау жөніндегі шараларға қатысты салық шартын жүзеге асыруға арналған көпжақты Конвенцияның VI бөлімі ("көпжақты құжат") төрелік сот процессі көптеген рәсімдік аспектілерін қамтитын конвенцияның жақсы мысалы болып табылады.

66. Кейбір мемлекеттер 5-тармақты қосқысы келуі мүмкін, бірақ оны қолдануды шектеулі жағдайлармен шектейді. Мысалы, төрелік сот процессіне қол жетімділік негізінен нақты сипаттағы мәселелерге қатысты істермен шектелуі мүмкін. Сондай-ақ, төрелік сот процессі трансферттік баға белгілеу немесе тұрақты өкілдіктің болуы туралы мәселелер сияқты белгілі бір істер кластарында туындайтын мәселелерді қарауға әрқашан дайын, сонымен бірге төрелік сот процессін жеке негізде басқа мәселелерге таратады. 5-тармақты қолдануды шектегісі келетін мемлекеттер Төрелік ережені қолдану аясын кез келген маңызды шектеу өзара келісім рәсімі туралы істе туындайтын шешілмеген мәселелерді шешуді қамтамасыз етуде оның тиімділігін шектей алатынын есте ұстаған жөн.

66.1 Егер 5-тармақ төрелік ережені қамтитын алдыңғы Конвенцияның ережелерін алмастыратын немесе көпжақты құжаттың VI бөлігі қолданылатын жаңа конвенцияға енгізілген болса, Уағдаласушы мемлекеттерге жаңа Конвенцияның 5-тармағы осы алдыңғы Конвенцияның ережелеріне байланысты істерге қолданылатынын түсіндірген жөн. Егер олай болмаса, Уағдаласушы мемлекеттер осы алдыңғы Конвенцияның ережелеріне сәйкес туындайтын шешілмеген мәселелерді төрелік талқылауды қамтамасыз ету үшін мән-жайларға байланысты алдыңғы Конвенцияның немесе көпжақты құжаттың VI бөлігінің төрелік ережесінің қолданылуын жалғастыруын қамтамасыз етуі тиіс.

67. Сонымен қатар, Еуропалық Одаққа мүше мемлекеттер 5-тармақтың қолданылу аясын осы мүшелерге қолданылатын құқықтық құжаттар бойынша өз міндеттемелерімен келісуді қалауы мүмкін. Мұндай үйлестіру 5-тармақтың қолданылу аясы неғұрлым тар болса да, осындай құқықтық құжатқа сәйкес төрелік талқылау мүмкіндігін қамтамасыз етуі тиіс. Мұны, мысалы, 25-бапқа келесі мазмұнның қосымша тармағын қосу арқылы жасауға болады:

5-тармақ Уағдаласушы мемлекеттерге қолданылатын кез келген басқа құқықтық құжаттан туындайтын және осы тармақта аталған шешілмеген мәселелерді төрелік талқылауға жататын неғұрлым кең міндеттемелерді орындауды қозғамайды.

Үйлестіру сондай-ақ 5-тармақтың қолданылу саласына қатысты шешілмеген мәселелердің осы тармаққа сәйкес де, кез келген басқа құқықтық құжатқа сәйкес де төрелік рәсімдерге жатпауын қамтамасыз етуге тиіс.

68. Салық төлеуші 1-тармаққа сәйкес ұсынылған өзара келісімнің рәсіміне сәйкес қаралатын барлық жағдайларда, Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де іс-әрекеттері адамның осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес емес салық салынуына әкеп соқтырғаны негізінде шешілмеген мәселелер бойынша төрелік туралы өтініш ете алуы тиіс. Өзара келісу рәсімі болмаған жағдайларда, мысалы, маңызды айыппұлдармен байланысты маңызды бұзушылықтардың болуына байланысты (26-тармақты қараңыз), 5-тармақтың қолданылмайтыны анық.

69. Егер осы тармақты өз Конвенциясына енгізбеген екі Уағдаласушы мемлекет жалпы қолдану үшін немесе нақты істі қарау үшін төрелік процесті жүзеге асырғысы келсе, олар мұны әлі де өзара келісім бойынша жасай алады. Бұл жағдайда құзыретті органдар келесі бірінші абзацты қосатын қосымшада ұсынылған үлгілік тұжырымға сәйкес өзара келісім жасай алады:

1. Осы орайды,

а) конвенцияның 25-бабының 1-тармағына сәйкес адам істі Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де іс-әрекеттері осы адамға осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін салық салуға әкеп соқтырды деген негізде Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органына ұсынды және

b) құзыретті органдар осы істі қарау үшін құзыретті органдар талап ететін барлық ақпаратты екі құзыретті органға берген күннен бастап екі жыл ішінде осы баптың 2-тармағына сәйкес осы істі шешу туралы келісімге келе алмайды, егер адам осы істі қарау үшін құзыретті органдар талап ететін барлық ақпаратты ұсынса, істен туындайтын кез келген шешілмеген мәселелер мынадай тармақтарға сәйкес төрелікке беріледі мұндай өтінішті жазбаша нысанда жүгінеді.

Алайда, егер бұл мәселелер бойынша шешімді сот немесе кез келген мемлекеттің әкімшілік трибунал шығарған болса, бұл шешілмеген мәселелер төрелікке берілмейді. Егер осы іске тікелей әсер еткен адам төрелік шешімді орындайтын өзара келісіммен келіспесе, құзыретті органдар осымен өздерін төрелік шешіммен байланысты деп санауға және осы шешімнің негізінде істі 25-баптың 2-тармағына сәйкес шешуге келіседі.

Бұл келісім қосымшада талқыланатын әртүрлі құрылымдық және процедуралық мәселелерді қарастырады. Құзыретті органдар осылайша осындай процеспен байланысты болғанымен, мұндай келісім өзара келісу процедурасының бөлігі ретінде берілген, сондықтан құзыретті органдар дәстүрлі өзара келісу процедурасы арқылы шеше алмаған істерді шешу үшін осы үдерісті ұстануға келіскенше ғана әрекет етеді.

70. 5-тармақ 1-тармаққа сәйкес істі Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына ұсынған адам Уағдаласушы мемлекеттердің біреуінің немесе екеуінің де іс-әрекеттері осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін адамға салық салуға әкеп соқтырғаны негізінде осы Конвенцияның ережелеріне сәйкес туындайтын кез келген шешілмеген мәселелерді төрелікке беру туралы жазбаша нысанда көздейді бұл мәселемен өтініш жасай алатынын. Бұл сұрау салу екі құзыретті органға осы істі қарау үшін құзыретті органдарға қажетті барлық ақпаратты берген күннен басталатын екі жылдық кезең өткеннен кейін кез келген уақытта берілуі мүмкін. Осылайша, сот төрелігі процессіне жүгіну автоматты емес; істі ұсынған адам екі жылдық кезең аяқталғаннан кейін күтуді жөн көруі мүмкін (мысалы, құзыретті органдарға істі 2-тармаққа сәйкес шешуге көбірек уақыт беру) немесе істі қарауды жалғастырмауы мүмкін.

70.1 Екі жылдық кезең тым қысқа деп санайтын мемлекеттер төрелік сот процессі өтінішті үш жылдан кейін ғана беруге рұқсат беру үшін осы ережеге түзетулер енгізе алады. Сонымен қатар, мемлекеттер белгілі бір жағдайларда өтініш нақты жағдайда берілгенге дейін ұзағырақ уақыт кезеңін қажет ететінін қарастыруға құқылы. Мұны, мысалы, құзыретті органдарға осы екі жыл аяқталғанға дейін әр жағдайда басқа уақыт кезеңін келісуге рұқсат беру арқылы жасауға болады; мұны b) тармақшасын келесідей тұжырымдау арқылы жасауға болады:

b) құзыретті органдар осы істі қарау үшін құзыретті органдар талап ететін барлық ақпаратты екі құзыретті органға берген күннен бастап екі жыл ішінде 2-тармаққа сәйкес осы істі шешу туралы келісімге келе алмайды (егер осы мерзім өткенге дейін Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары осы іске қатысты өзге мерзім туралы уағдаласпаса және істі ұсынған адамды осындай келісім туралы хабардар етпесе)

70.2 Сондай-ақ, мемлекеттер өзара келісу рәсімі тоқтатылған жағдайларда осы екі жылдық кезең тоқтатыла тұруды көздеуі мүмкін. Бұл, мысалы, өзара келісу рәсімі туралы іс соттың немесе әкімшілік трибуналдың қарауындағы бір немесе бірнеше мәселелерге қатысты болған жағдайларда орын алуы мүмкін және Уағдаласушы мемлекет салық төлеушіге бір мезгілде өзара келісу рәсімін де, сотта немесе әкімшілік трибуналда талқылауды да жүргізуге мүмкіндік бермейді (76-тармақты қараңыз). Бір құзыретті орган істі ұсынған адаммен өзара келісу рәсімін тоқтата тұруға келіскен кезде орын алады (мысалы, ауыр ауруға немесе басқа да жеке қиындықтарға байланысты). Мұндай жағдайларды қарастыру үшін 5 тармаққа келесі ережені қосуға болады:

Егер құзыретті орган 1-тармақта аталған өзара келісу рәсімін тоқтата тұрса, себебі сол мәселелердің біреуі немесе бірнешеуі бойынша іс соттың немесе әкімшілік трибуналдың қарауында болса, онда b) тармақшасында көзделген мерзім соттың немесе әкімшілік трибуналдың қарауындағы іс тоқтатылғанға немесе кері қайтарылғанға дейін тоқтатылады. Бұдан басқа, егер істі ұсынған адам мен құзыретті орган өзара келісу рәсімін тоқтата тұруға уағдаласса, онда b) тармақшасында көзделген мерзім тоқтата тұру жойылғанға дейін тоқтатылады.

70.3 Кейбір жағдайларда, салық төлеуші істі мәні бойынша қарау үшін қажетті бастапқы ақпаратты ұсынғаннан кейін, құзыретті органдар салық төлеушіден қосымша ақпарат сұрауы қажет болуы мүмкін. Мысалы, в) тармақшасында көзделген кезең басталғаннан кейін және істі одан әрі талдағаннан кейін құзыретті орган осы мәселені қалай шешуге болатындығы туралы келісімге қол жеткізу үшін қосымша ақпарат қажет екенін анықтай алады. Мұндай жағдайларда іске тікелей әсер еткен адамның мұндай қосымша ақпаратты ұсынбауы құзыретті органдардың мәселені уақтылы кідіртуі немесе шешуіне кедергі келтіруі мүмкін. Бұл мәселе құзыретті органдарға әрбір нақты жағдайда әртүрлі мерзімдерді келісуге мүмкіндік беретін жоғарыдағы 70.1-тармақта ұсынылған b) тармақшасының баламалы тұжырымының көмегімен шешілуі мүмкін. Сонымен қатар, оны төрелік сот процессі ережесін қолдану тәртібін реттейтін өзара келісімде, мысалы, егер екі құзыретті орган да іске тікелей әсер еткен адам b)тармақшасында көзделген кезең басталғаннан кейін кез келген құзыретті орган сұратқан қосымша Елеулі ақпаратты уақтылы ұсынбағанымен келіссе, екі жылдық кезең ұзартылғанын көздей отырып реттеуге болатын еді. (қосымшадағы типтік өзара келісімнің 7-бабын қараңыз; оның орнына, егер 70.1-тармақтың балама ережесі қолданылмаса, Конвенцияның өзіне ұқсас ережені қосуға болады).

71. 25-баптың 2-тармағына сәйкес құзыретті органдар конвенцияға сәйкес келмейтін салық салудан жалтару мақсатында 1-тармаққа сәйкес ұсынылған істі шешуге ұмтылуға тиіс. Сондықтан 5-тармақтың мақсаттары үшін құзыретті органдар келіспейтін және құзыретті органдардың бірінің пікірінше, Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салу орын алғанын көрсететін кем дегенде бір мәселе болғанша істі шешілген деп санауға болмайды. Сондықтан құзыретті органдардың бірі мұндай істің жабық екендігі және мүдделі тұлға шешілмеген мәселелер бойынша төрелік етуді сұрай алмайтындығы туралы біржақты шешім қабылдай алмайды; Сондықтан құзыретті органдардың бірі мұндай істің жабық екендігі және мүдделі тұлға шешілмеген мәселелер бойынша төрелік етуді сұрай алмайтындығы туралы біржақты шешім қабылдай алмайды; Алайда, екі құзыретті орган да екі мемлекеттің де салық салу Конвенцияға сәйкес жүзеге асырылғанына келіскен жағдайларда, шешілмеген мәселелер жоқ және іс Конвенцияның ережелерімен реттелмейтін қосарланған салық салу орын алуы мүмкін болған жағдайда да шешілген болып саналуы мүмкін.

72. Төрелік процесс адам Конвенцияның ережелеріне сәйкес келмейтін салық салу іс жүзінде Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де іс-әрекеттерінің нәтижесі деп есептеген жағдайларда ғана мүмкін болады; дегенмен, мұндай салық салу, егер соңғы істер құзыретті органдарға ұсынылуы мүмкін болса да, ақыр соңында осындай іс-әрекеттердің нәтижесі болады деп бекітілген жағдайларда қол жетімді емес осы баптың 1-тармағына сәйкес (жоғарыдағы 70-тармақты қараңыз). Осы мақсатта салық салу, мысалы, салық төленгеннен, есептелгеннен немесе басқаша анықталғаннан кейін, немесе салық төлеушіге салық органдары оны табыстың белгілі бір элементіне салық салуға ниетті екендігі туралы ресми түрде хабарлаған жағдайларда, Уағдаласушы мемлекеттердің біреуінің немесе екеуінің де әрекеттерінің нәтижесі ретінде қарастырылуы керек.

73. Қазіргі редакцияда 5-тармақ осы баптың 1-тармағына сәйкес берілген өтінішке байланысты туындайтын шешілмеген мәселелерді төрелік сот процессі талқылауды ғана көздейді. Осы тармақтың қолданылу аясын осы баптың 3-тармағына сәйкес туындайтын өзара келісім жағдайларына да таратқысы келетін мемлекеттер мұны еркін жасай алады. Кейбір жағдайларда өзара келісім туралы іс 4-баптың 2 d) тармақшасы сияқты басқа да нақты шарттық ережелерден туындауы мүмкін. Осы тармақшаға сәйкес құзыретті органдар кейбір жағдайларда екі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын жеке тұлғаның мәртебесі туралы мәселені өзара келісім бойынша реттеуге міндетті. 4-бапқа түсініктеменің 20-тармағында көрсетілгендей, мұндай жағдайлар 25-бапта белгіленген рәсімге сәйкес шешілуі тиіс. Егер құзыретті органдар мұндай іс бойынша келісімге келе алмаса және бұл Конвенцияға (оған сәйкес жеке тұлға Конвенцияның мақсаттары үшін тек бір Мемлекеттің резиденті болуға тиіс) сәйкес емес салық салуға әкеп соқтырса, онда салық төлеушінің ісі 25-баптың 1-тармағының қолданысына жатады, демек, 5-тармақ қолданылады.

74. Кейбір мемлекеттерде құзыретті органдар құзыретті органдарға ұсынылған істен туындайтын нақты мәселе бойынша сот шешімінен ауытқуы мүмкін. Сондықтан, бұл мемлекеттер осы тармақтың екінші сөйлемін жіберіп алуы керек және егер олар жоғарыдағы 70.2-тармақтың балама позициясын пайдаланғысы келсе, оны келесідей өзгерте алады:

75. Екі жылдық кезеңнің басталуын анықтау мақсатында құзыретті органдар істі қарау үшін талап ететін барлық ақпарат екі құзыретті органға да істің негізінде жатқан қарсылық негізді болып табылатындығын шешуге мүмкіндік беретін жеткілікті ақпарат берілген жағдайда ғана берілген деп есептеледі. 5-тармақты қолдану тәртібін көздейтін өзара келісім осы басталу күнін анықтау үшін қолданылатын процесті түсіндіруі керек және осы мақсат үшін әдетте қандай ақпарат түрі жеткілікті болатынын көрсетуі керек. Қосымшаға енгізілген өзара келісімнің үлгісі көпжақты құжаттың VI бөлігінде қолданылатынға ұқсас процесті болжайды. Екі жылдық кезеңнің басталу күнін айқындау қағидалары тікелей Конвенцияға енгізілуі тиіс деп есептейтін мемлекеттер мұны, мысалы, көпжақты құжаттың 19-бабының 5-9-тармақтарының ережелеріне ұқсас ережелерді енгізу арқылы жасай алады.

76. Бұл тармақ төрелік сот процессі мен ішкі қорғау құқықтары арасындағы байланысқа да қатысты. Төрелік сот процессінің тиімді болуы және шешімдердің соқтығысу қаупін болдырмау үшін, егер төрелікке берілген мәселелер кез келген мемлекеттің ішкі сот процессі шеңберінде шешілген болса, адамға төрелік сот процессін жалғастыруға рұқсат етілмеуі тиіс (бұл дегеніміз, Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің кез-келген соты немесе әкімшілік трибуналы осы мәселелерге қатысты және осы адамға қатысты шешім шығарды). Бұл көптеген елдердің өзара келісу рәсіміне қатысты және соған сәйкес қабылдаған тәсіліне сәйкес келеді:

а) адам өзара келісім рәсімін және ішкі құқықтық қорғау құралдарын бір мезгілде пайдалана алмайды. Ішкі қорғау құралдары әлі де қолжетімді болған жағдайларда құзыретті органдар әдетте салық төлеушіден осы құқықтық қорғау құралдарының қолданылуын тоқтата тұруға келісуді талап етеді немесе егер салық төлеуші келіспесе, осы құқықтық қорғау құралдары таусылғанға дейін өзара келісу рәсімін кейінге қалдырады.

b) алдымен өзара келісу рәсімі жүргізіліп, өзара келісімге қол жеткізілген жағдайларда салық төлеушіге және істе тікелей зардап шеккен басқа да адамдарға келісімнен бас тартуға және тоқтатылған ішкі құқықтық қорғау құралдарын пайдалануға мүмкіндік беріледі; керісінше, егер бұл адамдар Келісімнің орындалуын қаласа, олар Келісімде қамтылған мәселелер бойынша ішкі қорғау құралдарын пайдаланудан бас тартуы керек.

c) ішкі құқықтық қорғау құралдары бір мемлекетте алғаш рет пайдаланылған және таусылған жағдайларда, адам өзара келісім рәсімін тек екінші мемлекетте қосарланған салық салудан босату үшін ғана пайдалана алады. Шынында да, белгілі бір іс бойынша заңды шешім шығарылғаннан кейін, көптеген елдер бұл шешімді өзара келісім рәсімі арқылы жою мүмкін емес деп санайды, сондықтан өзара келісім рәсімін кейіннен қолдануды басқа мемлекетте көмек алу әрекеттерімен шектейді.

Дәл осындай жалпы қағидаттар төрелікке берілетін бір немесе бірнеше мәселелерді қамтитын өзара келісу рәсімі жағдайында қолданылуы керек. Егер елдердің бірі төрелік шешімге берген жауабында шектелгені алдын ала белгілі болса, істі төрелік соттың қарауына беру қисынсыз болып табылады. Алайда, егер ел өзара келісім рәсімі шеңберінде сот шешімінен ауытқуы мүмкін болса (74-тармақты қараңыз) және бұл жағдайда 5-тармақ сәйкесінше түзетілуі мүмкін.

77. Екінші мәселе қолданыстағы ішкі қорғау құралдары мен төрелік арасындағы осы қорғау құралдары таусылмаған жағдайларда өзара байланысқа қатысты. Бұл жағдайда өзара келісім процедурасының негізгі құрылымымен неғұрлым сәйкес келетін тәсіл төрелік сот процессіне қатысты бірдей жалпы принциптерді қолдану болар еді. Осылайша, құқықтық қорғау құралдарының қолданылуы құзыретті органдар шеше алмайтын мәселелерді төрелік етуді қамтитын өзара келісу рәсімі аяқталғанға дейін тоқтатылды және осы шешім негізінде алдын ала өзара келісімге қол жеткізілді. Басқа жағдайларда сияқты өзара келісу рәсімдері, содан кейін бұл келісім салық төлеушіге ұсынылады, ол қалған ішкі қорғау құралдарынан бас тартуды талап ететін келісімді қабылдау туралы шешім қабылдауы керек немесе осы қорғау құралдарын қолдану туралы келісімді қабылдамауы керек.

78. Бұл тәсіл 5-тармақта көрсетілген төрелік сот процессінің сипатына сәйкес келеді. Бұл процестің мақсаты-құзыретті органдарға келісімге келуге кедергі келтіретін шешілмеген мәселелер бойынша қорытындыға келуге мүмкіндік беру. Бұл келісімге төрелік арқылы қол жеткізілгенде, өзара келісімнің маңызды сипаты өзгеріссіз қалады.

79. Кейбір жағдайларда бұл тәсіл тараптарға салық төлеуші қабылдамайтын өзара келісімге әкелетін төрелік сот процессіне уақыт пен ресурстарды жұмсауға тура келетінін білдіреді. Алайда, практикалық тәжірибе көрсеткендей, салық төлеуші ішкі қорғау құралдарына жүгінуге өзара келісімнен бас тартатын жағдайлар өте аз. Сонымен қатар, мұндай сирек жағдайларда ұлттық соттар немесе әкімшілік трибуналдар салық төлеушіге екі мемлекетті байланыстыратын өз ісінің әкімшілік шешімі ұсынылғанын ескереді деп күтуге болады.

79.1 Жоғарыда 76 А) тармақта айтылғандай, көптеген мемлекеттер кез-келген адамға өзара келісім рәсімін және ішкі құқықтық қорғау құралдарын бір уақытта пайдалануға мүмкіндік бермейді. Алайда, кейбір мемлекеттер адамға бір уақытта өзара келісім рәсімін де, сотта немесе әкімшілік трибуналда бірдей мәселелер бойынша іс жүргізуді де жүзеге асыруға рұқсат бере алады; бұл мемлекеттерде төрелікке берілген мәселе немесе мәселелер бойынша шешімді сот немесе әкімшілік трибунал төрелік туралы өтініш бергеннен кейін және төрелік алқа өз шешімін шығарғанға дейін шығаруы мүмкін. Мұндай мемлекеттер келесі төрелік шешімді жүзеге асыру туралы өзара келісімді қолдану кезінде туындауы мүмкін қиындықтарды болдырмау үшін осындай жағдайларда төрелік процестің тоқтатылғанын тікелей көздегісі келуі мүмкін (жоғарыдағы 76-тармақты қараңыз). Осы мақсатта 5-тармаққа келесі тұжырымдаманы қосуға болады:

Егер төрелік туралы өтініш берілгеннен кейін және төрелік алқа Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына шешім шығарғанға дейін кез келген уақытта осы мәселе бойынша шешімді Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің соты немесе әкімшілік трибунал шығарса, төрелік сот процессі тоқтатылады.

80. Кейбір мемлекеттерде құзыретті органдар арасындағы шешілмеген мәселелер ішкі құқықтық қорғау құралдары қолжетімсіз болған жағдайда ғана төрелікке берілуі мүмкін. Төрелік тәсілді жүзеге асыру үшін бұл мемлекеттер адамға төрелік жүргізілгенге дейін ішкі құқықтық қорғау құралдарын пайдалану құқығынан бас тартуды талап ететін балама тәсілді қарастыруы мүмкін. Мұны тармақтың екінші сөйлемін келесіге ауыстыру арқылы жасауға болады: "алайда, бұл шешілмеген мәселелер төрелікке берілмейді, егер бұл іске тікелей әсер еткен кез-келген адам кез-келген мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес сол мемлекеттің соттарынан немесе әкімшілік трибуналдарынан осы мәселелерді шешуді сұрауға құқылы болса немесе осы мәселелер бойынша шешім қабылданса мұндай сот немесе әкімшілік трибунал шығарған". Салық төлеуші істің нәтижесіне қатысты ешқандай кепілдіксіз ішкі қорғау құралдарынан бас тартуы керек жағдайды болдырмау үшін, мысалы, қосарланған салық салудың іс жүзінде босатылуын қамтамасыз ететін механизмді қосу үшін осы тармақты өзгерту маңызды болар еді. Сонымен қатар, содан кейін салық төлеуші ұлттық соттар тыңдау құқығынан бас тартатындықтан, бұл тармақ салық төлеушіге ішкі заңнамаға мұндай бас тарту қолданыстағы құқықтық жүйе шеңберінде қолайлы болуы үшін сәйкес болуы мүмкін талаптарды қанағаттандыру үшін оның төрелік процеске қатысуына қатысты жеткілікті құқықтық кепілдіктер беруді қамтамасыз ету үшін өзгертілуі керек (мысалы, кейбір елдерде мұндай бас тарту тиімсіз болуы мүмкін, егер адамға төрелік талқылау кезінде ауызша тыңдау құқығына кепілдік берілмесе).

80.1 Кейбір мемлекеттер салық төлеушілер мен олардың кеңесшілері төрелік талқылау кезінде алынған ақпаратты ашпауы керек деп санайды. Осы көзқараспен бөлісетін мемлекеттер көпжақты құжаттың 23-бабының 5-тармағына негізделген мынадай ережені еркін енгізе алады:

Төрелік талқылау басталғанға дейін Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары істі ұсынған әрбір адамның және олардың кеңесшілерінің төрелік талқылау барысында не құзыретті органнан, не төрелік алқадан алынған кез келген ақпаратты ешбір басқа тұлғаға жазбаша нысанда жария етпеуге уағдаласуын қамтамасыз етеді. Егер төрелік туралы өтініш берілгеннен кейін және төрелік алқа өз шешімін құзыретті органдарға шығарғанға дейін кез келген уақытта істі ұсынған адам немесе осы адамның кеңесшілерінің бірі осы келісімді бұзса, өзара келісу рәсімі және осы іске байланысты төрелік талқылау тоқтатылады.

81. 5-тармақта, егер осы іске тікелей әсер еткен адам төрелік шешімді орындайтын өзара келісіммен келіспесе, бұл шешім екі мемлекет үшін де міндетті болып табылады. Осылайша, іске тікелей әсер еткен кез келген адамға салық салу төрелікке берілген мәселелер бойынша қабылданған шешімге сәйкес келуі керек және төрелік процесте қабылданған шешімдер осы адамдарға ұсынылатын өзара келісімде көрсетіледі. Алайда, егер төрелік шешімді 25-баптың 5-тармағын немесе қандай да бір іс жүргізу нормасын бұзғаны үшін Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің соттары заңды күші жоқ деп таныса, онда бұл төрелік шешімнің мемлекеттердің ешқайсысы үшін міндетті күші болмайды (осы мәселеге қатысты үлгілік өзара келісімнің 11-бабын да қараңыз).

82. Жоғарыда 76 b) тармақшасында атап өтілгендей, егер өзара келісімге ішкі құқықтық қорғау құралдары таусылғанға дейін қол жеткізілсе, онда құзыретті органдар әдетте Келісімді қолдану шарты ретінде зардап шеккен адамдар Келісімде қамтылған мәселелерге қатысты әлі де болуы мүмкін ішкі құқықтық қорғау құралдарын пайдаланудан бас тартуды талап етеді. Мұндай бас тартусыз кейінгі сот шешімі құзыретті органдардың келісімді қолдануына кедергі келтіруі мүмкін. Осылайша, 5-тармақтың мақсаттары үшін, егер төрелік шешімді орындау туралы өзара келісім берілген адам ішкі құқықтық қорғау құралдарын пайдаланудан бас тартуға келіспесе, бұл тұлға осы Келісімді қабылдамаған болып есептелуге тиіс. Егер өзара келісім қабылданбаса немесе қабылданбаған болып есептелсе, онда іс құзыретті органдардың одан әрі қарауына жатпайды.

82.1 Үлкен сенімділік үшін кейбір мемлекеттер жоғарыдағы 81 және 82-тармақтардың тұжырымдарын өздерінің конвенцияларының мәтінінде көрсетуді қалауы мүмкін, бұл шамамен келесідей тұжырымдалған қосымша тармақты қосу арқылы жасалуы мүмкін:

5-тармақтың мақсаттары үшін

a) іс бойынша төрелік шешімді орындайтын өзара келісім, егер осы іс бойынша тікелей қозғалған қандай да бір тұлға оған өзара келісім туралы хабарлама жіберілген күннен бастап 60 күн ішінде төрелік шешімді орындайтын өзара келісімде шешілген барлық мәселелерді қараудан алып тастамаса, осы іс бойынша тікелей қозғалған адам қабылданбаған болып есептеледі кез келген сот немесе әкімшілік трибунал осы өзара келісімге сәйкес осындай мәселелер бойынша қаралып жатқан кез келген сот немесе әкімшілік іс жүргізуді тоқтатпайды; және

b) шешім Уағдаласушы мемлекеттер үшін міндетті болып табылмайды, егер:

(i) Уағдаласушы мемлекеттердің бірі соттарының түпкілікті шешімі төрелік шешімді жарамсыз деп таниды. Мұндай жағдайда 5-тармаққа сәйкес Төрелік туралы өтініш берілмеген болып есептеледі, ал төрелік процесс өткізілмеген болып есептеледі (ақпараттың құпиялылығына және төрелікке байланысты шығындарды төлеуге қатысты кез келген қолданылатын ережелерді қоспағанда). Мұндай жағдайда, егер құзыретті органдар мұндай жаңа өтінішке рұқсат етілмеуі тиіс екендігімен келіспесе, Төрелік туралы жаңа өтініш берілуі мүмкін; немесе

(ii) осы іске тікелей әсер еткен адам төрелік шешімді орындау үшін өзара келісім бойынша шешілген мәселелер бойынша кез келген сотта немесе әкімшілік трибуналда сот талқылауын жүргізеді.

83. Төрелік шешім төреліктің қарауына берілген нақты мәселелерге қатысты ғана міндетті болып табылады. Бұл шешім негізінде құзыретті органдарға басқа ұқсас істерді (соның ішінде бір адамның қатысуымен, бірақ әр түрлі салық кезеңдерімен) шешуге ештеңе кедергі келтірмесе де, мұны істеуге міндеттеме жоқ, сондықтан әр мемлекет осы басқа істерді қарауға басқаша көзқараспен қарауға құқылы.

84. Кейбір мемлекеттер құзыретті органдарға өзара келісім рәсімі туралы істі шешуге кедергі келтіретін барлық шешілмеген мәселелерді реттейтін басқа шешім туралы келісе алатын жағдайда төрелік шешімнен бас тартуға рұқсат бергісі келуі мүмкін (бұған, мысалы, ЕО Төрелік конвенциясының 12-бабына сәйкес жол беріледі). Мұны қалайтын мемлекеттер осы тармақтың үшінші сөйлемін келесідей өзгерте алады:

Егер іс тікелей қозғалған адам төрелік шешімді орындайтын өзара келісіммен келіспесе немесе құзыретті органдар шешім олардың назарына жеткізілгеннен кейін үш ай ішінде істен туындайтын барлық шешілмеген мәселелерді өзгеше шешу туралы уағдаласпаса, осы мемлекеттердің ішкі заңнамасында белгіленген кез келген мерзімге қарамастан төрелік шешім екі мемлекет үшін де міндетті болып табылады және орындалады.

85. Осы тармақтың соңғы ұсынысы тараптардың өзара келісімі бойынша төрелік процесті қолдану тәсілін реттеуге қалдырады. Жоғарыда 65.1-тармақта көрсетілгендей, кейбір мемлекеттер Конвенцияның өзіне төрелік процестің кейбір рәсімдік аспектілерін қосуды жөн көруі мүмкін; басқа мемлекеттер оларды хаттама немесе дипломатиялық ноталармен алмасу арқылы реттегісі келуі мүмкін. Алайда, осы мәселелерді өзара келісім негізінде шешу Уағдаласушы мемлекеттердің төрелік туралы ережелерді қолдану тәжірибесін жинақтауына қарай қажетті болуы мүмкін кейінгі өзгерістерге қатысты үлкен икемділікті қамтамасыз ететінін атап өткен жөн. Келісім қандай формада болса да, онда төрелік шешімнің екі мемлекет үшін де міндетті екендігі туралы талапты ескере отырып, осы тармақты қолдану кезінде ұстануға тиісті құрылымдық және процедуралық ережелер жазылуы керек. Ең дұрысы, бұл Келісім осы тармақ күшіне енгеннен кейін бірден қол қойылып, қолданылуы үшін Конвенциямен бір мезгілде дайындалуы керек. Сонымен қатар, келісімде шешілмеген мәселелерді төрелікке беру үшін орындалатын процесс туралы егжей-тегжейлі мәліметтер болатындықтан, бұл келісімнің жариялануы маңызды болар еді. Мұндай процестік өзара келісімнің үлгісі қосымшада ол ұсынған процедуралық ережелерге түсініктемелермен бірге келтірілген.

Дауларды шешудің басқа қосымша тетіктерін қолдану

86. Конвенцияға 5-тармақ енгізілгеніне немесе төрелік процесс жоғарыда 69-тармақта сипатталған рәсімді пайдалана отырып, өзгеше түрде жүзеге асырылатынына қарамастан, төреліктен басқа дауларды шешудің қосымша тетіктері өзара келісім рәсімі шеңберінде арнайы негізде жүзеге асырылуы мүмкін екені анық. Екі құзыретті органның ұстанымдарының салыстырмалы қадір-қасиеттеріне қатысты келіспеушіліктер болған жағдайларда, егер мәселелерді делдал түсіндірсе, іске жәрдем көрсетілуі мүмкін. Мұндай жағдайларда делдал Тараптардың әрқайсысының позицияларын тыңдайды, содан кейін Тараптардың әрқайсысының күшті және әлсіз жақтары туралы пікір айтады. Бұл әр тарапқа өзінің және екінші Тараптың позициясын жақсы түсінуге көмектеседі. Бұл әр тарапқа өзінің және екінші тараптың позициясын жақсы түсінуге көмектеседі.

87. Егер біз тек нақты мәселе туралы айтатын болсақ, онда іс сарапшыға берілуі мүмкін, оның мандаты тек қажетті нақты анықтамалар беру болып табылады. Бұл көбінесе сот процедураларында нақты мәселелер тәуелсіз тарапқа берілгенде жасалады, олар нақты қорытындылар жасайды, содан кейін олар сотқа беріледі. 5-тармақта белгіленген дауларды шешу механизмінен айырмашылығы, бұл процедуралар тараптар үшін міндетті емес, бірақ соған қарамастан пайдалы болуы мүмкін, бұл мәселе осы тармаққа сәйкес төрелікке берілгенге дейін шешім қабылдауға мүмкіндік береді.

III. Өзара келісу рәсімінің қызметтер саудасы туралы Бас келісімде көзделген дауларды шешу тетігімен өзара іс-қимылы

88. 1995 жылғы 1 қаңтарда күшіне енген және барлық мүше елдер қол қойған қызметтер саудасы жөніндегі бас келісімді (ГАТС) қолдану өзара келісу рәсіміне байланысты ерекше алаңдаушылық туғызады.

89. ГАТС-тың XXII бабының 3-тармағы келісімнің XVII бабын қолдану туралы дауды-ұлттық режим ережесін-келісімнің XXII және XXIII баптарында көзделген дауларды шешу тетіктері шеңберінде қарауға болмайтынын көздейді, егер даулы шара "қосарланған салық салуды болдырмау туралы олардың арасындағы халықаралық келісімнің (мысалы, салық Конвенциясының) қолданысына жатса". Осындай халықаралық келісімнің "қандай да бір шараның қолданылу аясына жататындығына" қатысты келіспеушіліктер туындаған жағдайда, 3-тармақ бұдан әрі дауға қатысатын кез келген мемлекет бұл мәселені дауды міндетті төрелік талқылауға беретін қызметтер саудасы жөніндегі кеңестің қарауына бере алатынын көздейді. Алайда, 3-тармақтың ескертпесінде маңызды ерекшелік бар, егер дау "Келісім күшіне енген кезде болатын" халықаралық келісімге қатысты болса, онда егер екі мемлекет бұл туралы келіспесе, бұл мәселені қызметтер саудасы жөніндегі кеңестің қарауына беру мүмкін емес.

90. Осы тармаққа байланысты салық шарттарына байланысты екі ерекше проблема туындайды.

91. Біріншіден, оған сілтеме ГАТС күшіне енгенге дейін және одан кейін жасалған салық конвенцияларының әртүрлі режимін қарастырады, бұл орынсыз деп саналуы мүмкін, атап айтқанда, ГАТС күшіне енген сәтте болған Конвенция кейіннен қайта қаралатын немесе хаттама сол кездегі қолданыстағы Конвенцияға қатысты осы мерзімнен кейін жасалған жағдайларда.

92. Екіншіден, "қолданыс аясына жатады" деген тіркес өзінің мәні бойынша екіұшты болып табылады, бұған ГАТС-тың ХХІІ бабының 3-тармағына төрелік рәсімнің де, оның мағынасына байланысты келіспеушіліктерді реттеу мақсатында бұрыннан бар конвенцияларды қолданудан босататын ескертпенің де енгізілуі дәлел. Ел салық Конвенциясының бірде-бір ережесі қолданылмайтын салыққа қатысты шара осы Конвенцияның қолданылу аясына жатады деп адал³¹ түрде айта алмайтыны анық көрінгенімен, бұл фраза салық Конвенциясының барлық немесе тек кейбір ережелерімен қамтылған салықтарға қатысты барлық шараларды қамтитыны белгісіз.

93. Уағдаласушы мемлекеттер екіжақты негізде ГАТС күшіне енгеннен кейін жасалған конвенцияларға ГАТС ХХІІ бабының 3-тармағына сілтемені қолдануды тарату арқылы осы қиындықтардан аулақ болғысы келуі мүмкін. Уағдаласушы мемлекеттердің ГАТС бойынша міндеттемелерін толықтыратын, бірақ қандай да бір жолмен бұзбайтын мұндай екіжақты кеңейту конвенцияға мынадай ережені қосу жолымен енгізілуі мүмкін:

Қызметтермен сауда жасау туралы Бас келісімнің XXII бабы 3-тармағының (консультациясының) мақсаттары үшін Уағдаласушы мемлекеттер осы тармаққа қарамастан, осы Конвенцияның қолданылу аясына қандай да бір шараның жататындығына немесе жатпайтындығына қатысты олардың арасындағы кез келген дау осы тармақта көзделгендей қызметтермен сауда жасау жөніндегі кеңеске ғана берілуі мүмкін екендігімен келіседі екі Уағдаласушы мемлекеттің келісімімен. Осы тармақты түсіндіруге қатысты кез келген күмән 25-баптың 3-тармағына сәйкес немесе осы рәсімге сәйкес келісім болмаған кезде екі Уағдаласушы мемлекет келіскен кез келген басқа рәсімге сәйкес шешіледі.

94. Жоғарыда қарастырылғандарға ұқсас мәселелер саудаға немесе инвестицияларға қатысты басқа екіжақты немесе көпжақты келісімдерге байланысты туындауы мүмкін. Уағдаласушы мемлекеттер өздерінің екіжақты келіссөздері барысында өздерінің салық Конвенциясында қамтылатын салықтарға қатысты мәселелер осындай келісімдердің дауларын реттеу тетігі арқылы емес, өзара келісу рәсімі шеңберінде қаралуын қамтамасыз ету үшін жоғарыда ұсынылған Ережеге түзетулер енгізе алады.

Түсініктемеге берілген ескертпелер

95. Венгрия 25-бапқа түсініктеменің 27-тармағындағы түсіндірмені толық бөліспейді және Венгрия соты істің мәні бойынша шешім шығарған жағдайларда өзара келісім рәсімін жүргізе алмайды.

95.1 21-24 тармақтарға келетін болсақ, Чили үш жылдық мерзімнің бастапқы нүктесі — "бірінші хабарлама" күні – егер ертерек күн қолданылмаса, салық әкімшілігі салық төлеушіге ұсынылған түзету туралы алғаш рет хабарлаған сәт екенін түсіндіргісі келеді, 21-24 тармақтарда талқыланады.

95.2 Чили 23-тармақта қарастырылған жағдайларға байланысты өз ұстанымын сақтайды және үш жылдық кезең өзгертілген өтініш беруден басталады деген пікірде.

95.3 26-тармаққа келетін болсақ, Франция Уағдаласушы мемлекет өзара келісім рәсіміне қол жеткізуден бас тартқан мән-жайлар, атап айтқанда, олар түпкілікті болған ауыр айыппұлдарға байланысты қосарланған салық салу жағдайларына қатысты болған жағдайларда Конвенцияда міндетті түрде көрсетілуі тиіс деген түсіндірмені ұстанбайды.

95.4 Португалия 25-бапқа түсініктеменің 49-тармағындағы түсіндірмені ұстанбайды. Португалия пайыздар мен айыппұлдар Конвенцияда қамтылған салықтар емес, сондықтан өзара келісім рәсімі аясында қарастырыла алмайды деген пікірде.

Бапқа берілген түсіндірмелер

96. Швейцария 2-тармақтың екінші ұсынысы бойынша өз позициясын сақтайды. Ол өзара келісім бойынша жеңілдіктер мен өтемақыларды жүзеге асыру әлі де оның ішкі заңнамасында белгіленген мерзімдермен байланысты болуы керек деп санайды. Швейцария Уағдаласушы мемлекет кеш түзетулерді болдырмау үшін 9-баптың 1-тармағына немесе 7-баптың 2-тармағына сәйкес түзетулер енгізе алатын уақытты шектейтін балама шарттық ережелермен келісуге дайын.

97. Дания, Израиль, Корея, Мексика және Түркия өздерінің Конвенцияларына 5-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады.

98. Мексика мен Польша 2-тармақтың екінші ұсынысы бойынша өз позицияларын қалдырады. Бұл елдер өзара келісім бойынша жеңілдіктер мен өтемақыларды жүзеге асыру олардың ішкі заңнамасында белгіленген мерзімдермен байланысты болуы керек деп санайды.

99. 2-тармаққа келетін болсақ, Түркия салықты қайтару туралы талаптарды реттеу мақсатында осындай келісімнің нәтижелері туралы хабарланған күннен бастап қол жеткізілген өзара келісімнен туындайтын салықтарды қайтару туралы талаппен бір жыл ішінде өзінің салық төлеушілерінен құзыретті салық инспекциясына өтініш беруді талап ету құқығын өзіне қалдырады.

100. Канада 7-бапқа түсініктеменің 62-тармағында және 9-бапқа түсініктеменің 10-тармағында айтылған ережелерге ұқсас ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады, ол Уағдаласушы мемлекет кәсіпорынның кірісіне түзетулер енгізе алатын мерзімді нақты белгілейді.

101. Венгрия 1-тармақтың соңғы ұсынысы бойынша өз ұстанымын өзіне қалдырады, өйткені ол өзінің ішкі заңнамасында көзделген ескіру мерзімінен тыс өзінің құзыретті органына ұсынылған сұрау салу жағдайында өзара келісу рәсімін жүргізуге келісе алмайды.

102. Саяси және әкімшілік себептерге байланысты Венгрия мен Чили өздерінің Конвенцияларына 5-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады.

103. Аустралия өзара келісім рәсімінің бабына сәйкес ұсынылған істі кез келген шешілмеген мәселе 1936 жылғы табыс салығын бағалау туралы Заңның IV бөлігінде және 1986 жылғы қосымша жеңілдіктерді бағалау туралы Заңның 67-бөлімінде қамтылған. салық төлеуден жалтаруға қарсы күрестің жалпы аустралиялық ережелерін қолданумен байланысты шамада 5-тармақтың қолданылу аясынан алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

__________________

³¹Шарттарды қолдану және түсіндіру міндеттемесі халықаралық шарттар құқығы туралы Вена Конвенциясының 26 және 31-баптарында тікелей мойындалады; осылайша, ГАТС ХХІІ бабының 3-тармағында қамтылған ерекшелік тек адалдық туралы дауларға қолданылады

ҚОСЫМША ТӨРЕЛІК ТУРАЛЫ ӨЗАРА КЕЛІСІМНІҢ ҮЛГІСІ

1. Төменде құзыретті органдар осы баптың 5-тармағында көзделген төрелік процесті жүзеге асыру туралы өзара келісім үшін негіз ретінде пайдалана алатын келісімнің үлгілік нысаны келтірілген (жоғарыдағы 85-тармақты қараңыз). Төмендегі 2-48-тармақтарда келісімнің әртүрлі ережелері қарастырылады және кейбір жағдайларда балама нұсқалар ұсынылады. Құзыретті органдар, әрине, өзінің екіжақты келісімін жасасу кезінде осы үлгілік келісімнің кез келген ережелерін өзгертуге, қосуға немесе алып тастауға құқылы.

25-баптың 5-тармағын жүзеге асыру туралы өзара келісім
[А мемлекетінің] және [В Мемлекетінің] құзыретті органдары [Конвенция атауының] 25-бабының 5-тармағында көзделген төрелік процесті қолдану режимін белгілеу туралы [күшіне енген күні] күшіне енген мынадай өзара келісім жасасты. Құзыретті органдар осы келісімді олардың арасында хаттар алмасу арқылы өзгерте немесе толықтыра алады.
1.      Істі төрелікке беру туралы өтініш
Өзара келісім бойынша істен туындайтын реттелмеген мәселелерді конвенцияның 25-бабының 5-тармағына сәйкес төрелікке беру туралы өтініш ("төрелік қарау туралы өтініш") жазбаша нысанда беріледі және бір немесе екі құзыретті органға жіберіледі. Сұрау салуда істің мән-жайын анықтау үшін жеткілікті ақпарат болуға тиіс. Өтінішке сондай-ақ өтінішпен жүгінген немесе осы іспен тікелей қозғалған адамдардың әрқайсысының соттың немесе мемлекеттердің әкімшілік трибуналының сол мәселелер бойынша әлі шешім шығармағаны туралы жазбаша өтініші қоса беріледі. Сұрау салуды алғаннан кейін 10 күн ішінде оны басқа құзыретті органға жібергенін көрсетпей алған құзыретті орган осы сұрау салудың көшірмесін және ілеспе өтініштерді басқа құзыретті органға жібереді.
2. Екі жылдық кезеңнің басталу күні
1. Төрелік туралы өтініш екі құзыретті органға істі қарау үшін құзыретті органдарға қажетті барлық ақпаратты берген күннен бастап екі жыл өткен соң ғана берілуі мүмкін (бұдан әрі – "Басталу күні"). Осы мақсатта құзыретті органдар істі қарау үшін талап ететін ақпарат мыналарды қамтуы тиіс: [қажетті мәліметтер мен құжаттар келісімде көрсетіледі].
2. Басталу күнін анықтау үшін келесі ережелер қолданылады:
a) Конвенцияның 25-бабының 1-тармағына сәйкес өзара келісу рәсімі туралы бастапқы өтінішті алған құзыретті орган өтінішті алғаннан кейін 60 күн ішінде:
(i) істі ұсынған адамға оның сұрау алғаны туралы хабарлама жіберу; және
(ii) осы өтініш туралы хабарламаны осы өтініштің көшірмесімен бірге екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына жолдау.
b) Өзара келісу рәсімі туралы сұрау салуды алғаннан кейін 90 күн ішінде әрбір құзыретті орган не: (немесе оның басқа Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органынан көшірмелері)
(i) істі ұсынған адамға және басқа құзыретті органға істі мәні бойынша қарау үшін қажетті ақпаратты алғаны туралы хабарлау; немесе
(ii) осы мақсат үшін осы адамнан қосымша ақпарат сұраңыз.
c) Егер жоғарыда b) тармақшасының ii кіші бөліміне сәйкес бір немесе екі құзыретті орган істі ұсынған адамнан істі мәні бойынша қарау үшін қажетті қосымша ақпаратты сұраса, қосымша ақпаратты сұраған құзыретті орган осы адамнан қосымша ақпарат алғаннан кейін 90 күн ішінде бұл туралы басқа құзыретті орган осы адамнан қосымша ақпарат алғаннан кейін 90 күн ішінде немесе сол адамнан қосымша ақпарат алғаннан кейін 90 күн ішінде хабардар етеді:
(i) ол сұралған ақпаратты алды; немесе
(ii) сұралған ақпараттың бір бөлігі әлі жоқ.
d) Егер құзыретті органдардың ешқайсысы жоғарыдағы B) тармақшасының (ii) бөлікшесіне сәйкес қосымша ақпарат сұрамаса, келесі күндердің ертерегі басталу күні болып саналады:
(i) құзыретті органдардың екеуі де істі жоғарыдағы b) тармақшасының (i) бөлікшесіне сәйкес ұсынған адамға хабарлаған күні; және
(ii) а) тармақшасының (ii) бөлікшесіне сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органын хабардар еткеннен кейін 90 күнді құрайтын күн жоғары.
е) Егер жоғарыдағы b) тармақшасының (ii) бөлікшесіне сәйкес қосымша ақпарат сұралса, келесі күндердің ертерегі басталу күні болып табылады:
(i) қосымша ақпарат сұраған құзыретті органдар істі ұсынған адамға және С) тармақшасының (i) бөлікшесіне сәйкес басқа құзыретті органға жоғарыда хабарлаған ең соңғы күн; және
(ii) екі құзыретті орган да істі ұсынған адамнан кез келген құзыретті орган сұраған барлық ақпаратты алғаннан кейін 90 күнді құрайтын күн.
Алайда, егер құзыретті органдардың біреуі немесе екеуі де жоғарыда с) тармақшасының (ii) тармақшасында аталған хабарламаны жіберсе, онда мұндай хабарлама в) тармақшасының (ii) тармақшасына сәйкес қосымша ақпарат беру туралы сұрау салу ретінде қаралады.
[Жүргізу шеңбері: осы Үлгілік келісімнен кейінгі түсіндірмелердің 15.1-15.5-тармақтарында түсіндірілгендей, келісім "қолданылу аясын" қабылдауды да көздеуі мүмкін
3. Төрешілерді іріктеу және тағайындау
1. Төрелік алқа халықаралық Салық мәселелерінде арнайы білімі немесе тәжірибесі бар үш бөлек төрешіден тұрады. Төрелік алқаның құрамына тағайындалған әрбір төреші Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарынан, салық әкімшіліктерінен және қаржы министрліктерінен, сондай-ақ іспен тікелей айналысатын барлық адамдардан (сондай-ақ олардың кеңесшілерінен) тағайындау туралы шешім қабылдаған кезде, бүкіл іс жүргізу барысында өзінің бейтараптығы мен тәуелсіздігін сақтап қалу және одан кейінгі ақылға қонымды уақыт кезеңінде төрешілердің іс жүргізуге қатысты бейтараптығы мен тәуелсіздігінің көрінуіне нұқсан келтіруі мүмкін кез келген мінез-құлықтан аулақ, бейтарап және тәуелсіз болуға тиіс.
2. Екі құзыретті орган төрелік туралы сұрау салуды (немесе оның көшірмесін) алғаннан кейін 60 күн ішінде құзыретті органдар бір төрешіні тағайындайды. Соңғы тағайындалғаннан кейін 60 күн ішінде осылайша тағайындалған төрешілер төраға қызметін атқаратын үшінші төрешіні тағайындайды. Төраға Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының азаматы немесе резиденті болмауы тиіс.
3.      Егер қандай да бір тағайындау талап етілетін мерзім ішінде жүргізілмесе, әлі тағайындалмаған төрешіні (төрешілерді) Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының азаматы болып табылмайтын экономикалық ынтымақтастық және даму ұйымының салық саясаты және әкімшілендіру орталығының жоғары лауазымды адамы төрелікке сұрау салған адамнан тиісті сұрау салуды алғаннан кейін 10 күн ішінде тағайындайды.
Дәл осындай рәсім, егер қандай да бір себептермен төрелік процесс басталғаннан кейін төрешіні ауыстыру қажет болса, қажетті өзгерістермен қолданылады.
4.      Егер екі құзыретті органға да осы тағайындауды растайтын және төрешінің өзі де, сол төрешіні тағайындауға өкілеттігі бар адам немесе адамдар да қол қойған хат жіберілсе, төреші тағайындалды деп есептеледі.
4.       Төрелік сот процессі
1.      Төрелік алқаның (егер осы мерзім аяқталғанға дейін құзыретті органдар өзге мерзім туралы уағдаласпаса немесе тиісті іске қатысты 5-бапта сипатталған тәсілді қолдануға келіспесе) төрағасы тағайындалғаннан кейін 60 күн ішінде әрбір Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы әрбір төрешіге және басқа құзыретті органға іс бойынша (осы істе құзыретті органдар арасындағы бұрын қол жеткізілген барлық келісімдерді ескере отырып) шешілмеген барлық мәселелер қаралатын ұсынылатын шешімді ұсынады. Ұсынылған шешім нақты ақшалай сомаларға (мысалы, кірістерге) билік етумен шектеледі немесе егер бұл келісілген болса, Конвенцияның ережелеріне сәйкес алынуы мүмкін салықтың максималды сомасы, әр түзету үшін немесе осы жағдайда осыған ұқсас мәселе үшін. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары Конвенцияның қандай да бір ережесін (бұдан әрі "шешуші мәселе" деп аталады) қолдану шарттары туралы мәселе бойынша келісімге келе алмаған жағдайда, мысалы, жеке тұлғаның резидент болып табылатындығы немесе тұрақты өкілдігі бар-жоғы туралы құзыретті органдар анықтамасы байланысты болатын мәселелер бойынша ұсынылатын балама шешімдерді ұсына алады.
2.      Әрбір Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы төрешілердің қарауы үшін 1-тармақта көзделген уақыт кезеңі ішінде төрешілерге және басқа да құзыретті органға қосалқы позициялық құжатты ұсына алады.
3.      Әрбір құзыретті орган төрешілерге және басқа құзыретті органға төрелік алқа төрағасы тағайындалғаннан кейін 120 күн ішінде ұсынылатын қарарға қатысты жауап ұсынуды және басқа құзыретті орган ұсынған ұстанымы баяндалған ілеспе құжатты ұсына алады.
4.      Мүмкіндігінше төрешілер өздері мен екі құзыретті органмен байланысу үшін теле және бейнеконференцияларды пайдаланады. Қосымша шығыстармен ұштасқан күндізгі кеңесті өткізу қажет болған жағдайда төраға кеңес өткізілетін уақыт пен орын туралы шешім қабылдайтын құзыретті органдармен байланысады және бұл ақпаратты төрешілерге хабарлайды.
5.      Төрелік алқа өз шешімі ретінде әрбір мәселеге және кез келген шекті мәселелерге қатысты құзыретті органдар ұсынған іс бойынша ұсынылған шешімдердің бірін таңдайды және осы шешімнің негіздемесін немесе кез келген басқа түсіндірмесін қамтымайды. Төрелік шешім төрешілердің қарапайым көпшілік даусымен қабылданады. Егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса, төрелік шешім төрелік шешім қабылданғаннан кейін 60 күн ішінде Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына жазбаша нысанда немесе егер жауап беру ұсынылмаса, төрелік алқаның төрағасы тағайындалғаннан кейін 150 күн ішінде беріледі. Төрелік шешімнің өнегелік мәні жоқ.
5.       Факультативті төрелік сот процессі
1.      Егер төрелік алқаның төрағасы тағайындалғаннан кейін 60 күн ішінде құзыретті органдар осы баптың осы іске қатысты сипатталған тәсілін пайдалануға келіссе, онда әрбір құзыретті орган осы сайланғаннан кейін 120 күн ішінде төрелік алқаға және басқа құзыретті органға алқаның өз шешімін қабылдауы үшін қажетті деп санайтын кез келген ақпаратты ұсынуға тиіс. Бұл ақпарат шешілетін фактілер мен шешілмеген мәселелердің сипаттамасын, сондай-ақ осы мәселелер бойынша құзыретті органның ұстанымын және осы ұстанымды растайтын дәлелдерді қамтуы керек. Егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса, төрелік алқа екі құзыретті орган Төрелік туралы сұрау салуды (немесе оның көшірмесін) алғанға дейін екі құзыретті органға да қолжетімді болмаған кез келген ақпаратты назарға ала алмайды.
2.      Төрелік туралы өтініш жасаған адам тікелей немесе өз өкілдері арқылы өз ұстанымын төрешілерге жазбаша нысанда өзара келісу рәсімі барысында жасай алатын шамада баяндай алады. Сонымен қатар, егер барлық құзыретті органдар мен төрешілер келіссе, адам төрелік талқылау барысында өз ұстанымын ауызша айта алады.
3.      Төраға төрелік алқаның отырысын өткізу қажеттігі туралы құзыретті органдарды хабардар еткеннен кейін 30 күн ішінде құзыретті органдар бұл отырыстың қашан және қайда өткізілетіні туралы шешім қабылдайды және бұл ақпаратты төрешілерге хабарлайды
4.      Төрешілер Конвенцияның қолданыстағы ережелеріне сәйкес және осы ережелерді ескере отырып, Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасының ережелеріне сәйкес төрелік талқылауға берілетін мәселелерді шешеді. Төрешілер сондай-ақ Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша тікелей көрсете алатын кез келген басқа көздерді қарайды.
5.      Конвенцияның және осы келісімнің ережелерін ескере отырып, төрешілер төрелікке берілген шешілмеген мәселелер бойынша шешім шығару үшін қажетті деп санайтын іс жүргізу және дәлелдеу қағидаларын қабылдайды.
6. Егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса, төрелік шешім төраға тағайындалған күннен кейін 365 күн ішінде Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына жазбаша нысанда берілуге тиіс және құқық көздеріне және оның шешілуіне әкеп соққан дәлелдерге сілтемелерді қамтуға тиіс. Төрелік шешім төрешілердің қарапайым көпшілік даусымен қабылданады. Төрелік шешімнің өнегелік мәні жоқ. Төрелік туралы өтініш жасаған адамның және екі құзыретті органның рұқсатымен төрелік алқаның шешімі қатысушы тараптардың аттарын немесе олардың жеке басын ашуы мүмкін қандай да бір мәліметтерді көрсетпей, сондай-ақ шешімнің ресми прецеденттік мәні жоқ екенін көрсете отырып, редакцияланған түрде жарияланатын болады.
6.      Ақпаратты беру және құпиялылық
1.      Төрелік процеске әкеп соғатын іске қатысты ақпаратты беруге және құпиялылыққа қатысты Уағдаласушы мемлекеттердің 25 және 26-баптарының және ішкі заңнамасының ережелерін қолдану мақсатында ғана әрбір төрешіні және бір төрешіге (және әлеуетті төрешілер төрешілердің талаптарын орындау қабілетін тексеру үшін қажет болған жағдайда ғана) ең көп дегенде үш қызметкерді осы төрешіні тағайындаған немесе егер бұл төрешіні құзыретті орган, екі құзыретті орган тағайындамаса құзыретті органның уәкілетті өкілдері тағайындайды,
2. Адамды 1-тармаққа сәйкес оның уәкілетті өкілі ретінде тағайындаған кезде Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы бұл адамның құпиялылық туралы конвенцияның талаптарына және осы Уағдаласушы мемлекеттің қолданылатын заңнамасына сәйкес төрелік талқылауға жататын кез келген ақпаратты қарауға жазбаша нысанда келісуін қамтамасыз етеді.
7. Ақпарат уақтылы берілмеген жағдайда мерзімді тоқтата тұру
Егер екі құзыретті орган да осы іске тікелей әсер еткен адам 2-баптың 1-тармағында көрсетілген екі жылдық кезең басталған күннен кейін кез келген құзыретті орган сұратқан ешқандай қосымша маңызды ақпаратты уақтылы ұсынбағанымен келіссе, осы тармақта көзделген мерзім сұрау салу күнінен басталатын кезеңге тең кезеңге ұзартылады және осы ақпарат берілген күннен бастап аяқталады.
8.      Шығындар
Егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса:
а) әрбір құзыретті орган және Төрелік туралы өтініш жасаған адам төрелік талқылауға өзінің қатысуына байланысты шығындарды көтереді (оның ішінде жол шығындары мен оның пікірлерін дайындауға және ұсынуға байланысты шығындар);
b)      әрбір құзыретті орган тек осы құзыретті орган тағайындаған немесе экономикалық ынтымақтастық және даму ұйымының салық саясаты және әкімшілендіру орталығының жоғары лауазымды адамы тағайындаған, осы құзыретті органның осы төрешіні тағайындамауына байланысты Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының азаматы болып табылмайтын төрешінің сыйақысын, сондай-ақ, осы төрешінің жол шығындары, байланыс шығындары және төрешінің әкімшілік шығындары көтереді;
c)      төрелік алқа төрағасының сыйақысын, сондай-ақ осы төрағаның жол, телекоммуникациялық және әкімшілік шығыстарын екі құзыретті орган тең үлестермен жабатын болады;
d)      төрелік алқаның кез келген отырысына байланысты басқа шығыстарды осы отырысты қабылдайтын құзыретті орган көтереді; және
e)      құзыретті органдардың екеуі де көтеруге келіскен шығыстарға байланысты өзге де шығыстарды екі құзыретті орган тең үлестермен жабатын болады.
9.      Белгіленген мерзімде шешім туралы ақпараттың болмауы
Егер шешім мән-жайларға байланысты 4-баптың 5-тармағында немесе 5-баптың 6-тармағында көзделген мерзім ішінде немесе құзыретті органдар келіскен кез келген басқа мерзім ішінде құзыретті органдардың назарына жеткізілмеген жағдайда, құзыретті органдар 3-бапқа сәйкес жаңа төрешілерді тағайындауға келісе алады. Төрелік туралы өтінішті екі құзыретті орган алған күн 3-бапты кейіннен қолдану мақсаттары үшін осындай келісім жасалған күн болып есептеледі.
10.      Төрелік шешім берілмеген жағдайда
Егер төрелік туралы өтініш берілгеннен кейін және төрешілер құзыретті органдарға шешім шығарғанға дейін кез келген уақытта құзыретті органдар төрешілерді жазбаша хабардар етсе
a) төрелік қарауға жататын мәселелерді түпкілікті шешу туралы немесе
b) істі ұсынған адам төрелік туралы өтінішті немесе өзара келісу рәсімі туралы өтінішті қайтарып алды;
содан кейін төрелік шешім қабылданбайды және өзара келісу рәсімі аяқталды деп саналады.
11.      Соңғы шешім
Егер Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің соты 25-баптың 5-тармағын бұзу салдарынан немесе қандай да бір өзге себептер бойынша заңды күші жоқ деп танымаса, төрелік шешім түпкілікті болып табылады. Егер танылған шешім күшіне енбесе, Төрелік туралы өтініш берілмеген болып есептеледі, ал төрелік процесс өткізілмеген болып есептеледі (6-баптың "ақпаратты беру және құпиялылық" және 8-баптың "шығындар" мақсаттарын қоспағанда).
12.       Төрелік шешімді орындау
Құзыретті органдар төрелік шешімді олар осы шешімді хабарлағаннан кейін 180 күн ішінде төрелік талқылауға алып келген іс бойынша өзара келісімге қол жеткізу жолымен жүзеге асырады.
Осы келісім осы ереже күшіне енгеннен кейін Конвенцияның 25-бабының 5-тармағына сәйкес берілген төрелік туралы кез келген өтінішке қолданылады.
[Келісімге қол қойылған күн]
[Әрбір Уағдаласушы мемлекеттің уәкілетті органының қолы]

Үлгілік келісімді жасауға жалпы көзқарас

2. Өзара келісім рәсіміне қосымша қолданылатын төрелік процесті әзірлеу кезінде ұстануға болатын екі негізгі тәсіл бар. "Соңғы ең жақсы ұсыныс" немесе "соңғы ұсыныс" деп аталатын тәсілдердің біріне сәйкес әрбір құзыретті орган төрелік алқаға тиісті мәселенің ұсынылған шешімін ұсынуы керек және төрелік алқа оған ұсынылған екі ұсыныстың бірін таңдайды. Сонымен қатар, "тәуелсіз пікір" деп атауға болатын тәсілге сәйкес, төрешілерге қолданыстағы құқыққа негізделген тараптардың фактілері мен дәлелдері ұсынылады, содан кейін олар тиісті фактілер мен қолданыстағы құқықтық дереккөздерді жазбаша, дәлелді талдауға негізделген өздерінің тәуелсіз шешімдерін қабылдайды.

3. Осы екі тәсілдің әрқайсысының артықшылықтары мен кемшіліктері бар және мұндай тәсілді таңдау әр мемлекетке тән бірқатар саяси ойларға байланысты. Сонымен қатар, осы екі тәсілдің бірқатар өзгерістері бар екені анық. Мысалы, төрешілер тәуелсіз шешім шығаруы мүмкін, бірақ олардан жазбаша шешім ұсынудың қажеті жоқ, тек өз қорытындылары. Белгілі бір дәрежеде тиісті әдіс шешілетін сұрақтың түріне де байланысты болуы мүмкін.

4. Жоғарыда келтірілген келісім бастапқы нүкте ретінде "соңғы ең жақсы ұсыныс" тәсілін қабылдайды, осылайша ол жалпы қолданылатын процесс болып табылады, бірақ кейбір жағдайларда, әсіресе күрделі құқықтық мәселелермен байланысты, құзыретті органдар егжей-тегжейлі шешім қабылдауды қалауы мүмкін екенін мойындай отырып, ол сонымен қатар балама "тәуелсіз қорытынды" процессін қарастырады. Сондықтан құзыретті органдар бұл тәуелсіз қорытынды процесін әр жағдайда қолдануға келісе алады. Құзыретті органдар, әрине, осы біріктірілген тәсілді қабылдай алады, тәуелсіз пікір тәсілін нұсқа ретінде ең жақсы ұсыныстың соңғы тәсілімен жалпы қолданылатын процесс ретінде қабылдай алады немесе тек екі тәсілдің бірімен шектелуі мүмкін.

Төрелік қарау туралы өтініш

5. Үлгілік келісімнің 1-бабы төрелік туралы өтініш беру тәртібін көздейді. Мұндай өтініш іске қатысатын құзыретті органдардың біріне жазбаша нысанда ұсынылуға тиіс. Содан кейін бұл құзыретті орган сұрау салуды алғаннан кейін 10 күн ішінде бұл туралы басқа құзыретті органға хабарлауы керек.

6. 25 - баптың 5-тармағының шарттары орындалғанын айқындау үшін (осы бапқа түсініктеменің 76-тармағын қараңыз), өтініш Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысында осы мәселелер бойынша ұлттық соттар немесе әкімшілік трибуналдар әлі ешқандай шешім шығармағанын көрсететін өтініштермен сүйемелденуге тиіс.

7. Төрелік процесс осы рәсім шеңберінде рұқсат етілмейтін істерді қарауға арналған өзара келісім рәсімінің жалғасы болып табылатындықтан, осындай өтінішпен жүгіну немесе төрелік талқылау барысында құзыретті органдар шеккен шығыстарды өтеу үшін төлем туралы өтініш жасаған адамнан талап ету орынсыз болып көрінеді. Салық төлеушілердің кейде ақы алынатын қаулылар немесе алдын ала келісімдердің басқа түрлері туралы өтініштерінен айырмашылығы, Уағдаласушы мемлекеттер арасындағы дауларды шешуді қамтамасыз ету осы мемлекеттердің міндеті болып табылады, олар үшін олар жалпы шығыстарды көтеруге тиіс.

Екі жылдық кезеңнің басталу күні

8. Төрелік туралы өтініш екі құзыретті органға істі қарау үшін құзыретті органдарға қажетті барлық ақпаратты берген күннен бастап екі жыл өткен соң ғана берілуі мүмкін (бұдан әрі – "Басталу күні"). Үлгілік келісімнің 2-бабының 1-тармағында осы мақсат үшін талап етілетін ақпарат туралы айтылады. Бұл тармақ құзыретті органдар талап ететін ақпарат тізімін қамтуы тиіс; жалпы, бұл ақпарат істі қарауды бастау үшін қажетті ақпарат пен құжаттарға сәйкес келеді. Әдетте Уағдаласушы мемлекеттің жарияланған басшылық нұсқауларында осы мақсат үшін қажетті ақпарат көрсетіледі. Мұндай жағдайларда құзыретті органдар, әдетте, осы Нұсқаулыққа енгізілген ақпаратты әрбір Уағдаласушы мемлекет талап ететін ақпарат ретінде аударуға немесе өзгеше түрде сәйкестендіруге өзара келіседі деп болжанады.

9. 2-бапты ресімдеудің 2-тармағында екі жылдық кезең басталатын нақты күнді анықтау үшін ұстануға тиісті рәсімдер сипатталады.

10. А) тармақша өзара келісу рәсімі туралы бастапқы сұрау салуды алған құзыретті орган осы сұрау салуды алғаннан кейін 60 күн ішінде істі ұсынған адамға сұрау салудың алынғаны туралы хабарлауға және сұрау салу туралы хабарламаны сұрау салудың көшірмесімен бірге басқа құзыретті органға жіберуге тиіс екенін көздейді.

11. В) тармақшасына сәйкес құзыретті орган істі ұсынған адамға және басқа құзыретті органға істі мәні бойынша қарау үшін қажетті барлық ақпаратты алғаны туралы хабарлауға немесе осы мақсатта қосымша ақпаратты істі ұсынған адамнан, жағдайларға байланысты бастапқы сұрау салуды немесе сұрау салу туралы хабарламаны алған күннен кейін 90 күн ішінде сұратуға тиіс.

12. Құзыретті органдардың біреуі немесе екеуі де қосымша ақпарат сұратқан жағдайларда, с) тармақшасы, мұндай ақпаратты алғаннан кейін ақпаратты сұрататын құзыретті органның істі ұсынатын адамға және басқа құзыретті органға оның барлық қажетті ақпаратты алғаны немесе сұратылған ақпарат әлі жоқ екендігі туралы хабарлау үшін 90 күн болатынын көздейді.

13. Екі жылдық кезеңнің басталу күні осындай қосымша ақпарат сұралғанына байланысты. Қосымша ақпарат беру туралы сұрау салу жасалмаған жағдайларда d) тармақшасы басталу күні ертерек болып табылатынын көздейді: i) құзыретті органдардың екеуі де істі ұсынған адамға барлық қажетті ақпараттың алынғандығы туралы хабарлаған күндер (яғни, екі құзыретті органның екіншісі бұл хабарламаны жасаған күн) және ii) бастапқыда өзара келісу рәсімі туралы өтініш жіберілген құзыретті орган осындай өтініш туралы басқа құзыретті органға хабарлаған күннен кейін 90 күн.

14. Қосымша ақпарат сұратылған жағдайда е) тармақша тұтастай алғанда басталу күні: i) қосымша ақпарат сұраған құзыретті органдар салық төлеушіге және басқа құзыретті органға осындай ақпаратты алғаны туралы хабарлаған соңғы күннің неғұрлым ертерек басталу күні болып табылатынын көздейді; және ii) Екі құзыретті орган істі ұсынған адамнан қосымша ақпарат алғаннан кейін 90 күнді құрайтын күн. Егер қандай да бір құзыретті орган салық төлеушіге және басқа құзыретті органға сұратылған ақпараттың бір бөлігі әлі жоқ екендігі туралы хабарласа, мұндай хабарлама қосымша ақпарат беру туралы сұрау салу ретінде қарастырылады.

15. Кейбір жағдайларда, салық төлеуші істі мәні бойынша қарау үшін қажетті бастапқы ақпаратты ұсынғаннан кейін, құзыретті органдар салық төлеушіден қосымша ақпарат сұрауы қажет болуы мүмкін. Мұндай жағдайларда іске тікелей әсер еткен адамның (яғни өзара келісу рәсімі туралы бастапқы сұрау салумен жүгінген адамның немесе салық міндеттемесі іске тікелей әсер еткен адамның) мұндай қосымша ақпаратты ұсынбауы құзыретті органдардың істі уақтылы кідіртуі немесе шешуіне кедергі келтіруі мүмкін. Мұндай жағдайларды қарау үшін үлгілік келісімнің 7-бабы, егер екі құзыретті орган да осы іске тікелей әсер еткен адам осы кезең басталғаннан кейін кез келген құзыретті орган сұратқан қосымша маңызды ақпаратты уақтылы ұсынбағанымен келіссе, екі жылдық кезең ұзартылатынын көздейді. Бұл жағдайда бұл кезең ақпарат сұралған күннен басталатын және осы ақпарат түпкілікті берілген күннен бастап аяқталатын кезеңге тең уақыт кезеңіне ұзартылады.

15.1 Үлгілік келісімде төрелік процестің бірінші қадамы ретінде "қолдану саласын" қабылдау туралы ережелер тікелей қамтылмағанына қарамастан, құзыретті органдар мұндай ережелерді төрелік процесті іске асыратын өзара келісімге енгізуді орынды деп санауы мүмкін. Бұл ережелерді келесідей тұжырымдауға болады:

Қолдану аясы

1. Төрелік туралы сұрау салуды (немесе оның көшірмесін) екі құзыретті орган алғаннан кейін 60 күн ішінде құзыретті органдар төрелік алқаның шешуіне жататын мәселелерді келіседі және оларды төрелік туралы сұрау салумен жүгінген адамға жазбаша нысанда жібереді. Бұл осы іс үшін "қолдану аясы" болады. Осы Келісімнің мынадай тармақтарына қарамастан, құзыретті органдар жүргізу шеңберінде осы тармақтарға енгізілгендерге қосымша болып табылатын немесе олардан өзгеше рәсімдік қағидаларды да көздей алады және орынды деп есептелген басқа да мәселелерге қатысты болады.

2. Егер жүргізу шеңбері төрелік туралы өтініш жасаған адамның назарына жоғарыдағы 1-тармақта көрсетілген мерзім ішінде жеткізілмесе, бұл адам және әрбір құзыретті орган осы мерзім өткеннен кейін 30 күн ішінде бір-біріне төрелік шешуі тиіс мәселелердің тізбесін жазбаша нысанда жібере алады. Осы кезеңде осылайша хабарланған барлық тізімдер алдын-ала жүргізу шеңберін құрайды. Барлық төрешілер тағайындалғаннан кейін 30 күн ішінде, осы келісімнің төмендегі тармақтарында көзделгендей, төраға құзыретті органдарға және төрелік туралы өтініш жасаған тұлғаға осылайша ұсынылған тізімдер негізінде жүргізудің алдын ала шеңберінің қайта қаралған нұсқасын жібереді. Олардың екеуі де қайта қаралған нұсқаны алғаннан кейін 30 күн ішінде құзыретті органдар істі берудің әртүрлі шарттарын келісіп, оларды төрешілер мен төрелік туралы өтініш жасаған адамға жазбаша нысанда хабарлауға мүмкіндік алады. Егер олар мұны көрсетілген мерзім ішінде жасаса, онда бұл әртүрлі өкілеттіктер осы іс бойынша іс жүргізу шеңберін құрайды. Егер уақыт аралығында құзыретті органдар жүргізудің өзге шеңберін келіспесе және ол туралы жазбаша нысанда хабарламаса, онда төрешілер дайындаған жүргізудің алдын ала шеңберінің қайта қаралған нұсқасы осы іс бойынша жүргізу шеңберін білдіреді.

15.2 Егер мұндай ережелер келісімге енгізілсе, онда үлгілік өзара келісімнің 3-бабына сәйкес әрбір құзыретті орган төрешіні тағайындайтын мерзімді ұзарту қажет болады. Бұл мерзімді, мысалы, 90 күнге дейін ұзартуға болады, бұл құзыретті органдарға тиісті төрешілерді таңдау кезінде келісілген басқару шеңберін ескеруге мүмкіндік береді.

15.3 "Қолдану аясы" төрешілердің шешуіне жататын мәселелерді баяндайтын құжат болады. Ол төрелік алқа шешуі тиіс мәселелердің юрисдикциялық негізін белгілейтін еді. Оны құзыретті органдар белгілейді, олар осыған байланысты төрелік туралы өтініш білдірген адаммен кеңесуді қалауы мүмкін. Егер құзыретті органдар жоғарыда ұсынылған 1-тармақта көзделген кезең ішінде жүргізу шеңберін келісе алмаса, онда осы рәсімнің жалғасуын қамтамасыз ету үшін белгілі бір тетік қажет болады. Жоғарыда ұсынылған 2-тармақ осы мүмкіндікті қарастырады.

15.4 Жүргізу шеңбері, әдетте, белгілі бір мәселемен немесе сұрақтар кешенімен шектелсе де, құзыретті органдар істің сипатын және мәселелердің өзара байланысты сипатын ескере отырып, бүкіл іс (кейбір нақты сұрақтар ғана емес) төрелікке берілетіндей жүргізу шеңберін дамыта алады.

15.5 Жоғарыда ұсынылған 1-тармақта көрсетілгендей, егер құзыретті органдар жүргізу шеңберінде өзгеше көздемесе, үлгілік Келісімде көзделген рәсімдік қағидалар қолданылатын болады. Осылайша, құзыретті органдар басқару шеңберіне сәйкес осы ережелердің кез келгенінен (мысалы, төрешілерді тағайындау және марапаттау ережелерін қоса алғанда) шегінуі немесе нақты жағдайда қосымша ережелерді қарастыруы мүмкін.

Төрешілерді іріктеу және тағайындау

16. Үлгілік келісімнің 3-бабы төрешілерді іріктеу тәртібін сипаттайды. Әдетте, екі құзыретті органның әрқайсысы бір төрешіні тағайындайды. Бұл тағайындаулар екі құзыретті орган төрелік туралы сұрау салуды алғаннан кейін 60 күн ішінде жасалуы керек. Осылайша тағайындалған төрешілер төрағаны таңдайды, ол бастапқы тағайындаулардың соңғы күнінен кейін 60 күн ішінде тағайындалуы керек. Егер құзыретті органдар талап етілетін кезең ішінде төрешіні тағайындамаса немесе осылайша тағайындалған төрешілер талап етілетін кезең ішінде үшінші төрешіні тағайындамаса, тармақта тағайындауды Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының азаматы болып табылмайтын экономикалық ынтымақтастық және даму ұйымының салық саясаты және әкімшілендіру орталығының жоғары лауазымды адамы жүргізетіні көзделеді.

17. 3-баптың 1-тармағы әрбір төреші қанағаттандыруы тиіс талаптарды көздейді. Төрешілердің халықаралық салық мәселелерінде арнайы білімі немесе тәжірибесі болуы керек, бірақ егер құзыретті органдар басқаша келіспесе, әрбір төрешінің судья немесе төреші ретінде тәжірибесі болуы талап етілмейді. Бұдан басқа, әрбір төреші өз тағайындауын қабылдаған сәтте Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарынан, салық әкімшіліктерінен және қаржы министрліктерінен (немесе олардың атауына қарамастан тиісті баламалы министрліктерден немесе ведомстволардан), сондай-ақ іспен тікелей қозғалатын барлық адамдардан және олардың кеңесшілерінен бейтарап және тәуелсіз болуға тиіс. Әрбір төреші сондай-ақ бүкіл сот процесінде өзінің бейтараптығы мен тәуелсіздігін сақтауы керек және одан кейінгі ақылға қонымды уақыт аралығында төрешілердің іс жүргізуге қатысты бейтараптығы мен тәуелсіздігінің көрінуіне нұқсан келтіруі мүмкін мінез-құлықтан аулақ болуы керек. Мұндай мінез-құлық, мысалы, осы іс бойынша төрелік шешім шығарылғаннан кейін көп ұзамай осы іске тікелей әсер ететін адамдардың бірін жұмысқа қабылдауды қамтиды. Құзыретті органдар қолданылатын бейтараптық пен тәуелсіздік стандарттарына қатысты қосымша мәліметтерді еркін келісе алады. Мысалы, құзыретті органдар кез келген әлеуетті төрешіден осы әлеуетті төрешінің бейтараптығына немесе тәуелсіздігіне күмән келтіруі мүмкін кез келген фактіні немесе жағдайды құзыретті органдарға ашуды талап етуі мүмкін. Құзыретті органдар сонымен қатар төреші ауру немесе әрекетке қабілетсіздік, бейтараптық пен тәуелсіздік стандарттарын сақтамау немесе басқа себептер бойынша өз міндеттерін орындай алмайтын жағдайды реттейтін ережелерді келісуді қалауы мүмкін.

18. 3-баптың 4-тармағы төрешінің тағайындалған деп есептелгенін, бұл бір немесе бірнеше төрешіні тағайындау күніне сілтеме жасалатын басқа ережелердің мақсаттары үшін маңызы бар екенін түсіндіреді. Тағайындау екі құзыретті органға да осы тағайындауды растайтын және төрешінің өзі де, осы баптың 2 және 3-тармақтарына сәйкес осы төрешіні тағайындауға уәкілеттік берілген адам немесе адамдар да қол қойған хат жіберілген кезде жүргізілді деп есептеледі.

Төрелік сот процессі

19. 4-бап, егер төрелік алқаның төрағасы тағайындалғаннан кейін 60 күн ішінде құзыретті органдар тиісті іске қатысты 5-баптың факультативтік тәсілін қолдануға келіспесе, төрелік процеске қолданылатын қағидаларды көздейді.

20. Жоғарыдағы 4-тармақта көрсетілгендей, үлгілік келісімде ұсынылған төрелік процесс "соңғы ең жақсы ұсыныс" тәсілін ұстанады. Осы баптың 1-тармағы осы процестің бірінші қадамы әрбір Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органының Төраға тағайындалғаннан кейін 60 күн ішінде әрбір төрешіге (немесе осы 60 күндік кезең аяқталғанға дейін құзыретті органдар келіскен кез келген басқа кезеңнің) істің барлық шешілмеген мәселелері сәйкес келетіндей қаралатын ұсынылатын қарарды ұсынуы болып табылатынын көздейді бұл жағдайда құзыретті органдар қол жеткізген кез келген алдыңғы келісімдер. Әрбір түзету немесе осыған ұқсас мәселе үшін бұл жағдайда ұсынылған шешім Конвенцияның ережелеріне сәйкес алынуы мүмкін нақты ақшалай сомаларға (мысалы, кірістерге) немесе салықтың максималды сомасына билік етуді ғана қамтиды. Алайда, кейбір жағдайларда шешілмеген мәселелер Конвенцияның белгілі бір ережесін қолдану үшін шарттар орындалды ма деген сұрақтарды қамтиды. Егер істе шешілмеген мәселелер, мысалы, адамның Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатындығы немесе Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнының екінші Уағдаласушы мемлекетте тұрақты өкілдігі бар-жоғы сияқты "шешуші мәселені" қамтыса, құзыретті органдар шешуші сұраққа өзінің ұсынылған жауаптарын (яғни иә немесе жоқ) ұсына алады. Егер шешімі шекті сұраққа қатысты алынған жауапқа байланысты басқа шешілмеген мәселелер болса, онда құзыретті органдар да осы қалған мәселелер бойынша ұсынылатын балама шешімдерді ұсынады деп күтілуде.

21. Осы баптың 2-тармағында түсіндірілгендей, әрбір Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органдары ұсынған ұсынылатын қарарлар сол уақыт кезеңі ішінде ұсынылуға тиіс позициялық құжатпен бекітілуі мүмкін.

22. 3-тармақта әрбір құзыретті орган Төраға тағайындалғаннан кейін 120 күн ішінде ұсынылған қарарға және басқа құзыретті орган ұсынған қосалқы позициялық құжатқа жауап бере алады деп көзделеді. Позициясы көрсетілген жауап беру және ілеспе құжат тек басқа құзыретті органның ұстанымдары мен дәлелдерін қарауға арналған және құзыретті органға өз позициясының пайдасына қосымша дәлелдер келтіруге мүмкіндік беруге арналмаған.

23. "Соңғы ең жақсы ұсыныс" процесінің сипатын ескере отырып, төрешілердің жеке кездесуі әдетте талап етілмейді және төрешілер телефон немесе бейнеконференция арқылы өзара және екі құзыретті органмен байланыста бола алады. Бұл 4-тармақта қарастырылған, ол қосымша шығындармен байланысты бетпе-бет кеңес өткізу қажет болған жағдайда төраға алдымен құзыретті органдармен байланысады, содан кейін олар бұл кеңесті қашан және қайда өткізу керектігі туралы шешім қабылдайды.

24. 5-тармақ төрелік алқа өз шешімі ретінде құзыретті органдар ұсынған ұсынылған шешімдердің бірін таңдауды көздейді. Бір немесе бірнеше шекті мәселелермен байланысты болған жағдайда төрелік алқа шекті мәселелерді шешеді, содан кейін құзыретті органдар ұсынған балама ұсынылатын шешімдердің бірін қабылдайды. Шешім төрешілердің қарапайым көпшілігімен қабылданады және ешқандай негіздеме немесе түсініктеме бермейді. Төреліктің құзыретті органдар арасындағы дауларды шешудің оңайлатылған әдісі ретінде әрекет ету мақсатын ескере отырып, шешім құзыретті органдарға жазбаша нысанда шығарылатын болады және қандай да бір басқа істерге қатысты прецедент ретінде пайдаланыла алмайды. Егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса, төрелік шешім төрешілер соңғы жауап ұсынысын алғаннан кейін 60 күн ішінде немесе егер жауап ұсынысы ұсынылмаса, төраға тағайындалғаннан кейін 150 күн ішінде шығарылады.

Факультативті төрелік сот процессі

25. 5-бап үлгілік келісімге сәйкес құзыретті органдар әрбір нақты жағдайда пайдалана алатын "Тәуелсіз қорытынды" рәсімінің қағидаларын белгілейді. Бұл сайлау төрелік алқаның төрағасы тағайындалғаннан кейін 60 күн ішінде өткізілуі керек.

26. Осы баптың 1-тармағында егер құзыретті органдар осындай сайлау өткізген болса, онда әрбір құзыретті орган төрелік алқаға және басқа құзыретті органға осы сайлаудан кейін 120 күн ішінде алқаның өз шешімін қабылдауы үшін қажетті деп санайтын кез келген ақпаратты ұсынуы тиіс. Бұл ақпарат шешілетін фактілер мен мәселелердің сипаттамасын, осы мәселелер бойынша құзыретті органның ұстанымын және осы ұстанымды растайтын дәлелдерді қамтиды деп болжанады. Егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса, төрелік алқа екі құзыретті орган төрелік туралы сұрау салуды (немесе оның көшірмесін) алғанға дейін екі құзыретті органға да қолжетімді болмаған кез келген ақпаратты назарға ала алмайды.

27. Бұл істі талқылау үшін төрелік алқаның және екі құзыретті органның бір немесе бірнеше отырысы қажет болады деп күтілуде. 3-тармақта құзыретті органдар төрелік алқаның төрағасы осындай кеңестің қажеттілігі туралы хабардар еткеннен кейін 30 күн ішінде әрбір осындай кеңес қашан және қайда өткізілетіні туралы шешім қабылдайтынын көздейді.

28. 2-тармақта Төрелік туралы өтініш білдірген адамның тікелей не өз өкілдері арқылы төрешілерге өз ұстанымын жазбаша ұсынуды осы адам өзара келісу рәсімі барысында осындай ұсынымды бере алатын шамада ұсынуға құқығы бар екендігі көзделеді және егер барлық құзыретті органдар мен төрешілер келіссе, төрешілер кеңесі барысында ауызша ұсыныс жасалады. Осылайша, Төрелік туралы өтініш жасаған адамның төрелік процеске қатысуы құзыретті органдардың өзара келісу рәсімі шеңберінде және төрелік процесс барысында не туралы келісетініне байланысты болады.

29. "Тәуелсіз қорытындының" төрелік процесін реттейтін және құзыретті органдар арасында әлі келісілмеген процессуалдық ережелерді орнатудың ең оңай жолы-төрешілерге осы ережелерді арнайы негізде әзірлеуге мүмкіндік беру. Бұл ретте төрешілер қолданыстағы төрелік рәсімдерге еркін сілтеме жасай алады. Процесстік регламентте егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса, төрелік алқа шешім негіздейтін нақты материал өзара келісу тәртібімен әзірленетінін көрсету қажет (осы баптың 1-тармағының соңғы ұсынысын қараңыз). Осы баптың 5-тармағы осы тәсілді ұстанады. Осылайша, егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса, төрелік отырыстардың форматы туралы шешімдерді төрешілер қабылдайды.

30. Осы баптың 4-тармағына сәйкес төрешілер Конвенцияның қолданыстағы ережелеріне сәйкес және осы ережелерді ескере отырып, Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңдарына сәйкес төрелікке берілген мәселелерді шешетін болады. Осыған байланысты төрелік алқа ішкі заңнаманың қолданылуын Уағдаласушы мемлекет Конвенцияның ережелерін дұрыс қолданатынын айқындау үшін қажет шамада ғана қарайтын болады.

31. 4-тармақта көрсетілгендей, құзыретті органдар өзара келісім бойынша төрелік алқа қарайтын құқықтың немесе өкілеттіктің басқа да көздерін айқындай алады. Құзыретті органдар келісімге қол жеткізуде қиындықтарға тап болатын мәселелер көбінесе шарттарды түсіндіру мәселелерін немесе 9-баптың және 7-баптың 2-тармағының негізінде жатқан "қол созым жер" қағидатын қолдануға байланысты мәселелерді қамтиды. Сондықтан құзыретті органдар шарттарды түсіндіру мәселелерін 28-36.1-тармақтарда түсіндірілгендей, мерзімді түзетулермен ЭЫДҰ Үлгілік салық конвенциясына түсініктемелерді ескере отырып, Халықаралық шарттар құқығы туралы Вена конвенциясының 31-33-баптарына енгізілген түсіндіру қағидаттары тұрғысынан төрешілер шешуі тиіс деп көздеуі мүмкін. Олар сондай-ақ қол созым принципін қолдануға байланысты мәселелер көпұлтты кәсіпорындар мен салық әкімшіліктері үшін трансферттік баға белгілеу жөніндегі ЭЫДҰ-ның басшылық қағидаттары аясында дәл осылай шешілуі тиіс деп көздей алады. Сонымен қатар, құзыретті органдар салық шартының ережелерін түсіндіру немесе қолдану нақты құжатқа (мысалы, Өзара түсіністік туралы меморандумға немесе шарт күшіне енгеннен кейін жасалған өзара келісімге) байланысты екендігімен келісетін, бірақ осы құжатты түсіндіруге қатысты келіспейтін жағдайлар болуы мүмкін. Бұл жағдайда құзыретті органдар осы құжатқа тікелей сілтеме жасағысы келуі мүмкін.

32. Осы баптың 6-тармағында егер құзыретті органдар өзгеше уағдаласпаса, төрелік алқаның шешімі төраға тағайындалған күннен кейін 365 күн ішінде құзыретті органдарға жазбаша нысанда берілетінін көздейді. Шешімде ол сүйенген құқықтың көздері және осындай нәтижеге әкелген дәлелдер көрсетіледі. Ол сондай-ақ әдетте істің тиісті фактілері мен жағдайларын сипаттауды, екі құзыретті органның ұстанымдарын нақты көрсетуді және іс жүргізу барысының қысқаша мазмұнын қамтиды. Төрелік шешім қабылдау төрешілердің қарапайым көпшілік даусымен жүзеге асырылатын болады. "Соңғы ең жақсы ұсыныс" тәсіліндегі сияқты, шешімнің де прецеденттік мәні болмайды, бірақ 6-тармақ шешімді жариялау мүмкіндігін қарастырады. Алайда, мұндай жарияланым құзыретті органдар да, төрелік сұрау салған адам да келіскен жағдайда ғана жасалуы керек. Бұдан басқа, құзыретті органдарға хабарланатын ақпараттың құпиялылығын сақтау мақсатында жарияланым тараптардың аттарын да, оларды сәйкестендіруге көмектесетін қандай да бір элементтерді де ашпайтын нысанда жасалуы тиіс. Өзара келісу рәсімі шеңберінде қабылданған жекелеген істер бойынша шешімдер, әдетте, жария етілмейді, бірақ дәлелді төрелік шешімдер жағдайында бұл шешімдерді жариялау процесске қосымша ашықтық береді. Бұдан басқа, құзыретті органдарға хабарланатын ақпараттың құпиялылығын сақтау мақсатында жарияланым тараптардың аттарын да, оларды сәйкестендіруге көмектесетін қандай да бір элементтерді де ашпайтын нысанда жасалуы тиіс.

Ақпарат және құпиялылық байланысы

33. Төрешілерге төрелікке берілген мәселелерді шешу үшін қажетті ақпаратқа толық қол жеткізу маңызды, бірақ сонымен бірге бұл ақпаратқа құзыретті органдардың өздері сияқты қатаң құпиялылық талаптары қойылды. Үлгілік келісімнің 6-бабында бекітілген осындай нәтижені қамтамасыз етудің ұсынылып отырған тәсілі төрешілерді құзыретті органдардың уәкілетті өкілдері ету болып табылады. Алайда, бұл Конвенцияның тиісті ережелерін (мысалы, 25 және 26-баптар) және әдетте құпиялылық бұзылған жағдайда қолданылатын санкцияларды қамтитын Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасының ережелерін қолдану мақсатында ғана жасалады.

Ақпарат уақтылы ұсынбаған жағдайда мерзімді тоқтата тұру

34. Жоғарыдағы 15-тармақта көрсетілгендей, үлгілік келісімнің 7-бабы, егер құзыретті органдардың екеуі де осы іске тікелей әсер еткен адам уақтылы ешқандай қосымша Елеулі ақпарат бермегенімен келіссе, осы екі жылдық кезең басталғаннан кейін кез келген құзыретті орган сұратқан 2-баптың 1-тармағында аталған екі жылдық кезең ұзартылуы мүмкін екенін көздейді. Бұл жағдайда үлгілік келісімде қабылданған тәсіл осы екі жылдық кезеңді ақпарат сұралған күннен басталатын және осы ақпарат берілген күннен бастап аяқталатын кезеңге тең уақыт кезеңіне ұзарту болып табылады. Алайда, құзыретті органдарға нақты істі шешу үшін қажетті ақпарат берілмеген жағдайларда, олардың иелігіндегі шектеулі ақпарат негізінде істі шешуге ештеңе кедергі келтірмейді, осылайша төрелікке кез келген қолжетімділікке кедергі келтіреді. Сонымен қатар, Келісімде егер қосымша кезең ішінде (мысалы, бір жыл) салық төлеуші кез-келген құзыретті орган сұраған қосымша маңызды ақпаратты ұсынбаған болса, онда мәселе енді төрелік сотқа берілмейді деп болжауға болады.

Шығыстар

35. Төрелік процеске байланысты әр түрлі шығындар туындауы мүмкін және бұл шығындарды кім көтеруі керек екендігі анық болуы керек. Осы мәселе қаралатын үлгілік келісімнің 8-бабы құзыретті орган немесе іске қатысушы тұлға нақты шығыстардың мөлшерін бақылай алатын жағдайларда бұл шығыстарды осы тарап жабуы, ал басқа шығыстарды екі құзыретті орган тең үлестермен жабуы тиіс деген қағидатқа негізделген.

36. Осылайша, әрбір құзыретті орган, сондай-ақ төрелік туралы өтініш білдірген адам төрелік іс қарауына қатысуы үшін өз бетінше ақы төлеуі керек деп қарастыру қисынды болып көрінеді. Бұл отырыстарда өкілдік ету шығындарын, сондай-ақ жазбаша немесе ауызша болсын, позиция мен дәлелдерді дайындау мен ұсынуды қамтиды. Бұл а) тармақшасында қарастырылған.

37. Төрешілерге төленетін төлемдер төрелік сот процесінің негізгі шығындарының бірі болуы мүмкін. В) тармақшасында көрсетілгендей, әрбір құзыретті орган (немесе осы құзыретті органның осы төрешіні тағайындамауына байланысты Экономикалық ынтымақтастық және даму ұйымының салық саясаты және әкімшілендіру орталығының жоғары лауазымды тұлғасы тағайындаған), тек осы құзыретті орган тағайындаған төрешінің сыйақысын, сондай-ақ осы төрешінің жол, телекоммуникациялық және әкімшілік шығыстарын көтереді.

38. Алайда, с) тармақшасында төрелік алқа төрағасының қаламақысы мен жол, телекоммуникациялық және әкімшілік шығыстарын құзыретті органдар тең үлестермен жабады деп көзделеді. Құзыретті органдар әдетте бұл шығындарды төрешілерді тағайындау кезінде қабылдауға келіседі және бұл әдетте тағайындау хатында расталады. Тиісті білікті мамандарды жалдау үшін қаламақы жеткілікті дәрежеде үлкен болуы керек.

39. Құзыретті органдар да келісімге төрешілерге төленуге тиісті қаламақы шамасын енгізуді қалауы мүмкін. Олар мұндай төлемдерді Уағдаласушы мемлекеттердің нақты жағдайларын, олардың ерекше қатынастарын және төрелік сот процестің осылайша белгілеу туралы еркін уағдаласа алады. Құзыретті органдар осы мақсат үшін ресурстар ретінде әртүрлі алымдар кестелерін, соның ішінде Халықаралық инвестициялық дауларды реттеу орталығы белгілеген алымдар кестесін және ЕО Төрелік конвенциясының қайта қаралған мінез-құлық кодексінде көзделген алымдар кестесін пайдаланды. Келісім сонымен қатар сапарлар санын және төрешілерге өтемақы төленетін күндер санын шектеуі мүмкін.

40. Осы отырысты дайындау және өткізу үшін қажетті әкімшілік персоналдың шығыстарын, сондай-ақ отырыстарды өткізу үшін үй-жайларды пайдалануға байланысты шығыстарды қоса алғанда, төрелік алқаның кез келген отырысына байланысты шығыстарды осы отырысты қабылдайтын құзыретті орган көтереді. Көп жағдайда бұл құзыретті орган жиналыстарға арналған үй-жайларды және оның иелігіндегі қызметкерлерді пайдаланады және шығындардың бір бөлігін осы шотқа басқа құзыретті органға аударуға тырысу орынсыз болып көрінеді. "Жиналыстарға байланысты шығындарға" сілтеме қатысушылардың жол жүру және тұру шығындарын қамтымайтыны анық; олар жоғарыда қарастырылады.

41. Басқа шығыстарды (салық төлеушілердің процеске қатысуына байланысты кез келген шығындарды қоспағанда) екі құзыретті орган тиісті шығыстарды көтеруге келіскенге дейін тең үлестермен жабуы керек. Бұған, мысалы, екі құзыретті орган беруге келіскен аударым мен тіркеуге байланысты шығыстар кіреді. Ол сондай-ақ екі құзыретті орган келіскен, бірақ олардың ешқайсысы ұйымдастырмаған төрелік алқа отырысын өткізуге арналған шығыстарды қамтиды. Құзыретті органдар арасында келісім болмаған жағдайда, нақты шығыстардың болуы туралы өтініш білдірген тарап оларды төлеуге тиіс.

42. 8-баптың басында көрсетілгендей, құзыретті органдар, алайда, осы қағидалардан шегініп, нақты жағдайға немесе нақты шығыстарға қатысты шығыстарды басқаша бөлуге келісе алады.

Белгіленген мерзімде шешім туралы ақпараттың болмауы

43. Төрешілер төрелік шешімді ұсына алмайтын немесе ұсынғысы келмейтін ерекше жағдайларды қарау үшін, 9-бап Егер шешім 4-баптың 5-тармағында немесе 5-баптың 6-тармағында көзделген мерзім ішінде немесе құзыретті органдар келіскен кез келген басқа мерзім ішінде хабарланбаса, құзыретті органдар істі қарау үшін жаңа төрешілерді тағайындауға келісе алады деп көздейді. Мұндай жағдайда құзыретті органдар арасындағы осындай келісімнің күні 4 және 5-баптарда сипатталған процестің мақсаттары үшін төрелік туралы сұрау салу күні ретінде қаралатын болады.

Егер төрелік шешім берілмеген жағдайда

44. Үлгілік келісімнің 10-бабы, ең алдымен, құзыретті органдар шешім шығарылғанға дейін төрелік іс қарауға алып келген шешілмеген мәселелерді шеше алатын жағдайға қатысты. Төрелік сот процесі әдеттегі өзара келісу процедурасы аясында шешілмейтін мәселелерді шешудің ерекше механизмі болғандықтан, егер құзыретті органдар бұл мәселелерді өз бетінше шеше алса осы ерекше механизмді тоқтатқан жөн. Құзыретті органдар төрелік шешім шығарылғанға дейін осы мәселелерді шешу туралы келісе алады. 10-бап сондай-ақ, егер шешім шығарылғанға дейін істі ұсынған адам өзінің Төрелік туралы өтінішін немесе өзара келісу рәсімі туралы өтінішін қайтарып алса, төрелік сот процессі мен өзара келісу рәсімі автоматты түрде тоқтатылатынын көздейді.

Соңғы шешім

45. 11-бап 25-баптың 5-тармағын бұзу салдарынан немесе кез келген басқа себеппен Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің соттары төрелік шешімді заңды күші жоқ деп таныған жағдайға қатысты. Шешім күшіне ене алмайды, төрелік туралы өтініш берілмеген болып есептеледі, ал төрелік сот процессі өтпеген болып есептеледі (6-"Ақпаратты беру және құпиялылық" және 8 "Шығыстар" баптарының мақсаттарын қоспағанда). Бұл жағдайда салық төлеуші дереу төрелікке жаңа өтініш бере алады, өйткені мұндай өтінішті берудің екі жылдық мерзімі өтіп кеткен. Сонымен қатар, құзыретті органдар мұндай талапқа белгілі бір жағдайларда, мысалы, салық төлеушінің әрекеттері төрелік шешімді жарамсыз деп танудың негізгі себебі болған кезде рұқсат етілмеуі керек деп қарастыруы мүмкін.

46. 11-бап, Егер Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасына сәйкес мұндай негіздер болмаса, төрелік шешімді жарамсыз деп тану үшін тәуелсіз негіздер беруге арналмаған. Оның орнына, ол Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің соты осындай қолданыстағы ережелерге негізделген төрелік шешімді жарамсыз деп таныған жағдайларда, екінші Уағдаласушы мемлекет бұл шешімді орындауға міндетті болмауын қамтамасыз етуге арналған. Бұл кейбір мемлекеттердің ішкі заңнамасына сәйкес орын алуы мүмкін, мысалы, егер төрелік сот процесінің нәтижесіне айтарлықтай әсер еткен процестік бұзушылық орын алған болса. Алайда, төрелік шешім түпкілікті болғандықтан, сот төрелік шешімді төрелік сот процесінің нәтижесімен келіспегендіктен ғана жарамсыз деп таниды деп күтілмейді.

Қабылданған шешімді орындау

47. Төрелік процесс құзыретті органдар шеше алмаған мәселелерді міндетті түрде шешуді қамтамасыз еткеннен кейін құзыретті органдар осы шешімді көрсететін және осы іске тікелей әсер еткен адамдарға ұсынылатын өзара келісім жасасуға кіріседі. Одан әрі кідірістерді болдырмау үшін қабылданған шешімді қамтитын өзара келісімнің аяқталуы және салық төлеушіге шешім қабылданған күннен кейін 180 күн ішінде ұсыну ұсынылады. Бұл Үлгілік келісімнің 12-бабында көзделген.

48. 25-баптың 2-тармағында құзыретті органдар өздерінің ішкі заңнамасында көзделген кез келген уақытша шектеулерге қарамастан қол жеткізілген келісімді орындауға міндетті екендігі көзделеді. Баптың 5-тармағы сондай-ақ төрелік шешімнің екі Уағдаласушы мемлекет үшін де міндетті болып табылатынын көздейді. Осылайша, келісімге сәйкес салық төлеушілерді бағалау немесе өзара келісім жасау арқылы Төрелік шешімді орындау қабілетсіздігі Конвенцияға сәйкес келмейтін салық салуға әкеледі және осылайша салық салуға әсер еткен адамға ішкі құқықтық қорғау құралдарына көмек сұрауға немесе осы баптың 1-тармағына сәйкес жаңа сұрау салуға мүмкіндік береді.

АҚПАРАТ АЛМАСУҒА ҚАТЫСТЫ

26-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

1. Екі Уағдаласушы мемлекеттің салық әкімшіліктері арасындағы ынтымақтастыққа қатысты ережелерді қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияға енгізу үшін дәлелді негіздер бар. Біріншіден, Конвенцияның нормалары қолданылуы тиіс фактілерді анықтау мақсатында әкімшілік көмек көрсету ұсынылады. Сонымен қатар, экономикалық қатынастардың интернационалдандырылуының артуына байланысты Уағдаласушы мемлекеттер Конвенцияның қандай да бір нақты бабын қолдану туралы сөз болмаса да, оның негізінде ішкі салық заңнамасы жүзеге асырылуы тиіс ақпаратты өзара беруге барған сайын қызығушылық танытуда.

2. Осылайша, осы бапта Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі салық заңнамасын жүзеге асыру үшін тиісті негіз құру және Конвенцияның нақты ережелерін қолдану мақсатында ақпарат алмасу барынша кең көлемде жүзеге асырылуы мүмкін қағидалар қамтылады. Бап мәтінінен ақпарат алмасу 1 және 2-баптармен шектелмейтіні анық, сондықтан бұл ақпарат бейрезидент туралы мәліметтерді қамтуы және 2-бапта аталмаған салықтарды басқаруға немесе олардың орындалуын қамтамасыз етуге қатысты болуы мүмкін.

3. Салықтарды жинау мақсатында әкімшілік көмек туралы мәселе 27-бапта қаралады, алайда салықтарды жинау мақсатында ақпарат алмасу 26-бапта реттеледі (27-бапқа түсініктеменің 5-тармағын қараңыз). Сол сияқты, өзара келісу рәсімдері 25-бапта қаралады, бірақ өзара келісу рәсімінің мақсаттары үшін ақпарат алмасу 26-бапта реттеледі (25-бапқа түсініктеменің 4-тармағын қараңыз).

4. 2002 жылы Қаржы комитеті елдердің қазіргі тәжірибесін көрсету үшін 26-бапқа жан-жақты шолу жасады. Бұл шолу сонымен қатар ЭЫДҰ-ның тиімді ақпарат алмасу жөніндегі Жаһандық форумының жұмыс тобы әзірлеген Салықтық мәселелер бойынша ақпарат алмасудың үлгілік келісімі және Салық салу мақсатында банктік ақпаратқа қол жеткізуді жеңілдету³⁵баяндамасында сипатталған банктік ақпаратқа қол жеткізудің мінсіз стандарты сияқты соңғы өзгерістерді қарастырды. Нәтижесінде 2005 жылы бап мәтініне де, түсініктемеге де бірқатар өзгерістер енгізілді.

4.1 Содан кейін бапқа енгізілген көптеген өзгерістер оның мазмұнын өзгертуге арналмаған, керісінше оның дұрыс түсіндірілуіне қатысты күмәнді жою үшін жасалған. Мысалы, "қажеттіден" "болжалды маңыздылыққа" өзгерту және 1-тармаққа "әкімшілік ету немесе орындалуын қамтамасыз ету үшін" деген сөздерді енгізу салық мәселелері бойынша ақпарат алмасу туралы Үлгілік келісіммен келісуге қол жеткізу үшін жасалды және бұл ереженің қолданылуын өзгерту мақсаты болмады. 4-тармақ бұрын түсініктемеде айтылған жалпы түсінік бабының мәтініне қосу үшін қосылды (19.6-тармақты қараңыз). 5-тармақ ЭЫДҰ-ға мүше елдердің басым көпшілігінің тәжірибесін көрсету үшін қосылды (19.10-тармақты қараңыз). Екінші жағынан, 2-тармаққа "немесе жоғарыда айтылғандарды қадағалау" сөздерін қосу алдыңғы ереженің күшін жоюды білдіреді.

4.2 Түсініктеме де айтарлықтай кеңейтілді. Бұл кеңейту ішінара осы бапқа 4 және 5-тармақтардың қосылуын көрсетеді. Бұл елдердің өзгерістері мен тәжірибесін ескере отырып және осы баптың дұрыс түсіндірілуіне қатысты күмәнді жою үшін түсініктемеге басқа да өзгерістер енгізілді.

4.3 Бұл бап мен түсініктеме 2012 жылы соңғы оқиғаларды ескере отырып және осы баптың кейбір ережелерін одан әрі түсіндіру үшін өзгертілді., Егер мұндай пайдалануға екі мемлекеттің заңнамасы рұқсат етсе және өнім беруші мемлекеттің құзыретті органы мұндай пайдалануға рұқсат берсе деген шартпен осы баптың 2-тармағы құзыретті органдарға алынған ақпаратты басқа мақсаттарда пайдалануға мүмкіндік беретіндей етіп өзгертілді. Бұрын бұл ереже түсініктеменің 12.3-тармағына қосымша ретінде енгізілген.

4.4 Түсініктеме "болжамды мағыналы" терминін және "алдын ала тергеу" терминін қосу арқылы түсіндіру мақсатында кеңейтілді: жалпы түсініктемелер (5-тармақты қараңыз), тергеудегі немесе тергеудегі салық төлеушіні сәйкестендіруге қатысты тұжырымдар (5.1-тармақты қараңыз), салық төлеушілер тобына қатысты сұрауларға қатысты тұжырымдар (5.2-тармақты қараңыз) және жаңа мысалдар (8 - тармақтың және 8.1-тармақтың e) - h) тармақшаларын қараңыз). Түсініктемеде, егер құзыретті органдар өзге келісім жасамаған болса, ақпарат берілуі тиіс мерзімдерге қатысты міндеттемелерді орындамаудың факультативтік стандарты көзделеді. Бұдан әрі түсініктемеде, егер құзыретті органдар өзге келісім жасамаған болса, ақпарат берілуі тиіс мерзімдерге қатысты міндеттемелерді орындамаудың факультативтік стандарты көзделеді және егер өзара түсіністік қағидатына сәйкес, егер Уағдаласушы мемлекет 5-тармаққа сәйкес әдетте оның ішкі заңнамасында немесе практикасында көзделмеген, банктік ақпаратқа қол жеткізу және онымен алмасу сияқты шараларды қолданса, бұл мемлекет тең дәрежеде екінші Уағдаласушы мемлекеттен осындай ақпаратты сұратуға құқылы (15-тармақты қараңыз). Тармақтарға басқа да 3, 5.3, 6, 11, 12, 12.3, 12.4, 16, 16.1 және 19.7. түсініктемелер қосылды.

__________________

³⁵ЭЫДҰ, Париж, 2000

II. Осы баптың ережелеріне түсініктеме

1-тармақ

5. Ақпарат алмасуға қатысты негізгі ереже осы тармақтың бірінші сөйлемінде қамтылған. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары Конвенцияның ережелерін немесе осы мемлекеттерде алынатын кез келген түрдегі және түрдегі салықтарға қатысты Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасын дұрыс қолдануды қамтамасыз ету үшін, тіпті егер соңғы жағдайда Конвенцияның қандай да бір нақты бабын қолдану қажеттігі болмаса да көзделген маңызы бар ақпаратпен алмасады. "Болжамды маңызды" стандарты салық мәселелері бойынша барынша кең ақпарат алмасуды қамтамасыз етуге және сонымен бірге Уағдаласушы мемлекеттердің "алдын ала тергеуге" қатысуға немесе осы салық төлеушінің салық істеріне қатысы жоқ ақпаратты сұратуға құқығы жоқ екенін түсіндіруге арналған. Сұраныс бойынша ақпарат алмасу контекстінде стандарт сұраныс берілген кезде сұралған ақпараттың сәйкес болуы үшін ақылға қонымды мүмкіндіктің болуын талап етеді; бір рет берілген ақпарат шынымен маңызды бола ма, жоқ па, маңызды емес. Сондықтан ақпараттың ағымдағы тергеуге сәйкестігін белгілі бір бағалау осы ақпаратты алғаннан кейін ғана жасалуы мүмкін жағдайларда өтінішті қабылдамау мүмкін емес. Құзыретті органдар сұрау салудың мазмұны, сұрау салуға әкеп соққан мән-жайлар немесе сұрау салынатын ақпараттың болжамды релеванттылығы сұрау салынатын мемлекетке түсініксіз жағдайларда консультация беруге тиіс. Алайда, сұрау салушы мемлекет сұрау салынатын ақпараттың болжамды релеванттылығы туралы түсініктеме бергеннен кейін, ол бұл ақпараттың негізгі тергеуге немесе сараптамаға қатысы жоқ деп санайтындықтан сұрау салынатын мемлекет сұрау салудан бас тарта алмайды немесе сұралған ақпараттан бас тарта алмайды. Сұрау салынатын ақпараттың бір бөлігі болжамды түрде релевантты болып табылатынына күмән келтіретін фактілер сұрау салынатын мемлекетке белгілі болған жағдайларда құзыретті органдар консультациялар жүргізуі тиіс және сұрау салынатын мемлекет сұрау салушы мемлекетке осы фактілер тұрғысынан болжанатын релеванттылықты түсіндіруді сұрай алады. Сонымен бірге, 1-тармақ сұрау салынатын мемлекетті "алдын ала тергеу" болып табылатын сұрауларға, яғни ашық тергеумен немесе тергеумен айқын байланысы жоқ алыпсатарлық сұрауларға жауап ретінде ақпарат беруге міндеттемейді.

5.1 Салық мәселелері бойынша Ақпарат алмасу туралы үлгілік келісімдегідей³⁶, ақпаратқа сұрау салу тексерудегі немесе тергеудегі салық төлеушінің аты-жөні немесе мекенжайы (немесе екеуі де) көрсетілмегендіктен ғана фактілерді алдын ала жинау болып табылмайды. Бұл атаулар әр түрлі жазылған немесе атаулар мен мекен-жайлар туралы ақпарат басқа форматта ұсынылған жағдайларда да қолданылады. Алайда, сұрау салушы мемлекет тексерудегі немесе тергеудегі салық төлеушінің тегін немесе мекен-жайын (немесе екеуін де) хабарламаған жағдайда, сұрау салушы мемлекет салық төлеушінің жеке басын анықтау үшін жеткілікті басқа ақпаратты қамтуы тиіс. Сол сияқты, 1-тармақ міндетті түрде сұрауда осы ақпаратқа ие деп саналатын адамның аты-жөнін және/немесе мекен-жайын көрсетуді талап етпейді. Шын мәнінде, мұндай адамға қатысты өтініштің қаншалықты нақты болуы керектігі туралы мәселе, әдетте, 26-баптың 3-тармағының а) және b) тармақшаларының қолданылу аясына жатады.

_________________

³⁶Осы түсініктеменің 58-тармағын қараңыз

5.2 "Болжамды маңыздылық" стандарты бір салық төлеушіге (аты бойынша немесе басқаша анықталған) және бірнеше салық төлеушілерге (аты бойынша немесе басқаша анықталған) қатысты жағдайларда да сақталуы мүмкін. Егер Уағдаласушы мемлекет өз заңнамасына сәйкес салық төлеушілердің нақты тобына қатысты тергеу жүргізсе, осы тергеумен байланысты кез-келген сұрау, әдетте, оның ішкі салық заңнамасын "әкімшілендіру немесе сәйкестікті қамтамасыз ету" мақсаттарына қызмет етеді, осылайша егер ол "болжамды маңыздылық" стандартына сәйкес келсе, 1-тармақтың талаптарына сәйкес келеді. Алайда, сұрау жеке анықталмаған салық төлеушілер тобына қатысты болған жағдайда, сұрау фактілерді алдын-ала жинау емес екенін анықтау қиынырақ болады, сұрау салушы мемлекет белгілі бір салық төлеушінің істері бойынша жүргізіліп жатқан тергеуді көрсете алмайтындықтан, бұл көп жағдайда сұрау кездейсоқ немесе алыпсатарлық деген ұғымды жоққа шығарады. Сондықтан, мұндай жағдайларда сұрау салушы мемлекет топтың егжей-тегжейлі сипаттамасын және сұрау салуға әкеп соққан нақты фактілер мен мән-жайларды, қолданылатын заңнаманы түсіндіруді және ақпарат сұралатын топтағы салық төлеушілер нақты негізбен расталған бұл заңнаманы сақтамады деп пайымдауға негіз бар себептерді ұсынуы тиіс. Сонымен қатар, ол сұралған ақпарат топқа кіретін салық төлеушілердің сәйкестігін анықтауға ықпал ететіндігін растауды талап етеді. 8-тармақтың h) тармақшасында келтірілген мысалда көрсетілгендей, топтық сұрау салу жағдайында үшінші тарап, әдетте, қажет болмаса да, топтағы салық төлеушіл ердің талаптарын сақтамауға белсенді түрде ықпал етеді және бұл жағдайда мұндай жағдай сұрау салуда да сипатталуы керек. Сонымен қатар, 8.1-тармақтың а) тармақшасында келтірілген мысалда көрсетілгендей, бейрезиденттерге қаржылық қызмет көрсетуді сипаттайтын және бейрезидент клиенттердің талаптарды сақтамау мүмкіндігі туралы айтылатын топтық сұрау болжамды сәйкестік стандартына сәйкес келмейді.

5.3 Уағдаласушы мемлекеттер осы баптың қолданылу аясына сәйкес келетін болжамды маңыздылық стандартының баламалы тұжырымдалуымен келісе алады, сондықтан ақпаратпен тиімді алмасуды талап ететін деп түсініледі (мысалы, "болжамды мәні бар" сөздерін "қажет", "мағынасы бар" немесе "мағынасы болуы мүмкін" сөздерімен ауыстыру арқылы). Ақпарат алмасу саласы жауапкерлер мен куәгерлердің сот ісін жүргізудегі құқықтарын реттейтін жалпы нормалар мен құқықтық ережелерге нұқсан келтірместен барлық салық мәселелерін қамтиды. Қылмыстық салық істері бойынша ақпарат алмасу өзара құқықтық көмек туралы екіжақты немесе көпжақты шарттарға негізделуі мүмкін (олар салық қылмыстарына да қолданылатын мөлшерде). Конвенция шеңберінде ақпарат алмасуды сақтау мақсатында ақпарат тиісті ұлттық салық заңнамасына сәйкес салық салу Конвенцияға қайшы келмейтін шамада ғана ұсынылуы үшін ақпарат алмасуға шектеу белгіленеді.

5.4 1-тармақта қамтылған ақпарат нақты салық төлеушілер туралы ақпаратпен шектелмейді. Құзыретті органдар сонымен қатар салықтық әкімшілендіруге және сәйкестікті жақсартуға қатысты басқа құпия ақпаратпен алмасуы мүмкін, мысалы, тәуекелдерді талдау әдістері немесе салықтан жалтару немесе салық төлеуден жалтару жолдары.

5.5 Осы бапта көрсетілетін көмек мүмкіндіктері осы баппен шектелмейді және салық мәселелеріндегі ынтымақтастыққа қатысты Уағдаласушы мемлекеттер арасындағы қолданыстағы халықаралық келісімдерде немесе басқа да уағдаластықтарда қамтылған баптармен шектелмейді. Кедендік баждарды қолдануға қатысты ақпаратпен алмасу басқа халықаралық құжаттарда құқықтық негізге ие болғандықтан, осы мамандандырылған құжаттардың ережелері басым болады және кедендік баждарға қатысты ақпаратпен алмасу іс жүзінде бұл баппен реттелмейді.

6. Төмендегі мысалдар жоғарыдағы 5, 5.1 және 5.2-тармақтарда қарастырылатын принциптерді түсіндіруге бағытталған. 7 және 8-тармақтарда аталған мысалдарда ақпарат алмасу 26-баптың 1-тармағына сәйкес жүзеге асырылуы мүмкін. 8.1-тармақта аталған мысалдарда және қосымша ақпарат болмаған жағдайда Уағдаласушы мемлекеттер ақпарат беру туралы сұрау салуға жауап ретінде ақпарат беруге міндетті емес. Жоғарыда келтірілген мысалдар тек иллюстрациялық сипатта болады. Оларды 26-баптың ақпарат алмасу саласын шектеуден емес, "максималды көлемде" ақпарат алмасу мүмкіндігін қамтамасыз етуден тұратын жалпы мақсаты тұрғысынан қарау керек.

7. Конвенцияны қолдану

а) 12-бапты қолдану кезінде резиденті бенефициар болып табылатын А мемлекеті резиденті төлеуші болып табылатын В Мемлекетінен берілетін роялти сомасы туралы ақпаратты сұратады.

b) Керісінше, 12-бапта көзделген алып тастауды ұсыну үшін мемлекет А Мемлекетінен төленген соманы алушы шын мәнінде аталған соңғы мемлекеттің резиденті және роялтидің бенефициарлық иесі болып табылатынын сұрайды.

с) Сол сияқты, ақпарат салық салынатын пайданы әртүрлі мемлекеттердегі қауымдастырылған компаниялар арасында дұрыс бөлу немесе бір мемлекеттегі тұрақты өкілдік шоттарында және басқа мемлекеттегі бас кеңсе шоттарында көрсетілген пайданы түзету үшін қажет болуы мүмкін.

d) Ақпарат 25-бапты қолдану мақсаттары үшін қажет болуы мүмкін.

e) 15 және 23-баптарды қолдану кезінде, ал резиденті қызметкер болып табылатын А Мемлекеті жұмыс 183 күннен артық жүзеге асырылатын В Мемлекетіне A Мемлекетінде салық салудан босатылған сома туралы хабарлайды.

8. Ішкі заңнаманы жүзеге асыру

а) А Мемлекетіндегі компания В Мемлекетіндегі тәуелсіз компанияның тауарларын жеткізеді. А Мемлекеті В Мемлекетінен өзінің ішкі заңнамасының ережелерін дұрыс қолдану мақсатында мемлекеттегі компания тауарлар үшін қандай баға төлегенін білгісі келеді.

b) А Мемлекетіндегі компания тауарларды В Мемлекетіндегі компанияға компания арқылы С Мемлекетіне (мүмкін салығы төмен елде) сатады. Бұл компаниялар байланысты болуы мүмкін немесе байланысты болмаулары да мүмкін. А Мемлекеті мен С Мемлекеті арасында, сондай-ақ В Мемлекеті мен С Мемлекеті арасында да ешқандай конвенция жоқ. А және В арасындағы конвенцияға сәйкес А Мемлекеті өзінің ішкі заңнамасының ережелерін оның аумағында орналасқан компания алатын пайдаға дұрыс қолдануды қамтамасыз ету мақсатында В Мемлекетінен В Мемлекетіндегі компания тауар үшін қандай баға төлегенін сұрайды.

с) А мемлекеті өзінің аумағында орналасқан компанияға салық салу мақсаттары үшін В Мемлекетінен А және В арасындағы Конвенцияға сәйкес B Мемлекетіндегі компания немесе А Мемлекетіндегі компания іскерлік байланыстары жоқ В Мемлекетіндегі компаниялар тобы А Мемлекетіндегі компания тікелей салыстыру арқылы алынады бағаларды тексере алуы үшін алатын бағалары туралы ақпаратты сұратады (мысалы, компания немесе үстемдік ететін компаниялар тобы алатын бағалар). Бұл жағдайда ақпарат алмасу, атап айтқанда, коммерциялық және өзге де құпияға қатысты 3-тармақтың с) тармақшасының ережелеріне байланысты күрделі және шетін іс болуы мүмкін екенін есте ұстаған жөн.

d) А Мемлекеті өзінің аумағында орналасқан компания В Мемлекетінің резиденті орындайтын қызметтер үшін мәлімдеген салық жеңілдіктерін тексеру мақсатында В Мемлекетіндегі компанияның бухгалтерлік кітаптары мен жазбаларына қызметтердің құны тиісінше енгізілгенін растауды сұратады.

е) Мемлекеттің салық органдары Х мырзаға қатысты салықтық тергеу жүргізеді. Осы тергеу негізінде салық органдарында Х мырзаның B Мемлекетіндегі банкте бір немесе бірнеше мағлұмдамаланған банктік шоттары бар екендігі туралы белгілер бар. Алайда, А Мемлекеті анықталмас үшін банктік шоттар меншік иесінің-бенефициардың туыстарының атына ашылуы мүмкін екенін сезді. Сондықтан A Мемлекеті Х мырза иеленуші-бенефициары болып табылатын банктегі барлық шоттар туралы, сондай-ақ оның жұбайы Е мен оның балалары K және L атына тиесілі барлық шоттар туралы ақпарат сұрайды.

f) А мемлекеті белгілі бір жыл ішінде оның аумағында жасалған барлық шетелдік несие карталарының операциялары туралы ақпарат алды. А Мемлекеті бұл деректерді өңдеп, операциялардың жиілігі мен сипаты, сондай-ақ осы жыл ішінде пайдалану түрі карта ұстаушылардың А Мемлекетінің салық резиденттері болғандығын көрсететін барлық несие карталарының нөмірлерін анықтаған тергеуді бастады. А Мемлекеті бұл атауларды өзінің ішкі салық рәсімдері шеңберінде қол жетімді тұрақты ақпарат көздерін қолдана отырып ала алмайды, өйткені тиісті ақпарат оның құзырындағы адамдарға тиесілі немесе бақыланбайды. Несие карталарының нөмірлері B Мемлекетіндегі В банкі сияқты карталардың шығарушысын анықтайды. Ашық сұрау салу немесе тергеу негізінде А Мемлекеті тергеу барысында анықталған нақты карталар иелерінің, сондай-ақ осы карталарға қол қоюға өкілеттігі бар кез келген басқа адамның атын, мекенжайын және туған күнін сұрай отырып, В Мемлекетіне ақпарат беру туралы сұрау салуды жібереді. А Мемлекеті жеке несие карталарының тиісті нөмірлерін ұсынады және әрі қарай, сұралған ақпараттың оны тергеу үшін болжамды өзектілігін көрсету үшін және оның салық заңнамасын басқару және орындау үшін жоғарыда аталған ақпаратты ұсынады.

g) А компаниясы, A Мемлекетінің резиденті, шетелдік тіркелмеген В компаниясына, В Мемлекетінің резиденті тиесілі. А Мемлекетінің салық органдары А компаниясының X, Y және Z менеджерлері В компаниясына тікелей немесе жанама иелік етеді деп күдіктенеді. Егер солай болса, В компаниясының А компаниясынан алған дивидендтеріне мемлекет бақылайтын А шетелдік компаниялардың ережелеріне сәйкес резидент акционерлер ретінде олардың қолында салық салынатын еді. Күдік А компаниясының бұрынғы қызметкері А Мемлекетінің салық органдарына берген ақпаратқа негізделген. Осы талаптарға тап болған А компаниясының үш менеджері В компаниясында қандай да бір меншік үлесінің болуын жоққа шығарады. А Мемлекетінің салық органдары В компаниясына меншік туралы ақпарат алу құралдарын қарап бітті. А Мемлекеті енді В мемлекетінен В компаниясының X, Y және Z акционерлері болып табылатындығы туралы ақпарат сұрайды. Сонымен қатар, мұндай жағдайларда меншік көбінесе, мысалы, алдыңғы қатарлы компаниялар мен номиналды акционерлер арқылы жүзеге асырылатындығын ескере отырып, ол мемлекеттен X, Y және Z жанама түрде В компаниясындағы меншік үлесінің иелері болып табылатындығы туралы ақпарат сұрайды.

Егер В Мемлекеті X, Y немесе Z-дің жанама қызығушылығы бар-жоғын анықтай алмаса, тергеуді жалғастыру үшін акционер (акционерлер) туралы ақпарат сұралады³⁷.

h) В қаржылық қызметтерін жеткізуші В Мемлекетінде тіркелген. А Мемлекетінің салық органдары бұл өнім А Мемлекетінің осы өнім шеңберінде жинақталған табыс салығы бойынша міндеттемесін жояды деген жаңылыстыратын ақпаратты қолдана отырып В қаржылық өнімді А Мемлекетінің резиденттеріне сататынын анықтады. Өнім инвестициялау жүзеге асырылатын В компаниясында шот ашуды талап етеді. А Мемлекетінің салық органдары барлық салық төлеушілерге өнім туралы ескерту жасап, оның болжамды салық әсеріне жетпейтінін және өнімнен алынған кірістер есептілікте көрсетілуі керек екенін түсіндіріп, салық төлеушілерге ескерту жасады. Дегенмен, B веб-сайтта өнімді сатуды жалғастыруда және А Мемлекетінде оның өнімді кеңесшілер желісі арқылы сататыны туралы дәлелдер бар. А Мемлекеті осы өнімге инвестиция салған бірнеше резидент салық төлеушілерді тапты және олардың барлығы өз инвестицияларынан түскен кірістер туралы есеп бермеді. А Мемлекеті осы өнімге инвестиция салған резиденттерінің жеке басы туралы ақпарат алудың ішкі құралдарын тауысты. А Мемлекеті В Мемлекетінің құзыретті органынан А Мемлекетінің (i) В және (ii) банкінде қаражатты қаржы өніміне инвестициялаған шоты бар барлық резиденттері туралы ақпарат сұратады. Сұрау салуда А Мемлекеті жоғарыда аталған ақпаратты, оның ішінде қаржы өнімі және оның тергеу барысы туралы толық ақпаратты ұсынады.

8.1 Қосымша ақпарат берілмейді деп болжай отырып, Уағдаласушы мемлекеттер ақпарат беру туралы сұрау салуға жауап ретінде ақпарат беруге міндетті емес жағдайлар

а) В Банкі – В Мемлекетінде құрылған банк. А Мемлекеті өз резиденттеріне әлемдік табысы негізінде салық салады. А Мемлекетінің құзыретті органы В Мемлекетінің құзыретті органынан В Мемлекетіндегі В банкінде шоты бар, В Мемлекетіндегі В банкіндегі шотта қол қою құқығына ие немесе тиімді мүддесі бар А Мемлекеті резиденттерінің аттарын, туған күні мен орнын, сондай-ақ шоттарындағы (осындай шоттарда сақталатын кез келген қаржылық активтер туралы ақпаратты қоса алғанда) қалдықтарды беруін сұрайды. Сұрауда В банкінің шетелдік шот иелерінің үлкен тобы бар екені белгілі, бірақ ешқандай қосымша ақпараты жоқ.

b) В компаниясы – бұл В Мемлекетінде құрылған компания. А Мемлекеті В компаниясының барлық акционерлерінің, А Мемлекетінің резиденттерінің аттарын, сондай-ақ осындай акционерлерге жүргізілген барлық дивидендтік төлемдер туралы ақпаратты сұратады. Сұрау салушы А Мемлекеті В компаниясының А Мемлекетінде айтарлықтай іскерлік белсенділігі бар екенін, сондықтан В Мемлекетінің резидент акционерлері болуы мүмкін екенін көрсетеді. Сұраныс бұдан әрі салық төлеушілердің шетелдік көздерден түсетін кірістер мен активтерді жиі ашпайтыны белгілі екені айтылады.

9. 1-тармақта көрсетілген қағида үш әртүрлі жолмен ақпарат алмасуға мүмкіндік береді:

а) сұрау салу бойынша, ерекше жағдайды ескере отырып, бірінші кезекте басқа мемлекетке ақпарат беру туралы сұрау салуға жүгінбес бұрын ішкі салық салу рәсіміне сәйкес қол жетімді ақпараттың тұрақты көздеріне сүйену керек екендігі түсініледі;

b) автоматты түрде, мысалы, бір Уағдаласушы мемлекетте өз көзі бар және екінші Уағдаласушы мемлекетте алынған табыстардың бір немесе әртүрлі санаттары туралы ақпарат басқа мемлекетке жүйелі түрде берілгенде; ЭЫДҰ Кеңесінің 1997 жылғы 13 наурыздағы С(97)29/FINAL (халықаралық контексте салықтық сәйкестендіру нөмірлерін пайдалану туралы ұсыныс) және 2001 жылғы 22 наурыздағы C(2001)28/FINAL (салық салу мақсаттары үшін автоматты түрде ақпарат алмасу бойынша өзара түсіністік туралы ЭЫДҰ үлгілік меморандумын пайдалану туралы ұсыныс) ұсыныстарын қараңыз.

с) өздігінен, мысалы, мемлекет белгілі бір тергеулер нәтижесінде басқа мемлекет үшін қызығушылық тудырады деп санайтын ақпаратты алған жағдайда.

9.1 Алмасудың осы үш формасын (сұраныс бойынша, автоматты түрде және кенеттен) біріктіруге болады. Сондай-ақ, бұл бап осы әдістермен ақпарат алмасу мүмкіндігін шектемейтінін және Уағдаласушы мемлекеттер бір мезгілде тексеру, шетелде салықтық тексеру және жалпы салалық ақпарат алмасу сияқты екі Уағдаласушы мемлекетке де қатысы болуы мүмкін ақпаратты алу үшін басқа әдістерді пайдалана алатынын атап өткен жөн. Бұл әдістер 1994 жылғы басылымда³⁸ толық сипатталған", және оларды келесідей қорытындылауға болады:

– бір мезгілді сараптама – бұл екі немесе одан да көп тараптардың әрқайсысын өз аумағында ортақ немесе байланысты мүдделері бар салық төлеушінің (салық төлеушілердің) осылайша олар алатын кез келген тиісті ақпаратпен алмасу мақсатында салық істерін бір мезгілде қарау туралы келісімі (ЭЫДҰ Кеңесінің 1992 жылғы 23 шілдедегі ЭЫДҰ-ның бір мезгілде тексерулер жүргізу туралы үлгілік келісімі туралы С(92)81 ұсынысын қараңыз);

– Шетелдегі салық сараптамасы сұрау салушы Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы өкілдерінің қатысуымен ақпарат алуға мүмкіндік береді. Уағдаласушы мемлекет өзінің ішкі заңнамасымен рұқсат етілген шамада екінші Уағдаласушы мемлекеттің уәкілетті өкілдеріне жеке тұлғалармен әңгімелесу жүргізу немесе олардың бухгалтерлік кітаптары мен жазбаларын зерделеу үшін бірінші Уағдаласушы мемлекетке кіруге, сондай-ақ құзыретті органдар өзара келіскен рәсімдерге сәйкес бірінші Уағдаласушы мемлекеттің салық органдары жүргізетін осындай әңгімелесулерге немесе тексерулерге қатысуға рұқсат бере алады. Мұндай өтініш, мысалы, бір Уағдаласушы мемлекетте салық төлеушіге екінші Уағдаласушы мемлекетте есеп жүргізуге рұқсат етілген жағдайларда туындауы мүмкін. Көмектің бұл түрі өзара негізде беріледі. Әр түрлі елдердің заңнамасы мен тәжірибесі шетелдік салық қызметкерлеріне берілетін құқықтар көлеміне байланысты әр түрлі. Мысалы, шетелдік салық қызметкеріне ел аумағында тергеуге немесе сараптамаға белсенді қатысуға тыйым салынатын мемлекеттер бар; мұндай қатысу салық төлеушінің келісімімен ғана мүмкін болатын мемлекеттер де бар. Еуропа Кеңесінің / ЭЫДҰ-ның салық мәселелеріндегі өзара әкімшілік көмек туралы бірлескен конвенциясы 9-бапта Шетелдегі салықтық тексерулерге қатысты;

– жалпы өнеркәсіптік ақпарат алмасу – бұл салық төлеушілерге емес, әсіресе экономиканың (мысалы, мұнай немесе фармацевтика өнеркәсібі, банк секторы және т. б.), бүкіл секторына қатысты салықтық ақпаратпен алмасу.

10. Конвенцияда келісілген ақпарат алмасудың қалай жүзеге асырылатыны туралы шешімді Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары қабылдануы мүмкін. Мысалы, Уағдаласушы мемлекеттер ақпарат алмасудың уақытылы болуы мен сапасын арттыру үшін электрондық немесе басқа да коммуникациялық және ақпараттық технологияларды, соның ішінде тиісті қауіпсіздік жүйелерін пайдалануды қалауы мүмкін. Өз заңнамасына сәйкес деректерді қорғау туралы заңдарды сақтауға міндетті Уағдаласушы мемлекеттер өздерінің екіжақты Конвенцияларына берілетін дербес деректерді қорғауға қатысты ережелерді енгізуді қалауы мүмкін. Деректерді қорғау адамның құқықтары мен негізгі бостандықтарына, атап айтқанда, дербес деректерді автоматты өңдеуге қатысты жеке өмірге қол сұғылмаушылық құқығына қатысты. Мысалы, 1981 жылғы 28 қаңтардағы Жеке деректерді автоматты түрде өңдеуге қатысты жеке тұлғаларды қорғау туралы Еуропа Кеңесінің Конвенциясын қараңыз.

10.1 2000 жылға дейін бұл тармақ тек 2-баптың жалпы ережелеріне сәйкес Конвенцияда қамтылған салықтарға қатысты ақпарат алмасуға және ақпаратты пайдалануға рұқсат берді. Бұл тармақ өзінің тұжырымдамасында сұрау салынатын мемлекетке сату салығын енгізуге қатысты ақпарат беру туралы өтінішті орындауға міндеттемейді, өйткені мұндай салық Конвенцияда қамтылмаған. Содан кейін бұл тармаққа Уағдаласушы мемлекеттердің немесе олардың саяси бөлімшелерінің немесе жергілікті өзін-өзі басқару органдарының атынан алынатын кез келген салық туралы ақпарат алмасуға және ақпарат алмасуды барлық осындай салықтарды қолдану мақсатында пайдалануға мүмкіндік беру үшін түзетулер енгізілді. Алайда, кейбір Уағдаласушы мемлекеттер 2-баптың жалпы қағидаларына сәйкес Конвенцияда қамтылмаған салықтарға қатысты ақпарат алмасуға немесе шарт бойынша әріптесінен алынған ақпаратты пайдалануға қабілетсіз болуы мүмкін. Мұндай мемлекеттер осы баптың 1-тармағының қолданылу аясын Конвенцияда қамтылатын салықтармен еркін шектей алады.

10.2 Кейбір жағдайларда Уағдаласушы мемлекетке өзінің дәлелді немесе өзге де құқықтық талаптарын қанағаттандыру үшін белгілі бір нысанда ақпарат алу талап етілуі мүмкін. Мұндай нысандарға куәгерлердің айғақтары мен шынайы құжаттардың расталған көшірмелері кіруі мүмкін. Уағдаласушы мемлекеттер мұндай өтініштерді мүмкіндігінше қанағаттандыруға ұмтылуы тиіс. 3-тармаққа сәйкес сұрау салынатын мемлекет, мысалы, сұрау салынатын нысан оның заңнамасына немесе әкімшілік практикасына сәйкес белгісіз немесе рұқсат етілмеген болса, нақты сұрау салынатын нысанда ақпарат беруден бас тартуы мүмкін. Сұрау салынатын нысанда ақпарат беруден бас тарту ақпарат беру жөніндегі міндеттемеге әсер етпейді.

10.3 Конвенцияда осы баптың ережелерін егер бұл ақпаратқа қатысты көмек Конвенция күшіне енгеннен және осы баптың ережелері күшіне енгеннен кейін көрсетілсе, Конвенция күшіне енгенге дейін болған ақпарат алмасуға қолдануға ештеңе кедергі келтірмейді. Алайда, Уағдаласушы мемлекеттер осы баптың ережелері осындай ақпаратқа қандай шамада қолданылатынын, атап айтқанда, осы Конвенцияның ережелері белгілі бір уақыт кезеңінен туындайтын немесе алынатын салықтарға қатысты күшіне ие болған кезде нақтылауды пайдалы деп санауы мүмкін.

10.4 Уағдаласушы мемлекеттер ақпаратты беру мерзімдерін келісу арқылы осы бапқа сәйкес ақпарат алмасудың жеделдігі мен уақытылығын арттыруды қалауы мүмкін. Уағдаласушы мемлекеттер мұны Конвенция мәтініне баптың мынадай тұжырымын қосу арқылы жасай алады:

6. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары осы бапқа сәйкес ақпарат беру мерзімдері туралы уағдаласа алады. Мұндай келісім болмаған жағдайда ақпарат мүмкіндігінше тезірек берілуі керек және кешіктіру заңды кедергілерден туындаған жағдайларды қоспағанда, келесі мерзімдер ішінде:

а) Егер сұрау салынатын Уағдаласушы мемлекеттің салық органдарында сұрау салынатын ақпарат болса, мұндай ақпарат ақпаратқа сұрау салуды алған сәттен бастап екі ай ішінде екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына ұсынылуға тиіс;

b) Егер сұрау салынатын Уағдаласушы мемлекеттің салық органдарында әлі сұрау салынатын ақпарат болмаса, мұндай ақпарат екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына ақпаратқа сұрау салуды алған кезден бастап алты ай ішінде ұсынылуға тиіс.

Осы баптың басқа шарттары сақталған жағдайда, ақпарат алмасу, егер ол көрсетілген мерзімдер өткеннен кейін ұсынылса да, осы баптың ережелеріне сәйкес жүзеге асырылды деп есептеледі.

10.5 10.4-тармақта аталған 6-факультативтік тармақтың а) және b) тармақшаларының ережелері құзыретті органдар неғұрлым ұзақ немесе неғұрлым қысқа мерзімдер туралы өзге келісім жасамаған жағдайларда қолданылатын мерзімдер үшін әдепкі қалпы бойынша стандартты белгілейді. Егер сұрау салынатын ақпарат сұрау салынатын Уағдаласушы мемлекеттің салық органдарының иелігінде болса, ақпаратқа сұрау салуды алған сәттен бастап стандартты мерзімдер әдепкі бойынша екі айды және барлық басқа жағдайларда алты айды құрайды. Стандартты әдепкі мерзімдерге немесе басқаша келісілген мерзімдерге қарамастан, құзыретті органдар әр жағдайда әр түрлі келісімдерге келе алады, мысалы, екеуі де көп уақытты қажет ететіндігімен келіскен кезде. Бұл сұрау күрделі болған жерде пайда болуы мүмкін. Мұндай жағдайда Сұрау салушы Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы Сұрау салынатын Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органының өтінішін қанағаттандырудан неғұрлым ұзақ уақыт бойы негізсіз бас тартпауға тиіс. Егер сұрау салынатын Уағдаласушы мемлекет заңдық кедергілерге (мысалы, салық төлеушінің сұрау салудың дауласуына немесе 14.1-тармақта сипатталған түрдегі ішкі хабарлау рәсіміне қатысты жалғасып жатқан сот талқылауына байланысты) байланысты сұрау салынатын ақпаратты белгіленген мерзімде бере алмаса, бұл мерзімдерді бұзбайды.

10.6 10.4-тармақта аталған факультативтік 6-тармақтың "осы баптың басқа шарттары сақталған жағдайда, ақпарат егер ол осы мерзімдер өткеннен кейін ұсынылса да, осы баптың ережелеріне сәйкес айырбасталды деп есептеледі" деген соңғы сөйлемі – осы бапқа сәйкес айырбасталған ақпараттың пайдаланылуына немесе қабылдануына ешқандай қарсылық құзыретті органдар келіскен мерзімдер өткеннен кейін немесе осы тармақта көзделген міндеттемелерді орындамау мерзімдері өткеннен кейін ақпарат алмасқандығына негізделмейтінін анық көрсетеді.

2-тармақ

11. Салық әкімшіліктері арасындағы өзара көмек, егер әрбір әкімшілік басқа әкімшілік олардың ынтымақтастығы барысында алатын ақпаратқа тиісті сеніммен қарайтынына сенімді болса ғана мүмкін болады. 2-тармақта баяндалған құпиялылық қағидалары 1-тармаққа сәйкес алынған ақпараттың барлық түрлеріне, оның ішінде сұрау салуда ұсынылған ақпаратты да, сұрау салуға жауап ретінде берілген ақпаратты да қолданады. Осылайша, құпиялылық ережелері, мысалы, құзыретті органдардың хаттарына, соның ішінде ақпарат сұрайтын хаттарға қолданылады. Сонымен қатар, сұрау салынатын мемлекет сұрау салынатын мемлекеттің күш-жігеріне нұқсан келтірместен сұрау салынатын ақпаратты сұрау салушы мемлекетке алуы немесе беруі үшін қажетті құзыретті органның хатында қамтылған ең аз ақпаратты (бірақ хаттың өзі емес) аша алады деген жобалау бар. Алайда, егер сұрау салынатын мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес сот талқылауы немесе осыған ұқсас іс-әрекеттер құзыретті органның хатын ашуды талап етсе, сұрау салынатын мемлекеттің құзыретті органы, егер сұрау салушы Мемлекет өзгеше көрсетпесе, мұндай хатты аша алады. Қабылдаушы Уағдаласушы мемлекетте құпияны сақтау ішкі заңнама мәселесі болып табылады. Сондықтан 2-тармақта Конвенцияның ережелеріне сәйкес берілетін ақпарат осы мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес алынған ақпарат сияқты резидент мемлекетінде құпия болып саналады. Осы мемлекетте осындай құпияны бұзғаны үшін санкциялар осы мемлекеттің әкімшілік және қылмыстық заңнамасымен реттелетін болады. Сұрау салынатын мемлекет сұрау салушы мемлекеттің осы бапқа сәйкес алмасылатын ақпараттың құпиялылығына қатысты өз міндеттерін орындамайтынын айқындайтын жағдайларда сұрау салынатын мемлекет сұрау салушы мемлекет осы міндеттердің шын мәнінде орындалатынына тиісті кепілдіктер бергенге дейін осы бапқа сәйкес көмек көрсетуді тоқтата тұруы мүмкін. Қажет болған жағдайда құзыретті органдар осы бапқа сәйкес алмасатын ақпараттың құпиялылығына қатысты өзара түсіністік туралы нақты келісімдер немесе меморандумдар жасаса алады.

12. 12.3 және 12.4-тармақтардың ережелерін ескере отырып, алынған ақпарат бағалауға немесе жинауға, қатысты мәжбүрлеп орындауға немесе сот қудалауына, 1-тармақтың бірінші ұсынысына сәйкес ақпарат алмасуға болатын салықтарға қатысты апелляцияларды айқындауға немесе жоғарыда көрсетілгендерді қадағалауға қатысатын адамдар мен органдарға ғана ашылуы мүмкін. Бұл ақпарат салық төлеушіге, оның сенімді адамына немесе куәгерлеріне де берілуі мүмкін дегенді білдіреді. Бұл сондай-ақ ақпарат салық төлеушіге, оның сенімді адамына немесе куәгерлеріне осындай ақпаратты беру керектігін шешуге уәкілетті мемлекеттік немесе сот органдарына ашылуы мүмкін дегенді білдіреді. Уағдаласушы мемлекет алған ақпаратты осындай адамдар немесе органдар 2-тармақта аталған мақсаттар үшін ғана пайдалана алады. Сонымен қатар, 1-тармақта қамтылған ақпарат, ол салық төлеушілерге тән ме, жоқ па, 2-тармақта аталмаған адамдарға немесе органдарға, ақпарат бостандығы немесе үкіметтік құжаттарға кеңірек қол жеткізуді қамтамасыз ететін басқа заңдар сияқты ақпаратты ашу туралы ішкі заңдарға қарамастан ашылмауы керек.

12.1 Ақпаратты қадағалау органдарына да ашуға болады. Мұндай қадағалау органдарына салықтық әкімшілендіруді қадағалауды жүзеге асыратын органдар және Уағдаласушы мемлекет үкіметінің жалпы әкімшілігі шеңберіндегі құқық қорғау органдары жатады. Алайда, Уағдаласушы мемлекеттер өздерінің екіжақты келіссөздері барысында осы қағидаттан шегініп, осындай бақылаушы органдарға ақпаратты ашуды болдырмауға келісе алады.

12.2 Егер Уағдаласушы мемлекеттер арасындағы екіжақты шартта мұндай ашуға рұқсат беретін тікелей ереже болмаса, Уағдаласушы мемлекет алған ақпарат үшінші елге жария етілмейді.

12.3 Салық салу мақсаттары үшін алмасылатын ақпарат 26-баптың 2-тармағының бірінші және екінші ұсыныстарында көрсетілген мақсаттарға қосымша қабылдаушы мемлекет үшін құнды болуы мүмкін. Осылайша, 2-тармақтың соңғы ұсынысы Уағдаласушы мемлекеттерге екі шарт сақталған жағдайда салық салу мақсаттары үшін алынған ақпаратпен алмасуға мүмкіндік береді: біріншіден, бұл ақпарат екі мемлекеттің заңнамасына сәйкес басқа мақсаттарда пайдаланылуы мүмкін, екіншіден, жеткізуші мемлекеттің құзыретті органы мұндай пайдалануға рұқсат береді. Бұл қабылдаушы мемлекеттің салық органдарына салықтық ақпаратты осы Мемлекеттің басқа құқық қорғау органдарымен және сот органдарымен кейбір жоғары басымдықты мәселелер бойынша алмасуға мүмкіндік береді (мысалы, ақшаны жылыстатуға, сыбайлас жемқорлыққа, терроризмді қаржыландыруға қарсы күрес бойынша). Қабылдаушы мемлекет ақпаратты қосымша мақсатта (яғни салықтан тыс мақсатта) пайдаланғысы келгенде, қабылдаушы мемлекет ұсынушы Мемлекетке ақпаратты пайдаланғысы келетін басқа мақсатты көрсетуі және қабылдаушы мемлекет өзінің заңнамасына сәйкес ақпаратты осындай басқа мақсатта пайдалана алатынын растауы керек. Жеткізуші мемлекет, атап айтқанда, басқа құқық қорғау органдары мен сот органдары арасындағы өзара көмекке қатысты Уағдаласушы мемлекеттер арасындағы халықаралық келісімдерді немесе басқа да уағдаластықтарды ескере отырып, мұны істей алатын жағдайларда, жеткізуші мемлекеттің құзыретті органы, әдетте, егер ақпарат жеткізуші мемлекетте ұқсас мақсаттар үшін пайдаланылуы мүмкін болса, мұндай пайдалануға басқа мақсаттарда рұқсат беруі тиіс. 2-тармақтың соңғы ұсынысына сәйкес ақпарат алатын құқық қорғау органдары мен сот органдары бұл ақпаратты 2-тармақтың қағидаттарына сәйкес құпия деп қарауға тиіс.

12.4 Уағдаласушы мемлекеттер 2-тармақтың соңғы сөйлемінде белгіленген ортақ мақсатқа басқа тәсілдермен қол жеткізгісі келетіні мойындалады және олар 2-тармақтың соңғы сөйлемін келесі мәтінмен ауыстыру арқылы мұны істей алады:

Осы баптың ережелеріне сәйкес ақпарат алатын Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы ақпаратты берген Уағдаласушы мемлекеттің жазбаша келісімімен осы ақпаратты Уағдаласушы мемлекеттер арасында қолданылып жүрген салықтық ақпарат алмасуға мүмкіндік беретін өзара құқықтық көмек туралы шарттың ережелерімен рұқсат етілген басқа мақсаттарда пайдалану үшін де бере алады.

13. 12-тармақта көрсетілгендей, алынған ақпарат аталған адамдар мен органдардың назарына жеткізілуі мүмкін және осы баптың 2-тармағының үшінші ұсынысы негізінде олар ашық сот отырыстарында немесе салық төлеушінің атауын ашатын шешімдерде ашылуы мүмкін. Ақпарат ашық сот талқылауында немесе сот шешімдерінде пайдаланылғаннан кейін және осылайша көпшілікке қол жетімді болғаннан кейін, мұндай ақпаратты сот істерінен немесе басқа мақсаттардағы шешімдерден, тіпті мүмкін дәлел ретінде де келтіруге болатындығы белгілі болады. Бірақ бұл 2-тармақта аталған адамдар мен органдардың сұрауы бойынша алынған қосымша ақпаратты беруге құқығы бар дегенді білдірмейді. Егер Уағдаласушы мемлекеттердің біреуі немесе екеуі де ақпараттың соттардың осылай жариялануына қарсылық білдірсе немесе ақпарат жарияланғаннан кейін ақпараттың басқа мақсаттарда пайдаланылуына қарсы болса, бұл олардың ішкі заңнамасына сәйкес әдеттегі рәсім болып табылмайды, өйткені олар бұл туралы өз Конвенциясында тікелей мәлімдеуі керек.

3-тармақ

14. Бұл тармақта сұралған мемлекеттің пайдасына негізгі ережеге қатысты белгілі бір шектеулер бар. Біріншіден, бұл тармақта Уағдаласушы мемлекет екінші Уағдаласушы мемлекеттің қарамағына ақпарат бере отырып, өзінің ішкі заңнамасы мен әкімшілік практикасының шеңберінен шығуға міндетті емес екендігі туралы түсіндірме қамтылады. Алайда, салық құпиясына қатысты ішкі ережелер осы бапқа сәйкес ақпарат алмасуға кедергі келтіретіндей түсіндірілмеуге тиіс. Жоғарыда айтылғандай, сұрау салушы мемлекеттің билігі осы бапқа сәйкес алынған ақпаратқа қатысты құпияны сақтауға міндетті.

14.1 Кейбір елдердің заңнамасында ақпарат ұсынылғанға дейін ақпарат берген адамға және/немесе сұрау салу жүргізілетін салық төлеушіге хабарлау рәсімдері көзделеді. Мұндай хабарлау рәсімдері ішкі заңнамада көзделген құқықтардың маңызды аспектісі болуы мүмкін. Олар қателіктердің алдын алуға (мысалы, жеке тұлғаны сәйкестендіру қате болған жағдайда) және алмасуды (хабарлама алған салық төлеушілерге сұрау салушы мемлекеттің салық органдарымен ерікті түрде ынтымақтасуға мүмкіндік беру арқылы) жеңілдетуге көмектеседі. Сонымен бірге, хабарлама рәсімдері сұрау салудың нақты жағдайларында олар сұрау салушы мемлекеттің күш-жігеріне нұқсан келтіретіндей қолданылмауға тиіс. Басқаша айтқанда, олар тиімді ақпарат алмасуға кедергі жасамауы немесе негізсіз кешіктірмеуі керек. Мысалы, хабарлама рәсімдері алдын ала хабарлаудан алып тастауға мүмкіндік беруі керек, мысалы, ақпарат сұрауы өте шұғыл болған жағдайда немесе хабарлама сұрау салушы мемлекет жүргізетін тергеудің сәтті болу мүмкіндігін бұзуы мүмкін. Өзінің ішкі заңнамасына сәйкес ақпарат берген адамға және/немесе салық төлеушіге ақпарат алмасу ұсынылатыны туралы хабарлауға міндетті Уағдаласушы мемлекет шарт бойынша өзінің серіктестеріне оның осы талабы бар екенін және өзара көмекке қатысты оның міндеттемелері үшін қандай салдарлар бар екенін жазбаша хабардар етуге тиіс. Мұндай ақпарат Конвенция жасалған кезде және кейіннен тиісті ережелер өзгерген кезде екінші Уағдаласушы мемлекетке берілуге тиіс.

15. Сонымен қатар, сұрау салынатын мемлекет сұрау салушы мемлекеттің заңдарына немесе практикасына сәйкес жол берілмейтін әкімшілік шараларды жүзеге асыруға немесе заңдарға сәйкес немесе сұрау салушы мемлекеттің әдеттегі әкімшілік қызметі барысында алынбайтын ақпаратты ұсынуға дейін барудың қажеті жоқ. Бұдан шығатыны, Уағдаласушы мемлекет, егер ол өз жүйесінен кеңірек болса, екінші Уағдаласушы мемлекеттің ақпараттық жүйесінің артықшылықтарын пайдалана алмайды. Осылайша, сұрау салушы мемлекет заң бойынша мұндай ақпаратты ала алмайтын немесе бере алмайтын жағдайларда немесе сұрау салушы мемлекеттің әкімшілік (мысалы, жеткілікті әкімшілік ресурстармен қамтамасыз етпеу) практикасы өзара түсіністіктің болмауына әкеп соқтыратын жағдайларда мемлекет ақпарат беруден бас тарта алады. Сонымен бірге, өзара қарым-қатынас принципін тым қатаң қолдану тиімді ақпарат алмасуға кедергі келтіруі мүмкін және өзара қарым-қатынасты кең және прагматикалық түрде түсіндіру керек деп мойындайды. Әр түрлі елдерде ақпарат алудың және ұсынудың әр түрлі тетіктері болады. Егер осы айырмашылықтардың салдары сұрау салушы мемлекеттің өзі сұрау салынатын мемлекеттен заңды сұрау салуды алған болса, сұрау салушы мемлекеттің ақпарат алу және беру жалпы қабілетін елеулі түрде шектемесе, практика мен рәсімдердегі айырмашылықтар өтініштен бас тарту үшін негіз ретінде пайдаланылмауға тиіс. Айта кету керек, егер Уағдаласушы мемлекет 5-тармаққа сәйкес әдетте оның ішкі заңнамасында немесе практикасында көзделмеген, банктік ақпаратқа қол жеткізу және онымен алмасу сияқты шараларды қолданса, онда бұл мемлекеттің екінші Уағдаласушы мемлекеттен ұқсас ақпаратты сұратуға тең құқығы бар. Бұл 3-тармақтың а) және b) тармақшаларының негізінде жатқан өзара қарым-қатынас принципіне толық сәйкес келеді.

15.1 Өзара қарым-қатынас қағидаты тек бір елдің құқықтық жүйесі немесе әкімшілік практикасы белгілі бір рәсімді көздейтін жағдайларда қолданылмайды. Мысалы, ақпарат сұралған ел ақпаратты сұрайтын елде басқарушы режимнің жоқтығын көрсете алмайды және өзара дәлелге сүйене отырып, ол қабылдаған шешім туралы ақпарат беруден бас тарта алмайды. Әрине, сұрау салынатын ақпараттың өзін заңнамаға сәйкес немесе сұрау салушы мемлекеттің әдеттегі әкімшілік практикасы шеңберінде алу мүмкін болмаған жағдайларда, сұрау салынатын мемлекет мұндай сұрау салуды қабылдамауы мүмкін.

15.2 Көптеген елдер өздерінің ішкі заңнамаларына сәйкес мұндай адам өзін-өзі айыптауға қарсы артықшылықты талап ете алатын дәрежеде ақпарат адамнан алынбайтынын мойындайды. Сондықтан, егер сұрау салушы мемлекет өзінің өзін-өзі кінәлау ережелеріне сәйкес осы ақпаратты ұқсас жағдайларда ала алмаса, сұрау салынатын мемлекет ақпарат беруден бас тарта алады. Алайда, іс жүзінде, өзіне жалған кінә тағуға қарсы артықшылық көптеген ақпараттық сұраныстарға байланысты іс жүзінде қолданылмауы керек. Өзіне жалған кінә тағуға қарсы артықшылық дербес болып табылады және оны қылмыстық қудалау қаупі жоқ адам талап ете алмайды. Ақпараттық сұраулардың басым көпшілігі тергеу жүргізіліп жатқан адамнан емес, банктер, делдалдар немесе келісімшарттың басқа тараптары сияқты үшінші тұлғалардан ақпарат алуға бағытталған. Сонымен қатар, өзіне жалған кінә тағуға қарсы артықшылық әдетте жеке тұлғалардан басқа адамдарға қолданылмайды.

16. Егер ақпарат салық органдарының қарамағында болса немесе олар салық төлеушінің немесе басқа адамдардың шаруашылық шоттарына арнайы тергеулер немесе арнайы тексерулер жүргізуді қамтуы мүмкін салықты анықтаудың әдеттегі рәсімі барысында алуы мүмкін болса, салық органдары өз мақсаттары үшін осындай тергеулер немесе тексерулер жүргізетін болса, ақпарат қарапайым әкімшілік қызмет барысында қол жетімді болып саналады. Бұл тармақ, әрине, салық органдарының тиімді ақпарат алмасуды жеңілдету үшін қажетті өкілеттіктері мен ресурстарына ие екендігін көрсетеді. Мысалы, Уағдаласушы мемлекет белгілі бір салық төлеушінің салық істерін тергеуге байланысты ақпарат сұратады және сұрау салуда бұл ақпаратты сұрау салуда көрсетілген және екінші Уағдаласушы мемлекетте белгіленген бірнеше қызмет көрсетушілердің бірі сақтай алатынын көрсетеді делік. Бұл жағдайда сұрау салынатын мемлекет сұрау салуда көрсетілген қызметтерді жеткізушілердің бірінде осындай ақпарат болған шамада осындай ақпаратты ала және бере алады деп күтіледі. Сұрау салуға жауап бере отырып, сұрау салынатын мемлекет 26-баптың жалпы мақсатын басшылыққа алуы тиіс, ол "ең жоғары көлемде" ақпарат алмасуға рұқсат беру болып табылады және сұрау салынатын мемлекет үшін әкімшілік ауыртпалыққа байланысты сұрау салынатын ақпараттың сұрау салынатын мемлекет үшін маңыздылығын ескеруі мүмкін.

16.1 3-тармақтың а) және b) тармақшалары, егер 4 немесе 5-тармақ қолданылса, сұрау салынатын мемлекетке өтінішті қабылдамауға мүмкіндік бермейді. 5-тармақ, мысалы, сұрау салынатын Мемлекеттің ақпарат ала алмауы сұрау салынатын ақпараттың банктің немесе басқа қаржы мекемесінің иелігінде деп есептелетіндігімен нақты байланысты жағдайларда қолданылатын болады. Осылайша, 5-тармақты қолдану салық органдарының банктердің және басқа қаржы мекемелерінің иелігіндегі ақпаратқа қатысты ақпарат жинау жөніндегі өкілеттіктері әдетте банктер немесе басқа қаржы мекемелері болып табылмайтын тұлғалардың иелігіндегі ақпаратқа қатысты қолданылатын талаптарға қарағанда өзгеше талаптарға бағынатын жағдайларды қамтиды. Бұл, мысалы, салық органдары тергеу немесе тергеу жүргізіліп жатқан салық төлеуші туралы нақты ақпарат болған жағдайда, тек банктерде және басқа қаржы институттарында сақталған ақпаратқа қатысты ақпарат жинау бойынша өз өкілеттіктерін жүзеге асыра алатын жағдай болуы мүмкін. Бұл, мысалы, банктер немесе қаржы институттары болып табылмайтын тұлғалардың иелігіндегі ақпаратқа қатысты ақпарат жинау шараларын пайдалану үшін талап етілетін ықтималдық дәрежесіне қарағанда, банктерде және басқа қаржы институттарында сақталған ақпаратқа қатысты ақпарат жинау шараларын қолдану сұралған ақпараттың сұралған ақпаратқа иелік ететін адамда болу ықтималдығын жоғарылатуды талап ететін жағдайларға да қатысты.

17. Сұрау салынатын мемлекет жоғарыдағы тармақтарда көрсетілген жағдайларда ақпарат беруден бас тартуға құқылы. Алайда, егер ол сұратылған ақпаратты ұсынса, онда ол Конвенцияда бекітілген ақпарат алмасу туралы келісім шеңберінде қалады; демек, бұл мемлекет құпияны сақтау міндеттемесін орындамайды деп айтуға болмайды.

18. Егер екі Уағдаласушы мемлекеттің ақпараттық жүйелерінің құрылымы өте өзгеше болса, онда 3-тармақтың а) және d) тармақшаларында көзделген шарттар Уағдаласушы мемлекеттердің өте аз ақпаратпен алмасуына немесе, мүмкін, мүлде ешқандай ақпарат алмаспауына алып келеді. Мұндай жағдайда Уағдаласушы мемлекеттер ақпарат алмасу саласын кеңейтуді орынды деп санауы мүмкін.

18.1 Егер Уағдаласушы мемлекеттер өзгеше келіспесе, егер бұл мемлекет басқаша көрсетпесе, сұрау салынатын ақпаратты сұрау салушы мемлекет ұқсас жағдайда алуы мүмкін деп болжауға болады.

19. Жоғарыда көрсетілген шектеулерге қосымша 3-тармақтың с) тармақшасында белгілі бір құпия ақпаратты ашуға қатысты ескерту бар. Осы тармақшада айтылған құпияларды тым кең мағынада түсінуге болмайды. Осы ережеге сілтеме жасамас бұрын, Уағдаласушы мемлекет салық төлеушінің мүдделері оның қолданылуын шынымен ақтай ма, жоқ па, соны мұқият өлшеуі керек. Әйтпесе, тым көп түсіндіру көптеген жағдайларда Конвенцияда қарастырылған ақпарат алмасуды тиімсіз ететіні анық. Жоғарыдағы 17-тармақта айтылған ескертулер бұл жағдайда да қолданылады. Сұрау салынатын мемлекетке өз салық төлеушілерінің мүдделерін қорғау кезінде сұрау салынатын ақпараттан бас тарту жөнінде белгілі бір іс-қимыл еркіндігі беріледі, бірақ егер ол ақпаратты әдейі ұсынса, онда салық төлеуші құпияны сақтау қағидаларын бұзуға сүйене алмайды.

19.1 Құпиялылық қағидаларын қолдану туралы мәселені талқылау кезінде Уағдаласушы мемлекет баптың 2-тармақтағы құпиялылық қағидаларын да назарға алуы тиіс. Сұрау салушы мемлекеттің ішкі заңнамасы мен практикасы 2-тармаққа сәйкес жүктелген міндеттемелермен бірге ақпараттың коммерциялық немесе өзге де құпия ережелерін қорғауға арналған рұқсат етілмеген мақсаттар түрлерінде пайдаланылмауын қамтамасыз ете алады. Осылайша, Уағдаласушы мемлекет, егер тиісті салық төлеуші ақпарат алмасуға сәйкес келмейтін қандай да бір қолайсыз салдарға ұшырауы мүмкін деп болжауға орынды негіз жоқ деп есептесе, ақпарат беру туралы шешім қабылдай алады.

19.2 Ақпарат алмасудың көп жағдайында сауда, бизнес немесе басқа құпия туралы мәселе туындамайды. Сауда немесе коммерциялық құпия әдетте елеулі экономикалық маңызы бар фактілер мен жағдайларды білдіреді, оларды іс жүзінде және рұқсатсыз пайдалану елеулі зиян келтіруі мүмкін (мысалы, қаржылық қиындықтарға әкелуі мүмкін). Салықтарды анықтау, есептеу немесе жинау үлкен зиянның нәтижесі болып саналмайды. Қаржылық ақпарат, оның ішінде кітаптар мен есептер табиғаты бойынша сауда, коммерциялық немесе басқа құпияны құрмайды. Алайда, кейбір шектеулі жағдайларда қаржылық ақпаратты ашу сауда, коммерциялық немесе басқа құпияны ашуға әкелуі мүмкін. Мысалы, кейбір сатып алу жазбалары туралы ақпаратты сұрау, егер мұндай ақпаратты ашу өнімді өндіруде қолданылатын патенттелген формуланы анықтаса, мұндай сұрақты тудыруы мүмкін. Мұндай ақпаратты қорғау үшінші тұлғалардың иелігіндегі ақпаратқа да таралуы мүмкін. Мысалы, банк қауіпсіз сақтауға арналған патентке өтінімді немесе құпия сауда үдерісін немесе формуланы кредиттік өтінімде немесе банктің иелігіндегі келісімшартта сипаттауы мүмкін. Мұндай жағдайларда сауда, коммерциялық немесе басқа құпияның егжей-тегжейлері құжаттардан алынып тасталуы керек, ал қалған қаржылық ақпарат тиісті түрде алмасуы керек.

19.3 Сұрау салынатын мемлекет қорғаушылар, заңгерлер немесе басқа да заңды өкілдер өздерінің рөлінде және олардың клиенттері арасындағы құпия хабарламаларға қатысты ақпаратты осы хабарламалар ішкі заңнамаға сәйкес жария етуден қорғалатындай дәрежеде жария етуден бас тарта алады. Алайда, мұндай құпия хабарламаларға берілетін қорғаныс көлемі тар анықталуы керек. Мұндай қорғау мұндай құжаттарды немесе жазбаларды заңмен талап етілетін жария етуден қорғау мақсатында қорғаушыға, заңгерге немесе басқа танылған заңды өкілге берілген құжаттарға немесе жазбаларға қолданылмайды. Сонымен қатар, компанияның директоры немесе меншік иесі-бенефициары сияқты адамның жеке басы туралы ақпарат әдетте құпия ақпарат ретінде қорғалмайды. Құпия хабарламалар ұсынатын қорғаныс саласы мемлекеттер арасында әр түрлі болуы мүмкін, бірақ тиімді ақпарат алмасуға кедергі жасау үшін ол өте кең болмауы керек. Қорғаушылар, заңгерлер немесе басқа танылған заңды өкілдер мен олардың клиенттері арасындағы хабарламалар мұндай өкілдер номиналды акционерлер, сенімді тұлғалар, құрылтайшылар, компания директорлары немесе сенімхат бойынша компанияны оның іскерлік істерінде ұсыну сияқты басқа ретте емес, қорғаушылар, заңгерлер немесе басқа танылған заңды өкілдер ретінде әрекет еткен жағдайда ғана құпия болып табылады. Ақпарат қорғаушы, заңгер немесе басқа да заңды өкіл мен оның клиенті арасындағы құпия хабарлама ретінде қорғалатындығы туралы мәлімдеме заңнамаға сәйкес ол туындайтын Уағдаласушы мемлекетте ғана қаралуға тиіс. Осылайша, сұрау салынатын мемлекеттің соттары сұрау салушы мемлекеттің заңдарына негізделген талап-арыздар бойынша шешім шығаруы тиіс деп болжанбайды.

19.4 Клиент арасындағы құпия хабарламаларға қорғаушы, заңгер немесе заңды деп танылған басқа да өкілдер ұсынатын қорғауды тікелей көрсеткісі келетін Уағдаласушы мемлекеттер мұны 3-тармақтың соңында мынадай мәтінді қосу арқылы жасай алады:

d) клиент пен қорғаушы, заңгер немесе басқа заңды өкіл арасындағы құпия хабарламаларды ашатын ақпаратты алу немесе ұсыну, егер мұндай хабарламалар:

(i) заңгерлік кеңес алу немесе ұсыну мақсатында туындаса немесе

(ii) қолданыстағы немесе жоспарланған сот талқылауларында пайдалану мақсатында өндірілген болса.

19.5 3-тармақта мемлекеттің өмірлік маңызды мүдделеріне байланысты ақпаратқа қатысты шектеулер де бар. Осы мақсатта Уағдаласушы мемлекеттердің жария етуі қоғамдық тәжірибеге (ordre public) қайшы келетін ақпаратты беруге міндетті емес деп көзделеді. Алайда, бұл шектеу тек төтенше жағдайларда ғана болуы керек. Мысалы, егер сұрау салушы мемлекеттегі салықтық тергеу саяси, нәсілдік немесе діни қудалауға негізделген болса, мұндай жағдай туындауы мүмкін. Бұл шектеу ақпарат мемлекеттік құпияны құрайтын жағдайларда да қолданылуы мүмкін, мысалы, арнайы қызметтердің иелігіндегі құпия ақпарат, оның жария етілуі сұрау салынатын мемлекеттің өмірлік мүдделеріне қайшы келеді. Осылайша, қоғамдық тәжірибе мәселелері (ordre public) шарт бойынша серіктестер арасында ақпарат алмасу аясында сирек кездеседі.

4-тармақ

19.6 2005 жылы 4-тармақ қосылды, онда ішкі салық салу мақсатында сұралған мемлекетке сұралған ақпарат талап етілмейтін жағдайларда ақпарат алмасу міндеттемесі туралы нақты айтылады. 4-тармақ қосылғанға дейін бұл міндеттеме бапта нақты көрсетілмеген, бірақ мүше елдердің тәжірибесімен расталған, бұл шарт бойынша серіктес сұраған ақпаратты жинау кезінде Уағдаласушы мемлекеттер тіпті егер олар осы мақсаттар үшін бұл ақпаратты қажет етпесе де, өздерінің ішкі салықтарын алу мақсатында өздерінің заңнамасында көзделген арнайы тергеу өкілеттіктерін жиі пайдаланатынын көрсетті. Бұл қағида салық салу³⁹ мақсатында банктік ақпаратқа қол жетімділікті жақсарту туралы есепте де көрсетілген.

19.7 4-тармаққа сәйкес Уағдаласушы мемлекеттер ақпарат жинау жөніндегі өз шараларын, егер олар тек қана екінші Уағдаласушы мемлекетке ақпарат беру үшін қолданылса да және бұл ақпарат сұрау салынатын Уағдаласушы мемлекетте әлі де жиналатынына немесе ішкі салық салу мақсаттары үшін пайдаланылатынына қарамастан пайдалануға тиіс. Мәселен, мысалы, сұрау салынған Уағдаласушы мемлекеттің сұрау салу сәтінде ішкі салық салу мақсаттары үшін адамнан ақпарат алу қабілетіне кез келген шектеулер оның ақпарат алмасу мақсаттары үшін ақпарат жинау жөніндегі өз шараларын пайдалану қабілетін шектемеуге тиіс. "Ақпарат жинау шаралары" термині Уағдаласушы мемлекетке сұратылған ақпаратты алуға және беруге мүмкіндік беретін заңдар мен әкімшілік немесе сот рәсімдерін білдіреді. 4-тармақ сұрау салынатын Уағдаласушы мемлекетті сұрау салынатын ақпаратты алуға тырысқан жағдайларда ақпарат беруге міндеттемейді, бірақ бұл ақпарат ішкі жазбаны сақтау мерзімі өткеннен кейін бұдан былай болмайды деп есептейді. Алайда, мұндай сақтау мерзімінің аяқталуына қарамастан, сұратылған ақпарат әлі де болған жағдайда, сұрау салынған мемлекет қолда бар ақпаратпен алмасудан бас тарта алмайды. Уағдаласушы мемлекеттер сенімді есептік жазбалардың бес және одан да көп жыл бойы жүргізілуін қамтамасыз етуі тиіс.

19.8 4-тармақтың екінші сөйлемінде 4-тармақтағы міндеттеме 3-тармақтың шектеулеріне жататыны көрсетіледі, бірақ сондай-ақ мұндай шектеулер қандай да бір елдің заңнамасы немесе практикасы ішкі салық пайызы туралы талапты қамтыған жағдайларда ақпарат беруден бас тарту үшін негіз ретінде түсіндірілмейтіні көзделеді. Осылайша, сұрау салынатын мемлекет 3-тармаққа сүйене алмайды және өзінің ішкі заңнамасына немесе практикасына сәйкес ол тек өзінің салық мақсаттары үшін өзіне мүдделі ақпаратты ғана береді деп бекіте алмайды, ол, мысалы, осы ақпаратты беру кезінде коммерциялық құпияны ашатын дәрежеде ақпарат беруден бас тартуы мүмкін.

19.9 Көптеген елдер үшін 4-тармақ пен олардың ішкі заңнамасының үйлесімі сұралған ақпаратты алу үшін тіпті бұл ақпаратқа ішкі салықтық қызығушылық болмаса да, ақпарат жинау шараларын пайдалану үшін жеткілікті негізді қамтамасыз етеді. Алайда, басқа елдер Конвенцияда Уағдаласушы мемлекеттер өздерінің құзыретті органдарының бұл үшін қажетті өкілеттіктерге ие болуын қамтамасыз етуі тиіс екенін тікелей түсіндіргісі келуі мүмкін. Осы тармақты түсіндіргісі келетін Уағдаласушы мемлекеттер 4-тармақты мынадай мәтінмен алмастыра алады:

4. 1-тармақта көзделген ақпарат алмасуды жүзеге асыру үшін әрбір Уағдаласушы мемлекет заңнамалық, ережелерді әзірлеу немесе әкімшілік шараларды қоса алғанда, оның құзыретті органының өзінің ішкі заңнамасына сәйкес осы Уағдаласушы мемлекет өзінің салық мақсаттары үшін осындай ақпаратқа мұқтаж бола алатынына қарамастан, ақпарат алмасу үшін ақпарат алу үшін жеткілікті өкілеттіктерге ие болуын қамтамасыз ету үшін қажетті шараларды қабылдайды.

5-тармақ

19.10 1-тармақ Уағдаласушы мемлекетке ақпараттың барлық түрлерімен алмасуға тікелей міндеттеме жүктейді. 5-тармақ 3-тармақтың шектеулері банктердің, басқа қаржы институттарының, атаулы ұстаушылардың, агенттер мен сенімгерлердің, сондай-ақ меншік иелері туралы ақпарат алмасудың алдын алу үшін пайдаланылмауын қамтамасыз етуге арналған. 2005 жылы қосылған 5-тармақ осы баптың құрылымын өзгертуді білдірсе де, оны осы баптың алдыңғы нұсқасы мұндай ақпаратпен алмасуға рұқсат бермеді деп түсіндіруге болмайды. ЭЫДҰ-ға мүше елдердің басым көпшілігі осы баптың алдыңғы нұсқасына сәйкес осындай ақпаратпен алмасып үлгерді және 5-тармақтың қосылуы қазіргі тәжірибені ғана көрсетеді.

19.11 5-тармақта Уағдаласушы мемлекет шарт бойынша серіктеске бұл ақпарат банктің немесе басқа қаржы мекемесінің иелігінде болғандықтан ғана ақпарат беруден бас тартпауы тиіс деп көзделеді. Осылайша, 5-тармақ сұрау салынатын Уағдаласушы мемлекетке банк құпиясы негізінде ақпарат беруден бас тартуға мүмкіндік беретін шамада 3-тармақты ауыстырады. Осы тармақты бапқа қосу салық мәселелері бойынша ақпарат алмасудың үлгілік келісімінде көрсетілген және салық салу⁴⁰ мақсаттары үшін банктік ақпаратқа қолжетімділікті жақсарта отырып, баяндамада сипатталған осы саладағы халықаралық тенденцияны көрсетеді. Осы баяндамаға сәйкес банктердің немесе басқа қаржы институттарының иелігіндегі ақпаратқа қол жеткізу сот немесе әкімшілік процесс шеңберінде тікелей немесе жанама түрде жүзеге асырылуы мүмкін. Жанама қатынау рәсімі банктік ақпаратқа қол жеткізуге кедергі болатындай ауыр және ұзақ болмауы керек.

19.12 5-тармақта сондай-ақ Уағдаласушы мемлекет бұл ақпарат агенттік немесе сенімгерлік сапада әрекет ететін адамдардың иелігінде болғандықтан ғана ақпарат беруден бас тартпауға тиіс екендігі көзделеді. Мысалы, егер Уағдаласушы мемлекетте сенімгерліктің қарамағындағы барлық ақпарат сенімгерліктің қарамағында болғандықтан ғана "кәсіби құпия" ретінде қаралатын заң болса, мұндай мемлекет мұндай заңды басқа Уағдаласушы мемлекетке ақпарат беруден бас тарту үшін негіз ретінде пайдалана алмайды. Әдетте, адам егер бұл адам жүзеге асыратын бизнес немесе сол адам басқаратын ақша немесе мүлік өзінікі немесе өзінің пайдасы үшін болмаса, "сенім білдірілген адамның позициясында" әрекет етеді деп айтылады, бірақ сенімгер қарым-қатынаста болған басқа адамның пайдасы үшін, бір жағынан сенім мен сенімді, екінші жағынан адалдықты, мысалы, сенімгер басқарушыны білдіреді және талап етеді. "Агенттік" термині өте кең және корпоративтік қызметтерді жеткізушілердің барлық түрлерін қамтиды (мысалы, компания құру агенттері, сенім компаниялары, тіркелген агенттер, заңгерлер).

19.13 Ақырында, 5-тармақта Уағдаласушы Мемлекет компанияларды және серіктестіктерді, қорларды немесе осыған ұқсас ұйымдық құрылымдарды қоса алғанда, қандай да бір тұлғадағы меншік үлесіне қатысты болғандықтан ғана ақпарат беруден бас тартпауға тиіс делінген. Ұлттық заңдар немесе тәжірибелер меншік туралы ақпаратты коммерциялық немесе басқа құпия ретінде қарастыруы мүмкін болғандықтан ғана ақпарат сұрауларынан бас тартуға болмайды.

19.14 5-тармақ Уағдаласушы мемлекетке банктің, қаржы мекемесінің, агенттік немесе сенімгерлік сапада әрекет ететін адамның иелігіндегі ақпаратты немесе мүліктік мүдделерге қатысты ақпаратты беруден бас тарту үшін 3-тармаққа сілтеме жасауға тыйым салмайды. Алайда, мұндай бас тарту адамның банк, қаржы институты, агент, сенімді тұлға немесе атаулы ұстаушы ретіндегі мәртебесіне байланысты емес себептерге немесе ақпараттың меншік мүдделеріне қатысты екендігіне негізделуі керек. Мысалы, клиенттің атынан әрекет ететін заңды өкіл агент ретінде әрекет ете алады, бірақ қорғаушылар, заңгерлер немесе басқа заңды өкілдер мен олардың клиенттері арасындағы құпия байланыс ретінде қорғалған кез-келген ақпаратқа қатысты 3-тармақ бұл ақпаратты беруден бас тартуға негіз бола береді.

19.15 5-тармақты қолдану келесі мысалдармен суреттелген:

а) X компаниясы Y еншілес компаниясының акцияларының көпшілігіне иелік етеді және екі компания да А Мемлекетінің заңнамасына сәйкес тіркелген. В Мемлекеті В Мемлекетіндегі Y компаниясының іскерлік операцияларына салық сараптамасын жүргізеді. Осы зерттеу барысында Y компаниясына тікелей және жанама иелік ету мәселесі өзекті болып отыр, ал В Мемлекеті А Мемлекетіне Y компаниясының меншік тізбегіндегі кез-келген адамға иелік ету туралы ақпарат беруді сұрайды. А Мемлекеті өз жауабында мемлекетке X компаниясы үшін де, Y компаниясы үшін де меншік туралы ақпарат беруі керек.

b) А Мемлекетінде салық салуға жататын жеке тұлғаның B Mемлекетінде B банкінде банк шоты болады. А Мемлекеті жеке тұлғаның табыс салығы туралы декларациясын зерттейді және В Мемлекетінен салық салынбайтын табыстың депозиттері бар-жоғын анықтау үшін В банкінде сақталған банктік шоттың кірістері мен активтері туралы барлық ақпаратты сұрайды. В Мемлекеті А Мемлекетіне сұратылған банктік ақпаратты ұсынуға тиіс.

Түсініктеме бойынша ескерту

20. [Жойылған]

21. 15.1-тармаққа байланысты Греция Греция Конституциясының 28-бабына сәйкес халықаралық салық шарттары өзара шарттарда қолданылатынын нақтылағысы келеді.

САЛЫҚ ЖИНАУҒА ЖӘРДЕМДЕСУГЕ ҚАТЫСТЫ

27-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Осы бап Уағдаласушы мемлекеттер⁴¹ бір-біріне салық жинауға көмек көрсету туралы уағдаласа алатын ережелерді белгілейді. Кейбір мемлекеттерде ұлттық заңнама немесе саясат көмектің бұл түріне кедергі келтіруі немесе шектеулер қоюы мүмкін. Сонымен қатар, кейбір жағдайларда әкімшілік ойлар басқа мемлекетке салық жинауға көмек көрсетуді ақтамауы немесе сол сияқты шектеуі мүмкін. Сондықтан келіссөздер барысында әрбір Уағдаласушы мемлекет әртүрлі факторларды, соның ішінде мыналарды ескере отырып, басқа мемлекетке қандай көлемде көмек көрсету керектігін шешуі қажет:

– басқа мемлекеттердің салықтарын жинауға көмек көрсету жөніндегі ұлттық заңнамадағы ұстаным;

– екі мемлекеттің салық жүйелері, салық әкімшіліктері және құқықтық стандарттары қаншалықты ұқсас, әсіресе салық төлеушілердің негізгі құқықтарын қорғауға қатысты (мысалы, салық төлеушіге қатысты шағымдар туралы уақтылы және барабар хабарлама, салық төлеушінің ақпаратының құпиялылық құқығы, шағымдану құқығы, дәлелдер мен дәлелдемелерді тыңдау және ұсыну құқығы, салық төлеушіні таңдау бойынша адвокаттың көмек құқығы, әділ сот ісін жүргізу құқығы және т. б.);

– салық жинауға көмектесу, екі мемлекет үшін теңгерімді және өзара пайда;

– нақты мемлекеттің осындай көмек көрсету мүмкіндігі;

– екі мемлекет арасындағы сауда және инвестициялық ағындар көмектің осы түрін ақтауға жеткілікті ме;

– осы баптың ережелерін салықтарға қолдануды шектеудің Конституциялық немесе өзге де себептері туралы мәліметтер.

Бұл бап Конвенцияға әрбір мемлекет осы факторларға сүйене отырып, басқа мемлекет алатын салықтарды жинауға көмектесуге келісе алады деген тұжырым жасаған жағдайларда ғана енгізілуі керек.

2. Бапта жинақтың жан-жақты көмегі қарастырылған. Кейбір мемлекеттер қаражат жинауға көмек көрсетудің шектеулі түрін ұсынуды жөн көруі мүмкін. Бұл олар жалпы бере алатын немесе белгілі бір Конвенция шеңберінде келісе алатын қаражат жинауға көмектесудің жалғыз түрі болуы мүмкін. Мысалы, мемлекет Конвенцияның артықшылықтарын оларға құқығы жоқ адамдар талап еткен жағдайларда көмекті шектеуді қалауы мүмкін. Қаражат жинауға осындай шектеулі көмек көрсеткісі келетін мемлекеттер екіжақты негізде келесідей жасалған балама бапты еркін қабылдай алады:

______________________________

³⁷Мемлекеті акционерлер туралы ақпараттың бір бөлігінің релеванттылығының болжамдылығына күмән келтіретін фактілер туралы хабардар болған жағдайларда құзыретті органдар консультация беруі тиіс және В Мемлекеті бұл 5-тармақта талқыланғандай А Мемлекетінен осы фактілер тұрғысынан релеванттылықтың болжамдылығын нақтылауды сұрай алады.

³⁸"ЭЫДҰ-ға мүше елдер арасындағы салықтық ақпарат алмасу: ағымдағы тәжірибелерге шолу" - ЭЫДҰ, Париж

³⁹ЭЫДҰ, Париж, 2000 жыл (21b тармағында)

⁴⁰ЭЫДҰ, Париж, 2000 жыл

⁴¹27-бапқа осы түсініктеменің барлығында көмек көрсету туралы өтініш білдірген мемлекет "сұрау салушы мемлекет", ал көмек сұралатын мемлекет "сұрау салынатын мемлекет" деп аталады.

27-бап

Салық жинауға жәрдемдесу

1. Уағдаласушы мемлекеттер осы Конвенцияға сәйкес берілетін кез келген босатуды немесе төмендетілген салық мөлшерлемесін осындай жеңілдіктерге құқығы жоқ адамдар пайдаланбауын қамтамасыз ету үшін қажет шамада бір-біріне салық жинауға көмек көрсетеді. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша осы бапты қолдану тәртібін реттей алады.

2. Ешбір жағдайда осы баптың ережелері Уағдаласушы мемлекетке міндеттеме жүктейтіндей түсіндірілмеуге тиіс:

а) осы немесе басқа Уағдаласушы мемлекеттің заңдары мен әкімшілік практикасына қайшы келетін әкімшілік шараларды жүзеге асыру;

b) қоғамдық тәжірибеге қайшы келетін шараларды жүзеге асыру (ordre public).

1-тармақ

3. Бұл тармақта осы баптың шарттары сақталған жағдайда Уағдаласушы мемлекет өзіне тиесілі салықтарды жинауда басқа мемлекетке көмек көрсетуге міндетті деген қағида қамтылған. 3 және 4-тармақтарда осы көмек алатын екі нысан қарастырылған.

4. Осы тармақта сондай-ақ осы бапқа сәйкес көмек 1 және 2-баптармен шектелмейтіні көзделеді. Сондықтан көмек Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатынына немесе табылмайтынына қарамастан кез келген тұлға Уағдаласушы мемлекетке тиесілі табыс алу туралы талапқа қатысты ұсынылуы тиіс. Алайда, кейбір Уағдаласушы мемлекеттер Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенінің резиденттеріне тиесілі салықтармен көмекті шектеуді қалауы мүмкін. Мұндай мемлекеттер осы тармақтан 1-бапқа сілтемені алып тастап, осы баптың қолданылу аясын шектеуге құқылы.

5. 26-бап Осы баптың ережелерінің мақсаттары үшін ақпарат алмасуға қолданылады. Осылайша, ақпарат жинауға көмек көрсету мақсатында алмасылатын ақпараттың құпиялылығы қамтамасыз етіледі.

6. Соңында, осы тармақта Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша осы баптың ережелерін іс жүзінде қолданудың егжей-тегжейлері туралы шешімдер қабылдай алады деп көзделеді.

7. Мұндай келісім, атап айтқанда, 3 немесе 4-тармақтарға сәйкес жіберілген өтінішпен бірге жүретін құжаттамаға қатысты болуы керек. Жалпы жұрт қабылдаған тәжірибе көмек көрсету туралы өтініш сұрау салынатын мемлекеттің заңнамасында талап етілетін құжаттамамен бірге жүретін немесе Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарымен келісілген және мән-жайларға, кірістер туралы талаптарды немесе сақтау шараларын жинауға байланысты жүзеге асыру үшін қажет келісім болып табылады. Мұндай құжаттамада, мысалы, табыс туралы талап орындалуға жатады және сұрау салушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес оны өндіріп алуға кедергі келтіре алмайтын адамға тиесілі деген өтініш немесе сұрау салушы мемлекетте мәжбүрлеп орындауға рұқсат беретін құжаттың ресми көшірмесі қамтылуы мүмкін. Сондай-ақ құжаттаманың сұрау салынатын мемлекеттің тіліне ресми аударылуын қамтамасыз ету қажет. Тиісті жағдайларда, сондай-ақ сұрау салушы мемлекетте мәжбүрлеп іске асыруға рұқсат беретін құжаттың тиісті жағдайларда және сұрау салынатын мемлекетте қолданылып жүрген ережелерге сәйкес көмек көрсету туралы өтінішті соңғы мемлекетте мәжбүрлеп іске асыруға рұқсат беретін құжатпен алған күннен кейін мүмкіндігінше тезірек қабылдануы, танылуы, толықтырылуы немесе ауыстырылуы туралы уағдаласуға болады.

8. Келісім 3 немесе 4-тармақтарға сәйкес жасалған өтінішті қанағаттандыру кезінде сұрау салынатын мемлекеттің шығыстары туралы мәселеге де қатысты болуы керек. Әдетте, өндіріп алу шығындары кірістер туралы талаптар борышкерге жүктеледі, бірақ қай мемлекет сол адамнан өндіріп алынбайтын шығындарды көтеретінін анықтау қажет. Осыған байланысты әдеттегі тәжірибе – белгілі бір жағдайға қатысты келісім болмаған жағдайда, басқа мемлекетке көмек көрсету кезінде мемлекет шеккен қарапайым шығындарды осы басқа мемлекет өтемейтінін қамтамасыз ету. Қарапайым шығыстар — бұл тікелей және әдетте инкассациялаумен байланысты, яғни әдеттегі ішкі инкассациялау рәсімдері күтілетіндер. Алайда, төтенше шығыстар болған жағдайда, егер екіжақты негізде өзгеше келісілмесе, тәжірибе оларды сұрау салушы мемлекет жабады деп көздейді. Мұндай шығыстар, мысалы, рәсімнің бір немесе басқа түрі басқа мемлекеттің өтініші бойынша пайдаланылған жағдайларда жұмсалған шығыстарды немесе сарапшыларға, ауызша немесе жазбаша аудармашыларға қосымша шығыстарды өтейді. Көптеген мемлекеттер төтенше шығыстар ретінде сот шығындары мен банкроттық рәсімдерін қарастырады. Келісімде төтенше шығыстарды айқындау қамтылуға тиіс және Уағдаласушы мемлекеттер арасындағы консультациялар төтенше шығыстар туындауы мүмкін кез келген нақты жағдайда жүргізілуге тиіс. Сондай-ақ, Уағдаласушы мемлекет төтенше шығыстар болуы мүмкін деп болжаған кезде, ол бұл туралы басқа Уағдаласушы мемлекетке хабарлайды және мұндай шығыстардың болжамды сомасын көрсетеді, осылайша басқа мемлекет мұндай шығыстарды көтеру керек пе, жоқ па, соны шеше алады. Әрине, Уағдаласушы мемлекеттер шығыстардың жоғарыда сипатталғаннан өзгеше негізде бөлінетінін де көздей алады; бұл, мысалы, 7-тармаққа сәйкес жинауға көмек көрсету туралы өтініш тоқтатылған немесе кері қайтарып алынған жағдайларда немесе жинауға көмек көрсету кезінде шеккен шығыстар туралы мәселе осы мемлекеттерге қолданылатын басқа құқықтық құжатта қарастырылған жағдайларда қажет болуы мүмкін.

9. Келісімде құзыретті органдар басқа да тәжірибелік сұрақтармен айналыса алады, мысалы:

– белгілі бір кіріс талабына қатысты көмек сұрауды бұдан былай беруге болмайтын шекті мерзім белгіленуі керек пе;

– табыс туралы талап сұрау салушы мемлекетте қолданылатын валютадан басқа валютада жиналған кезде қолданылатын айырбас бағамы қандай болуы керек;

– 3-тармаққа сәйкес өтінішке бойынша жиналған сома сұрау салушы мемлекетке қалай аударылуға тиіс.

2-тармақ

10. 2-тармақта осы баптың мақсаттары үшін "салық берешегі" терминінің анықтамасы беріледі. Бұл анықтама Уағдаласушы мемлекеттердің немесе олардың саяси бөлімшелерінің немесе жергілікті билік органдарының атынан алынатын барлық салықтарға қатысты тиесілі кез келген сомаға қолданылады, бірақ мұндай салықтарды алу Конвенцияға немесе Уағдаласушы мемлекеттер арасында қолданылатын басқа құжатқа қайшы келмейтін шамада ғана қолданылады. Бұл сондай-ақ осындай сомаға байланысты пайыздар, әкімшілік айыппұлдар және жинау немесе сақтау шығыстарына қатысты. Осылайша, көмек конвенция тұтастай алғанда 2-бапқа сәйкес қолданылатын салықтармен шектелмейді, бұл 1-тармақта расталады.

11. Кейбір Уағдаласушы мемлекеттер 2-баптың жалпы ережелеріне сәйкес Конвенцияда қамтылатын салықтармен 2-баптың қолданылуын шектеуді жөн көруі мүмкін. Мұны істегісі келетін мемлекеттер 1 және 2-тармақтарды келесі мәтінмен ауыстыруы керек:

1. Уағдаласушы мемлекеттер табыс туралы талаптарды жинауда бір-біріне көмек көрсетеді. Бұл көмек 1-баппен шектелмейді. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша осы бапты қолдану тәртібін реттей алады.

2. Осы бапта пайдаланылатын "салық берешегі" термині Конвенцияда қамтылған салықтарға қатысты пайыздармен, әкімшілік айыппұлдармен және осындай сомаға байланысты жинау немесе сақтау шығындарымен бірге кез келген соманы білдіреді.

12. Сол сияқты, кейбір Уағдаласушы мемлекеттер осы баптың ережелері қолданылатын салық түрлерін шектеуді немесе салықтардың егжей-тегжейлі тізбесін айқындауға енгізу арқылы осы ережелердің қолданылу аясын нақтылауды қалауы мүмкін. Мұны істегісі келетін мемлекеттер келесі анықтаманы екіжақты негізде еркін қабылдай алады:

Осы бапта пайдаланылатын "салық берешегі" термині олар бойынша салық салу осы Конвенцияға немесе Уағдаласушы мемлекеттер қатысушылары болып табылатын кез келген басқа құжатқа қайшы келмейтін шамада Уағдаласушы мемлекеттер алатын мынадай салықтарға қатысты тиесілі соманы, сондай-ақ осындай сомаға байланысты пайыздар, әкімшілік айыппұлдар және жинау немесе сақтау шығындары білдіреді:

а) (А Мемлекетінде):

b) (В Мемлекетінде):

13. Құзыретті органдардың осы баптың мақсаттары үшін ақпаратты еркін беруін қамтамасыз ету үшін Уағдаласушы мемлекеттер 26-баптың осы бап қолданылатын кез келген салыққа қатысты ақпарат алмасуға жол беретіндей етіп жасалуын қамтамасыз етуі тиіс.

14. Егер осы талаптарға қатысты көмек шарт күшіне енгеннен және осы баптың ережелері күшіне енгеннен кейін көрсетілсе, Конвенцияда осы баптың ережелерін Конвенция күшіне енгенге дейін туындайтын табыстар туралы талаптарға қолдануға ештеңе кедергі болмайды. Алайда, Уағдаласушы мемлекеттер осы баптың ережелері осындай ақпаратқа қандай шамада қолданылатынын, атап айтқанда, осы Конвенцияның ережелері белгілі бір уақыт кезеңінен туындайтын немесе алынатын салықтарға қатысты күшіне ие болған кезде нақтылауды пайдалы деп санауы мүмкін. Конвенция күшіне енгеннен кейін туындайтын шағымдармен осы баптың қолданылуын шектегісі келетін мемлекеттер мұны екіжақты келіссөздер барысында да жасай алады.

3-тармақ

15. Бұл тармақта қаражат жинауға көмек көрсету туралы өтініш берілуі мүмкін жағдайлар айтылады. Табыстар туралы талап сұрау салушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес орындалуға тиіс және сол кезде осы мемлекеттің заңнамасына сәйкес оны өндіріп алуға кедергі келтіре алмайтын тұлғаға тиесілі болуға тиіс. Бұл сұрау салушы мемлекет өзінің ішкі заңнамасына сәйкес кірістер туралы талапты өндіріп алуға құқылы болған жағдайда және осы сома тиесілі адамның мұндай өндіріп алуға кедергі жасау үшін әкімшілік немесе сот құқықтары болмаған жағдайда орын алады.

16. Көптеген мемлекеттерде кірісті төлеу туралы талап, егер оны әкімшілік органға немесе сотқа талаптың дұрыстығына немесе мөлшеріне қатысты шағымдану құқығы болса да, өндіріп алынуы мүмкін. Алайда, егер Сұрау салынатын Мемлекеттің ішкі заңнамасы оған апелляциялар әлі қаралып жатқан кезде өзінің кірістер туралы талаптарын өндіріп алуға мүмкіндік бермесе, онда мұндай шағымдану құқығы әлі де бар басқа мемлекеттің кірістері туралы талаптар болған жағдайда, тіпті егер бұл басқа мемлекетте өндіріп алуға кедергі келтірмесе де, бұл тармақ оны жасауға өкілеттік бермейді. Шынында да, "бұл басқа мемлекет өзінің заңнамасының ережелеріне сәйкес өз салықтарын мәжбүрлеп өндіріп алуға және жинауға қатысты, егер бұл басқа мемлекеттің кірісі туралы талап болса, өндіріп алады" деген сөйлем осы сұрау салынатын мемлекеттің ішкі заңнамасы басқа мемлекеттің кірістері туралы талапты өндіріп алуға қолдануды шектейтіндігіне әкеледі. Алайда, көптеген мемлекеттер, егер сұрау салынатын мемлекеттің өз заңнамасы бұл жағдайда қаражатты өндіріп алуға кедергі келтірсе де, шағымдану құқығына қарамастан, сұрау салушы мемлекетте кірістер туралы талап өндіріп алынуы мүмкін жағдайларда қаражат жинауға көмектесуге рұқсат бергісі келуі мүмкін. Мұны қалайтын мемлекеттер 3-тармақты төмендегідей өзгерте алады:

Егер Уағдаласушы мемлекеттің кірістері туралы талап осы мемлекеттің заңнамасына сәйкес орындалуға жатса және сол кезде осы мемлекеттің заңнамасына сәйкес оны өндіріп алуға кедергі келтіре алмайтын адамға тиесілі болса, онда осы мемлекеттің құзыретті органының өтініші бойынша кірістер туралы бұл талапты екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы өндіріп алу мақсатында қабылдайды. Кірістер туралы бұл талапты осы басқа мемлекет өзінің заңнамасының ережелеріне сәйкес, өз салықтарын мәжбүрлеп орындауға және өндіріп алуға қолданылатын, егер кірістер туралы талап осы басқа мемлекеттің кірістері туралы талап болса, осы тармаққа сәйкес осы басқа мемлекетке өтініш жасауға мүмкіндік беретін шарттарды қанағаттандыратын сияқты өндіріп алады.

17. 3-тармақ сондай-ақ сұрау салынатын мемлекеттің сұрау салушы мемлекеттің кірістері туралы талаптарын алу тәртібін реттейді. Мерзімдер мен басымдықтар туралы сөз қозғалған жағдайларды қоспағанда (5-тармақтың түсініктемесін қараңыз), сұрау салынатын мемлекет сұрау салушы мемлекеттің кірістер туралы талабын, егер ол сол кезде өзінің жеке мақсаттары үшін осы салық төлеушімен байланысты инкассациялық әрекеттерді жасаудың қажеті болмаса да, сұрау салынатын мемлекеттің кірістер туралы өз талабы сияқты инкассациялауға міндетті. Жоғарыда айтылғандай, "өз салықтарын мәжбүрлеп өндіріп алуға және жинауға қолданылатын заңнаманың ережелеріне сәйкес" деген сөйлем, егер Сұрау салынатын Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес осы мемлекеттің өз кірістері туралы талаптарды мұндай құқықтар әлі де бар болғанша өндіріп алуға жол берілмесе, өндіріп алуға көмек көрсетуді шағымдануға қосымша құқықтар жоқ талаптармен шектейді.

18. Сұраныс сұрау салынатын мемлекетте жоқ салыққа қатысты болуы мүмкін. Сұрау салушы мемлекет оның қай жерде орынды екенін, кірістер туралы талаптың сипатын, кірістер туралы талаптың құрамбөлігін, талаптың қолданылу мерзімінің аяқталу күнін және кірістер туралы талап өндірілуі мүмкін активтерді көрсетеді. Содан кейін сұрау салынатын мемлекет сұрау салушы мемлекеттің рәсіміне ұқсас жеке салық талабына қолданылатын рәсімді немесе егер ұқсас салық болмаса, кез келген басқа тиісті рәсімді орындайды.

4-тармақ

19. Уағдаласушы мемлекеттің инкассациялауға құқықтарын қорғау мақсатында бұл тармақ оған басқа мемлекеттен инкассациялауға көмек сұрай алмайтын, мысалы, кірістер туралы талап әлі орындалмайтын немесе борышкер әлі де оны инкассациялауға кедергі жасауға құқығы бар жағдайларда да сақтау шараларын қабылдауды сұрауға мүмкіндік береді. Бұл тармақ тек өз заңнамасына сәйкес табиғатты қорғау шараларын қабылдай алатын мемлекеттер арасындағы Конвенцияға енгізілуі керек. Бұдан басқа, басқа мемлекетке тиесілі салықтарды сақтау жөнінде шаралар қабылдау орынсыз деп санайтын мемлекеттер бұл тармақты өз Конвенцияларына қоспауға немесе оның қолданылу аясын шектеуге шешім қабылдауы мүмкін. Кейбір мемлекеттерде сақтау шаралары "уақытша шаралар" деп аталады және мұндай мемлекеттер өздерінің терминологиясына байланысты қолдану аясын нақтылау үшін бұл тармаққа осы сөздерді еркін қоса алады.

20. Осы тармақ қолданылатын шаралардың бір мысалы – соңғы сот шешімі шыққанға дейін активтерді бұғаттау немесе тыйым салу бұл активтер кейіннен өндіріп алу мүмкін болған кезде әлі де қол жетімді болуын қамтамасыз ету. Сақтау шараларын қабылдау үшін қажетті шарттар әр мемлекетте әр түрлі болуы мүмкін, бірақ барлық жағдайда кірістер туралы талаптың мөлшері уақытша немесе ішінара болса да алдын-ала анықталуы керек. Егер Сұрау салушы Мемлекеттің өзі осы талапқа қатысты осындай шараларды қабылдай алмаса, кірістер туралы нақты талапқа қатысты сақтау жөнінде шаралар қабылдау туралы өтініш беруге болмайды (8-тармаққа түсініктемені қараңыз).

21. Қоршаған ортаны қорғау жөніндегі шараларды қабылдау туралы өтініш берген кезде сұрау салушы мемлекет әрбір нақты жағдайда бағалау немесе жинау процесінде қандай кезеңге қол жеткізілгенін көрсетуге тиіс. Содан кейін сұралған мемлекет бұл жағдайда өзінің заңдары мен әкімшілік практикасы қоршаған ортаны қорғау шараларын қабылдауға мүмкіндік бере ме, жоқ па, соны қарастыруы керек.

5-тармақ

22. 5-тармақ, біріншіден, сұрау салынатын мемлекеттің мерзімдері, яғни кірістер туралы талапты орындау немесе өндіріп алу мүмкін болмайтын мерзімдер басқа мемлекет 3 немесе 4-тармақтарға сәйкес өтініш жасаған кірістер туралы талапқа қолданылмайды деп көздейді. 3-тармақта сұрау салушы мемлекетте орындалуға жататын кірістер бойынша талаптар туралы, ал 4-тармақта сұрау салушы мемлекет оларға қатысты сақтау жөнінде шаралар қабылдай алатын кірістер бойынша талаптар туралы айтылғандықтан, бұдан, сұрау салушы мемлекеттің уақыт шеңбері ғана қолданылады деген тұжырым шығады.

23. Осылайша, кіріс туралы талап әлі де орындалуы немесе өндіріліп алынуы (3-тармақ) немесе сұрау салушы мемлекетте сақтау шараларын (4-тармақ) қабылдауға әкеп соғуы мүмкін сұрау салынатын мемлекеттің заңнамасында көзделген мерзімдерге негізделген ешқандай қарсылық осы кірістер туралы талапқа 3 немесе 4-тармақты қолдануға қарсы қойылмайды. Өздерінің ішкі мерзімдерін елемеуге келісе алмайтын мемлекеттер 5-тармақты тиісті түрде өзгертуі керек.

24. Уағдаласушы мемлекеттер белгілі бір уақыт өткеннен кейін кірістер туралы талаптарды жинауға көмек көрсету жөніндегі міндеттеме бұдан былай болмайды деп уағдаласа алады. Бұл кезең мәжбүрлеп орындауға рұқсат беретін бастапқы құжаттың күнінен басталуы керек. Кейбір мемлекеттердің заңнамасы атқарушылық құжаттың қолданылу мерзімін ұзартуды талап етеді, бұл жағдайда бірінші құжат көмек көрсету міндеттемесі тоқтатылатын уақыт кезеңін есептеу мақсаттары үшін ескерілетін құжат болып табылады.

25. 5-тармақта сондай-ақ басқа кредиторлардың талаптарынан өз кірістері туралы талаптарын басымдықпен беретін сұрау салынатын (бірінші ұсыныс) және сұрау салушы (екінші ұсыныс) мемлекеттердің қағидалары, 3 немесе 4-тармақтарға сәйкес өздеріне қатысты өтініш берілген кірістер туралы талапқа қолданылмайтындығы көзделеді. Мұндай ережелер салық органдарының салықтарды барынша толық көлемде жинай алуын қамтамасыз ету үшін ұлттық заңнамаға жиі енгізіледі.

26. Сұрау салынатын мемлекеттің басымдық қағидалары өздеріне қатысты көмек көрсету туралы өтініш берілген басқа мемлекеттің кірістері туралы талапқа қолданылмайтын қағида, сұрау салынатын мемлекет бұл талапты 3 және 4-тармақтарға сәйкес кірістер туралы өзінің талабы ретінде тұтастай қарастыруы керек болған жағдайда да қолданылады. Басқа мемлекеттің кірістері туралы талаптардың өздерінің кірістер туралы талаптарына қолданылатын басымдыққа ие болуын көздейтін мемлекеттер бірінші сөйлемдегі "немесе басымдық беріп" деген сөздерді алып тастау арқылы осы тармақты өзгерте алады.

27. Сөйлемнің "табиғатына байланысты" деген сөздер осы тармақ қолданылатын сұрау салынатын мемлекеттің уақыт шеңбері мен басымдық қағидалары тек төленбеген салықтарға қатысты болып табылатындарға ғана қатысты екенін көрсетеді. Осылайша, бұл тармақ барлық қарыздарға қолданылатын мерзімдерге немесе басымдықтарға қатысты жалпы қағидаларды қолдануға кедергі келтірмейді (мысалы, бұл талап басқасынан бұрын пайда болған немесе тіркелген деген негізде талапқа басымдық беретін ережелер).

6-тармақ

28. Осы тармақ сұрау салушы мемлекеттің кірістері туралы талаптың болуына, жарамдылығына немесе мөлшеріне қатысты кез келген заңды немесе әкімшілік қарсылықты сұрау салынатын мемлекеттің соттары мен әкімшілік органдары қарамайтынына кепілдік береді. Осылайша, сұралған мемлекетте осы мәселелерге қатысты сот талқылауын сұрау сияқты ешқандай заңды немесе әкімшілік рәсімдер жасалмайды. Бұл ереженің негізгі мақсаты – сұрау салынатын мемлекеттің әкімшілік немесе сот органдарына сома немесе оның бір бөлігі басқа мемлекеттің ішкі құқығына сәйкес тиесілі ме, жоқ па деген мәселелерді шешу үшін жүгінуге жол бермеу. Осы тармақ Конституциялық немесе құқықтық қиындықтар тудыруы мүмкін мемлекеттер оны екіжақты келіссөздер барысында өзгерте немесе алып тастай алады.

7-тармақ

29. Осы тармақ егер сұрау салуды 3 немесе 4-тармақтарға сәйкес жібергеннен кейін осындай сұрау салуды беру кезінде қолданылған шарттар қолданылуын тоқтататын болса (мысалы, табыс туралы талап сұрау салушы мемлекетте орындалуын тоқтатады), онда сұрау салуды жіберген мемлекет жағдайдың бұл өзгерісі туралы басқа мемлекетке дереу хабарлауға тиіс екенін көздейді. Осындай хабарламаны алғаннан кейін сұрау салынатын мемлекеттің сұрау салушы мемлекетке осы өтінішті тоқтата тұру не кері қайтарып алу өтінішімен жүгінуіне мүмкіндігі болады. Егер сұрау салу тоқтатыла тұрса, онда сұрау салуды берген мемлекет басқа мемлекетке кірістер туралы тиісті талапқа қатысты сұрау салу беру үшін қажетті шарттар қайтадан қанағаттандырылғанын немесе ол өзінің сұрау салуын кері қайтарып алатынын хабардар еткенге дейін тоқтата тұру қолданылуы тиіс.

8-тармақ

30. Бұл тармақта көмек сұралған мемлекетке жүктелген міндеттемелерге қатысты белгілі бір шектеулер бар.

31. Сұрау салынатын мемлекет жоғарыдағы тармақтарда көрсетілген жағдайларда ақпарат беруден бас тартуға құқылы. Алайда, егер ол осы жағдайларда шынымен көмек көрсетсе, онда ол осы баптың шеңберінде қалады және бұл мемлекет осы баптың ережелерін сақтамайды деп айтуға болмайды.

32. Біріншіден, осы тармақта Уағдаласушы мемлекет осы бап бойынша өз міндеттемелерін орындау кезінде өзінің ішкі заңнамасынан және әкімшілік практикасынан немесе басқа мемлекеттің тәжірибесінен шығуға міндетті емес екендігі туралы түсініктеме берілген. Осылайша, егер сұрау салушы мемлекеттің сақтау жөніндегі шараларды қабылдауға ішкі өкілеттігі болмаса, онда сұрау салынатын мемлекет сұрау салушы мемлекеттің атынан мұндай шараларды қабылдаудан бас тартуы мүмкін. Сол сияқты, егер сұрау салынатын мемлекетте кірістер туралы талапты қанағаттандыру үшін активтерге тыйым салуға жол берілмесе, онда бұл мемлекет осы баптың ережелеріне сәйкес өндіріп алуға көмек көрсету кезінде активтерге тыйым салуға міндетті емес. Алайда, сұрау салынатын мемлекетке салық салу мақсатында рұқсат етілген әкімшілік шаралардың түрлері, егер олар тек сұрау салушы мемлекетке тиесілі салықтарды жинауға көмектесу үшін қолданылса да қолданылуы керек.

33. Осы баптың 5-тармағы Уағдаласушы мемлекет белгілеген мерзімдер басқа мемлекет көмек сұраған кірістер туралы талапқа қолданылмайтынын көздейді. А) тармақшасы бұл қағиданы жоққа шығару мақсатын көздемейді. Осылайша, сұрау салынатын мемлекеттің қолданылу мерзімі өткеннен кейінгі кірістер туралы шағымға байланысты көмек көрсету сұрау салушы мемлекетте осы талапқа қолданылатын мерзімдер аяқталмаған жағдайларда осы немесе басқа Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына және әкімшілік практикасына қайшы деп есептелмейді.

34. B) тармақшасы қоғамдық практикаға қайшы келетін шараларды жүзеге асыруға қойылатын шектеуді қамтиды (ordre public). 26-бап сияқты (26-бапқа түсініктеменің 19-тармағын қараңыз), мемлекеттің өмірлік мүдделеріне әсер етуі мүмкін көмекке қатысты шектеу қою қажет деп саналды.

35. С) тармақшасына сәйкес Уағдаласушы мемлекет, егер басқа мемлекет өзінің заңнамасында немесе әкімшілік практикасында бар мән-жайларға байланысты жинау немесе сақтау бойынша барлық ақылға қонымды шараларды қолданбаса, өтінішті қанағаттандыруға міндетті емес.

36. Ақырында, d) тармақшасына сәйкес мысалы, егер сұрау салушы мемлекеттің кірістері туралы талапты өндіріп алу кезінде шеккен шығыстар кірістер туралы талап сомасынан асып кетсе, сұрау салынатын мемлекет практикалық себептер бойынша өтінішті де қабылдамауы мүмкін

37. Кейбір мемлекеттер осы тармаққа Еуропалық Кеңес-ЭЫДҰ-ның салық мәселелерінде өзара әкімшілік көмек туралы бірлескен көпжақты Конвенциясында қамтылған, егер мемлекетке көмек сұралатын салықтар салық салудың жалпы қабылданған қағидаттарына қайшы келеді деп есептесе, көмек көрсетпеуге мүмкіндік беретін тағы бір шектеу қосқысы келуі мүмкін.

ДИПЛОМАТИЯЛЫҚ ӨКІЛДІКТЕР МЕН КОНСУЛДЫҚ МЕКЕМЕЛЕРДІҢ ҚЫЗМЕТКЕРЛЕРІНЕ ҚАТЫСТЫ

28-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Осы Ереженің мақсаты қосарланған салық салуды болдырмау туралы Конвенцияның ережелеріне сәйкес дипломатиялық өкілдіктер мен консулдық мекемелердің қызметкерлерінің халықаралық құқыққа немесе арнайы халықаралық келісімдерге сәйкес құқығы бар режимнен кем емес қолайлы режимді алуын қамтамасыз ету болып табылады.

2. Халықаралық құқықтың жалпы нормаларына байланысты немесе арнайы халықаралық келісімге сәйкес берілетін қосарланған салық салуды және дипломатиялық және консулдық артықшылықтарды болдырмау туралы Конвенцияның ережелерін бір мезгілде қолдану белгілі бір жағдайларда Уағдаласушы мемлекеттердің екеуінде де басқаша төленуге жататын салықты төлеуге әкеп соғуы мүмкін. Мысал ретінде, В Мемлекетінде А Мемлекетімен аккредиттелген және А Мемлекетіндегі көздерден роялти немесе дивидендтер алатын дипломатиялық агент халықаралық құқыққа байланысты В Мемлекетінде салық салынбайтынын атап өтуге болады, осы табысқа қатысты және сондай-ақ екі мемлекет арасындағы екіжақты Конвенцияның ережелеріне байланысты В Мемлекетінің резиденті ретінде А Мемлекетіндегі табыстан алынатын салықтан босатуға құқығы болуы мүмкін. Күтпеген салық жеңілдіктерін болдырмау үшін Уағдаласушы мемлекеттер екіжақты негізде мынадай түрде тұжырымдалуы мүмкін қосымша ереже қабылдауға құқылы:

Дипломатиялық өкілдіктер мен консулдық мекемелердің қызметкерлеріне халықаралық құқықтың жалпы нормаларына немесе арнайы халықаралық келісімдердің ережелеріне сәйкес берілетін салықтық жеңілдіктерге байланысты кірістерге немесе капиталға резидент мемлекетте салық салынбайтындықтан, салық салу құқығы жіберуші мемлекетте сақталады.

3. ЭЫДҰ-ға мүше көптеген елдерде ішкі заңнамада шетелдегі дипломатиялық өкілдіктер мен консулдық мекемелердің қызметкерлері салық салу мақсатында өкілдігін жіберген мемлекеттің резиденттері болып саналады деген ережелер бар. Осы түрдегі ережелер ішкі деңгейде әрекет ететін мүше мемлекеттер арасындағы екіжақты қатынастарда Конвенцияның мақсаттары үшін Уағдаласушы мемлекеттердің дипломатиялық өкілдіктері мен консулдық мекемелерінің мүшелері болатын мемлекет ретінде жіберуші мемлекетті белгілейтін нақты ережелерді Конвенцияға енгізу арқылы келесі қадамды жасауға болады. Мұнда ұсынылған арнайы ережені төмендегідей тұжырымдауға болады:

4-баптың ережелеріне қарамастан, екінші Уағдаласушы мемлекетте немесе үшінші мемлекетте орналасқан Уағдаласушы мемлекеттің дипломатиялық өкілдігінің немесе консулдық мекемесінің қызметкері болып табылатын жеке тұлға осы Конвенцияның мақсаттары үшін өкілдігін жіберген мемлекеттің резиденті болып есептеледі, егер:

a) халықаралық құқыққа сәйкес оған осы Мемлекеттен тыс көздерден немесе осы Мемлекеттен тыс капиталдан түсетін кірістерге қатысты қабылдаушы мемлекетте салық салынбайды және

b) жіберуші мемлекетте оның жалпы табысына немесе капиталына салынатын салыққа қатысты осы мемлекеттің резиденттері сияқты міндеттемелер бойынша жауапты болады.

4. 4-баптың 1-тармағына сәйкес Уағдаласушы мемлекетте аккредиттелген үшінші мемлекеттің дипломатиялық өкілдіктері мен консулдық мекемелерінің қызметкерлері, егер олар осы мемлекетте шектеулі салық салуға жататын болса, қабылдаушы мемлекеттің резиденттері болып саналмайды (4-бапқа түсініктеменің 8-тармағын қараңыз). Бұл түсінік Уағдаласушы мемлекетте құрылған халықаралық ұйымдарға және олардың лауазымды тұлғаларына да қатысты, өйткені олар әдетте белгілі бір салық жеңілдіктерін ұйымды құру туралы Конвенцияға немесе шартқа сәйкес немесе ұйым мен ол құрылған мемлекет арасындағы шартқа сәйкес пайдаланады. Осы мәселені тікелей реттегісі келетін немесе қажетсіз салықтық жеңілдіктердің алдын алғысы келетін Уағдаласушы мемлекеттер осы бапқа мынадай ережені қоса алады:

Осы Конвенция Халықаралық ұйымдарға, олардың органдарына немесе лауазымды тұлғаларына, сондай-ақ үшінші мемлекеттің дипломатиялық өкілдігінің немесе консулдық мекемесінің мүшелері болып табылатын, Уағдаласушы мемлекетте болатын және табыстарға немесе капиталға салынатын салықтарға қатысты Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын адамдарға қолданылмайды.

Бұл Уағдаласушы мемлекетте оның көздерінен түсетін табыстарға қатысты ғана жауапты болатын халықаралық ұйымдар, органдар немесе лауазымды адамдар Конвенцияның артықшылықтарын пайдаланбауға тиіс дегенді білдіреді.

5. Құрметті консулдар осы бапқа сәйкес және халықаралық құқықтың (әдетте құрметті консулдардың өкілдігі бар мемлекеттің атынан шығыстарды өтеу ретінде алынған төлемдерге салық салудан босату ғана бар) жалпы нормаларына сәйкес артықшылықтарға ие болмаса да Уағдаласушы мемлекеттер екіжақты келісім бойынша құрметті консулдық лауазымды адамдарды осы баптың қолданылу аясынан тікелей алып тастай алады.

ЖЕҢІЛДІКТЕРГЕ БЕРІЛЕТІН ҚҰҚЫҚТАРҒА ҚАТЫСТЫ

29-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

I. Алдын ала ескертулер

1. Осы баптың сілтемесінде түсіндірілгендей, 29-бап Уағдаласушы мемлекеттердің Конвенцияның кіріспесінде көрсетілген қосарланған салық салуды салық төлеуден жалтару есебінен, оның ішінде халықаралық салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану арқылы салық салудан босату немесе салық салуды төмендету үшін мүмкіндіктер жасамай жою ниетін көрсетеді. Осы ниет пен баптың тұжырымы ЭЫДҰ/G20 жобасы шеңберінде, салық салынатын негізді бұзу және салық салудан пайданы алу бойынша келісілген есептің 22-тармағында "Тиісті негіздер болмаған жағдайда шарттық жеңілдіктер берудің алдын алу, 6 – әрекет - Қорытынды есеп беру, 2015 жыл" деп сипатталған ең төменгі стандартына сәйкес келеді. Осы есепке сәйкес бапты әзірлеу Уағдаласушы мемлекеттердің осы ең төменгі стандартты қалай қолданатынына байланысты. Өз мән-жайларына қарай мемлекеттер осы баптың 9-тармағында қамтылған теріс пайдалануларға қарсы іс-қимылға бағытталған жалпы норманы ғана қабылдай алады не оларды Конвенцияның ережелерімен реттелмейтін алып кету тетіктеріне қатысты әдіспен толықтыра алатын төменде сипатталған 1-7-тармақтардың егжей-тегжейлі нұсқасын қабылдай алады, немесе төменде сипатталған 1-7-тармақтардың кез келген нұсқаларымен бірге 9-тармақта қамтылған теріс пайдалануға қарсы іс-қимылға бағытталған жалпы норманы өз конвенцияларына қосуды жөн көруі мүмкін.

2. Мемлекет жоғарыда сипатталған соңғы тәсілді қалауы мүмкін, өйткені ол салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану туралы алаңдаушылық туғызатын, белгілі бір ерекшеліктерге сүйене отырып (мысалы, шетелдік кәсіпорынға иелік ету) оңай сипатталатын транзакциялардың алдын алу үшін "автоматты" ережені қолдана отырып, көптеген заңсыз транзакциялардың алдын алатын жалпы ереженің икемділігін біріктіреді. Бұл тәсіл төменде келтірілген "жеңілдетілген нұсқада" 1-7-тармақтарда көрсетілген, ол тек 9-тармақтың жалпы нормасымен бірге қолданылады. Мұндай қисындастыру 9-тармақтың теріс пайдаланылуына қарсы тұруға бағытталған жалпы норманың қолданылу аясын шектеу ретінде түсіндірілмеуі тиіс: транзакцияны немесе келісімді 9-тармақтан тыс деп санауға болмайды, өйткені 1-7-тармақтарды теріс пайдалануға қарсы іс-қимылдың нақты ережелері белгілі бір сипаттамалар бойынша оңай анықталатын салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланудың белгілі бір жағдайларына қатысты қолданылмайды.

3. Алайда, мемлекет салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланумен байланысты проблемаларды 9-тармақтағы теріс пайдалануға қарсы іс-қимылдың жалпы нормасын пайдаланбай, оның орнына 1-7-тармақтардағы теріс пайдалануға қарсы іс-қимылдың нақты ережелеріне сүйене отырып, алып кету тетіктерін ескеретін әдіспен шешуді жөн көруі мүмкін, ол үшін осы тармақтарды қолдану міндетті емес. Егер мемлекеттің ішкі заңнамасында келісімдердің ережелерін теріс пайдаланудың басқа түрлерімен күресу үшін жеткілікті теріс пайдалануға қарсы қатаң ережелер болса, мұндай жағдай туындауы мүмкін. Мұндай тәсілді қолданатын мемлекеттер өздерінің екіжақты конвенцияларына енгізетін 1-7-тармақтардың нұсқасы салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланудың көптеген нысандарының алдын алу үшін жеткілікті сенімді екендігіне кепілдік беруі тиіс. Осы себепті, төмендегі тармақтарда 1-7-тармақтардың ережелерінің әр түрлі нұсқалары келтірілген, жоғарыда аталған осы тармақтардың неғұрлым сенімді нұсқасы "кеңейтілген нұсқа" деп аталады. Осы тармақта баяндалған себептер бойынша 9-тармақты қосқысы келмейтін мемлекеттер төмендегі түсініктемеде айтылған кез келген өзгерістерді ескере отырып, "жеңілдетілген" нұсқадан айырмашылығы толық нұсқасын қабылдауы тиіс.

4. Осы бапта Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылмайтын адамдар осы екі мемлекет арасында жасалған салық келісімінің жеңілдіктері есебінен екінші Уағдаласушы мемлекетте салық салуды қысқарту немесе жою мақсатында осы мемлекеттің резиденті болып табылатын ұйымды құра алатын салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланудың әртүрлі нысандарының алдын алатын ережелер қамтылады. Келісімшарттық жеңілдіктерге тікелей құқығы жоқ адамдарға (мысалы, дивидендтерге, пайыздарға немесе роялтиге ұсталатын салықтарды қысқарту немесе жою) салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану арқылы осы жеңілдіктерді жанама түрде алу мүмкіндігін беру салық келісімдерінің екіжақты және өзара сипатын бұзады. Егер, мысалы, мемлекет оның резиденттері басқа мемлекет жасаған шарттардан жанама түрде пайда көре алатындығын білсе, онда ол салық келісімін жасау арқылы осы басқа мемлекеттің резиденттеріне өзара жеңілдіктер беруге онша қызығушылық танытпауы мүмкін. Сонымен қатар, бұл жағдайда жанама түрде алуға болатын пайда бірінші мемлекеттің салық жүйесінің сипатын ескере отырып, қолайсыз болуы мүмкін; егер, мысалы, бұл мемлекет табыстың белгілі бір түрінен табыс салығын алмаса, оның резиденттері үшін бұл екі Уағдаласушы мемлекет осындай табысқа салық салады деген болжам негізінде әзірленген табыстың осы түріне салық салуды қысқартуды немесе жоюды көздейтін басқа екі мемлекет арасында жасалған салық келісімінің ережелерінен пайда табу қолайсыз.

5. 1-7-тармақтардың ережелері осы жеңілдіктерге тікелей құқығы жоқ адамдарға кейбір жағдайларда Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылмайтын тұлғалар заңды коммерциялық себептер бойынша осы мемлекетте ұйым құра алатынын мойындай отырып, жанама түрде шарттық жеңілдіктер беретін құрылымдарға қатысты шарттық жеңілдіктерден бас тартуға бағытталған. Бұл ережелер Салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану мақсатында белгілі бір құрылым қабылданған-қабылданбағанына қарамастан қолданылғанымен, осы баптың басқа ережелері осы жеңілдіктерге тыйым салған жағдайда, бап Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына шарттық жеңілдіктер беруге мүмкіндік береді, бірақ құзыретті орган бұл құрылымның осы Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алудың негізгі мақсаттарының бірі болмағанын анықтайды.

6. Осы бап Конвенцияның басқа ережелерін, оның ішінде Конвенция Уағдаласушы мемлекетте резидент болып табылатын адамдарға қолданылатын 1-баптың ережелерін қолданудың жалпы саласын шектейді. Осы баптың 1-тармағы Уағдаласушы мемлекеттің резидентінің, егер ол 2-тармаққа сәйкес "білікті тұлға" болып табылмаса немесе жеңілдіктер 3, 4, 5 немесе 6-тармақтардың ережелеріне сәйкес берілмесе, Конвенция бойынша жеңілдіктерге құқығы жоқ екенін көздейді. 2-тармақта адамдардың әртүрлі санаттарының сипатына немесе сипаттамаларына сүйене отырып, "білікті тұлға" кім бола алатындығы айқындалады; осы тармақты қолданатын кез келген адам Конвенцияның барлық жеңілдіктеріне құқылы. 3-тармаққа сәйкес, егер табыстың осы бабы осы тұлғаның резидент мемлекетінде коммерциялық қызметті белсенді жүргізуден туындайтын болып табылса, ол 2-тармаққа сәйкес "білікті тұлға" болып табылмаса да, тұлғаның осы Конвенцияға сәйкес табыс бабына қатысты жеңілдіктер алуға құқығы бар (белгілі бір ерекшеліктерді ескере отырып). 4-тармақ үшінші мемлекеттердің резиденттеріне тиесілі белгілі бір ұйымдарға осы резиденттер тікелей инвестициялаған жағдайда баламалы жеңілдіктерге құқылы болған жағдайда шарттық жеңілдіктер алуға мүмкіндік беретін "туынды жеңілдіктер" туралы ережені білдіреді. 5-тармақ "бас компания" туралы ережені білдіреді, осыған байланысты 2-тармаққа сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы жоқ компания соған қарамастан табыстың белгілі бір баптары бойынша жеңілдіктер алуға үміткер бола алады. 6-тармақ Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органдарына осы баптың басқа ережелері осы жеңілдіктерге тыйым салған кезде шарттық жеңілдіктер беруге мүмкіндік беретін ережелерді қамтиды. 7-тармақ осы баптың мақсаттары үшін қолданылатын бірқатар анықтамаларды қамтиды.

1-тармақ: "білікті тұлға" болып табылатын Уағдаласушы мемлекет резидентінің шарттық жеңілдіктерін шектейтін ереже.

Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқалары

1. Егер осы бапта өзгеше көзделмесе, Уағдаласушы мемлекеттің резидентінің, егер мұндай резидент жеңілдікті беру сәтінде 2-тармақта айқындалғандай "білікті тұлға" болып табылмаса, осы Конвенцияда (4-баптың 3-тармағына, 9-баптың 2-тармағына немесе 25-бапқа сәйкес жеңілдіктерді қоспағанда), өзгеше түрде берілетін жеңілдіктерді алуға құқығы жоқ.

Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқаның 1-тармағына түсініктеме

1. Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқаның 1-тармағында Уағдаласушы мемлекеттің резиденті 4-бапта айқындалғандай, Конвенцияға сәйкес, егер ол 2-тармаққа сәйкес "білікті тұлға" болып табылса немесе жеңілдіктер 3, 4, 5 немесе 6-тармақтарға сәйкес өзгеше түрде берілмесе ғана Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне берілетін жеңілдіктерге құқығы бар екендігі көзделеді. Конвенцияға сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне берілетін жеңілдіктер 6-22-баптарға сәйкес Уағдаласушы мемлекеттердің салық салу құқықтарының барлық шектеулерін: 23-бапта көзделген қосарланған салық салуды жою және 24-бапқа сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне берілетін қорғауды қамтиды. Осы бап тұлғаның осы ережелердің жеңілдіктерін пайдалану үшін Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болуын талап етпейтін 4-баптың 3-тармағына, 9-баптың 2-тармағына немесе 25-бапқа сәйкес немесе Конвенцияның кейбір ережелеріне сәйкес шарттық жеңілдіктердің қолжетімділігін шектемейді (мысалы, 24-баптың 1-тармағының ережелері олар Уағдаласушы мемлекеттердің резиденттері болып табылмайтын азаматтарға қолданылатын шамада). 7-баптың 3-тармағының ережелері 9-баптың 2-тармағымен ортақ негізгі белгілерге ие болғанымен, 7-баптың 3-тармағында көзделген жеңілдіктердің қолжетімділігі 29-баптың 1-тармағымен шектеледі, 7 бапқа сәйкес қосарланған салық салудан босату негізінен осы баптың 2 тармағының (7-бапқа түсініктеменің 40-57-тармақтарын қараңыз) ережелеріне байланысты, сондықтан осы баптың 2-тармағына сәйкес берілетін жеңілдіктерге қарағанда, 7-баптың 3-тармағына сәйкес берілетін жеңілдіктерге қатысты үлкен жомарттық таныту негізсіз болар еді.

8. 1-тармақ Конвенцияның басқа ережелерімен берілетін жеңілдіктердің қолданылу аясын қандай да бір түрде кеңейтпейді. Осылайша, 2-тармаққа сәйкес "білікті тұлға" болып табылатын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы жеңілдіктерді алу үшін Конвенцияның басқа ережелерінің талаптарына бұрынғыдай сәйкес келуі тиіс, бұл жеңілдіктерге бас тартылуы мүмкін немесе олардың саны 8 және 9-тармақтардағы сияқты қолданыстағы теріс қылықтарға қарсы ережелерге сәйкес шектелуі мүмкін.

9. 1-тармақ Конвенция Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне өзге түрде жеңілдіктер беретін кез келген уақытта қолданылады. Осылайша, мысалы, ол 6-бап қолданылатын табысты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алған кезде, 10-бап қолданылатын дивидендтер Уағдаласушы мемлекеттің резидентіне төленетін уақытта немесе 7-бап қолданылатын пайданы алу кезінде кез келген уақытта қолданылады. Осы тармақ Конвенцияның тиісті ережесінде көзделген жеңілдіктерге құқық алу үшін Уағдаласушы мемлекеттің резиденті уақыттың тиісті сәтінде 2-тармақтың мағынасы бойынша "білікті тұлға" болып табылуын талап етеді. Алайда, кейбір жағдайларда "білікті тұлға" анықтамасы Уағдаласушы мемлекеттің резидентінен белгілі бір уақыт аралығында белгілі бір шарттарды қанағаттандыруды талап етеді, осылайша белгілі бір уақытта "білікті тұлға" болып саналады.

10. Туынды артықшылықтарға қатысты кеңейтілген нұсқаның 4-тармағының мақсаттары үшін пайдаланылатын "баламалы бенефициар" анықтамасы бұл Конвенцияға сәйкес қарастырылған босату сияқты тиімді емес басқа Конвенцияға сәйкес қаржы көзі болатын мемлекетті салық салудан босатуға құқығы бар адамдарды алып тастайтындықтан, бұл анықтамада екі Конвенция ұсынатын босату айырмашылығы салыстырмалы түрде аз болса да, барлық шарттық артықшылықтардан айыратын "күрт құлдырау әсері" деп аталады. Бұл жағдайда кейбір мемлекеттер басқа Конвенцияға сәйкес салық салудан босатуға ұқсас қаржы көзі болатын мемлекет салықтан босатуды ұсынған жөн деп санайды. Мұндай режимге басқа Конвенцияға сәйкес әлеуетті баламалы бенефициар Конвенцияда көзделгендер сияқты тиімді емес қаржы көзі болатын мемлекетке салық салуды шектеуге құқылы болған кезде, төмендегі 147-тармаққа енгізілген балама ережелер арқылы қол жеткізуге болады бұл "күрт құлдырау әсері" деп аталатын әсерді жеңілдететін ережелер, дивидендтерге, пайыздар мен роялтиге салық салуға қатысты болып табылады. 1-тармақтың осы ережелердің мақсаттарына қайшы келетін осы балама ережелерге сәйкес берілетін жеңілдіктерге тыйым салмауын қамтамасыз ету үшін бұл мемлекеттер 1-тармақтың басқа нұсқасын қабылдауы керек, ол келесідей тұжырымдалуы керек:

Осы бапта және ["күрт құлдырау әсері" деп аталатын 10, 11 және 12-баптарға сілтемеде] көзделген жағдайларды қоспағанда, Уағдаласушы мемлекеттің резидентінің, егер мұндай резидент жәрдемақы беру сәтінде 2-тармақта айқындалғандай "білікті тұлға" болып табылмаса ғана, осы Конвенцияға (4-баптың 3-тармағына, 9-баптың 2-тармағына немесе 25-бапқа сәйкес жеңілдіктерден басқа) сәйкес өзге де жолмен берілетін жеңілдіктерді алуға құқығы жоқ.

2-тармақ: резидент білікті тұлға болып табылатын жағдайлар

Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқалары

2. Уағдаласушы мемлекеттің резиденті, егер Конвенция осы уақытта өзгеше түрде жеңілдіктер беретін болса, білікті тұлға болып табылады:

Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқалардың 2-тармағының кіріспесіне түсініктеме

11. Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқаның 2-тармақшасының әрқайсысы тиісті шарттық жеңілдіктер беру туралы талап қою сәтінде білікті тұлғалар болып табылатын резиденттер санатын сипаттайды.

12. 2-тармақтың ережелері дереу күшіне енеді деп болжанады. Төменде қаралатын 5-тармақтың (жеңілдетілген нұсқа) / 6-тармақтың (кеңейтілген нұсқа) ережелерінен айырмашылығы, 2-тармаққа сәйкес жеңілдіктер беру туралы талап құзыретті органның алдын ала шешімін немесе бекітуін талап етпейді. Әрине, тексеру нәтижелері бойынша салық органдары салық төлеушінің осы тармақты дұрыс түсінбегенін және мәлімделген жеңілдіктерді алуға құқығы жоқ екенін анықтай алады.

А) тармақшасы: жеке тұлғалар

Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқалары

а) жеке тұлға;

Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқалардың 2-тармағының а) тармақшасына түсініктеме

13. Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқаның а) тармақшасында Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын кез келген жеке тұлға білікті тұлға болып табылатындығы көзделеді. Төмендегі 61-тармақта түсіндірілгендей, шарттың кейбір ережелеріне сәйкес ұжымдық инвестициялау қоры тиісті шартты қолдану үшін жеке тұлға ретінде қарастырылуы керек; бұл жағдайда мұндай ұжымдық инвестициялау қоры а) тармақшасына сәйкес білікті тұлға болады.

Б) тармақшасы: Уағдаласушы мемлекеттер, саяси бөлімшелер, олардың органдары мен мекемелері

Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқалары

b) Уағдаласушы мемлекет, оның саяси бөлімшесі немесе жергілікті билік органы немесе осы мемлекеттің, саяси бөлімшенің немесе жергілікті билік органының құрылуы;

Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқалардың 2-тармағының б) тармақшасына түсініктеме

14. Жеңілдетілген және кеңейтілген нұсқаның б) тармақшасында Уағдаласушы мемлекеттер және олардың кез келген саяси бөлімшелері немесе жергілікті билік органдары білікті адамдар болып табылатындығы көзделеді. Бұл мемлекеттің кез-келген бөлігіне, мысалы, жеке тұлға болып табылмайтын және оған тиесілі емес мемлекет құрған жеке қорға қатысты. Осы тармақшаның соңғы бөлігіне сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын және Уағдаласушы мемлекеттің, оның саяси бөлімшесінің немесе жергілікті билік органының мекемесі немесе органы болып табылатын жеке заңды тұлға да білікті тұлға болып табылады, сондықтан Конвенцияның барлық жеңілдіктеріне, егер ол осындай болып мамандандырылатын болса, құқығы болады. "Мекеме немесе орган" ұғымы тек үкіметтік сипаттағы функцияларды орындау үшін мемлекет құрған (немесе оның саяси бөлімшесі немесе жергілікті билік) ұйымдармен шектеледі; ол, мысалы, белгілі бір мақсаттарда мемлекеттің агенті ретінде әрекет ететін, бірақ үкіметтік сипаттағы функцияларды орындау үшін мемлекет құрмаған компанияға қолданылмайды. Осы тармақшаның тұжырымдамасын мемлекеттік инвестициялық қорлар сияқты мемлекеттік кәсіпорындардың Уағдаласушы мемлекеттерде болуы мүмкін әртүрлі құқықтық табиғатын, сондай-ақ осы мемлекеттердің осы ұйымдарға 4-бапты қолдануға қатысты болуы мүмкін әртүрлі пікірлерін көрсету үшін өзгерту қажет болуы мүмкін (1-баптың 50-53-тармағын және 4-баптың 8.5 және 8.11-тармақтарын қараңыз).

С) тармақшасы: бағасы биржада белгіленетін компаниялар мен ұйымдар

Жеңілдетілген нұсқа

в) егер оның акцияларының негізгі классы бір немесе бірнеше танылған қор биржаларында үнемі саудаланатын болса, компания немесе басқа ұйым;

Кеңейтілген нұсқа

в) компания немесе басқа ұйым, егер осы уақытты қамтитын салық кезеңі ішінде оның акцияларының негізгі классы (және кез-келген сәйкессіз акциялар классы) үнемі бір немесе бірнеше танылған қор биржаларында саудаланады және немесе:

(i) оның негізгі акциялар класы негізінен компания немесе ұйым резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте орналасқан бір немесе бірнеше танылған қор биржаларында саудаланады; немесе

(ii) компанияның немесе ұйымның негізгі басқару және бақылау орны ол резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте болады;

Жеңілдетілген нұсқаның 2-тармағының в) тармақшасына түсініктеме

15. Жеңілдетілген нұсқаның c) тармақшасында бағасы биржаларда белгіленетін компаниялардың және кейбір ұйымдардың акциялары жалпы қол жетімді болғандықтан, бұл компаниялар мен ұйымдар салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану мақсатында құрылуы екіталай делінген.

"Акциялар", "акциялардың негізгі классы" және "танылған қор биржасы" терминдері 6-тармақта айқындалған; "акциялар" анықтамасында көрсетілгендей, бұл термин осы тармақша қолданылатын компаниялардан басқа ұйымдардағы салыстырмалы қатысу үлестерін қамтиды; С) тармақшасы: бағасы биржада белгіленетін компаниялар мен ұйымдар.

Кеңейтілген нұсқаның 2-тармағының в) тармақшасына түсініктеме

16. С) тармақшасында бағасы биржаларда белгіленетін компаниялардың және кейбір ұйымдардың акциялары әдетте көпшілікке қолжетімді болғандықтан, бұл компаниялар мен ұйымдардың салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану мақсатында құрылу ықтималдығы аз ғана екендігі айтылған.

17. С) тармақша Уағдаласушы мемлекетте резидент болып табылатын компания немесе ұйым, егер осы кезеңді қамтитын салық салынатын кезең ішінде оның акцияларының негізгі классы және акциялардың кез келген сәйкессіз классы компания немесе ұйым бір немесе бірнеше танылған қор биржаларында тұрақты сауда жасаса, Конвенция жеңілдіктер берген сәтте білікті тұлға болып табылатынын көздейді сондай ақ келесі қосымша талаптардың кем дегенде біреуін қанағаттандырады: компания немесе ұйым акцияларының негізгі классы негізінен компания немесе ұйым резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте орналасқан немесе компанияның немесе ұйымның негізгі басқару орны олардың резидент мемлекетінде болса, бір немесе одан да көп танылған қор биржаларында саудаланады. Бұл қосымша талаптар бағасы биржада белгіленетін компания немесе ұйым техникалық тұрғыдан белгілі бір мемлекеттің резиденті бола алатынына қарамастан, олар мұндай компанияға немесе ұйымға осы мемлекет жасаған келісімшарттық жеңілдіктерді алуға рұқсат беру үшін осы мемлекетпен жеткілікті қарым-қатынаста болмауы мүмкін екенін ескереді. Бұл қатынастар бағасы биржада белгіленетін компанияның немесе ұйымның акциялары негізінен компанияның немесе ұйымның резидент мемлекетінде орналасқан танылған қор биржаларында айналыста болатындығымен анықталуы мүмкін; қаржы нарықтарын интернационалдандыру кейбір мемлекеттердің резиденттері болып табылатын биржаларда тіркелген компаниялардың акциялары көбінесе шетелдік қор биржаларында саудаланатындығын білдіретіндігін ескере отырып, балама критерий бұл қарым-қатынасты компанияның немесе ұйымның негізінен резидент мемлекетте басқарылатындығымен және бақыланатындығымен де белгілеуге болатындығын қарастырады.

18. Акцияларының негізгі классы танылған қор биржасында ұдайы айналыста болатын компания немесе ұйым, егер оның танылған қор биржасында ұдайы айналыста болмайтын акциялардың сәйкессіз классы болса, 2-тармақтың с) тармақшасына сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы болмайды.

19. "Танылған қор биржасы", "акциялар", "акциялардың негізгі классы" және "акциялардың сәйкессіз классы" терминдері 7-тармақта айқындалған. Осы анықтамаларда көрсетілгендей, "акциялар" термині тармақша қолданылатын компаниялардан басқа компаниялардағы салыстырмалы қатысу үлестерін қамтиды; бұған, мысалы, бағасы белгіленетін пай қорлары кіреді.

20. Тұрақты сауда-саттық талабы кез-келген мемлекетте орналасқан кез-келген танылған биржада немесе биржаларда шығарылған акциялармен сауда жасау арқылы жүзеге асырылуы мүмкін. Бір немесе бірнеше танылған қор биржаларындағы сауда осы талаптың мақсаттары үшін біріктірілуі мүмкін; осылайша, егер оның акциялары екінші Уағдаласушы мемлекетте орналасқан танылған қор биржасында толық немесе ішінара тұрақты айналыста болса, компания немесе ұйым осы талапты қанағаттандыра алады.

21. (I) тармақша компанияның немесе ұйымның акцияларының негізінен компанияның немесе ұйымның резидент мемлекетінде орналасқан бір немесе бірнеше танылған қор биржаларында айналысқа түсуі туралы қосымша талапты қамтиды. Әдетте, компания немесе ұйым акцияларының негізгі класы осы компанияның немесе ұйымның резидент мемлекетінде орналасқан бір немесе бірнеше танылған қор биржаларында, егер тиісті салық жылы ішінде осы қор биржаларында айналысқа түсетін компания немесе ұйым акцияларының негізгі классы акцияларының саны кез келген басқа мемлекетте белгіленген бағалы қағаздар нарықтарында айналысқа түсетін компания немесе ұйым акцияларының негізгі классы акцияларының санынан асып кетсе "негізінен айналысқа түседі". Алайда, кейбір мемлекеттер бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның немесе ұйымның акциялары негізінен басқа мемлекеттерде (мысалы, қор биржалары мен бағалы қағаздарға қатысты қағидалар бағалы қағаздар саудасының бірыңғай нарығын құратын Еуропалық экономикалық кеңістіктің бөлігі болып табылатын мемлекетте), орналасқан танылған қор биржаларында саудаланады деп санайды, бұл салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану мақсатында осы компанияны немесе ұйымды пайдаланудан жеткілікті қорғауды білдіреді; Осы көзқараспен бөлісетін мемлекеттер (I) тармақшасын сәйкесінше өзгерте алады.

22. (ii) тармақшада акцияларының негізгі классы танылған қор биржаларында үнемі айналыста болатын, бірақ компанияның немесе ұйымның резидент мемлекетінде орналасқан танылған қор биржаларында аз дәрежеде айналыста болатын компанияға немесе ұйымға қолданылатын балама талап көзделеді. Мұндай компания немесе ұйым, егер олардың "оларды басқару мен бақылаудың негізгі орны" (7-тармақта айқындалғандай) резидент мемлекетте болса, шарттық жеңілдіктерге ие бола алады.

23. С) тармақшасының шарттары компанияның немесе ұйымның салық салынатын кезеңі ішінде орындалуы тиіс. Бұл компанияның немесе ұйымның акцияларының тиісті қор биржаларында тиісті кезеңнің әр күні айналысын талап етпейді. Акцияларды салық кезеңінде бір немесе бірнеше қор биржаларында үнемі саудаланатын деп санау үшін акциялардың минималды пайызынан астамы осы кезеңге енгізілген күндердің жеткілікті мөлшерінде белсенді түрде айналымға түсуі қажет. Осы критерий, мысалы, компанияның осы сыныптағы айналыстағы акцияларының орташа санының 10% - ы компанияның салық кезеңі ішінде өткізілетін сауда-саттықтың 60 күні ішінде сатылса орындалады. C) және f) тармақшаларындағы "салық кезеңі" сөз тіркесі компанияның немесе ұйымның резидент мемлекетінде жылдық салық декларациясы берілуі тиіс кезеңді білдіреді. Егер Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасында "салық жылы" сияқты ішкі заңнамасында "салық кезеңіне" сәйкес келетін ұғым болса, олар салық кезеңіне сілтемені басқа ұғыммен алмастыра алады.

D) тармақшасы (толық нұсқасы): бағасы биржада белгіленген компаниялар мен ұйымдардың еншілес компаниялары

Тек толық нұсқасы

d) компаниясы, егер:

(i) осы уақытты қамтитын салық салынатын кезең ішінде компаниядағы дауыстардың жалпы санының және акциялар құнының (және дауыстардың жалпы санының кемінде 50 пайызы және кез келген сәйкессіз акциялар классының құны) кемінде 50 пайызы тікелей немесе жанама түрде осы тармақтың с) тармақшасына сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы бар бес немесе одан аз компанияға немесе ұйымдарға тиесілі, егер жанама иелік еткен жағдайда әрбір аралық меншік иесі осы тармақтың с) тармақшасына сәйкес осы Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алатын Уағдаласушы мемлекет; сондай-ақ

(ii) осы Конвенция бойынша жеңілдіктерге қатысты, 10-бапты қоспағанда, Компанияның жалпы табысының 50 пайызынан азы және тексерілетін топтың осы уақытты қамтитын салық салынатын кезеңдегі жалпы табысының 50 пайызынан азы, компанияның Уағдаласушы резидент мемлекетінде (қызметтер немесе материалдық мүлік үшін, ал тексерілетін топ жағдайында, топішілік операцияларды қоспағанда, қарапайым коммерциялық қызмет барысында тәуелсіз тараптар арасындағы төлемдерді қоспағанда) осы Конвенция бойынша жеңілдіктерге құқығы бар Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын тұлғаларға осы Конвенция а), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес осы салық салынатын кезеңде шегеруге жататын төлемдер нысанында тікелей немесе жанама түрде төленеді немесе есептеледі;

Кеңейтілген нұсқаның 2-тармағының d) тармақшасына түсініктеме

24. D) тармақша с) тармақшасының (яғни, бағасы биржада белгіленетін

компаниялар мен ұйымдардың салық келісімдерінен пайда алу мақсатында құрылуы екіталай) негізінде жатқан қағидатты қосымша шарттар сақталған кезде бағасы биржада белгіленген компаниялар мен ұйымдардың бес немесе одан азы акциялардың бақылау пакетіне иелік ететін кейбір компанияларға кеңейтеді.

25. Уағдаласушы мемлекеттің резидент-компаниясының қазіргі уақытта d) тармақшасына сәйкес Конвенцияның барлық жеңілдіктеріне құқығы болуы үшін бұл компания осы кезеңді қамтитын салық салынатын кезеңге қолданылатын екі шартты қанағаттандыруы тиіс.

26. Біріншіден, (i) тармақшаға сәйкес компания меншік критерийін қанағаттандыруы керек. Осы критерийге сәйкес С) тармақшасында сипатталған бағасы биржада белгіленетін бес немесе одан аз компаниялар немесе ұйымдар осы салық салынатын кезең ішінде дауыстардың жиынтық санының және компания акцияларының құнының кемінде 50 пайызының тікелей немесе жанама иелері болуға тиіс (және кез-келген сәйкессіз акциялар классының кем дегенде 50 пайызы). Алайда, егер бағасы биржада белгіленетін компаниялар немесе ұйымдар жанама иелер болып табылса, аралық компаниялардың немесе ұйымдардың әрқайсысы осы Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер шығатын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті немесе "білікті аралық иесі" болуға тиіс. "Білікті аралық иесі" термині 7-тармақта айқындалған; осы ұйғарымға сәйкес білікті аралық иеленушіге d) тармақшасына сәйкес жеңілдіктер алуға үміткер компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті де кіреді.

27. Мәселен, Уағдаласушы мемлекеттің резидент компаниясы (i) тармақшаның талаптарын, егер ол сол мемлекеттің резиденті болып табылатын және С) тармақшасының талаптарын қанағаттандыратын компанияға толық тиесілі болса, қанағаттандырады. Бұдан басқа, егер акциялары биржада айналысқа түсетін бас компания екінші Уағдаласушы мемлекеттің еншілес кәсіпорындар тізбегі арқылы компанияға жанама иелік етсе, тізбектегі әрбір осындай еншілес компания аралық меншік иесі ретінде осы Конвенцияға сәйкес немесе білікті аралық иесі, компания (i) тармақшасындағы меншік критерийі қанағаттандыруы үшін жеңілдіктер алатын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болуға тиіс.

28. D) және f) тармақшаларында және 1-ден 7-ге дейінгі тармақтардың басқа бөліктерінде қолданылатын "дауыстардың жалпы санының және акциялар құнының 50 пайызы" деген сөздер тиісті компаниядағы немесе ұйымдағы барлық дауыстардың кемінде 50 пайызын және осы компанияның немесе ұйымның барлық акциялары құнының кемінде 50 пайызын білдіретін қатысуды білдіреді. Осылайша, бұл критерий мен шарттарын орындамай (немесе керісінше) дауыс беру шартын қанағаттандыратын қатысу болған жағдайда қанағаттандырылмайды.

29. (ii) тармақшаға енгізілген екінші шартқа сәйкес, компания өзі талап ететін кез-келген келісімшарттық жеңілдіктерге қатысты салық базасын бұзу критерийлерін қанағаттандыруы керек (10-бапқа сәйкес дивидендтерге қатысты жеңілдіктерден басқа). Салық базасын бұзу критерийін қанағаттандырылды деп саналады, егер

– жеңілдіктер сұралатын, төленетін немесе тікелей немесе жанама түрде есептелетін уақытты қамтитын салық кезеңіндегі компанияның (егер тексерілетін топ болса, тексерілетін топтың жалпы кірісінің 50 пайызынан азы) жалпы кірісінің 50 пайыздан азы резидент мемлекеттегі компания салығын есептеу кезінде салық базасынан шегерілетін төлемдер түріндегі тұлғаларға және

–шарттық жеңілдіктерге үміткер компанияның резидент мемлекетінде салық базасынан шегеруге жататын төлемдер түріндегі тиісті емес тұлғаларға жеңілдіктер сұралатын, төленетін немесе тікелей немесе жанама есептелетін уақытты қамтитын салық кезеңі үшін тексерілетін компанияның жалпы кірісінің (егер тексерілетін топ болса) 50 пайызынан азы.

30. Алдыңғы тармақта пайдаланылатын "сенімсіз тұлғалар" термині 2-тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларына байланысты осы Конвенция бойынша жеңілдіктер алуға құқығы бар әрбір мәлімдеуші мемлекеттің резиденттерінен басқа кез келген тұлғаларға қатысты. Демек, Уағдаласушы мемлекеттердің резиденттері болып табылатын және осы Конвенция бойынша 2-тармақтың осы тармақшасына немесе f) тармақшасына сәйкес жеңілдіктерге құқығы бар ұйымдардың жеңілдіктерге құқығы жоқ; бұл аталған ұйымдардың үшінші елдердің инвесторларына жанама түрде осы тармақшаға сәйкес жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания жүргізетін төлемдердің бұлыңғыр салық базасының қомақты сомасын жинақтауға мүмкіндік беретін келісімдерге қатыспауын қамтамасыз етеді. 7-тармаққа (ii) тармақшада қолданылатын "тексерілетін топ" және "жалпы табыс" терминдерінің анықтамасы кіреді.

31. Салық базасын бұзу критерийін қанағаттандыру үшін тексеру мақсатында шегерілетін төлемдер қызметтер немесе материалдық мүлік үшін қарапайым коммерциялық қызмет барысында төленген немесе есептелген коммерциялық сомаларды қамтымайды. Олар салық салынатын базадан шегерілген шамада, сенімгерлік төлемдер шегерілетін төлемдер болып табылады. Басқа тұлғаларға төлемдер немесе есептеулер болып табылмайтын салық салу кезінде тозу сомасын шегеру осы мақсат үшін есепке алынбайды. Сонымен қатар, тексерілетін топ жағдайында шегерілетін төлемдер топ ішіндегі төлемдерді қамтымайды. Ақырында, сыйақы төлемдері әдеттегі коммерциялық қызмет кезінде қызметтер немесе материалдық мүлік үшін төленген немесе есептелген коммерциялық сомалар емес, сондықтан олар тиісті емес тұлғаның пайдасына жасалған жағдайда ескеріледі.

32. Төмендегі мысалдар 7-тармақтағы "тексерілетін топтың" және "жалпы табыстың" анықтамаларын ескере отырып, Уағдаласушы мемлекеттің (мысалдарда "бірінші аталған мемлекет" деп аталады) d) тармақшасының (ii) тармақшасының салық базасын бұзуға арналған критерийді қанағаттандыруға тексеруді қолдануын суреттейді:

– А мысалы: кез келген уақытта R3 толығымен басқа R2 компаниясына тиесілі компания делік, ол өз кезегінде c) тармақшасының талаптарын қанағаттандыратын компанияның бағасы биржада белгіленген R1 компаниясына толығымен тиесілі. R3, R2 және R1 барлығы 4-бапқа сәйкес екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылады және барлығы салық төлеушілердің бір шоғырландырылған тобының мүшелері болып табылады. D) тармақшасының (i) тармақшасындағы иелену критерийі қанағаттандырылды, өйткені R1, с) тармақшасының талаптарын қанағаттандыратын компания жанама түрде жиынтық дауыстардың кемінде 50 пайызын және R3 (және R3 акцияларының кез келген сәйкессіз классының жиынтық дауыстары мен құнының кемінде 50 пайызы), құнын иеленеді, ал аралық иесі болып табылатын R2 екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылады, сондықтан білікті аралық иесі болып табылады.

Жеңілдікті бірінші аталған мемлекет басқаша берген уақытты қамтитын салық салынатын кезең ішінде R3: үшінші мемлекеттегі резидент компаниядан екінші Уағдаласушы мемлекеттегі R3 мөлшеріндегі жалпы кірістен алынып тасталатын 200 дивиденд алады; бірінші аталған мемлекетте пайда болатын 100 пайыз, ол үшін R3 Конвенцияның 11-бабы бойынша жеңілдіктерге қол жеткізеді. R3 тиісті емес тұлғаға 49 салық базасын бұзатын төлем жасайды және 51 R2 мөлшерінде дивиденд төлейді. R3-тен алатын 51 дивидендтен басқа, R2 тексерілетін топқа кірмейтін адамдардан қосымша 100 жалпы түсім алады. R2 тиісті емес тұлғаға 51 салық базасын бұзатын төлем жасайды.

Бұл мысалда 7-тармақта анықталғандай, тексерілетін топ R3, R2 және R1-ден тұрады, өйткені үш компания салықтық шоғырландыруға қатысады. Бірінші аталған мемлекетте пайда болатын пайыздар бойынша жеңілдіктерге ие болу үшін R3 және тексерілетін топ (ii) тармақшаның салық базасын бұзу критерийін қанағаттандыруы керек.

7-тармақта анықталғандай, R3 жалпы кірісі 100-ге тең (аталған бірінші мемлекетте пайда болатын пайыздар), өйткені үшінші мемлекеттің компаниясынан R3 төлеген 200 дивиденд алынып тасталады. Осылайша, R3 жеңілдіктер сұрайтын салық салынатын кезеңде R3 жалпы кірісінің 50-ден азы тиісті емес тұлғаларға төленеді. R3 салық базасын бұзатын тек 49 төлем жасады, сондықтан салық базасын бұзу критерийінің оған қолданылатын бөлігіне сәйкес келеді.

Салық заңнамасына сәйкес есептелген тексерілетін топтың жалпы кірісі үшінші мемлекет компаниясының R3 пайдасына төленген 200 дивидендті, сондай-ақ топ ішіндегі операцияларды алып тастайды (яғни, R3-тен R2-ге 51 дивиденд). Осылайша, тексерілетін топтың жалпы кірісі 200-ге тең (бірінші аталған Мемлекетте пайда болатын 100 пайыз, сонымен қатар тексерілетін топқа кірмейтін адамдардан алынған 100 R2). Осылайша, қарастырылып отырған салық кезеңі ішінде тексерілетін топ (ii) тармақшаның салық базасының бұзушы критерийін қанағаттандыру үшін тиісті емес тұлғаларға 100-ден аз төлем базасын бұзуғаалып келеді.

Бұл мысалда R3 d) тармақшасының талаптарын қанағаттандырмайды. R3 базаны бұзатын 49 төлемді тиісті емес тұлғаларға төлегенімен және олардың саны рұқсат етілген шегі 50-ден аспаса да, тексерілетін топтың салық базасын бұзатын төлемдердің жалпы саны 100 (49 + 51) мөлшерінде тексерілетін топтың салық базасын бұзатын тиісті емес тұлғалар тобындағы салық базасын бұзатын төлемдердің рұқсат етілген шегінен асып түседі.

– В мысалы: А мысалындағыдай фактілерді алайық, белгілі бір мемлекетте пайда болатын пайыздар емес және салық салынатын кезеңде басқа жалпы кірісі жоқ тек R3 бірінші аталған мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін 100 дивиденд алады. R3 дивидендтерге қатысты 10-бапқа сәйкес қол жеткізетін келісімшарттық жеңілдіктер мен артықшылықтар болғандықтан, R3 (ii) тармақшаға сәйкес салық базасын бұзу критерийлерін қолдануға міндетті емес. Тиісінше, R3 d) тармақшасына сәйкес дивидендтерге қатысты білікті тұлға болып табылады, өйткені ол (i) тармақшаның иелену критерийін қанағаттандырады.

– С мысалы: кез-келген уақытта P2-бұл P1-ге толық иелік ететін, бағасы компанияның биржасында белгіленетін, с) тармақшасының талаптарын қанағаттандыратын компания делік. P2 және P1 екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылады.

Қарастырылып отырған салық кезеңінде P2 кірісінің жалғыз түрі – бұл бірінші аталған мемлекетте пайда болатын 100 пайыз, оған қатысты P2 11-бап бойынша жеңілдіктер алуға үміткер. P2 с) тармақшасын қанағаттандыратын адамға 100 P1 шегерілетін пайыздық төлем жасайды. P1 сол салық кезеңінде 100 шегерілетін төлемді үшінші компанияның, У Мемлекетіндегі резидент компанияның пайдасына жасайды. P2 P1 арқылы жанама түрде 100 салық базасын бұзатын төлем жасады. Бұл мысалда (ii) тармақшасы бойынша салық базасын бұзу критерийі орындалмады және P2 білікті тұлға емес.

33. 1-баптың түсініктемесінде көрсетілгендей, кейбір мемлекеттер өздерінің салық шарттарына "арнайы салық режимдерін" (1-бапқа түсініктеменің 85-100-тармақтарын қараңыз) білдіретін және меншікті капиталға (1-бапқа түсініктеменің 107-тармағын қараңыз) қатысты шартты шегерімді көздейтін ішкі заңнама ережелерінен пайда көретін байланысты тұлғаларға (7-тармақта анықталғандай) төленетін пайыздарға 11-бапты қолдануға тыйым салу құқықтық режимдердің артықшылықтарын пайдаланатын байланысты тұлғаларға төленетін табысқа қатысты нақты шарттық ережелерді қолдануға тыйым салатын ережелерді қосу керек деп санайды. Бұл мемлекеттер Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылатынына қарамастан, осындай арнаулы салық режимдерін немесе өзі жүргізген немесе есептеген шегерілетін төлемдерге қатысты шартты шегерімдерді пайдаланатын тұлғаларды "тиісті емес тұлғалар" санатына қосу үшін (ii) тармақшаның салық базасын бұлыңғырлау критерийін өзгерткісі келуі мүмкін. Мұны (ii) тармақшаны келесідей өзгерту арқылы жасауға болады:

(ii) осы Конвенция бойынша жеңілдіктерге қатысты, Компанияның жалпы табысының 10-бабын қоспағанда, осы уақытты қамтитын Уағдаласушы мемлекетте компанияның резиденттігі салық кезеңі үшін компанияның жалпы табысының 50 пайызынан азы және тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы осы Конвенцияда қамтылатын салықтардың мақсаттары үшін осы салық кезеңінде шегеруге жататын төлемдер түрінде тікелей немесе жанама түрде төленеді немесе есептеледі (қызметтер немесе материалдық мүлік үшін әдеттегі коммерциялық қызмет барысында, ал тексерілетін топ жағдайында, топішілік операцияларды қоспағанда, коммерциялық төлемдерді қоспағанда).

А) а), b), c) немесе e)тармақшаларына сәйкес осы Конвенция бойынша жеңілдіктер алуға құқығы бар Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын адамдарға;

В) осы тармақшада сипатталған тұлғамен байланысты және осы Конвенцияда айқындалғандай ["ерекше салық режимін" айқындауды қамтитын Конвенция тармағына сілтеме] ерекше салық режимін пайдаланатын адамдарға салық базасынан шегерімге қатысты; немесе пайыздарды төлеуге қатысты

С) осы тармақшада көрсетілген тұлғамен байланысты және осы тармақшада көрсетілген шартты шегерімдерді пайдаланатын тұлғаларға [капиталға шартты шегерімдерге қатысты 11-баптың тармағына сілтеме].

34. Келесі мысал алдыңғы абзацқа енгізілген салық базасын бұзу критерийінің балама тұжырымдамасын қолдануды көрсетеді:

– Мысал: R3 табысының жалғыз түрі шарттық жеңілдіктер сұралатын мемлекетте туындайтын 100 лицензиялық аударымдар болып табылатындығын қоспағанда, жоғарыдағы 32-тармақтағы B мысалындағы сияқты фактілерді алайық, оған қатысты R3 12-бап бойынша жеңілдіктерді талап етеді. R3 R1-ге қатысты 100 шегерілетін роялти төлемін жасайды. Кез келген уақытта R1 роялтиге қатысты ерекше салық режимін (осы Конвенцияда айқындалғандай) пайдаланады.

d) тармақшасының (i) тармақшасына иелік ету шарты орындалды, өйткені R1, с) тармақшасының талаптарын қанағаттандыратын компания жанама түрде жиынтық дауыстардың кемінде 50 пайызына және R3 және R2 құнына білікті аралық иесі болып табылады. Алайда, R1 c) тармақшасын қанағаттандыратын тұлға болса да, R1-ге қатысты R3 өндірген шегерілетін роялти салық базасын бұзатын төлем болып табылады, өйткені R1 тиісті емес тұлға болып табылады. R1 R3-ке қатысты байланысты тұлға болып табылады және роялти кірісіне қатысты арнайы салық режимін пайдаланады. Осы мысалда R3 (ii) тармақшасына сәйкес салық базасын эрозиялау критерийін қанағаттандырмайды, өйткені R3 арнайы салық режимін пайдаланатын тұлғаға 100 бұзуға ұшыраған төлем базасын жасады және 100-ге тең сома тиісті емес тұлғаларға салық базасын бұзуға ұшырататын төлемдердің рұқсат етілген R3 лимитінен асады (егер осы төлемдердің сомасы 50-ден кем болмаса, осы лимиттен асып кетеді).

35. Алайда, басқа мемлекеттер негізінен бағасы биржада белгіленетін компанияларға немесе ұйымдарға тиесілі компаниялар жағдайында (ii) тармақшасы үшін базаны бұзу критерийін енгізудің қажеті жоқ деп санауы мүмкін. Осылайша, бұл мемлекеттер d) тармақшасын алып тастап, с) тармақшасының келесі нұсқасын пайдаланғысы келуі мүмкін, ол бағасы биржада белгіленетін компанияларға немесе ұйымдарға да, бағасы биржада белгіленетін компаниялар мен ұйымдардың бес немесе одан азы акциялардың бақылау пакетіне иелік ететін компанияларға да қатысты болады (осы тәсілді ұстанатын мемлекеттер, сондай-ақ 2-тармақтың кейінгі тармақшаларының нөмірленуін өзгертіп, жоғарыдағы 30-тармақта сипатталған проблеманы болдырмау үшін "базаны бұзу", "туынды пайда" және бас компания қағидалары тұжырымдамаларында "с) тармақшасының (i) тармақшасына" сілтемелерді "базаны бұзу", "туынды пайда" және "С) тармақшасының" (i) тармақшасына" сілтемелермен ауыстырған жөн):

с) компания немесе ұйым, егер осы уақытты қамтитын салық кезеңі ішінде

(i) оның акцияларының негізгі классы (және кез-келген сәйкессіз акциялар классы) бір немесе бірнеше танылған қор биржаларында үнемі саудаланады және:

А) оның негізгі акциялар классы негізінен компания немесе ұйым резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте орналасқан бір немесе бірнеше танылған қор биржаларында саудаланады; немесе

В) компанияның немесе ұйымның негізгі басқару және бақылау орны ол резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте болады; немесе

(ii) дауыстардың жиынтық санының және компания немесе ұйым акцияларының құнының (және дауыстардың жиынтық санының кемінде 50 пайызы және кез келген сәйкессіз акциялар классының құны) кемінде 50 пайызы тікелей немесе жанама түрде осы тармақшаның (i) тармақшасына сәйкес жанама иелік еткен жағдайда әрбір аралық иесі осы Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер сұратылатын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылса немесе білікті аралық иесі болып табылса жеңілдіктер алуға құқығы бар бес немесе одан аз компанияға немесе ұйымдарға тиесілі.

D) тармақшасы (жеңілдетілген нұсқасы) / e) (кеңейтілген нұсқасы): коммерциялық емес ұйымдар және танылған зейнетақы қорлары

Жеңілдетілген нұсқасы

d) жеке тұлға болып табылмайтын тұлға:

(i) [әрбір Уағдаласушы мемлекеттегі тиісті коммерциялық емес ұйымдардың келісілген сипаттамасы] болып табылады,

(ii) танылған зейнетақы қоры болып табылады;

Кеңейтілген нұсқасы

e) жеке тұлға болып табылмайтын тұлға:

(ii) осы тұлғаның бенефициарлық үлесінің 50 пайыздан астамы кез келген Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын жеке тұлғаларға тиесілі немесе осы тұлғаның бенефициарлық үлесінің [___пайызынан] астамы Уағдаласушы мемлекетте немесе оларға қатысты мынадай шарттар орындалатын кез келген басқа мемлекетте тұратын адамдарға тиесілі болған жағдайда, 3-баптың 1-тармағында танылған зейнетақы қорын айқындаудың (i) тармақшасы қолданылатын танылған зейнетақы қоры болып табылады.

А) осы басқа мемлекеттің резиденттері болып табылатын адамдардың осы басқа мемлекет пен осы Конвенция бойынша жеңілдіктер сұратылатын мемлекет арасында қосарланған салық салуды болдырмау туралы кешенді Конвенцияның пайдасына құқығы бар және

В) осы Конвенцияның 10 және 11-баптарында көрсетілген табысқа қатысты, егер адам осы басқа Конвенцияның барлық жеңілдіктеріне құқығы бар осы басқа мемлекеттің резиденті болса, осы адамның осындай Конвенцияға сәйкес осы Конвенцияға сәйкес қолданылатын мөлшерлемеден төмен болмайтын осы Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер сұратылатын табыстың нақты классына қатысты салық мөлшерлемесіне құқығы бар; немесе

(iii) егер ол тек қана немесе тек қана алдыңғы кіші бөлімде аталған ұйымдардың немесе құрылымдардың пайдасына қаражат салу үшін құрылған және басқарылатын болса 3-баптың 1-тармағында танылған зейнетақы қорының ұйғарымының (ii) тармақшасы қолданылатын танылған зейнетақы қоры болып табылады;

Жеңілдетілген нұсқаның 2-тармағының d) тармақшасына түсініктеме

39. Орналастырылған нұсқаның е) тармақшасы белгілі бір коммерциялық емес (4-бапқа түсініктеменің 8.11-тармағында түсіндірілгендей, олар Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері ретінде сараланатындай шамада) ұйымдар мен белгілі бір танылған зейнетақы қорлары Конвенцияның барлық артықшылықтарына құқығы бар ережелерді белгілейді.

40. (i) тармақшада сипатталған субъектілер өздерінің бенефициарларының немесе мүшелерінің тұрғылықты жеріне қарамастан автоматты түрде шарттық жеңілдіктер алуға құқылы. Бұл ұйымдар, әдетте, резидент мемлекетте салық төлемейтіндерге сәйкес келеді және тек белгілі бір әлеуметтік функцияларды орындау үшін құрылады және жұмыс істейді (мысалы, қайырымдылық, ғылыми, көркем, мәдени немесе білім беру). Әрбір мемлекетке қатысты (i) тармақшасына енгізілген осы субъектілердің сипаттамасы, әдетте, осы субъектілерді сипаттайтын белгілі бір мемлекеттің ішкі заңнамасының ережелеріне немесе осы субъектілерді сәйкестендіруге мүмкіндік беретін ішкі құқық факторларына жатады. Қолданылатын тұжырымдамаға байланысты мемлекеттер өздерінің құзыретті органдарына кейіннен ұсынылған сипаттаманың өзгеруін немесе толықтырылуын келісуге мүмкіндік беру үшін (I) тармақшаны өзгерткісі келуі мүмкін.

41. Егер осы тұлғаның бенефициарлық үлесінің 50 пайыздан астамы Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде тұратын жеке тұлғаларға тиесілі болса немесе егер осы бенефициарлық үлестің белгілі бір пайызынан астамы шарттық жеңілдіктерге айқындалуға тиіс болса, соңғы жағдайда екі қосымша шарт орындалған жағдайда 3-баптың 1-тармағындағы (бұл жеке тұлғаларға қосымша зейнетақы төлемдерін басқаратын немесе ұсынатын ұйымға қолданылатын анықтаманың бөлігі) осы термин ұйғарымының (i) тармақшасына жататын танылған зейнетақы қоры (ii) тармақшасымен шарттық жеңілдіктерге құқығы бар екіжақты келіссөздер барысында үшінші мемлекеттердің резиденттері болып табылатын резиденттерге немесе жеке тұлғаларға тиесілі болады: бұл тұлғалар осы үшінші мемлекет пен қаржы көзі болатын мемлекет арасында жасалған жан-жақты салық Конвенциясы бойынша жеңіл2рдіктерге құқылы және бұл Конвенция кіріс көзінен осы үшінші мемлекеттің зейнетақы қорлары алатын пайыздар мен дивидендтерге салықты ұқсас немесе одан да көп қысқартуды көздейді. Осы ереженің мақсаттары үшін "осы тұлғаның бенефициарлық үлесі" терминін қордан зейнетақы төлемдерін алуға құқығы бар адамдар иеленетін үлестерге қатысты деп түсіну керек. Алайда кейбір мемлекеттер танылған зейнетақы қорларының салық келісімдері мен жәрдемақыларының ережелерін теріс пайдалану қаупі бар зейнетақы жәрдемақыларын алуға құқығы бар адамдардың резиденттік шарттық орнын және құқықтарын айқындау қорлардың талаптарын сақтауға арналған шығындарды ақтамайды деп санайды. Осы көзқараспен бөлісетін мемлекеттер (ii) және (iii) тармақшаларын сәйкесінше өзгерте алады және мысалы, осы екі тармақшаларды "танылған зейнетақы қоры болып табылады" деген сөзбен ауыстыру, бұл жеңілдетілген нұсқадағы ереже сияқты, 3-баптың 1-тармағындағы ұйғарымға жататын кез келген танылған зейнетақы қорының автоматты түрде "білікті тұлға" болып саналуын қамтамасыз етеді.

42. (III) тармақша 3-баптың 1-тармағындағы "танылған зейнетақы қоры" ұйғарымының (ii) тармақшасында айтылатын "қорлар қорлары" деп аталатындарға қолданылады. Бұл жеке тұлғаларға тікелей зейнетақы төлемдерін бермейтін, бірақ "танылған зейнетақы қоры" анықтамасының (i) тармақшасына жататын танылған зейнетақы қорларының қаражатын инвестициялау үшін құрылатын және пайдаланылатын қорлар. (III) тармақшасы осындай "қорлар қорының" іс жүзінде барлық табысы (ii) тармақшасы бойынша жәрдемақы алу критерийлеріне жауап беретін танылған зейнетақы қорларының пайдасына жасалған инвестициялардан алынған жағдайда ғана қолданылады.

E) тармақшасы (жеңілдетілген нұсқа) / f) (кеңейтілген нұсқа): салық базасын / мүлікті бұзу

Қысқартылған нұсқа

e) егер осы уақытта және осы уақытты қамтитын он екі айлық кезеңнің кемінде жартысында жеке тұлға болып табылмайтын тұлға, а) - d) тармақшаларына сәйкес осы Конвенция бойынша жеңілдіктерге құқылы осы Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын тұлғалар акциялардың кемінде 50 пайызына тікелей немесе жанама түрде иелік етеді;

Толық нұсқа

f) жеке тұлға болып табылмайтын тұлға, егер

(i) осы уақытта және осы уақытты қамтитын он екі айлық кезеңнің кемінде жартысында осы Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын және А), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес осы Конвенция бойынша жеңілдіктерге құқығына ие тұлғалар тікелей немесе жанама түрде осы тұлғаға тиесілі акциялардың жиынтық дауысы мен құнының кемінде 50% құрайтын акцияларға иелік етеді, жанама иелік ету жағдайында әрбір аралық иеленуші білікті аралық иеленуші болып табылады және

(ii) мұндай компанияның жалпы табысының 50 пайызынан азы және тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы осы тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес осы Конвенцияның жеңілдіктеріне құқығы бар мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын тұлғаларға компанияның резидент (қызметтер немесе материалдық мүлік үшін әдеттегі коммерциялық қызмет барысында коммерциялық төлемдерді, осындай компанияға қатысты байланысты тұлға болып табылмайтын банк алдындағы қаржылық міндеттемелерге қатысты төлемдерді, және тексерілетін топ жағдайында, топішілік операцияларды қоспағанда) Уағдаласушы мемлекетінде осы Конвенцияны қамтитын салықтардың мақсаттары үшін шегерілетін төлемдер түрінде тікелей немесе жанама түрде төленеді немесе есептеледі.

Қысқартылған нұсқаның 2-тармағының e) тармақшасына түсініктеме

43. Қысқартылған нұсқаның е) тармақшасы Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын ұйымның кез келген нысанына қолданылатын шарттық жеңілдіктерді алудың қосымша әдісін көздейді. Осы тармақшаға сәйкес Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табылатын кез келген ұйым егер тиісті келісімшарттық жеңілдіктер басқа жолмен берілетін болса және осы уақытты қамтитын он екі айлық кезеңнің кемінде жартысында осы ұйым акцияларының кемінде 50 пайызы осы Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын және 2-тармақтың алдыңғы тармақшаларына сәйкес осы Конвенция бойынша жеңілдіктерге өздері құқығы бар адамдарға тікелей немесе жанама тиесілі болса шарттық жеңілдіктер алу құқығына ие болады (яғни, қысқартылған нұсқаның a), b ), c) немесе d) тармақшаларымен).

44. 7-тармақтағы "акциялар" терминінің анықтамасына сәйкес бұл термин осы тармақ қолданылатын компаниялардан басқа ұйымдардағы салыстырмалы қатысу үлестерін қамтиды; бұған, мысалы, пай қорлары кіреді.

45. Толық нұсқаның а) тармақшасындағы тиісті ережеден қысқартылған нұсқаның e) тармақшасының айырмашылығы кәсіпорыннан салық базасын бүркемелеу критерийін қанағаттандыруды талап етпейді. Сонымен қатар, жанама иелік ету жағдайында ол аралық иелеріне қолданылатын ешқандай талаптарды қоймайды.

Толық нұсқаның 2-тармағының е) тармақшасына түсініктеме

46. Толық нұсқаның f) тармақшасы Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын ұйымның кез келген нысанына қолданылатын шарттық жеңілдіктер құқығын алудың қосымша әдісін көздейді. F) тармақшасында көзделген критерий, салық базасын иеленуге және бүркемелеуге ұшыратуға арналған критерий екі бөліктен тұрады; резиденттің f) тармақшасына сәйкес шарттық жеңілдіктерге құқығы болуы үшін екі бөлік те қанағаттандырылуы тиіс.

47. Иелік ету критерийінің бөлігі болып табылатын (i) кіші бөлімге сәйкес, Шығарылған акциялардың жиынтық дауыстары мен құнының 50 немесе одан да көп пайызы (және дауыстардың жиынтық санының және акциялардың кез келген лайықты класының құнының кемінде 50 пайызы) Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын және А), b), c), е) тармақшаларына сәйкес шарттық жеңілдіктерге құқығы бар тұлғаларға тиісті шарттық жеңілдік өзгеше түрде берілетін уақытта және осы уақытты қамтитын он екі айлық кезеңнен кемінде жарты күн тиесілі болуға тиіс.

Алайда, жанама иелер жағдайында аралық иелердің әрқайсысы білікті аралық иесі болуы керек. "Білікті аралық иесі" термині 7-тармақта айқындалған; осы анықтамаға сәйкес, білікті аралық иеленуші f)тармақшасына сәйкес жеңілдіктер алуға үміткер компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резидентін де қамтиды.

48. f) тармақшасы әдетте жеке компанияларға қатысты болғанымен, мысалы, ол Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын және тармақшаның басқа да талаптарына сәйкес келетін сенімгерлік компаниясы сияқты ұйымға да қолданылуы мүмкін. 7-тармақтағы акциялардың анықтамасына сәйкес, компания болып табылмайтын ұйымдар жағдайында "акцияларға" сілтеме жасау акциялармен салыстырылатын акцияларды білдіреді; әдетте, бұл сенімгерлік компаниялардағы бенефициарлық акцияларға қатысты. (i) кіші бөлімнің мақсаттары үшін сенімгерлік компанияның бенефициарлық үлестері оның бенефициарларына сенімгерлік компанияның әрбір бенефициарының актуарлық пайызына лайықты түрде тиесілі ретінде қарастырылады. Сенімгерліктің қалған бөлігіне құқылы бенефициардың үлесі пайда алушыларға тиесілі жиынтық пайыздарды шегергенде 100 пайызға тең. Егер бенефициардың актуарлық пайызын анықтау мүмкін болмаса, сенімгерліктегі бенефициардың үлесі а), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес жеңілдіктер алуға құқылы тұлғаға тиесілі болып есептелмейді. Сондықтан, егер сенімгерлік бенефициарлардың актуарлық пайызын анықтау мүмкін болмаса, егер барлық ықтимал бенефициарлар а), b), c) немесе е) тармақшаларына сәйкес жеңілдіктерге құқылы тұлғалар болмаса, (i) кіші бөліміне сәйкес иелену критерийін қанағаттандыру мүмкін болмайды.

49. (ii) кіші бөлім салық базасын бүркемелеу критерийін тестілеудің бір бөлігін құрайды, ол жалпы d) тармақшасының (ii) кіші бөліміндегі салық базасын бүркемелеу критерийін тестілеуге ұқсас, бұл басқа тестілеуден айырмашылығы, ол 10-бапқа сәйкес жеңілдіктер алуға тырысатын тұлғаға да қолданылады.

–компанияның резидент мемлекетіндегі салығын есептеу кезінде салық мақсаттары үшін шегеруге жататын тиісті емес тұлғаларға төлемдер түрінде жеңілдіктер тікелей немесе жанама түрде мәлімделген, төленген немесе есептелген уақытты қамтитын салық кезеңі үшін тұлғаның жалпы табысының 50 пайызынан азы және

–компанияның резидент мемлекетіндегі салығын есептеу кезінде салық мақсаттары үшін шегеруге жататын тиісті емес тұлғаларға төлемдер түрінде жеңілдіктер тікелей немесе жанама түрде мәлімделген, төленген немесе есептелген уақытты қамтитын салық кезеңі үшін тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы.

50. Алдыңғы тармақта пайдаланылған "тиісінше емес тұлғалар" термині 2-тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес осы Конвенция бойынша жеңілдіктер алуға құқылы әрбір Уағдаласушы мемлекеттің резиденттерінен басқа барлық тұлғаларға қатысты. Сонымен қатар, 7-тармақ (ii) кіші бөлімде қолданылатын "тексерілетін топ" және "жалпы табыс" терминдерінің анықтамасын қамтиды.

51. (ii) кіші бөлімнің салық базасын бүркемеелеуге арналған критерий, d) тармақшасының критерийінен айырмашылығы, егер тұлға 10-бапта көзделген жеңілдіктерді алғысы келсе қолданылады. Мұндай тұлға (ii) кіші бөлімнің мақсаттары үшін, егер дивидендтер нақты тұлғаның резидент мемлекетінде салық салудан іс жүзінде босатылған болса да, алынған кез келген дивидендтерді өзінің жалпы табысына қосады. Бұл 7-тармақтағы "жалпы табыс" анықтамасының (i) кіші бөлімінде көзделген.

52. d) тармақшасындағы салық базасын бүркемелеу критерийі сияқты, (ii) кіші бөлімде критерийді қолдану мақсатында шегерілетін (яғни базаны төмендететін) төлемдер қызметтерге немесе материалдық мүлікке қатысты қарапайым коммерциялық қызмет барысында төленген немесе есептелген коммерциялық сомаларды қамтымайды. Олар тұлғаның резидент мемлекетінің салық заңнамасына сәйкес салық салынатын базадан шегерілетін шамада сенімгерлік төлемдер базаны бұлыңғыр ететін осындай төлемдер болып табылады. Олар тұлғаның резидент мемлекетінің салық заңнамасына сәйкес салық салынатын базадан шегерілетін шамада сенімгерлік төлемдер бұл базаны бүркемелейтін төлемдерді білдіреді. Басқа тұлғаларға төлемдер немесе есептеулер болып табылмайтын амортизациялық аударымдар (ii) кіші бөлімнің мақсаттары үшін назарға алынбайды. Сонымен қатар, тексерілетін топ жағдайында шегерілетін төлемдер топ ішіндегі төлемдерді қамтымайды. Ақырында, пайыздық төлемдер әдеттегі коммерциялық қызмет барысында қызметтер немесе материалдық мүлік үшін төленген немесе есептелген коммерциялық сомалар емес, сондықтан егер олар тиісті емес тұлғаның пайдасына жасалса, ескеріледі.

53. Жоғарыдағы 33-тармақта түсіндірілгендей, d) тармақшасының базасын бүркемелеу критерийіне қолданылатын, "арнаулы салық режимдері" болып табылатын режимдерден пайда көретін байланысты тұлғаларға төленетін табысқа қатысты нақты шарттық ережелерді қолданғысы келмейтін және 11-бапты меншікті капиталға қатысты шартты шегерімді көздейтін ішкі заңнама ережелерінен пайда көретін байланысты тұлғаларға төленетін пайыздарға қолданудан бас тартатын мемлекеттер Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылатынына қарамастан, өзі жүргізген немесе есептейтін шегерілетін төлемдерге қатысты осындай арнаулы салық режимдерін немесе шартты шегерімдерді пайдаланатын "тиісті емес тұлғалар" санатына қосу үшін (ii) кіші бөлімге арналған базаны бүркемелеу критерийін өзгертуге тілек білдіруі мүмкін. Мұны (ii) кіші бөлімді келесідей өзгерту арқылы жасауға болады:

(ii) салық кезеңі үшін компанияның жалпы табысының 50 пайызынан азы және осы уақытты қамтитын тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы Уағдаласушы мемлекетте резидент болып табылатын компания осы Конвенцияда қамтылатын осы салық кезеңі үшін салық салу мақсатында шегерілетін төлемдер түрінде тікелей немесе жанама түрде төленеді немесе есептеледі (қызметтер немесе материалдық мүлік үшін әдеттегі коммерциялық қызмет барысында, сондай-ақ тексерілетін топ жағдайында, топ ішіндегі транзакцияларды есепке алмағанда, коммерциялық төлемдерді қоспағанда).

А) a), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес осы Конвенция бойынша жеңілдіктерді алуға құқығы бар Уағдаласушы мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын тұлғаларға;

B) Осы Конвенцияда айқындалғандай арнаулы салық режимін ["Арнаулы салық режимін" айқындауды қамтитын Конвенция тармағына сілтеме] пайдаланатын осы тармақшада сипатталған тұлғамен байланысты, шегеруге жататын тұлғаларға; немесе

C) Осы Конвенцияда сипатталған [шартты капитал шегерімдеріне қатысты 11-баптың тармағына сілтеме] шегерімдерден пайда табатын осы тармақшада сипатталған тұлғамен байланысты тұлғаларға пайыздарды төлеуге қатысты;

54. Төмендегі мысалдар 7-тармақтағы "тексерілетін топ" және "жалпы табыс" анықтамаларын ескере отырып, Уағдаласушы мемлекеттің (мысалдарда "бірінші аталған мемлекет" деп аталады) f) тармақшасының (ii) бөлімінің салық базасын бүркемелеуге арналған критерийді қолдануын суреттейді:

- A мысалы: кез келген уақытта R2 ( f) тармақшасына сәйкес шарттық жеңілдіктер алуға ұмтылатын ұйым) өз кезегінде Z-ға, жеке тұлғаға тиесілі толығымен R1-ге тиесілі еншілес компания деп есептейік. R1, R2 және Z 4-бапқа сәйкес басқа Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылады. R2 және R1 - бірыңғай салықтық шоғырландырылған топтың мүшелері болып табылады. f) тармақшасының (i) бөліміндегі иелену критерийі қанағаттандырылады, өйткені Z а) тармақшасына сәйкес білікті тұлға жанама түрде R2 жиынтық дауыстары мен құнының кемінде 50%-ын иеленеді, ал R1 білікті аралық иесі болып табылады.

Тиісті салық кезеңінде R2-де үшінші мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін 50 босатылған дивидендтер және аталған бірінші Мемлекетте пайда болатын 50 пайыз бар. R2 тиісті емес адамға 24 шегерілетін пайызды төлейді және R1 үшін 51 дивиденд төлейді.

Тиісті салық кезеңінде R2-де үшінші мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін 50 босатылған дивидендтер және аталған бірінші Мемлекетте пайда болатын 50 пайыз бар. Тиісті салық кезеңі ішінде R2 үшінші мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін салықтан босатылған 50 дивидендке және бірінша аталған мемлекетте туындайтын 50 пайыз дивидендке ие. R2 тиісті емес тұлғаға 24 шегерілетін пайызды төлейді және R1 үшін 51 дивиденд төлейді. R2-ден алатын 51 дивидендтен басқа, R1 тексерілетін топқа кірмейтін тұлғалардан 100 қосымша табыс алады. R1 тиісті емес тұлғаға 51 шегерілетін пайыз төлейді. R2 Конвенцияның 11-бабының жеңілдіктерін талап етеді, бірақ 10-баптың емес. Тексерілетін топ үшін салық базасының бүркемелеу критерийін қолдану мақсатында тексерілетін топ R1 және R2-ден тұрады. Осы мақсат үшін тексерілетін топтың жалпы табысы 150 құрайды (бірінші аталған мемлекетте пайда болатын 50 пайыз, сонымен қатар тексерілетін топқа кірмейтін тұлғалардан 100 қосымша табыс). R2 24 салық базасын бүркемелейтін төлем жасады, ал R1 51 сәйкес келмейтін тұлғаларға салық базасын бүркемелейтін төлем жасады. R2 24 мөлшеріндегі салық базасын бүркемелеуге төлем жасады, ал R1 тиісті емес тұлғаға 51 мөлшеріндегі салық базасын бүркемелеуге төлем жасады.Тексерілетін топтың салық базасын бүркемелеуге төлем 75 (24 + 51) құрайды, бұл тексерілетін топтың 150 жалпы табысының кемінде 50 пайызын құрайды. Демек, салық базасын бүркемелеу критерийі қанағаттандырылмайды және R2 е) тармақшасына сәйкес білікті тұлға болып табылмайды.

- В мысалы: жоғарыдағы А мысалындағы сияқты фактілерді алайық, тек R2 білікті тұлға болуға ұмтылатын табыс осы Мемлекетте пайда болатын 50 пайыздың орнына бірінші аталған мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін 50 дивидендті құрайды. Осы мақсатта R2 жалпы табысы 100 құрайды (үшінші мемлекеттің резидент компаниясы төлеген 50 дивиденд және бірінші аталған мемлекеттің компаниясы төлеген 50 дивиденд). Тексерілетін топтың жалпы табысы 200 құрайды (R2 жалпы табысы 100 плюс тексерілетін топқа кірмейтін тұлғалардың R1 100 табысы). R2 24 мөлшеріндегі салық базасын бүркемелеуге төлем жасады, ал R1 51 мөлшеріндегі салық базасын бүркемелеуге төлем жасады. R2 салық базасын бүркемелеуге төлемдер 24 мөлшеріне тең, бұл 100 мөлшеріндегі R2 жалпы табысының 50 пайызынан азын құрайды. Сонымен қатар, тексерілетін топтың салық базасын бүркемелеуге төлемдер 75 (24 + 51) құрайды, бұл тексерілетін топтың 200 мөлшеріндегі жалпы табысының 50 пайызынан азын құрайды. Демек, бұл мысалда (ii) кіші бөлімнің салық базасын бүркемелеу критерийі қанағаттандырылады және R2 бірінші аталған мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін дивидендтерге салық салудың төменгі мөлшерлемесін алу мақсатында f) тармақшасына сәйкес білікті тұлға болып табылады.

g) тармақшасы: ұжымдық инвестициялау қорлары

Тек кеңейтілген нұсқа

g) [ұжымдық инвестициялау қорлары туралы ықтимал қағида]⁴²

Кеңейтілген нұсқаның 2-тармағының g) тармақшасына түсініктеме

55. g) тармақшасына сілтемеде көрсетілгендей, ұжымдық инвестициялау қорларына (ҰИҚ) қатысты нақты қағиданы 2-тармаққа енгізу керек пе, егер енгізу болса, бұл ереженің қалай жасалатыны Конвенцияның ҰИҚ-ға қалай қолданылатынына және әрбір Уағдаласушы мемлекетте ҰИҚ-тың пайдаланылуына байланысты болады⁴³.Мұндай қағида 2-тармақтың басқа бөліктеріне сәйкес басқаша түрде "білікті тұлға" болып табылатын ұйымға қатысты талап етілмегенімен, көбінесе белгілі бір қағида қажет болады, ҰИҚ 2-тармақтың басқа ережелеріне немесе 3, 4 немесе 5-тармақтарға сәйкес келісімшарттық жеңілдіктерге құқылы болмауы мүмкін, өйткені көптеген жағдайларда ҰИҚ-дағы пайыздар биржада бағасы белгіленбейді (бірақ бұл пайыздар кеңінен бөлінген);

- бұл пайыздар үшінші мемлекеттердің резиденттеріне тиесілі;

- ҰИҚ-ға төлеген төлемдер және шегерілетін төлемдер болып табылады;

- ҰИҚ 3-тармақта анықталғандай "белсенді кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыру" үшін емес, инвестициялық мақсаттар үшін пайдаланылады;

- ҰИҚ 4-тармақта көзделген иелену критериіне сәйкес келмейді және

- ҰИҚ 5-тармаққа сәйкес бас компания ретінде анықталмайды.

56. 1-бапқа түсініктеменің 22-48-тармақтарында ҰИҚ-нің шарттық құқықтарын айқындау мақсатында ескерілуі тиіс әртүрлі факторлар талқыланады, сондықтан осы тармақтар ҰИҚ туралы қағиданы 2-тармаққа енгізу керек пе және оны қалай енгізу керектігін анықтауда өзекті болып табылады. Бұл тармақтар әрбір Уағдаласушы мемлекетте бар ҰИҚ-мен тиісінше жұмыс істеу үшін пайдаланылуы мүмкін баламалы ережелерді қамтиды. Төменде түсіндірілгендей, осы ережелерді қолдану 2-тармақта ҰИҚ туралы нақты қағиданы енгізудің қажеті болмауына әкелуі мүмкін, мұндай жағдайда "баламалы бенефициардың" анықтамасы, егер термин осы балама ережелердің біреуінің мақсаттары үшін қолданылса, 7-тармаққа енгізілген анықтаманы көрсету үшін бейімделгеніне көз жеткізу маңызды.

57. Егер ол енгізілген болса, g) тармақшасында Уағдаласушы мемлекет екінші Уағдаласушы мемлекетте құрылған ҰИҚ 1-бапқа түсініктеменің 23-26-тармақтарында келтірілген талдауға сәйкес осы екінші Мемлекеттің резиденттері болып табылатындығымен келіскен жағдайлар қаралатын болады (мұндай келісім 1-бапқа түсініктеменің 30-тармағында көзделгендей өзара келісіммен расталуы мүмкін немесе сот немесе әкімшілік қаулылардың нәтижесі болуы мүмкін). g) тармақшаны қоса алғанда, баптың ережелері 1-бапқа түсініктеменің 23-26-тармақтарындағы талдауға сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденті ретінде сараланбайтын ҰИҚ-ға қатысы жоқ. Бұдан басқа, g) тармақшасының ережелері 1-бапқа түсініктеменің 31, 35, 40, 41 және 46-тармақтарындағы балама ережелердің біріне ұқсас шарттың ережесіне сәйкес ҰИҚ-ның шарттық құқығы қаралатын жағдайларға қатысы жоқ.

58. 1-бапқа түсініктеменің 33 және 34-тармақтарда көрсетілгендей, шарттық жеңілдіктерге ҰИҚ құқығы туралы мәселені қарауға ниет білдірген Уағдаласушы мемлекеттер, әрбір Уағдаласушы мемлекетте пайдаланылатын неғұрлым тиімді салық келісімдерін, ҰИҚ-тің әртүрлі типтерін таңдау мүмкіндігін қоса алғанда, экономикалық сипаттамаларды қарауды қалауы мүмкін.

59. Осындай талдаудың нәтижесінде олар екі мемлекетте орнатылған ҰИҚ салық режимі салық келісімдерінен пайда алу туралы алаңдаушылық туғызбайды деген қорытындыға келуі мүмкін және өзінің екіжақты шартына 1-бапқа түсініктеменің 31-тармағының баламалы ережесін енгізу, ол әрбір мемлекетте құрылған ҰИҚ-ның шарттық құқықтарын тікелей көздейтін және сонымен бірге баптың 2-тармағының а) тармақшасына сәйкес олардың білікті тұлғалар болып табылатынына кепілдік беретін болады (өйткені бұл балама ереже қолданылатын ҰИҚ жеке тұлға ретінде қарастырылады). Бұл жағдайда g) тармақшасын алып тастау керек. Осы екі мемлекетте құрылған ҰИҚ салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану жөнінде алаңдаушылық білдірмейтін, бірақ 1-бапқа түсініктеменің 31-тармағының балама ережесін өз шартына қоспайды деген пікірмен бөлісетін мемлекеттер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын кез келген ҰИҚ білікті тұлға болып табылатынына кепілдік беруге тиіс. Бұл жағдайда g) тармақшасы келесідей тұжырымдалуы керек:

g) ұжымдық инвестициялау қоры [содан кейін "ұжымдық инвестициялау қорының" анықтамасы 7-тармаққа енгізіледі];

60. Алайда, Уағдаласушы мемлекеттер ҰИҚ үшінші мемлекеттердің резиденттеріне егер бұл резиденттер тікелей инвестиция салатын болса, қол жетімді болмайтын шарттық жеңілдіктер алуға мүмкіндік береді деген қорытынды жасай алады, сол себепті Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын ҰИҚ білікті тұлғалар екендігіне, бірақ ҰИҚ-дағы бенефициарлық үлестер баламалы бенефициарларға тиесілі шамада ғана кепілдік беретін тәсілдің g) тармақшасын дұрысырақ көруі мүмкін. Бұл жағдайда g) тармақшасы келесідей тұжырымдалуы керек:

g) ұжымдық инвестициялау қоры, бірақ ұжымдық инвестициялау қорларындағы бенефициарлық үлестер баламалы бенефициарларға тиесілі болған шамада ғана [ұжымдық инвестициялау қоры құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденті,]⁴⁴

^{_____________________________________}

⁴²Осы тармақша ұжымдық инвестициялау қорларының Конвенцияда қалай қаралатыны, сондай-ақ олардың әрбір Уағдаласушы мемлекетте қалай пайдаланылатыны және қаралатыны негізінде тұжырымдалуы (немесе алынып тасталуы) тиіс: осы тармақшаға түсініктемені және 1-бапқа түсініктеменің 22-48-тармақтарын қараңыз.

⁴³Сондай-ақ, жылжымайтын мүліктің инвестициялық қорларының (REIT) келісімшарттық құқықтарына қатысты 10-баптың 67.1-67.7-тармақтарын және "REIT-ке байланысты салық салу мәселелері" есебін қараңыз. "Уағдаласушы мемлекеттің резиденті" анықтамасын REIT-ке қатысты қолдануға қатысты "REIT-ке байланысты салық салу туралы шарттардың мәселелері" есебінің 8-9-тармақтарын қараңыз

⁴⁴"Ұжымдық инвестициялау қорлары құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері" деген сөздер, егер мақсаттар үшін пайдаланылатын "баламалы бенефициар" анықтамасы талап етілмейді

61. Мұндай режим салық келісіміне 1-бапқа түсініктеменің 35-тармағындағы баламалы ережеге ұқсас ережені енгізу нәтижесінде туындайтын режимге сәйкес келеді. 1-бапқа түсініктеменің 32-38-тармақтарында түсіндірілгендей, осы баламалы ережені енгізу ҰИҚ-ға байланысты туындайтын шарттық мәселелерді неғұрлым толық шешуді қамтамасыз етеді, өйткені ол салық келісімдерінен пайда алуға байланысты мәселелерді шешіп, сонымен бірге екі Уағдаласушы мемлекетте де ҰИҚ-ға салық салу режимін нақтылайтын еді. Егер бұл балама ереже салық келісіміне енгізілсе, g) тармақшасы осы балама ереже қолданылатын ҰИҚ-ға қатысты қажет болмайды: бұл балама ереже оған қолданылатын ҰИҚ жеке тұлға ретінде қарастырылғандықтан, бұл ҰИҚ баптың 2-тармағының а) тармақшасына сәйкес білікті тұлға болып табылады.

62. Алдыңғы екі тармақта сипатталған тәсіл, сондай-ақ 1-бапқа түсініктеменің 35, 40 және 42-тармақтарында сипатталған тәсіл ҰИҚ-дан табыстың нақты бабына қатысты жеңілдік сұралған кезде, егер олар тікелей инвестиция құйса, жеңілдік алуға құқығы бар үлестер иелерінің үлесін анықтауды талап етеді. Алайда, 1-баптың 43-тармағында көрсетілгендей, ҰИҚ-дағы үлестерге меншік құқығы үнемі өзгеріп отырады және мұндай үлестер көбінесе делдалдар арқылы ұсталады. Сол себепті ҰИҚ мен оның басшылары көбінесе бенефициарлық акциялар иелерінің аты-жөні мен келісімшарттық мәртебесін білмейді. Сондықтан, ҰИҚ табыс тапқан сайын тиісті делдалдардан мұндай ақпаратты жинау ҰИҚ үшін қолайлы болып табылмайды. Тиісінше, Уағдаласушы мемлекеттер күнделікті қадағалауды қажет етпейтін практикалық және сенімді тәсілдерді қабылдауы тиіс. 1-бапқа түсініктеменің 45-тармағында көрсетілгендей, жеке инвесторлардың жеке басы күн сайын өзгеруі мүмкін болса да, ҰИҚ-дағы инвесторлардың үлесі салыстырмалы түрде баяу өзгереді. Сол себепті, ҰИҚ-дағы бенефициарлық үлестер баламалы бенефициарларға тиесілі шектерді есептеу белгілі бір уақыт аралығында жүргізілуі керек, ал қазіргі уақытта алынған есептеулер келесі есептеуге дейін алынған төлемдерге қолданылады. Бұл 1-бапқа түсініктеменің 45-тармағында сипатталған тәсілге сәйкес келеді:

ҰИҚ-дан көрсетілген күндер үшін басқа делдалдардан ҰИҚ-ға келісімшарттық құқығы бар инвесторлардың үлесін анықтауға мүмкіндік беретін ақпарат жинауды талап ету өте орынды. Бұл ақпарат күнтізбелік немесе қаржы жылының соңында қажет болуы мүмкін немесе егер нарықтық жағдайлар мүліктің жоғары айналымын болжаса, оны әр күнтізбелік тоқсанның соңынан жиілетпей сұрауға болады. Содан кейін ҰИҚ келісілген уақыт кезеңінде осы сомалардың орташа мәніне негізделген талап қоя алады. Мұндай процедураларды орындау кезінде ҰИҚ басқа төлеушілерге беретін ақпаратты жаңартуға жеткілікті уақыт болатындай етіп, әр тиісті кезеңнің басында дұрыс соманы ұстап тұру үшін санау күндерін таңдағанда абай болу керек.

63. Уағдаласушы мемлекеттердің ҰИҚ-ға қатысты қабылдай алатын тағы бір ұстанымы 1-бапқа түсініктеменің 40-тармағында көрсетіледі. Осы пікірді ұстанатын Уағдаласушы мемлекеттер g) тармақшасын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын ҰИҚ осы ҰИҚ-дағы бенефициарлық үлестер ҰИҚ құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне тиесілі шамада ғана білікті тұлға болып табылатындай етіп әзірлей алады. Бұл жағдайда g) тармақшасы келесідей тұжырымдалуы керек:

g) ұжымдық инвестициялау қоры, бірақ осы уақытта ұжымдық инвестициялау қорларындағы бенефициарлық үлестер ұжымдық инвестициялау қоры құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне тиесілі дәрежеде ғана.

1-бапқа түсініктеменің 40-тармағына баламалы ережені енгізу ҰИҚ қолданылатын ҰИҚ-ға қатысты бірдей нәтижеге әкелетіндіктен, егер бұл балама ереже осы Ереже қолданылатын ҰИҚ-ға қатысты шартқа енгізілсе, g) тармақшасы қажет болмайды.

64. Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын ҰИҚ, егер осы ҰИҚ-дағы бенефициарлық үлестердің көпшілігі ҰИҚ құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын жеке тұлғаларға тиесілі болса, білікті тұлға болуға тиіс екенін қарастыру алдыңғы тәсілдің нұсқасы болып табылады. Бұл нәтижеге f) тармақшасын (салық базасын иелену және бүркемелеу критерийі) қолдануға сүйене отырып, g) тармақшасын алып тастау арқылы қол жеткізуге болады.

65. Уағдаласушы мемлекеттер қабылдай алатын тағы бір ықтимал нұсқа-ҰИҚ инвесторларының едәуір бөлігі шарттар жасасуға құқылы, бұл салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланудан жеткілікті қорғаныс болып табылады және осылайша иелік ету шегін белгілеген жөн, оның үстінен ҰИҚ алған барлық табысқа қатысты жеңілдіктер берілетін болады. Нәтижені 1-бапқа түсініктеменің 41-тармағына және g) тармақшасына енгізуді қамтамасыз ететін баламалы ереже, егер Уағдаласушы мемлекеттер бұл ережені осы ереже қолданылатын ҰИҚ-ға қатысты өзінің екіжақты шартына енгізсе, қажет болмас еді. Егер бұл ереже шартқа енгізілмесе, егер [пайыздық үлес екіжақты негізде айқындалса] "ұжымдық инвестициялау қорындағы бенефициарлық үлестің пайызы ұжымдық инвестициялау қоры құрылған Уағдаласушы мемлекеттің резиденттеріне және баламалы бенефициарларға тиесілі болса ғана" g) тармақшасының қолданылу аясы "ұжымдық инвестициялау қорына" сілтеме жасау арқылы осындай нәтижеге қол жеткізу үшін кеңейтілуі мүмкін.

66. Дәл сол сияқты Уағдаласушы мемлекеттер егер "биржада тізімделген ұжымдық инвестициялау қорларын салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану үшін тиімді пайдалану мүмкін емес"деп санаса 1-бапқа түсініктеменің 46 тармағында баламалы ережені пайдалана алады, өйткені мұндай ұжымдық инвестициялау қорының акционерлері немесе салымшылары оны бақылауды жеке-жеке жүзеге асыра алмайды. Мұндай жағдайда g) тармақшасы баламалы ереже қолданылатын ҰИҚ-ға қатысты қажет болмайды. Осы пікірді бөлісетін, бірақ өз конвенцияларына баламалы ережені енгізбеген мемлекеттер g) тармақшасын былайша тұжырымдай алады:

g) ұжымдық инвестициялау қоры, егер ұжымдық инвестициялау қоры акцияларының негізгі класы тіркелген болса және танылған қор биржасында үнемі саудаланса.

67. Соңында, 1-бапқа түсініктеменің 39-тармағында түсіндірілгендей, салық салынбайтын немесе төмен салық салынатын, пайда болған кезде оны бөлудің орнына табыс жинай алатын ҰИҚ-ға қатысты туындауы мүмкін салық төлемдерін кейінге қалдыруға қатысты алаңдаушылық білдіретін осы тармақта сипатталған мемлекеттер қазіргі уақытта пайданы бөлуге міндетті ҰИҚ-ға ғана жеңілдіктерді тарататын ережелерді келісуді дұрыс көруі мүмкін. Тұжырымдамаға байланысты осы Ережелер g) тармақшасын қажетсіз етуі мүмкін.

3-тармақ: белсенді кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыру

Қысқартылған және толық нұсқалар

3. а) бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы Конвенцияға сәйкес сол резидент білікті тұлға болып табылса да, егер резидент бірінші аталған Мемлекетте белсенді кәсіпкерлік қызметпен айналысса және басқа Мемлекетте алынған табыс осы коммерциялық қызметтен немесе жанама болып табылса екінші Уағдаласушы мемлекеттен алынған табыс бабына қатысты жеңілдіктер алуға құқылы. Осы баптың мақсаттары үшін "белсенді кәсіпкерлік қызмет" термині мынадай қызмет түрлерін немесе олардың кез келген үйлесімін қамтымайды:

(i) холдингтік компания түріндегі қызмет;

(ii) компаниялар тобын жалпы басқаруды немесе басшылықты қамтамасыз ету;

(iii) топтық қаржыландыруды ұсыну (ақшалай қаражатты біріктіруді қоса алғанда); немесе

(iv) инвестицияларды жүзеге асыру немесе басқару, егер бұл қызметті банк жүзеге асырмаса немесе [Уағдаласушы мемлекеттер осындай деп қарауға келісетін банктерге ұқсас қаржы институттарын аудару], сақтандыру кәсіпорны немесе бағалы қағаздар бойынша тіркелген тұлғалар кәдімгі коммерциялық қызмет барысында жүзеге асырмаса.

b) Егер бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы резидент екінші Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асыратын коммерциялық қызметтен табыс алса немесе екінші Мемлекетте байланысты тұлғадан туындайтын табыс алса а) тармақшасында сипатталған шарттар, егер объект байланысты бірінші аталған Мемлекетте резидент жүзеге асыратын коммерциялық қызмет екінші Уағдаласушы мемлекетте резидент немесе осындай байланысты тұлға жүзеге асыратын сол немесе қосымша коммерциялық қызметке қатысты салмақты болып табылса ғана, осындай объектіге қатысты қанағаттандырылды деп есептеледі. Коммерциялық қызмет осы тармақтың мақсаттары үшін маңызды болып табыла ма, барлық фактілер мен мән-жайлар негізінде айқындалады.

c) Осы тармақты қолдану мақсаттары үшін Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне қатысты байланысты тұлғалар жүргізетін қызметті осындай резидент жүзеге асырады деп есептеледі.

Қырқартылған және толық нұсқалардың 3-тармағына түсініктеме

68. Қысқартылған, толық нұсқаның 3-тармағында баламалы критерий жазылады, оған сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденті өзінің резидент мемлекетінде жүзеге асырылатын белсенді коммерциялық қызметке байланысты табыстың белгілі бір баптарына қатысты шарттық жеңілдіктер ала алады.

Осы тармақта егер бір Уағдаласушы мемлекеттің резидент-ұйымы осы Мемлекетте, оның ішінде байланысты тұлғалар жүргізетін қызметті қоса алғанда, коммерциялық қызметті белсенді жүргізетін болса және осы коммерциялық қызметтен туындайтын немесе одан жанама болып табылатын екінші Уағдаласушы мемлекеттен табыс алса мұндай табысқа қатысты шарттық жеңілдіктер беру кәсіпорынның сипаты мен меншік нысанына қарамастан салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалануға қатысты алаңдаушылық туғызбайды. Бұл тармақ 1-тармаққа сәйкес жеңілдіктерден бас тартылған көптеген жағдайларда келісімшарттық жеңілдіктерді қамтамасыз етеді, өйткені ұйым 2-тармаққа сәйкес "білікті тұлға" болып табылмайды.

69. Уағдаласушы мемлекеттің резиденті 2-тармаққа сәйкес білікті тұлға болып табылмайтындығына қарамастан, 3-тармаққа сәйкес жеңілдіктер алуға құқылы. 3-тармақта көзделген комерциялық қызметті белсенді жүргізу критерийіне сәйкес, егер тұлға (әдетте компания) келесі екі шартты қанағаттандырса, шарттық жеңілдіктер алуға құқылы: ол өзінің резидент мемлекетінде белсенді коммерциялық қызметпен айналысады, сондай-ақ жеңілдіктер сұралатын төлем коммерциялық қызметпен байланысты. Кейбір жағдайларда бизнестің мөлшері табыс көзі мемлекетіндегі қызметке қатысты маңызды болуы керек деген қосымша талап орындалуы керек.

70. а) тармақша осы Мемлекетте белсенді коммерциялық қызметті жүргізетін бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті екінші Уағдаласушы мемлекеттен алынатын табыс бабына қатысты Конвенцияның жеңілдіктерін ала алатын жалпы қағиданы айқындайды. Алайда, табыс бабы осы коммерциялық қызметтен немесе онымен байланысты болуы керек.

71. "Коммерциялық қызмет" термині анықталмаған (оның кәсіби қызмет көрсетуді және тәуелсіз сипаттағы басқа да қызметті қамтитынын түсіндірудің шектеулі мақсатын қоспағанда; 3-баптың 1-тармағының h) тармақшасын қараңыз, сондықтан 3-баптың 2-тармағының жалпы ережесіне сәйкес оған ішкі заңнамаға сәйкес мән беру керек. Әдетте, субъект өзі әрекет ететін тұлғалар (мысалы, компанияның лауазымды тұлғалары немесе қызметкерлері) компанияның маңызды әкімшілік және жедел қызметін жүзеге асырған жағдайда ғана белсенді коммерциялық қызметпен айналысады деп саналады.

72. а) тармақшасының (I) - (IV) кіші бөлімдері, егер осы функциялардың барлығы бір мемлекетте орындалса да, 3-тармақтың мақсаттары үшін Уағдаласушы мемлекетте коммерциялық қызметті белсенді жүргізуді білдірмейтін ретінде қаралатын нақты функцияларды айқындайды. А) тармақшасының (I) - (IV) кіші бөлімдері 3-тармақтың мақсаттары үшін, егер осы функциялардың барлығы бір мемлекетте орындалса да Уағдаласушы мемлекетте коммерциялық қызметті белсенді жүргізуді білдірмейтін ретінде қаралатын нақты функцияларды айқындайды: Оларға мыналар жатады: (I) холдингтік компания түріндегі қызмет; (II) компаниялар тобына жалпы басшылықты немесе басқаруды қамтамасыз ету; (III) топтық қаржыландыруды ұсыну (ақша қаражаттарын біріктіруді қоса алғанда); (IV) инвестицияларды жүзеге асыру немесе басқару, егер бұл қызметті реттелетін банк, сақтандыру компаниясы немесе тіркелген,бағалы қағаздар дилері әдеттегі коммерциялық қызмет барысында жүзеге асырмаса.

73. Осы қызмет түрлерінің тізбесі халықаралық компанияларды ұйымдастырушылық қолдау функциялары, сондай-ақ холдингтік компания ретіндегі қызмет белсенді коммерциялық қызмет болып табылмайтынын түсіндіруге арналған, сондықтан осындай қызметтің нәтижесінде алынған немесе осындай қызметтің жанама нәтижесі болып табылатын табыстың 3-тармаққа сәйкес шарттық жеңілдіктерге құқығы бола алмайды. Алайда, кейбір мемлекеттер (I) - (IV) тармақшаларында көрсетілген кейбір немесе барлық қызмет түрлері белсенді коммерциялық қызмет болып табылатын нәрсеге қосылуы керек деп санайды, сондықтан бұл мемлекеттер а) тармақшасының басқа тұжырымдамасын қабылдағысы келуі мүмкін.

74. Табыс бабы резидент мемлекетіндегі белсенді коммерциялық қызметтің нәтижесі болып табыладындығы бойынша фактілер мен мән-жайлар негізінде айқындалады. Әдетте, егер белсенді коммерциялық қызмет пен жеңілдіктер сұралатын табысы бабы арасында нақты байланыс болса табыс бабы резидент мемлекеттегі белсенді коммерциялық қызметтің нәтижесінде пайда болады. Мысалы, егер компания өзінің резидент мемлекетінде зерттеулер мен әзірлемелер жүргізсе және жаңа технологияға патент әзірлесе, патентті лицензиялау роялтиі іс жүзінде резидент мемлекеттегі белсенді коммерциялық қызметпен байланысты болады. Дивидендтер немесе бас компанияға төленетін пайыздар жағдайында төлеуші компанияның қызметі дивидендтер немесе пайыздар резидент мемлекеттегі бас компанияның белсенді коммерциялық қызметінің нәтижесі болып табылатындығын анықтау үшін маңызды.

75. Төлеуші компанияның бастапқы мемлекеттегі қызметі резидент мемлекетте белсенді жүргізіліп жатқан коммерциялық қызметпен талап етілетін нақты байланысқа ие екендігін анықтау мақсатында әр мемлекеттегі қызмет түрін салыстыру маңызды. Көз мемлекетіндегі қызмет түрі резидент мемлекетте орындалатын өндірістік процесс үшін ресурстармен қамтамасыз ете алады немесе көщ мемлекетіндегі қызмет түрі резидент жүзеге асыратын өндірістік процестің өнімдерін сата алады. Келесі мысалдар осы принциптерді көрсетеді:

- A мысалы: ACO А мемлекетінің резидент компаниясы болып табылады және X өнімін өндіруден тұратын осы мемлекеттегі белсенді коммерциялық қызметпен айналысады. АСО А мемлекетінің резидент компаниясы BCO-ның 100% акцияларына иелік етеді. BCO X өнімін ACO-дан сатып алады және оны B мемлекетіндегі клиенттерге таратады, өйткені BCO-ның X өнімін тарату қызметі іс жүзінде осы ACO өнімін өндірумен байланысты болғандықтан, BCO ACO төлейтін дивидендтер ACO қызметінен алынған деп саналады.

- B мысалы: ACO А мемлекетіндегі ірі ғылыми-зерттеу орталығын басқаратын А мемлекетінің резидент компаниясы, ол зияткерлік меншікті дамытады, сондай-ақ лицензияны бүкіл әлемдегі еншілес компанияларға немесе қауымдастырылған кәсіпорындарға, соның ішінде BCO-ға береді. ACO А мемлекетінің резиденті BCO компаниясының 100% акцияларына иелік етеді. BCO B мемлекетінде ACO әзірлеген өнімдерді өндіреді және сатады. BCO жүзеге асыратын қызмет іс жүзінде А мемлекетіндегі ACO-ның белсенді қызметімен байланысты болғандықтан, BCO ACO-ға оның зияткерлік меншігін пайдаланғаны үшін төлеген роялти ACO қызметінен алынған деп саналады.

- Мысал C: ACO А мемлекетінің резидент компаниясы болып табылады және А мемлекетінде Х тауарын пайдалануды талап ететін белсенді коммерциялық қызметпен айналысады. ACO BCO компаниясының 100% акциясына иелік етеді мемлекет президенті, ол x тауарының үлкен қорына ие.BCO X тауарын шығарады және оны ACO-ға сатады, ол тауарды ашық нарықта сататын өнімді өндіру үшін пайдаланады. АCO В мемлекеттінің резиденті болып табылатын, Х тауарының үлкен қорына ие BCO компаниясының 100% акцияларына иелік етеді. BCO X тауарын өндіреді және тауарды ашық нарықта сататын өнімді өндіру үшін пайдаланатын ACO-ға сатады. BCO жүзеге асыратын коммерциялық қызмет оның тауарларын өндіруде пайдалану үшін ACO-ның бастапқы ресурстарын қамтамасыз ететіндіктен, BCO қызметі іс жүзінде А мемлекетіндегі ACO-ның өндірістік қызметімен нақты байланысты. BCO-ға ACO пайдасына төленген дивидендтер ACO қызметінен алынған деп есептеледі.

76. Көз мемлекетте алынған табыс бабы егер осы баптың өндірісі резиденттік мемлекетте коммерциялық қызметті жүргізуге ықпал етсе резиденттік мемлекетте жүзеге асырылатын қызмет үшін "қосымша" болып табылады. Қосымша табыстың мысалы ретінде резидент мемлекеттегі тұлғаның айналым капиталының бастапқы мемлекеттегі адамдар шығарған бағалы қағаздарға уақытша инвестицияларынан алынған табысты келтіруге болады.

77. 3-тармақтың b) тармақшасында табыстың қаралып отырған бабын әкелетін коммерциялық қызметті не табыс алушы тұлға не қаржы көзі болатын мемлекетіндегі байланысты тұлға жүзеге асырған жағдайларда а) тармақшасында жалпы ережеге қосымша шарт жазылады. B) тармақшасында мұндай жағдайларда резидент мемлекетте жүзеге асырылатын коммерциялық қызмет қаржы көзі болатын мемлекеттегі қызметке қатысты елеулі болуы тиіс делінген.Маңыздылығын айқындау әрбір Уағдаласушы мемлекеттегі кәсіпорындардың салыстырмалы көлемін, екі мемлекеттегі экономика мен нарықтардың салыстырмалы мөлшерін, әрбір мемлекетте жүзеге асырылатын қызметтің сипатын және әрбір мемлекеттегі осы коммерциялық қызметке енгізілетін салыстырмалы салымды қоса алғанда, барлық фактілер мен жағдайларға негізделеді.

78. В) тармақшасының қолданылатындығын анықтау бұл табыс бабы шыққан резиденттік мемлекеттегі коммерциялық қызметке сілтеме жасай отырып, бастапқы мемлекетте алынған табыстың әрбір бабы үшін жеке қолданылады. Демек, тұлға Конвенция бойынша табыстың бір бабына қатысты жеңілдіктер алуға құқылы болуы мүмкін, бірақ екіншісіне қатысты емес. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті 3-тармаққа сәйкес табыстың белгілі бір бабына қатысты шарттық жеңілдіктерге құқылы болса, резидент көз мемлекетінде табыстың осы бабына салық салуға әсер ететін шамада Конвенция бойынша барлық жеңілдіктерге құқылы.

79. Егер табыстың тиісті бабын әкелетін қызметті қаржы көзі болатын мемлекетінде жеңілдіктер алуға ұмтылатын резидент немесе онымен байланысты тұлға қаржы көзі болатын мемлекетінде жүргізбесе, B) тармақшаға сәйкес маңыздылық талабы қолданылмайды. Мысалы, егер бір мемлекеттегі шағын зерттеу фирмасы осы шағын зерттеу фирмасымен байланысы жоқ басқа мемлекеттегі ірі фармацевтикалық өндірушіге лицензия беретін процесті әзірлеп жатса, зерттеу фирмасы өндірушінің коммерциялық қызметінің көлеміне сәйкестігін тексерудің қажеті жоқ. Сол сияқты, байланысты тұлға болып табылмайтын және басқа мемлекетте жұмыс істейтін ірі компанияға несие беретін бір мемлекеттің шағын банкі 3-тармаққа сәйкес келісімшарттық жеңілдіктерге ие болу үшін маңыздылығын тексеруге міндетті емес.

80. с) тармақша а) және в) тармақшаларының негізгі қағидаларын қолдану мақсатында байланысты тұлғалар жүзеге асыратын қызмет жағдайында иелену қағидаларын белгілейді. Осылайша, бұл ережелер тұлғаның а) тармақшасының белсенді коммерциялық қызметпен айналысатындығы және табыс бабы осы белсенді коммерциялық қызметтен шығатындығы туралы талабын қанағаттандыратындығын анықтау мақсатында, сондай-ақ в) тармақшасының "маңыздылығы" талабымен талап етілетін салыстыруды жүргізу үшін қолданылады. "Байланысты тұлға" термині 7-тармақта айқындалған.

81. Келесі мысалдар 3-тармақтың байланысты тұлғалар жүргізетін қызметке қатысты қолданылуын көрсетеді:

- A мысалы: PARENTCO үшінші мемлекеттің резиденті және HOLDCO компаниясының бас компаниясы болып табылады, оның өзі OPCO1 және OPCO2 үшін бас компания болып табылатын. OPCO1 және HOLDCO А мемлекетінің резиденттері болып табылады. OPCO2 – В мемлекетінің резиденті. OPCO1 және OPCO2 тиісті резидент мемлекеттерде бірдей өнімді өндірумен айналысады. HOLDCO топтың инвестицияларын басқарады және белсенді коммерциялық қызметпен айналыспайды деп саналады. HOLDCO OPCO2-ден дивиденд алады. с) тармақшасына сәйкес, HOLDCO белсенді коммерциялық қызметпен айналысады деп саналады, өйткені ол белсенді коммерциялық қызметпен айналысатын OPCO1 қызметін жүргізеді деп саналады. Демек, HOLDCO А мемлекетіндегі белсенді коммерциялық қызметке қатысушы ретінде қарастырылады. Дегенмен, HOLDCO-ның болжамды қызметі OPCO2-мен сәйкес келетіндігі OPCO2 төлейтін дивидендтердің іс жүзінде HOLDCO-ның белсенді коммерциялық дивидендтерімен нақты байланысты екендігінің жеткілікті дәлелі емес. Тиісінше, А және В мемлекеттері арасындағы Конвенцияның 10-бабында көзделген ұсталатын салықтың төмендетілген ставкалары туралы 3-тармаққа байланысты мұндай дивидендтер пайдаланыла алмайды.

- B мысалы: ACO А мемлекетінің резидент компаниясы болып табылады және А мемлекетінде Х тауарын пайдалануды талап ететін белсенді коммерциялық қызметпен айналысады. ACO-ның барлық акциялары А мемлекетінің резиденті болып табылатын, сондай-ақ BCO-ның 100% акцияларына иелік ететін, Х тауарының үлкен қоры бар, В мемлекетінің резидент компаниясы HOLDCO-ға тиесілі. BCO X тауарын шығарады және тауарды ашық нарықта сатылатын өнімді өндіру үшін пайдаланатын ACO-ға сатады. HOLDCO белсенді коммерциялық қызметпен айналысады, өйткені c) тармақшасына сәйкес ол ACO қызметін жүргізеді деп саналады. HOLDCO белсенді коммерциялық қызметпен айналысады, өйткені c) тармақшасына сәйкес ол ACO қызметін жүргізеді деп есептеледі. BCO жүзеге асыратын коммерциялық қызмет HOLDCO-ның болжамды белсенді коммерциялық қызметінде пайдалану үшін бастапқы тауарларды қамтамасыз ететіндіктен, BCO қызметі іс жүзінде HOLDCO-ның болжамды өндірістік кәсіпорнымен байланысты болып саналады, сондықтан BCO-ның HOLDCO пайдасына төлейтін дивидендтері HOLDCO-ның болжамды белсенді коммерциялық қызметінен туындап отыр.

4-тармақ: туынды жеңілдіктер

Қысқартылған нұсқа

4. Уағдаласушы мемлекеттің білікті тұлға болып табылмайтын резидентінің табыс бабына қатысты егер мұндай жеңілдіктер басқаша жолмен берілген болса, осы уақытты қамтитын кез-келген он екі айлық кезеңнің кем дегенде жарты күнінде осы Конвенцияда өзгеше түрде берілетін жеңілдіктерге құқығы бар және баламалы бенефициарлар болып табылатын тұлғалар резидент акцияларының кемінде 75 пайызына тікелей немесе жанама иелік етеді.

Толық нұсқа [толық нұсқадан кейінгі Конвенциядағы туынды артықшылықтар туралы тармақты қалай тұжырымдау керектігі туралы мәселе төмендегі түсініктемеде қарастырылады.]

Қысқартылған нұсқаның 4-тармағына түсініктеме

82. Жеңілдетілген нұсқаның 4-тармағында туынды жеңілдіктердің критерийі белгіленеді, ол барлық шарттық жеңілдіктерге қолданылуы мүмкін, дегенмен ол табыстың әрбір бабына жеке қолданылуы тиіс.

Бұл туынды жеңілдіктердің критерийі Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын, бірақ 2-тармаққа сәйкес критерийлерге сәйкес келмейтін компаниялар мен ұйымдарға егер жеңілдіктер осы табыс бабы бойынша басқаша жолмен берілген кезде және осы уақытты қамтитын кез келген он екі айлық кезеңнің кем дегенде жарты күнінде болса табыс бабына қатысты шарттық жеңілдіктер алуға құқық береді, осы компанияның немесе ұйымның акцияларының кем дегенде 75 пайызы (7-тармақта анықталғандай) 7-тармақта қамтылған "баламалы бенефициар" анықтамасын қанағаттандыратын тұлғаларға тікелей немесе жанама түрде тиесілі. 4-тармақты қолдану үшін шешуші мәнге ие "баламалы бенефициар" анықтамасы, негізінен, сол табысты тікелей алған жағдайда (осы анықтамаға енгізілген шарттарды ескере отырып) көз мемлекеттен баламалы немесе тиімдірек жеңілдіктерге құқығы бар тұлғаларға қатысты.

Толық нұсқаның 4-тармағына түсініктеме

83. Конвенциядағы толық нұсқадан кейінгі туынды жеңілдіктер туралы тармақты жасау Уағдаласушы мемлекеттердің салық жүйесі белгілі бір жеңілдікті шарттарды қамтитын мемлекеттердің резиденттеріне қатысты осы тармақтан туындауы мүмкін салық келісімдерінен пайда алу мүмкіндіктеріне қатысты пікірлеріне байланысты болады.

84. 1-бапқа түсініктемеде көрсетілгендей кейбір мемлекеттер өздерінің салық конвенцияларына "арнаулы салық режимдері" болып табылатын режимдердің артықшылықтарын пайдаланатын байланысты тұлғаларға (7-тармақта айқындалғандай) төленетін табысқа қатысты нақты шарттық ережелерді және капиталға қатысты шартты шегерімді көздейтін ішкі заңнаманың ережелерін пайдаланатын байланысты тұлғаларға төленетін пайыздарға қатысты 11-бапты (1-бапқа түсініктеменің 107-тармағын қараңыз) қолдануға тыйым салатын ережелерді қосу керек деп санайды (1-бапқа түсініктеменің 85-100-тармақтарын қараңыз). Бұл мемлекеттер өздерінің конвенцияларына енгізілген кез-келген туынды жеңілдіктер туралы ережелер, егер олар баламалы бенефициарлар ретінде біліктілікке ие болса да, осындай байланысты тұлғаларға салық базасын төмендететін төлемдер жасауға тыйым салуды қалауы мүмкін. Осы пікірді қолдайтын мемлекеттер туынды артықшылықтар туралы тармақты келесідей жолмен қабылдай алады:

4. Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның да осы Конвенцияда өзгеше түрде берілетін жеңілдіктерге құқығы бар, егер:

а) жеңілдік басқаша жолмен берілетін жағдайда және осы уақытты қамтитын кез келген он екі айлық кезеңнің кем дегенде жарты күнінде, дауыстардың жиынтық санының және оның акцияларының құнының кемінде 95 пайызы (және дауыстардың жиынтық санының және акциялардың кез келген лайықсыз классы құнының кемінде 50 пайызы) тікелей немесе жанама түрде баламалы бенефициарлар болып табылатын жеті немесе одан аз тұлғаға тиесілі болса, жанама иелік ету жағдайында әрбір аралық иеленуші білікті аралық иеленуші болып табылса, сондай-ақ

b) тұлғаның жалпы табысының 50 пайызынан азы және тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы осы уақытты қамтитын салық кезеңі үшін резидент тұлғаның Уағдаласушы мемлекетінде осы Конвенцияда қамтылатын салықтар мақсатында резидент тұлғаның Уағдаласушы мемлекетінде шегеруге жататын тікелей немесе жанама түрде төлемдер түрінде айқындалғандай төленеді немесе есептеледі (кәдімгі коммерциялық қызмет барысында қызметтер немесе материалдық мүлік үшін коммерциялық төлемдерді қоспағанда, сондай-ақ тексерілетін топ жағдайында, топ ішіндегі транзакцияларды есепке алмағанда)

i) баламалы бенефициарлар болып табылмайтын тұлғаларға;

ii) осы баптың 5-тармағының негізінде немесе қосарланған салық салуды болдырмау туралы тиісті кешенді Конвенцияның осыған ұқсас ережесінің мәні бойынша баламалы бенефициарлар болып табылатын тұлғаларға;

iii) осы тармақта сипатталған компанияға қатысты байланысты тұлғалар болып табылатын және шегерілетін төлемге қатысты осы Конвенцияда ["Арнаулы салық режимін"айқындауды қамтитын Конвенция тармағына сілтеме] айқындалғандай ерекше салық режимін пайдаланатын баламалы бенефициарлар болып табылатын тұлғаларға, қосарланған салық салуды болдырмау жөніндегі тиісті кешенді Конвенцияда осы конвенцияға енгізілген осы терминнің анықтамасына ұқсас арнайы салық режимінің анықтамасы болмаған жағдайда, бұл анықтаманың принциптері осы анықтаманың (v) кіші бөліміндегі талаптарды ескермей қолданылады; немесе

iv) осы тармақта сипатталған компанияға қатысты байланысты тұлғалар болып табылатын және Конвенцияда сипатталған үлгілердегі шартты шегерімдерден пайда көретін баламалы бенефициарлар болып табылатын тұлғаларға пайыздарды төлеуге қатысты [меншікті капиталға қатысты шартты шегерімдерге қатысты 11-баптың тармағына сілтеме].

85. Арнаулы салық режимдері мен капиталға қатысты шартты шегерімдер туралы ережелер олардың салық келісімдеріне енгізілуі керек деп санамайтын мемлекеттер туынды жеңілдіктер туралы тармақтың келесі нұсқасын пайдалануды жөн көруі мүмкін:

а) жәрдемақы басқаша жолмен берілетін жағдайда және осы уақытты қамтитын кез келген он екі айлық кезеңнің кем дегенде жарты күнінде, дауыстардың жиынтық санының және оның акцияларының құнының кемінде 95 пайызы (және дауыстардың жиынтық санының және акциялардың кез келген лайықсыз классы құнының кемінде 50 пайызы) тікелей немесе жанама түрде баламалы бенефициарлар болып табылатын жеті немесе одан аз тұлғаға тиесілі болса, жанама иелік ету жағдайында әрбір аралық иеленуші білікті аралық иеленуші болып табылса, сондай-ақ

i) баламалы бенефициарлар болып табылмайтын тұлғаларға;

86. Алайда, кейбір мемлекеттер алдыңғы тармаққа енгізілген ережелерге сәйкес жасалған туынды артықшылықтар туралы тармақтың ережелері бастапқы мемлекетте шегерілетін төлемдерге қатысты салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдаланудың қолайсыз тәуекелдерін тудырады деп санауы мүмкін. Ешқандай туынды жеңілдіктер бермеудің орнына, бұл мемлекеттер бұл ережені шегерімге жатпайтын дивидендтермен шектей алады. Осы пікірді қолдайтын мемлекеттер баламалы ұстанымның бірінші бөлігін келесідей тұжырымдай алады:

4. Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның да 10-бапқа сәйкес өзгеше түрде берілетін жеңілдіктерге құқығы бар, егер:

87. Жеңілдіктер 84-тармаққа немесе 85-тармаққа сәйкес тұжырымдалғанына қарамастан, туынды жеңілдіктер туралы 4-тармақ 2-тармаққа сәйкес білікті тұлға болып табылмайтын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті табыстардың белгілі бір баптарына қатысты шарттық жеңілдіктер ала алатын балама критерийді белгілейді. Тұтастай алғанда, туынды жеңілдіктер алу критерийі Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияға, егер дауыстардың 95 пайызы және акцияларының құны тікелей немесе жанама түрде жеті немесе одан аз баламалы бенефициарларға тиесілі болса және компания салық базасын бүркемелеу критерийін қанағаттандырса, шарттық жеңілдіктер алуға құқық береді.

4-тармаққа сәйкес шарттық жеңілдіктерге үміткер компанияның дауыстары мен құнының кем дегенде 95 пайызы жеті немесе одан аз баламалы бенефициарларға тікелей немесе жанама түрде тиесілі болуы туралы талап акционерлердің елеулі санының баламалы бенефициарлар екенін анықтау қажеттілігімен байланысты әкімшілік жауапкершілікті болдырмауға бағытталған; ол сондай-ақ Ережеде көзделген жағдайларда көпұлтты топтың холдингтік компанияларына жеңілдіктер беруді көздейтін туынды жеңілдіктер критерийінің мақсатына сәйкес келеді.

88. А) тармақшасы иелік ету критерийін белгілейді. Осы критерий бойынша жеті немесе одан аз баламалы бенефициарлар компанияның жалпы дауысы мен құнының кемінде 95 пайызын құрайтын акцияларға және кез келген он екі айлық кезеңнің кем дегенде жартысында, оның ішінде жеңілдіктер басқаша берілетін кезеңді қамтығанда кез келген лайықсыз акциялар класының кем дегенде 50 пайызына тікелей немесе жанама иелік етуі керек. Жанама иелік ету жағдайында әрбір аралық иесі білікті аралық иесі болуы керек. "Білікті аралық иесі" термині 7-тармақта анықталған (төмендегі 151-154-тармақтарды қараңыз); келесі мысал осы анықтаманың 4-тармақ контекстінде қолданылуын көрсетеді:

- Мысал: HOLDCO – А мемлекетінің резидент компаниясы,Z мемлекетінің резидент компаниясы ZCO-толық меншігіндегі еншілес компания, оның өзі Х мемлекетінің резиденті XCO-ның тікелей еншілес кәсіпорны болып табылады. XCO акцияларының негізгі класы негізінен Х мемлекетіндегі қор биржасында үнемі бағасы белгіленеді. HOLDCO А және В мемлекеттері арасындағы шарттың 2-тармағына сәйкес жеңілдіктер алуға құқылы емес, өйткені ол резидент компанияның еншілес кәсіпорны болып табылады және үшінші мемлекеттегі қор биржасында бағасы белгіленеді. HOLDCO А мемлекетінде белсенді коммерциялық қызмет атқармайды, сондықтан 3-тармаққа сәйкес ешқандай жеңілдіктер алуға құқығы жоқ. HOLDCO А және В мемлекеттері арасындағы Конвенцияның 11-бабына сәйкес басқа жағдайда жеңілдіктерге құқығы бар В мемлекетінде туындайтын пайыздарды алады. В мемлекеті мен Х мемлекеті арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияның ережелеріне сәйкес XCO А және В мемлекеттері арасындағы конвенцияға енгізілген терминнің анықтамасына сәйкес баламалы бенефициар ретінде жіктеледі.

XCO жанама түрде барлық HOLDCO, ZCO акцияларына иелік еткенімен аралық меншік иесі ретінде А және В мемлекеттері арасындағы Конвенцияның 7-тармағының "білікті аралық иесінің" анықтамасын қанағаттандыруы керек, осылайша HOLDCO А және В мемлекеттері арасындағы шарттың 11-бабының В мемлекетінен алған пайыздарына қатысты жеңілдіктеріне ие бола алады.

Егер Z мемлекетінде Қосарланған салық салуды болдырмау туралы кешенді конвенция қолданылмаса, (немесе төмендегі 153-тармақта ұсынылғандай білікті аралық иеленушінің анықтамасы тұжырымдалған болса, мұндай келісім жарамды, бірақ ZCO "Арнаулы салық режимінен" немесе капиталға қатысты шартты шегерімдерден пайда көреді) ZCO білікті аралық иесі болып табылмайды және а) тармақшасының талаптары қанағаттандырылмайды, сондықтан HOLDCO 4-тармаққа сәйкес шарттық жеңілдіктерге құқығына ие болмайды.

89. b) тармақша 4-тармақтың мақсаттарында қолданылатын салық базасын бүркемелеуге арналған критерийді белгілейді. Бұл критерий 2-тармақтың f) тармақшасының (ii) тармақшасындағы салық базасын бүркемелеу критерийіне ұқсас, (төменде қараңыз) тек тиісті емес тұлғалардың тізімі әр түрлі болып табылады.

- компанияның резидент мемлекетіндегі салығын есептеу кезінде салық салу мақсатында шегеруге жататын тиісті емес тұлғаларға төлемдер түріндегі жеңілдіктер сұралатын, төленетін немесе есептелетін уақытты қамтитын салық кезеңі үшін компанияның жалпы табысының 50 пайызынан азы (және тексерілетін топ болса, тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы), және

- шарттық жеңілдіктерге үміткер компанияның резиденттік мемлекетінде тексерілетін топтың кез келген мүшесінің салығын есептеу кезінде салық салу мақсатында шегеруге жататын тиісті емес тұлғаларға төлемдер түріндегі жеңілдіктер сұралатын, төленетін немесе есептелетін уақытты қамтитын салық кезеңі үшін тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы (егер тексерілетін топ болса)

90. 7-тармақ в) тармақшасында қолданылатын "тексерілетін топ" және "жалпы табыс" терминдерінің анықтамасын қамтиды. Сонымен қатар, алдыңғы абзацта қолданылған "тиісті емес тұлғалар" термині мыналарды білдіреді:

- егер 4-тармақ жоғарыдағы 84-тармақта көрсетілгендей жолмен жасалса, 7-тармақтағы осы терминнің анықтамасына сәйкес баламалы бенефициарлар болып табылмайтын тұлғалар, сондай-ақ осы анықтамаға сәйкес баламалы бенефициарлар болып табылатын, бірақ келесі үш санаттың біріне жататын тұлғалар:

1. Олар осы Конвенцияның немесе тиісті Конвенцияның 5-тармағына сәйкес бас компания болып табылатындығына байланысты баламалы бенефициарлар болып табылады;

2.Олар 4-тармаққа сәйкес шарттық жеңілдіктер алуға ұмтылатын компаниямен байланысты тұлғалар (7-тармақта анықталғандай) және төлемге қатысты арнаулы салық режимін пайдаланады немесе

3. Сыйақы төлемдерін ескере отырып, олар 4-тармаққа сәйкес шарттық жеңілдіктер алғысы келетін компаниямен байланысты тұлғалар (7-тармақта анықталғандай) болып табылады және капиталға қатысты шартты шегерімдерден пайда көреді.

- Егер 4-тармақ жоғарыдағы 85-тармақта көрсетілгендей жолмен жасалса, 7-тармақтағы осы терминнің анықтамасына сәйкес баламалы бенефициарлар болып табылмайтын тұлғалар, сондай-ақ осы анықтамаға сәйкес осы Конвенцияның немесе тиісті Конвенцияның 5-тармағына сәйкес олардың бас компания болып табылатындығы негізінде ғана баламалы бенефициарлар болып табылатын тұлғалар,

91. Төмендегілер 4-тармаққа сәйкес салық базасын бүркемелеуге арналған критерийді көрсетеді:

- Мысал: X компаниясы Х мемлекетінің резиденті, Y мемлекетінің резиденті болып табылатын Y компаниясына иелік етеді. Y компаниясы 4-тармаққа сәйкес А және В мемлекеттері арасындағы Конвенциядан жеңілдіктер алғысы келетін В мемлекетінің резиденті болып табылатын В компаниясына иелік етеді. X компаниясы баламалы бенефициар болып табылады, ал Y компаниясы А және В мемлекеттері арасындағы шарттың 7-тармағындағы осы терминдердің анықтамаларына сәйкес білікті аралық иесі болып табылады.

Тиісінше, В компаниясы а) тармақшасына сәйкес иелік ету критерийін қанағаттандырады, өйткені біріншіден, баламалы бенефициар X компаниясы В компаниясының жиынтық дауыстары мен құнының кемінде 95 пайызын және акциялардың кез келген лайықсыз класының кемінде 50 пайызын білдіретін акцияларға жанама иелік етеді (7-тармақта анықталғандай), екіншіден, әрбір аралық иесі (яғни Y компаниясы) білікті аралық иесі болып табылады.

Қарастырылып отырған салық кезеңі үшін В компаниясының жалпы табысы А мемлекетінде туындайтын 100 пайыздан және В мемлекетінің заңнамасына сәйкес салықтан босатылған үшінші мемлекеттен 200 дивидендтен тұрады. B компаниясы 100 пайызға қатысты келісімшарттық жеңілдіктер сұрайды. B мемлекетінің заңнамасына сәйкес B компаниясы, Y компаниясы және X компаниясы жалпы салықтық шоғырландыруға немесе үш компанияға пайда мен залалды бөлуге мүмкіндік беретін басқа режимге қатысуға құқығы жоқ және оларда шығындарды бөлудің қандай бір режимі қарастырылмаған. Тиісінше, бұл мысалда тексерілетін топ жоқ. В компаниясының жалпы табысы 100 құрайды (А мемлекетінде пайда болатын пайыздар). Егер В компаниясы алдыңғы тармақта сипатталған тиісті емес тұлғаларға 50-ден кем емес мөлшерде салық базасын бүркемелейтін төлемдер жүргізсе, В компаниясы в) тармақшасына сәйкес салық базасын бүркемелеу критерийін қанағаттандырмайды.

5-тармақ (толық нұсқа): бас компания

Тек толық нұсқа

5. Осындай компаниядан және оның тікелей және жанама еншілес компанияларынан тұратын компаниялардың көпұлтты тобының бас компаниясы ретінде жұмыс істейтін Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания резидент білікті тұлға болып табылатынына қарамастан, осы көпұлтты корпоративтік топтың мүшелеріне төленетін дивидендтер мен пайыздарға қатысты осы Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы бар. Осы мақсатта компания тек бас компания болып саналады:

a) мұндай компанияны бақылау мен басқарудың негізгі орны ол резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте орналасқан;

b) көпұлтты корпоративтік топ кем дегенде төрт мемлекетте резидент болып табылатын және белсенді коммерциялық қызметті жүзеге асыратын компаниялардан тұрады, ал төрт мемлекеттің (немесе төрт мемлекет тобының) әрқайсысында жүзеге асырылатын қызмет топтың жалпы табысының кемінде 10 пайызын құрайды;

c) осындай компанияның резидент Уағдаласушы мемлекетінен басқа кез келген бір мемлекетте жүзеге асырылатын көпұлтты корпоративтік топтың қызметі топтың жалпы табысының 50 пайызынан азын әкеледі;

d) мұндай компанияның жалпы табысының 25 пайызынан аспайтын бөлігі екінші Уағдаласушы мемлекеттен түседі;

e) мұндай компания өзінің резидент Уағдаласушы мемлекетінде осы баптың 3-тармағында көрсетілген тұлғалар сияқты табыстарға салық салу қағидаларына бағынады; сондай-ақ

f) мұндай компанияның жалпы табысының 50 пайызынан азы және тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы 2-тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес осы Конвенцияның жеңілдіктеріне құқығы бар мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын тұлғаларға компанияның резидент (қызметтер немесе материалдық мүлік үшін әдеттегі коммерциялық қызмет барысында коммерциялық төлемдерді, осындай компанияға қатысты байланысты тұлға болып табылмайтын банк алдындағы қаржылық міндеттемелерге қатысты төлемдерді, және тексерілетін топ жағдайында, топішілік операцияларды қоспағанда) Уағдаласушы мемлекетінде осы Конвенцияны қамтитын салықтардың мақсаттары үшін шегерілетін төлемдер түрінде тікелей немесе жанама түрде төленеді немесе есептеледі.

Егер осы тармақтың b), c) немесе d) тармақшаларының талаптары тиісті салық кезеңінде орындалмаса, егер алдыңғы төрт салық кезеңінің жалпы табысын орташаландыру кезінде талап етілетін коэффициенттер сақталса, олар орындалды деп есептеледі.

Толық нұсқаның 5-тармағына түсініктеме

92. 5-тармақта бас компания болып табылатын және 2-тармаққа сәйкес білікті тұлға болып табылмайтын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті соған сәйкес баламалы критерий жазылады, көпұлтты корпоративтік топ мүшелері төлейтін дивидендтер мен пайыздарға қатысты шарттық жеңілдіктер ала алады. Бас компанияның көпұлтты корпоративтік тобы компанияны және оның тікелей және жанама еншілес компанияларын білдіреді (және жоғары деңгейлі компанияларды қамтымайды).

93. Бас компания ретінде жеңілдіктер алуға үміткер компания алты шартты қанағаттандыруы керек. Біріншіден, а) тармақшасына сәйкес 7-тармақта айқындалғандай бас компанияны басқару мен бақылаудың негізгі орны ол резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте орналасуға тиіс. Осындай критерий биржаларда көрсетілген компанияларға қолданылады. Кіші бөлім (ii) "Бастапқы басқару және бақылау орнын" анықтау (ii) кейбір шектеулі жағдайларда кіші топты (мысалы, аймаққа жауапты кіші топты) басқаруды бүкіл байланысты компаниялар тобы үшін жоғары деңгейлі компания болып табылмайтын компания көбірек жүзеге асыра алатындығына мүмкіндік береді және кейбір жағдайларда төменгі деңгейдегі компания бас компанияның критерийін қанағаттандыра алады.

94. Екіншіден, b) тармақшасына сәйкес көпұлтты корпоративтік топ кемінде төрт Мемлекетте (Уағдаласушы мемлекеттердің кез келгенін қоса алғанда) белсенді коммерциялық қызметті (3-тармақта айқындалғандай)жүргізетін резидент компаниялардан тұруы тиіс, төрт мемлекеттің әрқайсысында (немесе төрт мемлекет тобында) коммерциялық қызмет жүргізетін кәсіпорындар топтың жалпы табысының кем дегенде 10%-ын құрауы керек. Бұл талапты қолдану келесі мысалмен суреттелген:

- Мысал: X компаниясы Х мемлекетінің резиденті және одан және оның тікелей және жанама еншілес компаниялары – X, A, B, C, D, E және F резидент мемлекеттерінен тұратын көпұлтты корпоративтік топтың мүшесі болып табылады. Осы компаниялардың әрқайсысының 01 және 02 жыл ішінде алған жалпы табысы келесідей көрсетілген:

Мемлекет	01 жыл	02 жыл
X	45	60
A	25	12
B	10	20
C	10	12
D	7	10
E	10	9
F	5	7
Жалпы	112	130

01 жыл ішінде осы топтың жалпы табысының 10 пайызы 11,20 құрайды. Тек X және A мемлекеттеріндегі компаниялар биылғы b) тармақшасының талаптарын қанағаттандырады. Қалған мемлекеттер осы талапты орындау үшін топтарға біріктірілуі мүмкін. В және С мемлекеттерінің жалпы табысы 20, ал D, E және F мемлекеттерінің жалпы табысы 22 болғандықтан, бұл екі ел тобын в) тармақшасының мақсаттары үшін топтың үшінші және төртінші мүшелері ретінде қарастыруға болады.

02 жыл ішінде жалпы табыстың 10 пайызы 13 құрайды. Бұл талапты тек X және B мемлекеттеріндегі компаниялар ғана қанағаттандырады. А және С мемлекеттерінің жалпы табысы 24, ал D, E және F мемлекеттерінің жалпы табысы 26 болғандықтан, бұл екі ел тобын в) тармақшасының мақсаттары үшін топтың үшінші және төртінші мүшелері ретінде қарастыруға болады. Топта А мемлекетін В мемлекетінің алмастыруы бұл мақсатқа ешқандай қатысы жоқ. Топтардың құрамы жыл сайын өзгеруі мүмкін.

95. Үшіншіден, с) тармақшасына сәйкес осындай компанияның резидент Уағдаласушы мемлекетінен басқа кез келген бір мемлекетте әрекет ететін көпұлтты корпоративтік топтың кәсіпорындары топтың жалпы табысының (7) тармағында айқындалғандай) 50 пайызынан азын әкелуге тиіс. Уағдаласушы мемлекетте көпұлтты корпоративтік тобы топтың жалпы табысының 50 немесе одан да көп пайызын әкелетін компания бұл шартты қанағаттандырмайды.

96. Төртіншіден, d) тармақшаға сәйкес компанияның жалпы табысының 25 пайызынан аспайтын бөлігі екінші Уағдаласушы мемлекеттен алынуы мүмкін. Алдыңғы абзацта сипатталған үшінші шарттан айырмашылығы, бұл шарт тек көпұлтты корпоративтік топ мүшелері алған жалпы табысты емес, бас компания мәртебесін алуға ұмтылатын компания алған жалпы табысты ғана қарастырады.

97. Бесіншіден, е) тармақшасына сәйкес мұндай компания өзінің резидент Уағдаласушы мемлекетінде 3-тармақта сипатталған тұлғалар сияқты табыстарға салық салу қағидаларына бағынуға тиіс. Демек, мұндай компания бас компанияның ережелеріне емес, резидент Уағдаласушы мемлекетте белсенді коммерциялық қызметпен айналысатын компаниялар үшін корпоративтік салық салудың жалпы ережелеріне бағынуға тиіс.

98. Алтыншыдан, f) тармақшасына сәйкес мұндай компания салық базасын бүркемелеуге арналған өлшемшартты қанағаттандыруы тиіс, салық базасын бүркемелейтін төлемдер компанияға қатысты байланысты тұлға болып табылмайтын банк алдындағы қаржылық міндеттемелерге қатысты төлемдерді қамтымайтындығын қоспағанда, 2-тармақтың f) тармақшасының (ii) тармақшасында сипатталған салық базасын бүркемелеуге арналған өлшемшартқа жалпы ұқсас. Мысалы, 2-тармақтың f) тармақшасындағы салық базасын бүркемелеу критерийінен айырмашылығы, компанияның байланысты тұлғасы болып табылмайтын банкке төлейтін пайыздық төлемдер 5-тармаққа сәйкес салық базасын бүркемелейтін төлем ретінде қарастырылмайды. 7-тармаққа салық базасын бүркемелеу критерийі мақсатында қолданылатын "тексерілетін топ" және "жалпы табыс" терминдерінің анықтамасы кіреді.

99. 2-тармақтың d) тармақшасының салық базасын бүркемелеуге арналған критерийге қолданылатын жоғарыда аталған 33-тармақта түсіндірілгендей "Арнаулы салық режимдерін" білдіретін режимдерден пайда көретін байланысты тұлғаларға төленетін табысқа қатысты нақты шарттық ережелерді қолдануға тыйым салатын және капиталға қатысты шартты шегерімді көздейтін ішкі заңнама ережелерінен пайда көретін байланысты тұлғаларға төленетін пайыздарға 11-бапты қолдануға тыйым салатын мемлекеттерге "тиісті емес тұлғалар", Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылғанымен, өзі жүргізген немесе есептейтін шегерімдерге қатысты осындай арнаулы салық режимдерін немесе шартты шегерімдерді пайдаланатын тұлғалар санатына қосу үшін f) тармақшасында көзделген салық базасын бүркемелеу критерийін өзгерту талап етілуі мүмкін. Мұны f) тармақшасын келесідей өзгерту арқылы жасауға болады:

f) осындай компанияның жалпы табысының 50 пайызынан азы және тексерілетін топтың жалпы табысының 50 пайызынан азы компанияның резидент Уағдаласушы мемлекетінде осы Конвенцияда қамтылатын салықтардың мақсаттары үшін шегерілетін төлемдер түрінде тікелей немесе жанама түрде төленеді немесе есептеледі (қызметтер немесе материалдық мүлік үшін әдеттегі коммерциялық қызмет барысында коммерциялық төлемдерді, осындай компанияға қатысты байланысты тұлға болып табылмайтын банк алдындағы қаржылық міндеттемелерге қатысты төлемдерді, және тексерілетін топ жағдайында, топішілік операцияларды қоспағанда):

i) 2-тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес осы Конвенция бойынша жеңілдіктер алуға құқығы бар мемлекеттердің ешқайсысының резиденті болып табылмайтын тұлғаларға;

ii) осындай компаниямен байланысты және шегерілетін төлемге қатысты Конвенцияда айқындалғандай ["Арнаулы салық режимін" айқындауды қамтитын Конвенция тармағына сілтеме] ерекше салық режимін пайдаланатын тұлғаларға; немесе

iii) осы тармақта көрсетілген компанияға қатысты байланысты тұлғалар болып табылатын және [меншікті капиталға қатысты шартты шегерімдерге қатысты 11-баптың тармағына сілтеме] сипатталған типтегі шартты шегерімдерден пайда көретін тұлғаларға пайыздарды төлеуге қатысты.

100. 5-тармақтың алты шарты компания Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер сұрайтын дивидендтер немесе пайыздар алған салық жылына қатысты тексерілуі керек.

Тиісті салық жылы үшін жоғарыда сипатталған екінші, үшінші немесе төртінші шарттарды қанағаттандырмайтын компания, егер ол алдыңғы төрт салық кезеңі үшін талап етілетін коэффициенттерді орташаландыру арқылы осындай шарттарды қанағаттандыратын болса (келісімшарт бойынша жеңілдік сұралатын төлемді қамтитын салық кезеңін қамтымайтын болса), бас компания ретінде қарастырылуы мүмкін.

5-тармақ (Қысқартылған нұсқа) / 6 (Толық нұсқа): дискрециялық көмек

Қысқартылған және толық нұсқалар

5/6. Егер Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы баптың 2 тармағының ережелеріне сәйкес білікті тұлға болып табылмаса және 3-тармаққа сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы болмаса [немесе 4 (қысқартылған нұсқа)] [, 4 немесе 5 (толық нұсқа)], осы Конвенцияның алдыңғы ережелеріне сәйкес жеңілдіктерді беруден бас тартқан Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы осы Конвенцияның нысаны мен мақсатын ескере отырып, мұндай резидент осындай құзыретті органның талаптарын қанағаттандырған жағдайда ғана оның ұйымы да, сатып алуы да, мазмұны да, қызметін жүргізуі де оның негізгі мақсаттарының бірі ретінде осы Конвенция бойынша жеңілдіктер алуға бағытталмағанын дәлелдей алса осы Конвенция бойынша жеңілдіктер немесе табыстың немесе капиталдың нақты бабына қатысты жеңілдіктер бере алады. Осы тармаққа сәйкес басқа Мемлекеттің резиденті сұрау салған Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы сұрау салуды қанағаттандыру немесе қабылдамау алдында осы басқа Мемлекеттің құзыретті органымен консультация жүргізеді.

5-тармаққа түсініктеме (қысқартылған нұсқа) / 6 (толық нұсқа)

101. Қысқартылған нұсқаның 5-тармағы және толық нұсқаның 6-тармағы, егер баптың алдыңғы тармақтарына сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резидентінің Конвенцияның жеңілдіктеріне құқығы болмаса бұл резидент осы тармақтарға сәйкес жеңілдіктер беруден бас тартқан мемлекеттің құзыретті органынан осы жеңілдіктерді беруді талап ете алатындығын көздейді. Қысқартылған және толық нұсқалардың арасындағы жалғыз айырмашылық Конвенцияның жеңілдіктері басқаша түрде берілетін баптың тармақтарына сілтеме жасауға қатысты.

102. Егер сұрау салу 5-тармаққа (оңайлатылған нұсқа) немесе 6-тармаққа (кеңейтілген нұсқа) сәйкес жасалса, осы сұрау салынған құзыретті орган осы Конвенцияның нысаны мен мақсатын назарға ала отырып, егер сұрау салған тұлға құзыретті органға оның ұйымы, сатып алуы қызметі, мазмұны да, қызметін жүргізуі де осы Конвенцияға сәйкес оның негізгі мақсаттарының бірі ретінде пайда алуды көздемейтінін дәлелдесе ғана осы Конвенцияда көзделген жеңілдіктерді немесе табыстың немесе капиталдың нақты бабына қатысты жеңілдіктерді бере алады. Осылайша, Конвенцияда көзделген жеңілдіктерді алудың негізгі мақсатымен Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде операцияларды жүзеге асыратын тұлғаларға осы тармаққа сәйкес Конвенцияның жеңілдіктері берілмейді.

103. Осы тармаққа сәйкес жеңілдіктер алу үшін, тұлға жеңілдіктер сұралатын мемлекеттің құзыретті органын талаптарын қанағаттандыру үшін біріншіден, компанияны құру, сатып алу, ұстау және өз қызметін жүргізу үшін нақты салықтық емес коммерциялық себептердің болғанын, екіншіден, жеңілдіктер беру Конвенцияның нысаны мен мақсатына қайшы келмейтінін анықтауы керек. Уағдаласушы мемлекет резиденті компаниясының құрылуы да, сатып алынуы да, ұсталуы да, қызметін жүргізуі де негізгі мақсаттардың бірі ретінде Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алудың көздемегенін айқындау үшін құзыретті орган әдетте ескеретін факторлардың бірі резиденттің өзінің резиденттік мемлекетімен салықтық емес байланысының болуын анықтауда. Мысалы, үшінші мемлекетте бас компаниясы бар резидент еншілес компания жағдайында Конвенцияда көзделген тиісті ұстап қалу мөлшерлемесінің, ең болмағанда, көз мемлекеті мен үшінші мемлекет арасындағы Табыс салығы туралы келісімдегі тиісті ұстап қалу мөлшерлемесі сияқты төмен болуы фактісі басқа Уағдаласушы мемлекетпен байланыстың немесе қарым-қатынастың дәлелі болып табылмайды. Сол сияқты, Конвенцияға қатысушы мемлекетпен қатынастар немесе байланыс Салық конвенциялары желісінің болуын қоса алғанда, шартқа қатысушы мемлекеттің тиімді ішкі заңдарын пайдалану ниетінен туындамайды.

104. Бұдан басқа, егер сұратылған көмек өтініш берушінің резидент мемлекетінде де, көз мемлекетінде де, екі Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасын, Конвенцияның ережесін, нысаны мен мақсатын ескере отырып, табыс бабына салықтың немесе ең төменгі салықтың болмауына әкеп соқтырса, дискрециялық көмек әдетте берілмеуі мүмкін. Мысалы, қосарланған салық салудан босату гибридті қаржы құралын пайдалану арқылы жүзеге асырылуы мүмкін, бұл құралдан алынатын табыс резидент Мемлекетте салықтан босату деп есептелетін көз мемлекетте шегерім жасалады. Екінші жағынан, екі мемлекетте де салықтың болмауы немесе оның минималды болуы бір мемлекеттің резидент компаниясы төлеуші компания акцияларының едәуір бөлігін иеленетін басқа мемлекеттің резидент компаниясына төлейтін дивидендтер болған жағдайда егер Конвенцияның ережелері Уағдаласушы мемлекеттер бұл дивидендтерге екі мемлекетте де төмен салық салынады немесе мүлдем салық салынбайды деп болжағанын куәландырса Конвенцияның нысаны мен мақсатына қайшы келмеуі мүмкін.

105. Осы тармақты қолдануға қатысты болуы мүмкін барлық фактілер мен жағдайлардың толық тізімін ұсыну мүмкін болмаса да, мұндай фактілер мен жағдайлардың мысалдары бұл резидент салықтық емес себептермен жақында бейрезидентпен сатып алған ұзақ мерзімді ұйым ба, резидент белсенді коммерциялық қызмет жүргізеді ме, жеңілдіктер сұралған резиденттің табысы қосарланған салық салуға жатады ма, резидентті құру немесе пайдалану салық салудан босатуға немесе табыс салығын төмендетуге әкеледі ме, сұрау салған резиденттің тарихы, құрылымы, меншігі және қызметі болып табылады.

106. Тармақтағы "оның негізгі мақсаттарының біріне" сілтеме салық келісімі бойынша жеңілдіктер алу ұйымды құру, сатып алу немесе ұстау және оның қызметін жүзеге асыру үшін жалғыз немесе басым мақсат болмауы керек дегенді білдіреді. Негізгі мақсаттардың кем дегенде біреуі келісімшарттық жеңілдіктер алу болғаны жеткілікті. Егер құзыретті орган іске қатысты барлық фактілер мен мән-жайларды назарға ала отырып, Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алу негізгі мақсат емес екенін және ұйымды құру, сатып алу немесе ұстау және оның қызметін жүзеге асыру үшін негіз бола алмайтынын айқындаса, ол осы тұлғаға табыстың немесе капиталдың нақты бабына қатысты осы жеңілдіктерді бере алады. Алайда, егер ұйымды құру, сатып алу немесе ұстау және оның қызметін жүзеге асыру бірқатар конвенцияларға сәйкес пайда алу мақсатында жүзеге асырылса, басқа конвенцияларға сәйкес пайда алу бір Конвенцияға сәйкес пайда алудың осы операциялардың негізгі мақсаты ретінде қарастырылуына кедергі болады деп есептемеу керек.

107. Осы тармаққа сәйкес сұрау салуды әдетте бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына жіберсе де, бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы тармаққа сәйкес көмек көрсету туралы өзінің резиденттік мемлекетінің құзыретті органынан сұрау салуы мүмкін жағдайлар болуы мүмкін. Бұл резиденттік мемлекет сұраған келісімшарттық жеңілдіктерді, мысалы, қосарланған салық салуды жою туралы 23 А және 23 В баптарының ережелеріне сәйкес жеңілдіктер берген жағдайда орын алады.

108. Осы тармақ құзыретті органның дискрециялық көмегінің кең ауқымын ұсынады және құзыретті орган осы дискрециялық көмекті осы тармақтың талаптарына сәйкес жүзеге асырғанға дейін құзыретті органның шешімі Конвенцияның ережелеріне сәйкес емес салық салуға әкеп соқтыратын әрекет болып табылады деп есептеуге болмайды (25-баптың 1-тармағын қараңыз). Алайда, бұл тармақ құзыретті органнан шешім қабылдамас бұрын тиісті фактілер мен жағдайларды қарастыруды талап етеді және осы басқа Мемлекеттің резиденті жасаған жеңілдіктер беру туралы өтінішті қанағаттандырмас немесе қабылдамас бұрын, екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен кеңесу керек. Бірінші талап құзыретті органның әрбір сұрау салуды нақты қарауын қамтамасыз етуге бағытталған, ал екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен консультациялар жүргізу туралы талап Уағдаласушы мемлекеттердің осыған ұқсас істерді дәйекті түрде қарауын және олар бойынша өз шешімін нақты істің фактілері мен мән-жайлары негізінде негіздей алуын қамтамасыз етуге тиіс. Алайда консультациялар процесі сұрау салынған құзыретті органның консультациялар өткізілетін құзыретті органның келісімін алуын талап етпейді.

109. Осы тармаққа сәйкес сұрау салынған құзыретті орган сұрау салушы салық төлеушіге Конвенцияда көзделген барлық жеңілдіктерді бере алады немесе тек белгілі бір жеңілдіктер бере алады. Мысалы, ол тек 3-тармаққа ұқсас белгілі бір табыс бабы бойынша жеңілдіктер бере алады. Сонымен қатар, құзыретті орган кез-келген көмектің ұзақтығына уақыт шектеулерін белгілеу сияқты шарттарды белгілей алады.

110. Осы тармаққа сәйкес шешім қабылдауға сұрау салу оған қатысты сұрау салу жасалған тұлға ұйым құрылғанға дейін (мысалы, шешім шығару туралы сұрау салу арқылы) немесе құрылғаннан, сатып алынғаннан немесе ұсталғаннан кейін берілуі мүмкін. Алайда, жеңілдіктер сұралмай тұрып, сұраныс берілуі керек. Егер құзыретті орган жеңілдіктерге рұқсат етілуі мүмкін деп анықтаса, жеңілдіктер шарттың тиісті ережесі күшіне енген мерзімнен кешіктірмей немесе іске қатысты барлық фактілер мен мән-жайлар жеңілдіктерді қолдануды негіздейді деп болжай отырып, оған қатысты сұрау салынған тұлғаның ұйымы құрылған немесе сатып алынған сәтке дейінгі күн өтіп кеткен соң рұқсат етіледі деп күтілуде.

111. Осы тармаққа сәйкес жеңілдіктер беру туралы сұрау салуды алатын құзыретті орган бұл сұрау салуды жедел өңдеуге тиіс.

112. Дискрециялық көмекке сұрау салуларды қараудың ресурстық салдарын азайту және жиі сұрау салуларды болдырмау үшін Уағдаласушы мемлекет оның пікірінше, дискрециялық көмек критерийлеріне сәйкес келетін және сәйкес келмейтін істер түрлеріне қатысты нұсқаулықтарды жариялауды пайдалы деп санауы мүмкін. Алайда, Уағдаласушы мемлекет сұрау салушыларға қоятын кез келген әкімшілік шарттар, егер олар құзыретті органның жеңілдіктер беру туралы талаптарын қанағаттандыру мүмкіндігі бар деп есептесе, тұлғаларға сұрау салуға кедергі жасамауға тиіс.

6-тармақ ( қысқартылған нұсқа) / 7 (толық нұсқа): анықтамалар

Анықтамалар (кіріспе)

Қысқартылған және толық нұсқалары

6/7. Осы баптың осы және алдыңғы тармақтарының мақсаттары үшін:

113.Қысқартылған нұсқаның 6-тармағы және толық нұсқаның 7-тармағы осы тармақтардың, сондай-ақ мақаланың алдыңғы тармақтарының мақсаттары үшін қолданылатын бірқатар анықтамаларды қамтиды. Бұл анықтама бүкіл Конвенцияда қолданылатын Конвенцияның 3, 4 және 5-баптарында қамтылған ұйғарымдарды толықтырады.

"Танылған қор биржасы" термині

Қысқартылған нұсқа

а) "Танылған қор биржасы" термині мынаны білдіреді:

(i) кез келген Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес құрылған және реттелетін кез келген қор биржасы; сондай-ақ

(ii) Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарымен келісілген кез келген басқа қор биржасы;

Толық нұсқа

а) "танылған қор биржасы" термині мынаны білдіреді:

(i) [қол қою кезінде келісілген қор биржаларының тізімі]; және

(ii) Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарымен келісілген кез келген басқа қор биржасы;

Қысқартылған нұсқаның "танылған қор биржасына" анықтамасына түсініктеме

114. "Танылған қор биржасы" анықтамасының (i) кіші бөлімі жеңілдетілген нұсқада кез келген Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес құрылған және реттелетін барлық қор биржаларына қолданылады. Бұл жалпы сілтеме осы мемлекеттердің әрқайсысында құрылған қор биржаларының тізімін қажет етпейді.

115. Анықтаманың (ii) кіші бөлімі құзыретті органдарға баптың 1-ден 6-ға дейінгі тармақтарының мақсаттары үшін кез келген басқа қор биржасын "танылған қор биржасы" ретінде қарауға келісуге мүмкіндік береді. Үшінші мемлекеттерде құрылған қор биржаларын "танылған қор биржалары" ретінде қарастыру мүмкіндігі, қаржы нарықтарының жаһандануы және кейбір ірі қаржы орталықтарының танымалдылығы көптеген биржада бағасы белгіленетін компаниялардың акцияларының бірнеше қор биржасында және Уағдаласушы мемлекеттерден тыс жерде құрылған қор биржаларында белсенді түрде саудалануына әкелгенін ескереді. (ii) кіші бөлімде көрсетілген келісімге Конвенция бойынша келіссөздер кезінде немесе одан кейінгі кез келген уақытта қол жеткізуге болады. Төмендегі 117 және 119-тармақтарда Уағдаласушы мемлекеттерден тыс жерде құрылған қор биржаларына "танылған қор биржасы" анықтамасын қолдануға қатысты қосымша түсініктемелер берілген.

Толық нұсқаның "танылған қор биржасы" анықтамасына түсініктеме

116. "Танылған қор биржасының" егжей-тегжейлі нұсқадағы анықтамасы (I) кіші бөлімге екі Уағдаласушы мемлекет Конвенцияға қол қойылған сәтте теңдестіруге келісетін қор биржаларын қамтиды. Бұған әдетте биржаларда тіркелген және осы мемлекеттердің резиденттері болып табылатын компаниялар мен ұйымдардың акциялары белсенді түрде саудаланатын Уағдаласушы мемлекеттерде құрылған қор биржалары кірсе де, анықтамада көрсетілуге тиіс қор биржалары Уағдаласушы мемлекеттердің бірінде құрылуы міндетті емес. Бұл ретте қаржы нарықтарының жаһандануы және кейбір ірі қаржы орталықтарының танымалдылығы биржаларда бағасы белгіленетін компаниялардың акцияларының бірнеше қор биржасында және осы компаниялардың резиденттік мемлекетінен тыс орналасқан қор биржаларында белсенді түрде саудалануына әкеліп соқтырғаны мойындалады.

117. (i) кіші бөлімге енгізілетін тізімге нақты қор биржаларының атаулары кіруі мүмкін. Сондай-ақ ол бірқатар қор биржаларының жалпы сипаттамасын қамтуы мүмкін, олардың әрқайсысы "танылған қор биржасы" болады. Мысалы, Америка Құрама Штаттарында мұндай жалпы сипаттама келесідей болуы мүмкін: "АҚШ-тың Бағалы қағаздар және биржалар жөніндегі комиссиясы АҚШ-тың 1934 жылғы Қор биржалары туралы заңына сәйкес бүкіламерикалық қор биржасы ретінде тіркелген кез келген қор биржасы". Егер Уағдаласушы мемлекеттер ресми түрде танылған Еуропалық Одақтың қор биржаларын қамтуды қаласа, онда мұндай жалпы сипаттама келесідей болуы мүмкін: "Еуропалық Одаққа мүше немесе Еуропалық экономикалық кеңістік туралы келісімге қатысушы мемлекеттерде құрылған және Еуропалық Одақтың қаржы құралдары нарықтары туралы директивасымен (түзетілген 2004/39/EC директивасы) немесе кез келген келесі Директивамен реттелетін кез келген қор биржасы".

118. Анықтаманың (ii) кіші бөлімі Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына Конвенцияға қол қою сәтінде анықтамада көрсетілген қор биржаларының тізімін кейінгі келісім арқылы толықтыруға мүмкіндік береді.

119. Анықтамаға енгізілетін қор биржалары осы қор биржасында тізімделген компаниялардың акцияларының шынымен биржада бағасы белгіленуін қамтамасыз ететін биржалық баға ұсыныстарын алу шарттарын белгілеуі керек. Қор биржасы анықтамада көрсетілуін немесе кейіннен осы тізімге алдыңғы тармақта айтылған құзыретті органмен келісім негізінде қосылуын анықтаған кезде келесі факторларды ескеру қажет:

- Биржалық баға белгілеуді алу шарты бойынша қандай талаптар / стандарттар бар?

- Ең төменгі қаржылық стандарттарды қоса алғанда, қор биржасында баға белгілеуді жалғастыру үшін қандай талаптар/стандарттар бар?

- Акциялары қор биржасында саудаланатын компаниялар үшін қаржылық есептілікті жариялаудың және/немесе салық декларациясын тапсырудың жылдық/аралық талаптары қандай?

- Күнтізбелік жылы биржада айналыстағы акциялардың көлемі қандай?

- Қор биржасының ережелері бағасы белгіленетін акциялармен белсенді сауданы қамтамасыз ете ме? Қалай қамтамасыз етіледі?

- Қор биржасында тіркелген компаниялар қаржылық және олардың қаржылық жағдайына айтарлықтай әсер етуі мүмкін оқиғалар туралы ақпаратты тұрақты түрде ашуға міндетті ме?

- Сауда-саттық көлемі және қор биржасында бағасы белгіленетін компаниялардың акцияларының жалпы саны туралы ақпарат жалпыға қолжетімді ме?

- Қор биржасы акциялары биржада сатылатын компаниялар үшін ең төменгі капиталдандыру немесе қызметкерлер саны сияқты ең төменгі мөлшерге қойылатын талаптарды белгілей ме?

- Қор биржасы мемлекеттік меншіктің қажетті минималды пайызын белгілей ме? Белгілейтін болса, ең төменгі сома қандай?

- Компанияның қор биржасында тіркелуі үшін компаниялардың акциялары еркін айналымға түсіп, толық төленуі керек пе?

- Қор биржасы белгілі бір мерзімде өзінің листингілік компанияларының акцияларының бағаларын ашуға міндетті ме?

- Қор биржасын қор биржасы орналасқан мемлекеттің мемлекеттік органы реттей ме немесе бақылай ма?

- [Қолданыстағы тізімге жаңа қор биржасы қосылған жағдайда:] неліктен компания басқа биржада емес, жаңа биржада, соның ішінде салық келісімшартында "танылған қор биржалары" болып табылатын биржаларда баға ұсыныстарын дұрысырақ көреді? Корпоративтік басқару мен қаржылық ақпаратты ашуға қойылатын жеңілдетілген талаптар бар ма?

- [Қолданыстағы тізімге жаңа қор биржасы қосылған жағдайда:] жаңа қор биржасы капиталды тартудың тиімді механизмін қамтамасыз ете ме, егер солай болса, неге?

"Акциялар" термині

Қысқартылған және толық нұсқалар

b) компания болып табылмайтын тұлғаларға қатысты "акциялар" термині акциялармен салыстырылатын үлестерді білдіреді;

Қысқартылған және толық нұсқалардағы "акция" анықтамасына түсініктеме

120. Қысқартылған, толық нұсқада да "акциялар" терминінің толық анықтамасы берілмеген, ол 3-баптың 2-тармағына сәйкес осы бапты қолданатын мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес оның нақты мағынасы ұсынылуы керек. Алайда, в) тармақшасында "акциялар" термині акциялар шығармайтын ұйымдарға қатысты қолданылған кезде (мысалы, трасттар) акциялармен салыстырылатын қатысу үлестерін білдіреді. Әдетте, бұл олардың иелеріне кәсіпорынның табысы немесе активтерінің үлесіне құқық беретін бенефициарлық акцияларды білдіреді.

"Акциялардың негізгі класы" термині

Қысқартылған нұсқа

c) "акциялардың негізгі класы" термині компанияның немесе ұйымның жиынтық дауыстары мен құнының көпшілігін білдіретін компанияның немесе ұйымның акцияларының класын білдіреді;

Толық нұсқа

c) "акциялардың негізгі класы" термині егер мұндай акциялар класы компанияның немесе ұйымның жиынтық дауыстары мен құнының көпшілігін білдірсе компанияның немесе ұйымның жай акцияларын білдіреді. Егер қарапайым акциялардың бірде-бір класы дауыстардың жиынтық санының көпшілігін және компанияның немесе ұйымның құнын білдірмесе, "акциялардың негізгі класы" жиынтық дауыстар мен құндылықтардың көпшілігін білдіретін кластар болып табылады;

Жеңілдетілген нұсқадағы "акциялардың негізгі класы" анықтамасына түсініктеме

121. Қысқартылған нұсқадағы "акциялардың негізгі класы" терминінің анықтамасы толық нұсқаға енгізілген анықтамаға сәйкес келеді, бірақ қарапайым акциялардың бірде-бір класы жиынтық дауыс санының көпшілігін және компанияның немесе ұйымның құнын білдірмейтін жағдайды тікелей қарастырудың орнына, бұл мәселе "акциялар класы немесе класы" өрнегі арқылы қарастырылады.

Толық нұсқадағы "акциялардың негізгі класы" анықтамасына түсініктеме

122. "Акциялардың негізгі класы" терминінің егжей-тегжейлі анықтамасы егер бұл акциялар дауыс беру құқығының көп бөлігін, сондай-ақ компанияның немесе ұйымның құнын білдірсе ғана компанияның немесе ұйымның жай акцияларына қатысты болады. Егер компанияда немесе ұйымда тек бір акциялар класы болса, онда бұл акциялар класы оның "негізгі акциялар класын" құрайды. Егер компанияда немесе ұйымда бірнеше акциялар класы болса, онда қандай класс немесе кластар "акциялардың негізгі класын" құрайтынын, ол акциялар класы немесе акциялар кластарының кез-келген жиынтығы болатынын, олар жиынтық дауыс санының көпшілігін және компанияның немесе ұйымның құнын білдіретінін анықтау қажет. Егер компанияда немесе ұйымда оның жиынтық дауыс саны мен құнының көпшілігін білдіретін қарапайым акциялар класы болмаса, онда "акциялардың негізгі класы" ретінде компанияның немесе ұйымның дауыстары мен құнының көпшілігін білдіретін акциялар кластарының кез-келген тіркесімі. Акциялардың бірнеше кластары бар компаниямен байланысты нақты жағдайда компанияның жиынтық дауыстары мен құнының көпшілігін білдіретін бірнеше кластар тобы болуы мүмкін, мұнда компанияның осы Ережеге сәйкес шарттық жеңілдіктерге құқығы болуы үшін 2-тармақтың c) тармақшасының талаптарына сәйкес келетін осындай топтардың бірін ғана анықтау қажет (акциялардың екінші тобы дауыстардың жиынтық санының көпшілігін және 2-тармақтың c) тармақшасының шарттарын қанағаттандырмайтын компанияның немесе ұйымның құнын білдірсе де, компанияға немесе ұйымға жеңілдіктер берілмейді).

123. Кейбір мемлекеттерде акциялары биржада бағасы белгіленген кейбір компаниялар қосарланған тіркеуі бар компаниялар туралы келісіммен реттеледі (екі қор биржасындағы акциялардың бағасы), бұл мемлекеттер "акциялардың негізгі класын" анықтауға байланысты конвенциялардың жеңілдіктерінен байқаусызда бас тартылмауын қамтамасыз ету үшін осы компаниялардың ережелерін қарастырғысы келуі мүмкін. "Қосарланған тіркеу компаниясы" термині екі бас компания арасындағы олардың әрқайсысы қор биржасында тіркелген және олардың тиісті жарғыларында арнайы ережелер бар бірқатар келісімдер арқылы басқарудың, қызметті жүргізудің, соның ішінде кейбір жағдайларда, арнайы дауыс беретін акциялар құрудың, акционерлердің құқықтарының, мақсаттары мен міндеттерінің ортақтығын көрсететін кейбір қор биржасында тіркелген компаниялар қабылдаған келісімді білдіреді. Осы құрылымдар шеңберінде бас компания акционерлерінің жағдайы бір компанияның акцияларына иелік ететіндей шамада, дивидендтер алу құқықтары бірдей және таратылған жағдайда қосарланған тіркелген компаниялардың активтеріне қатысу құқықтары да бірдей болып табылады. Сондықтан мұндай компаниялардың жағдайын қарастырғысы келетін мемлекеттер "акциялардың негізгі класы" анықтамасына келесі ұсынысты қосқысы келуі мүмкін:

Қосарланған тіркелген компаниямен келісімге қатысатын компания жағдайында акциялардың негізгі класы қосарланған тіркелген компаниямен осындай келісім жасау құралы ретінде шығарылған арнайы дауыс беретін акциялар алынып тасталғаннан кейін айқындалады.

124. Бұл қосымша ұсынысты "қосарланған тіркеу компаниялары туралы келісімнің" келесі анықтамасымен толықтыруға болады: "қосарланған тіркеу компаниялары туралы келісім" термині биржада бағасы белгіленетін екі компания ұйымның, акциялар пакетінің және тіркеудің жеке мәртебесін сақтай отырып, тиісті акционерлердің стратегиялық бағыттары мен экономикалық мүдделерін мынадай жолмен келісетін келісімді білдіреді:

(i) тиісті нормативтік талаптар бұған кедергі келтіретін жағдайларды қоспағанда, жалпы (немесе бірдей дерлік) директорлар кеңесін тағайындау;

(ii) екі компанияның қызметін бірыңғай негізде басқару;

(iii) екі компания қолданатын теңестіру коэффициентіне сәйкес, оның ішінде бір немесе екі компания таратылған жағдайда акционерлерге төленетін тең төлемдер;

(iv) олардың ортақ мүдделерін қозғайтын маңызды мәселелер бойынша шешім қабылдайтын бірыңғай орган ретінде екі компания акционерлерінің дауыс беруімен; сондай-ақ

(v) тиісті нормативтік талаптардың қолданылуы мұндай кепілдіктерге немесе қаржылық қолдауға кедергі келтіретін жағдайларды қоспағанда, бір-бірінің елеулі міндеттемелерін немесе қызметін айқаспалы кепілдіктермен немесе ұқсас қаржылық қолдаумен қамтамасыз ету арқылы жүзеге асырылады.

125. Алайда, басқа мемлекеттер шартты бұзу мақсатында ұқсас келісімдерді пайдалану туралы ықтимал алаңдаушылыққа байланысты бапқа қосарланған тіркелген компаниялар туралы келісімдерге қандай да бір нақты сілтемені қоспауды жөн көруі мүмкін, сондықтан олар 6-тармақтағы дискрециялық көмек туралы ережені қоса алғанда, баптың басқа ережелерін қолдана отырып, әрбір нақты жағдайда қосарланған тіркелген компания туралы заңды келісімдерді қарастыруды дұрыс деп ұйғаруы мүмкін.

"Байланысты тұлға" термині

Қысқартылған және толық нұсқалар

d) екі тұлға, егер олардың біреуі екіншісіндегі бенефициарлық үлестің кемінде 50 пайызына тікелей немесе жанама иелік етсе (немесе компания жағдайында, дауыстардың жиынтық санының және компания акцияларының құнының кемінде 50 пайызына) немесе басқа тұлға тікелей немесе жанама түрде әрбір тұлғаның бенефициарлық үлесінің кемінде 50 пайызына (немесе компания жағдайында, дауыстардың жиынтық санының және компания акцияларының құнының кемінде 50 пайызына) иелік етсе олар "байланысты тұлғалар" болып саналады. Қалай болғанда да, егер іске қатысты барлық фактілер мен жағдайларға сүйене отырып, бір тұлға екіншісін бақылауында болса немесе екеуі де бір тұлғаның немесе тұлғалардың бақылауында болса, бір тұлға екіншісімен байланысты болуы керек.

Қысқартылған және толық нұсқалардағы "байланысты тұлға" терминінің анықтамасына түсініктеме

126. "Байланысты тұлға" термині жеңілдетілген нұсқаның 3-тармағында және кеңейтілген нұсқаның әртүрлі тармақтарында қолданылады. Анықтама белгілі бір дәрежеде 5-баптағы "тығыз байланысты" терминінің анықтамасына ұқсас болғанымен, негізгі айырмашылық мынада: бенефициарлық акциялардың тура 50%-ын тікелей немесе жанама иелену тұлғаның басқа тұлғамен "байланысын" тудыруы мүмкін, ал "тығыз байланысты" терминінің анықтамасы бенефициарлық акциялардың 50% - дан астамын тікелей немесе жанама иеленуді талап етеді.

127. Жоғарыда 33-тармақта көрсетілгендей, кейбір мемлекеттер өздерінің салық шарттарына "арнаулы салық режимдері" болып табылатын режимдерден пайда көретін байланысты тұлғаларға төленетін табысқа қатысты нақты шарттық ережелерді қолдануға (1-бапқа түсініктеменің 85-100-тармақтарын қараңыз) және капиталға қатысты шартты шегерімді көздейтін ішкі заңнама ережелерінен пайда көретін байланысты тұлғаларға төленетін пайыздарға 11-бапты қолдануға тыйым салатын ережелерді қосу керек деп санайды (1-бапқа түсініктеменің 107-тармағын қараңыз). Егер мұндай ережелер конвенцияға енгізілген болса, Уағдаласушы мемлекеттер "байланысты тұлға" терминінің анықтамасы бүкіл Конвенцияда қолданылатын анықтамада қамтитын 3-бапқа енгізуді неғұрлым орынды деп санауы мүмкін.

"Баламалы бенефициар" термині

Қысқартылған нұсқа

e) "баламалы бенефициар" термині осы Уағдаласушы мемлекеттің ішкі заңнамасына, осы Конвенцияға немесе осы Конвенцияға сәйкес табыстың осы бабына берілетін жеңілдіктерге баламалы немесе неғұрлым тиімді кез келген басқа халықаралық келісімге сәйкес Уағдаласушы мемлекет беретін табыс бабына қатысты жеңілдіктер алуға құқығы бар кез келген тұлғаны білдіреді. Тұлға компания алған дивидендтерге қатысты баламалы бенефициар болып табылатындығын анықтау мақсатында бұл тұлға дивидендтер төлейтін компанияның капиталы дивидендтер бойынша жеңілдіктер алуға үміткер компанияның капиталымен бірдей компания болып саналады және иелік етеді.

Толық нұсқа

e) "баламалы бенефициар" термині мынаны білдіреді:

(i) кез келген Мемлекеттің резиденті:

A) резидент 2-тармақтың a), b), c ) немесе e) тармақшаларына ұқсас ережелерге сәйкес немесе сұралған пайда резиденттің көпұлтты корпоративтік тобының мүшесі төлейтін пайыздармен немесе дивидендтермен байланысты болған кезде осы мемлекет пен осы Конвенция бойынша жеңілдіктер сұралатын Уағдаласушы мемлекет арасындағы қосарланған салық салуды болдырмау туралы кешенді Конвенцияның барлық жеңілдіктерін алуға құқылы, резиденттің осы Конвенцияның 5-тармағына мәні бойынша ұқсас ережелерге сәйкес егер мұндай Конвенцияда жеңілдіктер туралы баптың егжей-тегжейлі шектеулері болмаса, мұндай конвенция 2-тармақтың а), b), c) және e) тармақшаларының (осындай тармақшаларда критерийлерді қолдануға қатысты анықтамаларды қоса алғанда) ережелері осындай келісімде қамтылғандай қолданылса жеңілдіктер алуға құқылы; сондай-ақ

B) 1) егер резидент мұндай табысты тікелей алған болса, 10, 11 немесе 12-баптарда айтылған табысқа қатысты, резиденттің осы Конвенцияға, ішкі заңнаманың ережесіне немесе осы Конвенцияға сәйкес қолданылатын мөлшерлемеден аз немесе оған тең жеңілдіктер сұралатын осындай табыстарға қатысты салық мөлшерлемесіне кез келген халықаралық келісімге сәйкес құқығы бар. 4-тармаққа сәйкес дивидендтерге қатысты 10-баптың жеңілдіктерін осы тармақшаның мақсаттары үшін пайдалануға ұмтылатын компанияға келетін болсақ:

I) егер резидент жеке тұлға болып табылса және компания өзінің резиденттігінің Уағдаласушы мемлекетінде дивидендтер төленетін табыс әкелетін және осыған ұқсас немесе коммерциялық қызметті толықтыратын қызметке қатысты елеулі болып табылатын белсенді коммерциялық қызметті жүргізсе, онда мұндай жеке тұлға компания ретінде қаралады. Жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияға қатысты байланысты тұлға болып табылатын тұлға жүргізетін қызметті осындай компания жүзеге асырады деп есептеледі. Коммерциялық қызметтің қаншалықты маңызды екендігі барлық фактілер мен жағдайларға байланысты анықталады; және

II) егер резидент компания болса (компания ретінде қарастырылатын жеке тұлғаны қоса алғанда), резиденттің осы Конвенцияға сәйкес қолданылатын мөлшерлемеден аз немесе оған тең салық мөлшерлемесіне құқығы бар-жоғын анықтау үшін резиденттің дивидендтер төлейтін компанияның капиталына жанама иелік етуі тікелей меншік ретінде қарастырылады; немесе

2) осы Конвенцияның 7, 13 немесе 21-баптарында аталған табыс бабына қатысты резиденттің осы Конвенцияға сәйкес сұралатын жеңілдіктер сияқты тиімді жеңілдіктерге құқығы бар; сондай-ақ

C) резидент осы кіші бөлімнің А) және В) тармақтарының талаптарын қанағаттандыра алатынына қарамастан егер табыс бабы жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияның Уағдаласушы резиденттік мемлекетінің заңнамасына сәйкес салық салу мақсаттары үшін ашық болып саналатын ұйым арқылы алынған болса, егер табыс бабы 1-баптың 2-тармағына ұқсас Ережеге сәйкес резиденттің табысы ретінде қаралмаса, егер резидент, осы баптың 4-тармағына сәйкес жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания емес, өзі компания табыс алатын ұйымға иелік етсе, мұндай резидент осы табыс бабына қатысты баламалы бенефициар болып саналмайды;

(ii) 2-тармақтың а), b), с) немесе е) тармақшаларына байланысты немесе сұралған пайда 5-тармаққа сәйкес жеңілдіктерге құқығы бар резиденттің көпұлтты корпоративтік тобының мүшесі төлейтін пайыздарға немесе дивидендтерге қатысты болса осы Конвенция бойынша барлық жеңілдіктерге құқығы бар, осы баптың 4-тармағына сәйкес жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті осы Конвенцияға сәйкес 4-тармаққа сәйкес жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияға қолданылатын ставкадан аз немесе оған тең осындай табысқа қатысты салық ставкасын алу құқығына ие; немесе

(iii) осы Конвенция бойынша жеңілдіктер сұралатын Уағдаласушы мемлекеттің резиденті 2-тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларының негізінде 4-тармаққа сәйкес жеңілдіктер алуға үміткер компанияның жиынтық дауыстарының саны мен акцияларының (және акциялардың кез келген пропорционалды емес сыныбының) құны компанияның жалпы дауыс санының және акцияларының (және акциялардың кез келген пропорционалды емес сыныбының) құнының 25 пайызынан аспайтын жағдайда осы Конвенция бойынша барлық жеңілдіктерге құқылы;

128. Жеңілдетілген нұсқадағы "баламалы бенефициар" анықтамасы туынды жеңілдіктер туралы 4-тармақтың мақсаттары үшін ғана қолданылады. Бұл тармақ Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын және білікті тұлға болып табылмайтын ұйымға, егер "баламалы бенефициар" анықтамасына сәйкес келетін тұлғалар осы ұйымдағы бенефициарлық үлестің 75 пайызынан астамын тікелей немесе жанама иеленсе, табыс бабына қатысты шарттық жеңілдіктер алуға мүмкіндік береді.

129. Анықтамаға сәйкес, баламалы бенефициар, егер ол табыстың тиісті бабын тікелей алатын болса, Уағдаласушы мемлекетте Конвенцияға сәйкес осы Уағдаласушы мемлекеттің табыс бабымен берілетін жеңілдіктерге баламалы немесе неғұрлым тиімді жеңілдіктерге құқығы бар кез келген тұлға болып табылады. Бұл баламалы немесе тиімдірек жеңілдіктер осы мемлекеттің ішкі заңнамасынан, Конвенцияның өзінен немесе осы мемлекет қатысушы болып табылатын кез келген басқа халықаралық келісімнен туындауы мүмкін.

130. Анықтаманың соңғы ұсынысы әлеуетті баламалы бенефициар сол компанияға иелік ететін дивидендтер төлейтін компания капиталының пайыздық үлесін анықтау мақсатында қолданылады. Бұл Конвенцияға сәйкес дивидендтерге берілетін жеңілдіктерді осы әлеуетті баламалы бенефициар дивидендтерді тікелей алған жағдайда құқығы бар жеңілдіктермен салыстыру мақсатында қолданылады (мысалы, 10-баптың 2-тармағының а) тармақшасына сәйкес 5 пайыз немесе 10-баптың 2-тармағының б) тармақшасына сәйкес 15 пайыз).

Соңғы ұсынысқа сәйкес, 4-тармақтан пайда табуды көздейтін компания иелік ететін дивидендтер төлейтін компанияда бірдей капиталға ие компания әлеуетті баламалы бенефициар болып саналады (4-тармақ компаниялар болып табылмайтын ұйымдарға қолданылуы мүмкін болса да, 10-баптың ставкаларының айырмашылығы тек компанияға төленетін дивидендтерге қатысты маңызға ие).

Толық нұсқадағы "баламалы бенефициар" анықтамасына түсініктеме

131. Толық нұсқадағы "баламалы бенефициар" анықтамасы 4-тармақтың туынды жеңілдіктерінің критерийін қанағаттандыру мақсатында қолданылады, бірақ осы тармақшаның қалай жасалғанына байланысты ұжымдық инвестициялау қорларына қатысты 2-тармақтың g) тармақшасының мақсаттары үшін де қолданылады (жоғарыдағы 56-тармақты қараңыз).

132. Анықтамада "баламалы бенефициарлар" санатына жататын тұлғалардың үш түрлі санаты белгіленген.

133. Бірінші санат (анықтаманың (I) кіші бөлімі) 2-тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларының ережелеріне ұқсас ережелерге сәйкес осы тұлғаның резиденттік мемлекеті мен жеңілдіктер сұралатын (төменде "тексерілетін конвенция" ретінде қараңыз) мемлекет арасындағы кешенді табыс салығы туралы келісімге сәйкес барлық жеңілдіктерге құқығы бар үшінші мемлекеттердің резиденттерін қамтиды. Келісімге, бас компанияның критерийіне, мәні бойынша 5-тармаққа ұқсас тексерілетін конвенцияға сәйкес, бірақ компания сұраған жеңілдіктер баламалы бенефициардың көпұлтты корпоративтік тобының мүшесі төлейтін пайыздар немесе дивидендтер болған жағдайда ғана жеңілдіктер алуға құқылы болса Компания (i) кіші бөлімге сәйкес баламалы бенефициар бола алады. Егер тексерілетін Конвенцияда жеңілдіктерді шектеу туралы жан жақты бап болмаса, (I) кіші бөлімнің А) тармағының талаптары да орындалса, егер үшінші Мемлекеттің резиденті тексерілетін конвенцияны, егер мұндай конвенция 2-тармақтың а), b), c) және e) тармақшаларының (осындай тармақшалардың ережелерін қолдану мақсаттары үшін тиісті ұйғарымдарды қоса алғанда) ережелерін қамтығандай қолданса және енгізілген тармақшалардың бірінің себебі бойынша жеңілдіктерді шектеу туралы ережелердің бірін қанағаттандырса.

134. Келесі мысалдар анықтаманың (i) кіші бөлімін қолдануды көрсетеді:

- A мысалы: HOLDCO, R мемлекетінің резиденті, Х мемлекетінің резиденті XCO-ның толық еншілес кәсіпорны. XCO акцияларының негізгі класы негізінен Х қор биржасында, Х мемлекетінде орналасқан қор биржасында тұрақты түрде бағасы белгіленеді. HOLDCO S және R мемлекеттері арасындағы келісімнің 2-тармағына сәйкес жеңілдіктер алуға құқылы емес, өйткені ол үшінші Мемлекеттің резиденті болып табылатын компанияның еншілес кәсіпорны болып табылады және оның биржасында бағасы белгіленген. HOLDCO R мемлекетінде белсенді коммерциялық қызмет атқармайды, сондықтан 3-тармаққа сәйкес ешқандай жеңілдіктер алуға құқығы жоқ. HOLDCO S мемлекетінде туындайтын пайыздарды алады және оны S және R мемлекеттері арасындағы Конвенцияның 11-бабының он пайыздық мөлшерлемесіне өзге түрде жататын тиімді шарттарда иеленеді. HOLDCO осы Келісімнің 4-тармағына сәйкес туынды жеңілдіктер критерийіне сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы бар-жоғын анықтау үшін XCO 7-тармақтағы баламалы бенефициардың анықтамасын қанағаттандыратынын анықтау қажет. S және X мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияда акцияларының негізгі класы негізінен және тұрақты түрде Х қор биржасында саудаланатын компаниялар үшін ережені қоса алғанда, мәні бойынша 2-тармақтың с) тармақшасына ұқсас жеңілдіктерді шектеу туралы жан-жақты ереже бар. S және X мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияда акцияларының негізгі клас негізінен тұрақты түрде Х қор биржасында саудаланатын компаниялар үшін ережені қоса алғанда, жеңілдіктерді шектеу туралы мәні бойынша 2-тармақтың с) тармақшасына ұқсас жан-жақты ереже бар. Осылайша, XCO баламалы бенефициарды анықтаудың (i) кіші бөлімінің А) тармағының талаптарын қанағаттандырады. S және X мемлекеттері арасындағы келісімге сәйкес, кез-келген мемлекетте туындайтын пайыздар 11-баптың он пайыздық мөлшерлемесі бойынша қолданылады, сондықтан XCO баламалы бенефициарды анықтау үшін (i) кіші бөлімнің B) тармағының талаптарын қанағаттандырады. Тиісінше, XCO баламалы бенефициар болып табылады.

- B мысалы: А мысалындағыдай деректерді қарастырайық, тек S және X мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы келісім жеңілдіктерді кешенді шектеу туралы ережені қамтымайды. Тиісінше, XCO баламалы бенефициар болып табылатынын айқындау мақсатында бұл конвенция осы Конвенцияның 2-тармағының (осы тармақшаларды қолдану мақсаттары үшін тиісті ұйғарымдарды қоса алғанда) а), b), c) және e) тармақшаларының ережелерін қамтығандай жолмен қолданылуы тиіс. Егер осы Конвенция танылған қор биржасы X қор биржасын қамтитынын анықтаса, XCO акцияларының негізгі класы XCO резиденттік мемлекетінде орналасқан танылған қор биржасында бағасы белгіленеді. Демек, XCO 2-тармақтың c) тармақшасын қанағаттандырады және баламалы бенефициар болып табылады. Алайда, егер X қор биржасы осы Конвенцияға танылған қор биржасы ретінде енгізілмесе, XCO баламалы бенефициар болып табылмайды.

135. Үшінші мемлекеттің резиденті, егер келесі талаптарды қанағаттандырса, баламалы бенефициар бола алмайды:

- 2-тармақтың d) тармақшасына ұқсас биржаларда баға белгіленетін компаниялардың үлестес тұлғаларының критерийі;

- 2-тармақтың f) тармақшасына ұқсас салық базасын иеленудің критерийі және бүркемелеуге ұшыратудың критерийі;

- ұжымдық инвестициялау қорлары үшін 2-тармақтың g) тармақшасына енгізілуі мүмкін критерийге ұқсас;

- 3-тармаққа ұқсас коммерциялық қызметті белсенді жүргізу критерийі;

- 4-тармаққа ұқсас өндірістік жеңілдіктерге арналған критерий;

- 6-тармаққа ұқсас дискрециялық көмек туралы ережеге; немесе

- осы Конвенцияға сәйкес критерий болып табылмайтын тексерілетін Конвенцияның жеңілдіктерін шектеу туралы кез келген басқа Ережеге, өйткені мұндай резидент осы баптың 2-тармағының а), b), c) немесе e) тармақшаларына мәні бойынша ұқсас ережелерге сәйкес білікті тұлға болып табылмайды.

136. Кейбір мемлекеттер ақша аударымдары негізінде немесе белгіленген мөлшерлеме/форфейт (алдын ала келісілген баға) негізінде салық салынатын жеке тұлғаларға келісімшарттық жеңілдіктерді шектеуді және кейбір жағдайларда тыйым салуды дұрыс көруі мүмкін. Егер бұл Уағдаласушы мемлекеттер арасындағы Конвенцияда көзделсе, бұл мемлекеттер үшінші мемлекеттерде тұратын мұндай тұлғалардың "баламалы бенефициарлар" ретінде біліктілігіне тыйым салуды қалауы мүмкін. Мұны (I) кіші бөлімнің А) тармағын келесідей өзгерту арқылы жасауға болады:

A) резидент 2-тармақтың a), b), c ) немесе e) тармақшаларына ұқсас ережелерге сәйкес немесе сұралған пайда резиденттің көпұлтты корпоративтік тобының мүшесі төлейтін пайыздармен немесе дивидендтермен байланысты болған кезде осы мемлекет пен осы Конвенция бойынша жеңілдіктер сұралатын Уағдаласушы мемлекет арасындағы қосарланған салық салуды болдырмау туралы кешенді Конвенцияның барлық жеңілдіктерін алуға құқылы, резидент егер мұндай резидент 4 бапқа сәйкес Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылса осы Конвенцияның 5-тармағына мәні бойынша ұқсас ережелерге сәйкес егер мұндай Конвенцияда жеңілдіктер туралы баптың егжей-тегжейлі шектеулері болмаса, мұндай конвенция 2-тармақтың а), b), c) және e) тармақшаларының (осындай тармақшаларда критерийлерді қолдануға қатысты анықтамаларды қоса алғанда) ережелері осындай келісімде қамтылғандай қолданылса жеңілдіктер алуға құқықы бар; сондай-ақ

Алдыңғы ұсынысқа қарамастан, жеке тұлға

1) шетелдік көзден алынған табысқа немесе пайдаға қатысты осы жеке тұлғаның резидент мемлекетінде тек ақша аударымдары түрінде немесе осыған ұқсас негізде салық салуға жататын немесе

2) кімнің салығы осы мемлекетте толық немесе ішінара белгіленген, "форфейт" немесе соған ұқсас негізде анықталады, баламалы бенефициар болып саналмайды; және

137. (i) кіші бөлімнің B) 1) тармақшасы баламалы бенефициардың 4-тармаққа сәйкес, не тексерілетін конвенцияға, ішкі заңнамаға немесе осы Конвенцияға сәйкес 4-тармаққа сәйкес жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияға қолданылатын салық ставкасынан кем немесе оған тең кез келген халықаралық келісімге сәйкес жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания алған табыс түріне салық ставкасын алуға құқылы болуын талап етеді. Осылайша, келесі ставкалар салыстырылады: егер ол жеңілдіктер алуға құқылы болса, осы компанияға төленетін табысқа Конвенцияға сәйкес көз мемлекеті сала алатын салық ставкасы; және егер әлеуетті баламалы бенефициар табысты тікелей көз мемлекетінен алса, көз мемлекеті белгілей алатын салық ставкасы.

138. Жоғарыда сипатталғандай, B) 1) тармақшасы ішкі заңнамада немесе кез келген халықаралық келісімде көзделген кез келген төмендетілген салық ставкалары ескерілетінін көздейді. Бұл ереже көптеген корпоративті дивидендтерге, пайыздар мен роялтиге салынатын салықтардың, мысалы, Табыс салығы туралы конвенцияға сәйкес емес ЕО-ның "Бас және еншілес компаниялар туралы" директивасының және ЕО-ның "Пайыздар мен роялти туралы" директивасының ережелеріне сәйкес, алынып тасталуы мүмкін екенін мойындайды. Бұл келесі мысалмен суреттелген:

- Мысал: EUCO1, EU1 мемлекетінің резидент компаниясы, A мемлекетінің резиденті ACO-ға толық иелік етеді. ACO EU2 мемлекетінің резиденті EUCO2-ге толық иелік етеді және EU2 мемлекетінде туындайтын пайыздарды алады. А және ЕС2 мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы келісім баламалы бенефициардың егжей-тегжейлі анықтамасын қамтиды және көз принципі бойынша салық салудан пайыздарды босатады. EU1 және EU2 мемлекеттері Еуропалық Одақтың мүшелері болып табылады. "Пайыздар мен роялти туралы" директиваға сәйкес, EUCO2-нің EUCO1 пайдасына төлейтін пайыздарына EU2 мемлекеті салық сала алмайды. Демек, EUCO1 EU1 және EU2 мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы келісім пайыздар көзіне салық салуға мүмкіндік берсе де, A және EU2 мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы келісімдегі баламалы бенефициар анықтамасының (i) тармақшасының B) 1) тармақшасын қанағаттандырады.

139. (i) кіші бөлімнің B) 1) i) тармақшасы дивидендтерге қатысты қолданылатын ережені ұсынады, ол жеке тұлғаны B) 1) тармақшасының салыстырмалы критерийі мақсатында компания ретінде қарастыруға мүмкіндік береді. Жеке тұлғалар бенефициарлық иелері болып табылатын дивидендтердің 10-баптың 2-тармағының а) тармақшасында көзделген неғұрлым төмен мөлшерлемеге құқығы болмағандықтан, компания белгілі бір шарттар орындалған жағдайда, осы ереже болмаған жағдайда, осы төмен мөлшерлемеге құқылы болуы мүмкін болса да, 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияның жекелеген акционерлері басқа компанияларға елеулі қатысудан алынған дивидендтерге қатысты баламалы бенефициар болып саналмайды. Салыстыру критерийінің мақсаттары үшін жеке тұлғаларды компания ретінде қарастыра отырып, бұл ереже 4-тармаққа сәйкес мұндай акциялар 2-тармақтың c) тармақшасында сипатталған компанияға тиесілі сияқты, 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания 95 пайыз баламалы бенефициарларға тиесілі екенін анықтау мақсатында туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияға жеке тұлғаға тікелей немесе жанама тиесілі акцияларды қарастыруға мүмкіндік береді.

140. B) 1) I) тармақшасының ережесін қолдану құқығына ие болу үшін 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания өзінің резиденттік мемлекетінде белсенді коммерциялық қызметті жүргізуге тиіс. Ереже 2-тармақтың с) тармақшасында сипатталған компания ретінде егер 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания өзінің резиденттік мемлекетінде дивидендтер төленетін пайда әкелетін қызметке қатысты маңызды болып табылатын және оған ұқсас немесе толықтыратын белсенді коммерциялық қызметпен айналысса ғана (i) тармақшаның а) тармақшасының талаптарына басқа жолмен сәйкес келетін жеке акционерді қарастырады. B) 1) I) тармақшасындағы критерий 3-тармаққа сәйкес коммерциялық қызметті белсенді жүргізу критерийіне ұқсас, басты айырмашылық – ол 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияның белсенді коммерциялық қызметінен көз мемлекетінен түсетін табыстың "шығуын" талап етпейді. "Белсенді коммерциялық қызмет" термині 3-тармақтың а) тармақшасындағыдай мағынаға ие, сондықтан осы тармақшаның (i)-(IV) кіші бөлімдерінде сипатталған қызметті қамтымайды. 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияның Уағдаласушы мемлекеттегі белсенді коммерциялық қызметпен айналысатынын айқындау мақсаттары үшін осы компаниямен байланысты тұлға жүзеге асыратын қызмет компания жүзеге асырады деп есептеледі. "Қатысты маңызды" өрнегі 3-тармақтың с) тармақшасындағыдай мәнге ие. Бұл маңыздылық талабы дивиденд байланысты тұлғадан алынғанына қарамастан қолданылуы керек. Екінші жағынан, екінші Уағдаласушы мемлекеттен алынған дивидендтер жеңілдіктер алу үшін 3-тармақтың а) тармақшасына сәйкес талап етілетіндей, 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияның белсенді коммерциялық қызметінен туындауы міндетті емес, резидент Уағдаласушы мемлекетте жүргізілетін белсенді коммерциялық қызмет B) 1) I) тармақшасының мақсаттары үшін көз мемлекетінде жүргізілетін осы белсенді коммерциялық қызметке "бірдей немесе қосымша" емес, тек көз мемлекетінде жүргізілетін белсенді коммерциялық қызметке "ұқсас немесе қосымша" болуға тиіс.

141. Келесі мысал B) 1) i)тармақшасының қолданылуын көрсетеді:

- Мысал: RCO R мемлекетінің резидент компаниясы болып табылады. RCO S мемлекетінің резидент компаниясы SCO-ның қызметіне ұқсас R мемлекетінде белсенді коммерциялық қызмет жүргізеді. RCO 13 ай бойы R мемлекетінің резиденті болды, сонымен қатар 13 ай бойы SCO капиталының 25% иеленді. Жеке тұлға Y RCO-ның жалғыз акционері және Y мемлекетінің резиденті болып табылады. S және Y мемлекеттері арасындағы және S және R мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы келісімнің 10-бабының 2-тармағы қосарланған салық салуды болдырмау туралы ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясының тиісті ережесіне ұқсас. Осылайша, RCO дивидендтерге қолданылатын неғұрлым төмен мөлшерлемеге қатысты 10-баптың 2-тармағының а) тармақшасында жазылған талаптарды қанағаттандырады. Алайда, B) 1) I) тармақшасы болмаған жағдайда, RO бұл төмен мөлшерлемеге құқылы емес, өйткені жеке тұлға Y 15 пайыздық мөлшерлемеге құқылы(10-баптың 2-тармағының b) тармақшасына сәйкес), тікелей SCO-дан дивидендтер алған кезде). Алайда, B) 1) I) тармақшасына сәйкес Y ставкаларды салыстыру критерийінің мақсаттары үшін S және R мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияның 2-тармағының c) тармақшасының мағынасы бойынша компания ретінде қарастырылуы керек, яғни RCO ставкаларды салыстыру критерийін қанағаттандырады. Осылайша, барлық басқа талаптар (мысалы, салық базасын бүркемелеу критерийі және 10-бапқа сәйкес бенефициарлық иелік ету талабы) орындалған жағдайда, RCO S және R мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияның 10-бабында көзделген SCO төлейтін дивидендтерге қатысты төмен мөлшерлемеге құқылы болады.

142. B) 1) II) тармақшасында ставкаларды салыстыру критерийінің мақсаттары үшін әлеуетті баламалы бенефициар иеленетін дивидендтер төлейтін компания капиталының пайыздық үлесін айқындау ережесі бар, баламалы бенефициардың 10-бабы 2-тармағының а) тармақшасына сәйкес, егер ол дивидендтерді тікелей алса бұл B) 1 ) I) тармақшасы сияқты салықтың неғұрлым төмен ставкасын алу құқығына әсер етеді. Осы мақсаттар үшін B) 1) тармақшасында сипатталған мөлшерлемелерді салыстыру критерийі дивидендтер төлейтін компанияның әлеуетті баламалы бенефициарының капиталына жанама иелік етуі тікелей иелік ретінде қарастырылуы керек. Келесі мысал B) 1) II)тармақшасының қолданылуын көрсетеді:

- Мысал: XCO және YCO R мемлекетінің резидент компаниясы RCO капиталының 50 пайызына тікелей иелік етеді. 13 ай ішінде RCO SCO капиталының 25 пайызына иелік етті және R мемлекетінің резиденті болды. S мемлекетінде R, X және Y мемлекеттерімен Табыс салығы туралы конвенциялар бар; Табыс салығы туралы осы конвенциялардың 10-бабының 2-тармағы қосарланған салық салуды болдырмау туралы ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясының тиісті ережесімен ұқсас. XCO X мемлекетінің резиденті болып табылады және S және R мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияның 2-тармағының c) тармақшасына сәйкес білікті тұлға мәртебесіне ие. YCO Y мемлекетінің резиденті болып табылады, сондай-ақ S және К мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияның 2-тармағының с) тармақшасына сәйкес білікті тұлға мәртебесіне ие. Демек, XCO да, YCO да баламалы бенефициардың анықтамасының А) тармақшасын қанағаттандырады. Алайда, XCO және YCO-ның S мемлекеті арасындағы тиісті салық келісімдеріне сәйкес құқығы бар SCO төлейтін дивидендтерге салынатын салық мөлшерлемесін анықтау мақсатында XCO және YCO әрқайсысы B) 1) II) тармақшасына сәйкес SCO капиталының 12,5%-ды тікелей иелік ететіндей қарастырылады (SCO-дағы 50 пайыздық үлестің 25%-ы 12,5% құрайды, бұл SCO капиталындағы тиісті XCO және YCO жанама меншігінің сомасы, ол тікелей меншік ретінде қарастырылады). Демек, XCO және YCO 10-баптың 2-тармағының а) тармақшасында көзделген салықтың төмен мөлшерлемесіне құқылы емес, демек олар B) 1)тармақшасына сәйкес ставкаларды салыстыру критерийлеріне сәйкес келмейтіндіктен баламалы бенефициарлар болып саналмайды (RCO-ға S және R мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы келісімнің 10-бабы 2-тармағының b) тармақшасының 15 пайыздық мөлшерлемесін пайдалануға мүмкіндік беретін балама ережелерге қатысты төмендегі 147-тармақты қараңыз).

143. (I) бөлімшенің B) 2) тармақшасы 7, 13 немесе 21-баптардың қолданысына жататын табыс баптары үшін туынды жеңілдіктер алу қағидаларын көздейді. Әлеуетті баламалы бенефициар тексерілген Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алуға құқылы, олар кем дегенде Конвенцияға сәйкес осындай коммерциялық пайдаға немесе басқа табысқа қолданылатындар сияқты тиімді. Осылайша, келесі жеңілдіктер салыстырылады: біріншіден, егер ол тиісті табыс бабы бойынша жеңілдіктер алуға құқылы болса, бастапқы Мемлекет 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияға беретін жеңілдіктер, екіншіден, егер олар тікелей табыс алса, бастапқы мемлекет әлеуетті баламалы бенефициарға беретін жеңілдіктер. Келесі мысал B) 2)тармақшасының қолданылуын көрсетеді:

- Мысал: RCO Х мемлекетіндегі резидент көпшілік компания толығымен XCO ға тиесілі R штатында резидент компания болып табылады. RCO S штатында ірі кеңсе кешенін салуға келісімшартқа ие. S және R мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияның шарттарына сәйкес құрылыс алаңы он екі айдан астам уақыт болған жағдайда ғана тұрақты өкілдік болып табылады. Алайда, S және X мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияның шарттарына сәйкес, құрылыс алаңы алты айдан астам уақыт болған жағдайда ғана тұрақты өкілдік болып саналады. Егер құрылыс алаңы алты айдан астам, бірақ 12 айдан аз болса, XCO баламалы бенефициар болып саналмайды, өйткені S және R мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы келісімнің 5-бабындағы критерийлерге сәйкес келетін S және X мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияның 5-бабына сәйкес мұндай қорғауға құқығы жоқ.

144. (i) кіші бөлімнің С) тармақшасы, егер табыстың бабы 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияның резидент Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салу мақсаттары үшін ашық деп есептелетін ұйым арқылы алынған болса, қосымша шектеуді көздейді. Бұл жағдайда тексерілген Конвенцияның шарттарын оған сәйкес компания туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын Конвенцияның шарттарымен салыстыру негізінде резидент А) немесе В)тармақшаларының талаптарын қанағаттандыра алатынына қарамастан егер табыстың тиісті бабы 1-баптың 2-тармағына ұқсас Ережеге сәйкес осы резиденттің табысы ретінде қаралмаса, егер оған 4-тармаққа сәйкес туынды қаржы құралдарынан жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания емес, компания жеңілдіктер талап ететін табыс бабы төленген болса резидент осы тармақшаның талаптарына сәйкес келмейді. Келесі мысал C) тармақшасының қолданылуын көрсетеді:

- Мысал: Биржада бағасы белгіленген RCO S мемлекетінде ұйымдастырылған P серіктестік арқылы S мемлекетінің резидент компаниясы R мемлекетінің резидент компаниясы SCO акцияларына иелік етеді. P мемлекеттің ішкі салық заңнамасына сәйкес салық салу мақсаттары үшін ашық болып табылады және R мемлекетінің ішкі салық заңнамасына сәйкес компания ретінде қарастырылады. 1-баптың 2-тармағының ережелеріне сәйкес, SCO-ның P арқылы төлейтін дивидендтері RCO-мен алған болып саналмайды, сондықтан 10-бапқа сәйкес S мемлекетіндегі салық көзінен салықты азайтуға құқылы болмайды. RCO XCO мемлекетінің резиденті XCO-ны өзара және P. мемлекеттің ішкі салық заңнамасына сәйкес, P салық салу мақсатында ашық, сондықтан XCO SCO-ға P пайдасына төленген дивидендтер алады деп саналады. RCO Х мемлекетінің резиденті XCO-ны өзі мен P арасында орналастырады. X мемлекетінің ішкі салық заңнамасына сәйкес, P салық салу мақсатында ашық, сондықтан XCO P пайдасына SCO-ның төлейтін дивидендтерін алады деп саналады.

S және X мемлекеттері арасындағы Табыс салығы туралы конвенцияда 29-баптың 1-7-тармақтарының егжей-тегжейлі нұсқасы бар. Осы Келісімде көзделген дивидендтерге табыс көзінен төленетін салықтың төмендеуін пайдалану үшін XCO туынды жеңілдіктер алу критерийін қанағаттандыруы керек. S және X мемлекеттері арасындағы Конвенцияның 10-бабының 2-тармағына сәйкес дивидендтер мөлшерлемелері S және R мемлекеттері арасындағы Конвенцияның 10-бабына сәйкес келетін мөлшерлемелермен бірдей және (i) кіші бөлімнің А) тармақшасы қанағаттандырылғанымен, егер XCO емес, RCO P серіктестігі арқылы SCO-ға иелік етсе, дивидендтер алынған RCO болып саналмайды. Тиісінше, C) тармақшасына сәйкес, RCO баламалы бенефициар болып табылмайды және осы себепті XCO 4-тармаққа сәйкес SCO арқылы төленетін дивидендтерге қатысты туынды жеңілдіктер алуға құқылы болмайды.

145. "Баламалы бенефициар" (ұйғарымның (II) кіші бөлімі) ретінде сараланатын тұлғалардың екінші санаты 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері болып табылатын тұлғаларға қолданылады. Мұндай тұлғалар, егер 2-тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес немесе бас компания ретінде 5-тармаққа сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы болса, баламалы бенефициарлар болып табылады. Алайда, бас компания 4-тармаққа сәйкес егер туынды жеңілдіктер алғысы келетін компания бас компанияның көпұлтты корпоративтік тобының мүшесінен пайыздар немесе дивидендтер алса туынды жеңілдіктер алуға ұмтылатын компанияның баламалы бенефициары болып табылады. Осыған қарамастан, салыстыру критерийі басқа Уағдаласушы мемлекеттен дивидендтер немесе пайыздар алатын 5-тармақтағы компанияның штаб-пәтерінің критерийін қанағаттандыратын кез келген резидентке қолданылады.Бұл талап бас компанияның 4-тармаққа сәйкес туынды жеңілдіктерге үміткер компания сияқты дивидендтерге немесе пайыздарға қатысты кем дегенде бірдей келісімшарттық жеңілдіктерге ие болуын қамтамасыз ету үшін жасалған, мысалы, Конвенцияның 11-бабы негізінен пайыздарды көзден салық салудан босатады, бірақ бұл компанияның көпұлтты тобының мүшесі Бас компанияға төлейтін пайыздарға қатысты жасамайды, бас компания ұқсас пайыздарды төлеу туралы келісімде көзделген салықтан босатуға басқа жолмен құқығы бар компанияның баламалы бенефициары болмайды.

146. "Баламалы бенефициар" (анықтаманың (III) кіші бөлімі) ретінде сараланатын адамдардың үшінші санаты Уағдаласушы көз мемлекеттің резиденттері болып табылатын тұлғаларға қолданылады. Мұндай тұлғалар, егер олар 2-тармақтың а), b), c) немесе e) тармақшаларына сәйкес жеңілдіктер алуға құқылы болса, мұндай резиденттердің туынды жеңілдіктерді сұрататын компанияның жиынтық дауысы мен акцияларының (және 7-тармақта айқындалғандай акциялардың кез келген пропорционалды емес класы)құнын иеленуі 25 пайыздан аспаған жағдайда, баламалы бенефициарлар болып табылады. 4-тармақтың а) тармақшасындағы меншік құқығы туралы талапқа сәйкес меншік құқығы тікелей немесе жанама болуы мүмкін, бірақ жанама иелік ету жағдайында әрбір аралық иесі 7-тармақтағы осы терминнің анықтамасына сәйкес "білікті аралық иесі" болуы керек (төменде қараңыз).

147. Жоғарыда 10-тармақта түсіндірілгендей, туынды жеңілдіктер туралы 4-тармақ қолданылған жағдайда баламалы бенефициарды айқындау басқа Конвенцияға сәйкес осы Конвенция беретін салықтан босату сияқты айтарлықтай тиімді емес көз мемлекет салық салудан босатуға құқығы бар тұлғаларды алып тастайды.Кейбір мемлекеттер екі Конвенция ұсынатын жеңілдіктердің айырмашылығы салыстырмалы түрде шамалы болса да, Қаржы көзі болатын мемлекет Басқа конвенция сәкес берілетін салық салудан босату арқылы барлық келісімшарттық жеңілдіктерден бас тартуға байланысты "күрт құлдырау әсері" деп аталатын нәтижені жоюды қалауы мүмкін. Мұндай режимге дивидендтерге, пайыздарға және роялтиге салық салуға қатысты және басқа Конвенцияға сәйкес қол жетімді болатындарға сәйкес келетін шектеулі жеңілдіктер беретін төменде келтірілген балама ережелер арқылы қол жеткізуге болады:

10-баппен толықтырылған дивидендтер туралы ереже

1 және 2-тармақтардың ережелеріне қарамастан, бірақ осы баптың 4-тармағының ережелерін ескере отырып, дивидендтерге қатысты осы Конвенцияның 29-бабы 4-тармағының талаптарын қанағаттандыруға ұмтылатын компания жағдайында, егер мұндай компания осы тармақтың өлшемшарттарын тек себеппен қанағаттандырмаса:

а) 29-баптың 7-тармағы е) тармақшасының "баламалы бенефициар" терминін айқындаудың Б) тармағының (i) тармақшасының талаптары; немесе

b) 29-баптың 5-тармағына сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы бар тұлғаның осы баптың 2-тармағына сәйкес қолданылатын мөлшерлемеден аз немесе оған тең дивидендтерге салық ставкасын алуға құқығы бар екендігі туралы 29-баптың 7-тармағы e) тармақшасының "баламалы бенефициар" терминін айқындаудың (ii) кіші бөлімінің талаптары; мұндай компанияға дивидендтер төлейтін компания резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте және осы Уағдаласушы мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін.

Мұндай жағдайларда, осылайша алынатын салық, егер мұндай тұлғалар дивидендтерді тікелей алатын болса, осы тармақтың 29-бабы 7-тармағының е) тармақшасында (осы тармақтың а) және б) тармақшаларында көрсетілген талаптарға қарамастан) "баламалы бенефициар" терминінің анықтамасында көрсетілген тұлғалар құқығы бар салық ставкалары арасындағы ең жоғары ставкадан аспауға тиіс. Осы тармақтың мақсаттары үшін:

c) мұндай тұлғалардың дивидендтер төлейтін компанияның дауыс беретін акцияларына жанама иелік етуі тікелей иелік ретінде қарастырылуы керек және

d) 29-баптың 7-тармағының e) тармақшасында "баламалы бенефициар" термині анықтаманың (iii) кіші бөлімінде сипатталған тұлға, егер ол дивидендтер алатын компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылса, салықты шектеуге мұндай құқығы бар тұлға ретінде қаралады.

11-бапқа қосылған пайыздар туралы ереже

1 және 2-тармақтардың ережелеріне қарамастан, бірақ осы баптың 4-тармағының ережелерін ескере отырып, егер компания пайыздарды төлеуге қатысты 29-баптың 4-тармағының талаптарын қанағаттандыруға ұмтылған жағдайда, егер мұндай компания осы тармақтың критерийлерін келесі себеппен орындамаса:

а) 29-баптың 7-тармағының е) тармақшасындағы "баламалы бенефициар" терминін айқындаудың Б) тармағының (i) тармақшасының талаптарын; немесе

b) 29-баптың 5-тармағына сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы бар адамның осы баптың 2-тармағына сәйкес қолданылатын ставкадан аз немесе оған тең пайыздарға қатысты салық ставкасына құқығы бар екендігі туралы 29-баптың 7-тармағының e) тармақшасындағы "баламалы бенефициар" терминін анықтаудың (ii) кіші бөлігіндегі талаптар; компанияға осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес пайыздар туындайтын Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін. Бұл жағдайларда, осылайша алынатын салық 29-баптың 7-тармағының е) тармақшасында (осы тармақтың а) және б) тармақшаларында көрсетілген талаптарға қарамастан) "баламалы бенефициар" терминінің анықтамасында көрсетілген тұлғалардың, егер пайыздарды тікелей алса, құқығы бар салық ставкалары арасындағы ең жоғары ставкадан аспауға тиіс. Осы тармақтың мақсаттары үшін 29-баптың 7-тармағының e) тармақшасында "баламалы бенефициар" термині анықтамасының (iii) кіші бөлімінде сипатталған тұлға, егер ол пайыз алатын компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылса, салықты шектеуге құқығы бар тұлға ретінде қаралады.

12-бапқа роялти туралы ережені қосу

1-тармақтың ережелеріне қарамастан, бірақ осы баптың 3-тармағының ережелерін ескере отырып, роялтиге қатысты 29-баптың 4-тармағының талаптарын қанағаттандыруға ұмтылатын компания жағдайында, егер мұндай компания осы тармақтың өлшемшарттарын 29-баптың 7-тармағының e) тармақшасындағы "баламалы бенефициар" терминін айқындаудың B) (i) тармағының талаптарына байланысты ғана қанағаттандырмаса, мұндай компанияға роялти пайда болатын Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін, осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес осылайша алынатын салық салық ставкалары арасындағы ең жоғары ставкадан аспайтындығын қоспағанда, олар бойынша "баламалы бенефициар" терминінің анықтамасында 29-баптың 7-тармағының е) тармақшасында көрсетілген тұлғалар(осы анықтаманың (i) бөлімшесінің B) тармағының талабына қарамастан) егер олар роялтиді тікелей алса, құқылы. Осы тармақтың мақсаттары үшін 29-баптың 7-тармағының e) тармақшасында "баламалы бенефициар" терминін айқындаудың (iii) кіші бөлімінде сипатталған тұлға, егер ол роялти алатын компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылса, құқығы бар салықты шектеуге құқығы бар тұлға ретінде қаралады.

"Лайықсыз акциялар класы" термині

Тек толық нұсқа

f) "Лайықсыз акциялар класы" термині Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болып табылатын компания немесе ұйым акцияларының кез келген класын білдіреді, ол акционерге екінші Уағдаласушы мемлекеттен нақты активтермен немесе компания қызметінің салдарынан алынған табыстарда өтеу кезінде немесе өзге де жолмен дивидендтер, төлемдер түрінде лайықсыз көбірек қатысу құқығын береді;

Толық нұсқаның "Лайықсыз акциялар класы" анықтамасына түсініктеме

148. Мақаланың әртүрлі бөліктерінде иелік ету критерийлерінде қолданылатын "Лайықсыз акциялар класы" терминінің анықтамасына сәйкес, егер оның осы акцияларды ұстаушыға осындай шарттар немесе уағдаластықтар болмаған кезде меншік иесі құқығы болатын акцияларға қарағанда компанияның немесе ұйымның екінші Уағдаласушы мемлекетте алатын табысының көп бөлігін алуға құқық беретін шарттар немесе басқа уағдаластықтар қолданылатын айналыстағы акциялары болса компанияның немесе ұйымның лайықсыз акциялар класы бар. Осылайша, мысалы, бір Уағдаласушы мемлекеттегі резидент компанияда, егер осы компанияның айналыстағы кейбір акциялары компанияның екінші Уағдаласушы мемлекетте пайдаланылатын активтерінен табысына шамамен сәйкес келетін формула бойынша дивидендтер төлейтін "қадағалаушы акциялар" болып табылса, "акциялардың лайықсыз сыныбы" болады. Бұл келесі мысалмен суреттелген:

- Мысал: ACO А мемлекетінің резидент компаниясы. ACO қарапайым және артықшылықты акциялар шығарды. Қарапайым акциялар А мемлекетінің негізгі қор биржасында бағасы белгіленеді және үнемі саудаланады, артықшылықты акциялар дауыс беруге құқылы емес және олардың иелеріне тек В мемлекетіндегі байланыссыз қарыз алушылардан ACO алатын пайыздық төлемдер сомасына тең дивидендтер алуға құқық береді. Акциялар толығымен В мемлекеті салық келісімі жоқ үшінші Мемлекеттің резиденті болып табылатын жалғыз акционерге тиесілі. Қарапайым акциялар ACO құнының 50% - дан астамын және 100% дауысты құрайды. Артықшылықты акциялардың иесі В мемлекетінде туындайтын ACO пайыздық табысына сәйкес төлемдерді алуға құқылы болғандықтан, артықшылықты акциялар "лайықсыз акциялар класы" болып табылады және бұл акциялар танылған қор биржасында үнемі бағасы белгіленгендіктен, ACO 2-тармақтың с) тармақшасына сәйкес жәрдемақы алуға құқығы болмайды.

"Басқару мен бақылаудың негізгі орны" термині

Тек кеңейтілген нұсқа

g) компанияның немесе ұйымның "басқару мен бақылаудың негізгі орны" резидент болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте орналасады, егер:

(i) компанияның немесе ұйымның жоғары лауазымды тұлғалары мен жоғары басшылығы компанияның немесе ұйымның және оның тікелей және жанама еншілес компанияларының стратегиялық, қаржылық және операциялық саясаты бойынша көбірек шешімдер қабылдауға күнделікті жауап береді, ал персонал осы шешімдерді дайындау және қабылдау үшін қажетті күнделікті қызметті, көп жағдайда, кез келген басқа мемлекетте емес, осы Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырады; сондай-ақ

(ii) так мұндай жоғары лауазымды тұлғалар мен аға басқарушы қызметкерлер компанияның немесе ұйымның және оның тікелей және жанама еншілес компанияларының стратегиялық, қаржылық және операциялық саясаты бойынша көбірек шешімдер қабылдауға күнделікті жауап береді, мұндай тұлғалардың қызметкерлері кез-келген басқа компанияның немесе ұйымның лауазымды тұлғаларына немесе қызметкерлеріне қарағанда осы шешімдерді дайындау және қабылдау үшін қажет күнделікті әрекеттерді жүзеге асырады;

Толық нұсқаның "негізгі басқару және басқару орны" анықтамасына түсініктеме

149. "Басқару мен бақылаудың негізгі орны" термині 2-тармақтың с) тармақшасының және толық нұсқаның 5-тармағының мақсаттары үшін қолданылады. Бұл терминді 2017 жылға дейін 4-баптың 3-тармағында және теңіз және әуе кемелерін пайдалануға қолданылатын 8-бапты қоса алғанда, әртүрлі Ережелерде қолданылған "тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жері" ұғымынан ажырату керек. "Тұрақты жұмыс істейтін атқарушы органның орналасқан жері" тұжырымдамасын кейбір мемлекеттер жоғары тұлға немесе тұлғалар тобы (мысалы, Директорлар кеңесі) коммерциялық қызметті жүргізу үшін қажетті негізгі басқару және коммерциялық шешімдер қабылдаған орын ретінде түсіндірді. Негізгі басқару және бақылау орны ұғымы, керісінше, компанияны немесе ұйымды (сондай-ақ оның тікелей және жанама еншілес компанияларын) күнделікті басқару жүзеге асырылатын орынды білдіреді.

150. Компанияның немесе ұйымның негізгі басқару және бақылау орны осы компанияның немесе ұйымның резиденттік мемлекетінде келесі екі шарт орындалған жағдайда ғана болады:

- Біріншіден, (i) кіші бөлімде компанияның жоғары лауазымды тұлғалары мен жоғары басшылығы компанияның немесе ұйымның, оның тікелей және жанама еншілес компанияларының стратегиялық, қаржылық және операциялық саясаты бойынша көбірек шешімдер қабылдауға күнделікті жауап береді, сондай-ақ, көп жағдайда кез келген басқа мемлекетте емес осы Уағдаласушы мемлекетте мұндай шешімдерді дайындау мен қабылдауда басшылықты қолдайтын персонал.

Осылайша, критерий осы әрекеттердің қай жерде орындалатынын көру үшін тиісті тұлғалардың жалпы қызметіне назар аударады. Көп жағдайда бұл бас атқарушы директордың және басқа да жоғары лауазымды тұлғалардың әдетте компания резиденті болып табылатын Уағдаласушы мемлекетте болуы үшін қажетті, бірақ жеткіліксіз шарт болып табылады.

- Екіншіден, жоғары лауазымды тұлғалар мен аға басқарушы қызметкерлер компанияның және оның тікелей және жанама еншілес компанияларының стратегиялық, қаржылық және операциялық саясаты бойынша көбірек шешімдер қабылдауға күнделікті жауап береді, осы шешімдерді қабылдауда осындай басшылықты қолдайтын қызметкерлер кез-келген басқа компанияның немесе ұйымның шенеуніктеріне немесе қызметкерлеріне қарағанда осы шешімдерді дайындау және қабылдау үшін қажет күнделікті әрекеттерді жүзеге асырады.

"Білікті аралық иесі" термині

Тек кеңейтілген нұсқа

h) "білікті аралық иеленуші" термині аралық иеленушіні білдіреді, немесе:

(i) осы Конвенцияға, қосарланған салық салуды болдырмау туралы кешенді Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер сұралатын Уағдаласушы мемлекетте әрекет ететін мемлекеттің резиденті; немесе

(ii) Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы бар-жоғын анықтау үшін 2-тармақтың немесе 4-тармақтың d) немесе f) тармақшасына сәйкес критерийді қолданатын компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылады;

Толық нұсқаның "білікті аралық иесі" анықтамасына түсініктеме

151. "Білікті аралық иеленуші" анықтамасы кеңейтілген нұсқада 2-тармақтың d) және f) тармақшаларында көрсетілген иелену критерийі, сондай-ақ 4-тармақтың туынды жеңілдіктерін алу қағидалары мақсаттары үшін қолданылады.

152. Осы ұйғарымның (i) кіші бөліміне сәйкес білікті аралық меншік иесі шарттық жеңілдіктер сұралатын Уағдаласушы мемлекетпен кешенді табыс салығы туралы қолданыстағы келісімі бар үшінші мемлекеттің резидент заңды тұлғасы болып табылады.

153. 1-баптың түсініктемесінде көрсетілгендей, кейбір мемлекеттер өздерінің салық келісімшарттарына "арнаулы салық режимдері" болып табылатын режимдерден алынатын табыстарға қатысты нақты шарттық ережелерді қолдануға тыйым салатын ережелерді қосу керек деп санайды (1-бапқа түсініктеменің 85-100-тармақтарын қараңыз) және 11-бапты капиталға қатысты шартты шегерімді көздейтін ішкі заңнама ережелерінен пайда көретін байланысты тұлғаларға төленетін пайыздарға қолдануға тыйым салатын (1-бапқа түсініктеменің 107-тармағын қараңыз).

Бұл мемлекеттер (i) кіші бөлімнің қолданылу аясын тек шарттық жеңілдіктер сұралатын мемлекет жан-жақты табыс салығы туралы келісімдер жасасқан және арнайы салық режимін немесе шартты пайыз шегерімдерін пайдаланбайтын үшінші мемлекеттердің резиденттеріне ғана қолданылатындай етіп шектей алады. Мұны (I) бөлімін келесідей өзгерту арқылы жасауға болады:

(i) осы Конвенцияға, қосарланған салық салуды болдырмау туралы кешенді Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер сұралатын және конвенциялардың артықшылықтарын пайдаланбайтын Уағдаласушы мемлекетпен жұмыс істейтін Мемлекеттің резиденті.

A) қосарланған салық салуды болдырмау туралы тиісті кешенді Конвенцияда конвенцияға енгізілген ережелерге ұқсас арнайы салық режимінің анықтамасы болмаған жағдайда арнайы салық режимі["арнаулы салық режимін" айқындауды қамтитын Конвенция тармағына сілтеме] және оған осы Конвенцияда көзделген, бірақ осы ұйғарымның (v) тармағының талаптарын ескермей айқындау қағидаттары қолданылады; немесе

B) [меншікті капитал бойынша шартты шегерімдерге қатысты 11-баптың тармағына сілтеме] сипатталған типтегі шартты шегерімдер; немесе

154. Анықтаманың (ii) кіші бөліміне сәйкес білікті аралық иеленуші 2-тармақтың d) немесе f) тармақшасына сәйкес немесе 4-тармақтың туынды жеңілдіктері шеңберінде тиісті иелену критерийі қолданылатын компания сияқты Уағдаласушы мемлекеттің резидентін де қамтиды.

"Тексерілетін топ" термині

Тек толық нұсқа

i) "тексерілетін топ" термині конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы бар-жоғын анықтау үшін 2-тармақтың d) немесе f) тармақшасына сәйкес немесе 4 немесе 5-тармаққа сәйкес критерий қолданылатын Уағдаласушы мемлекеттің резидентін ("тексерілетін резидент"), сондай-ақ Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алуға құқығы бар кез келген компанияны немесе тұрақты мекемені білдіреді:

(i) тексерілетін резидентпен бірге топ мүшелеріне пайда немесе залалды бөлуге мүмкіндік беретін салықтық шоғырландыруға, фискалдық бірлікке немесе ұқсас режимге мүше ретінде қатысады; немесе

(ii) тиісті салық кезеңінде шығындарды топтық немесе басқа бөлу режиміне сәйкес тексерілетін резидентпен шығындарды бөледі;

Толық нұсқаның "тексерілетін тобы" анықтамасына түсініктеме

155. Осы тармақшада 2-тармақтың d) және f) тармақшаларының (ii) кіші бөлімдерінде және 4 және 5-тармақтарда базаны бүркемелеу қағидаларының мақсаттары үшін "тексерілетін топ" термині айқындалады. Тексерілетін топ тиісті базаны бүркемелеу ережесі қолданылатын тексерілетін компаниядан тұруы керек және топ мүшелеріне пайданы немесе шығынды бөлуге мүмкіндік беретін салықтық консолидацияға, фискалдық бірлікке немесе ұқсас режимге осы тексерілетін резидентпен мүше ретінде қатысатын кез келген компания немесе тиісті салық кезеңі ішінде салық консолидациясына немесе басқа шығындарды бөлу режиміне сәйкес тексерілетін резидентпен шығындарды бөлісетін кез келген компания. Егер тексерілетін топ болмаса, онда сыналған топқа қолданылатын салық базасын бүркемелеудің тиісті критерийі қолданылмайды.

"Жалпы табыс" термині

Тек толық нұсқа

j) "жалпы табыс" термині, адам тауарлар өндіруді немесе сатуды қамтитын кәсіпкерлік қызметпен айналысатын жағдайларды қоспағанда, жеңілдіктер берілетін уақытты қамтитын салық кезеңі үшін тұлғаның Уағдаласушы резиденттік мемлекетінде айқындалған жалпы түсімді білдіреді, "жалпы табыс" сатылған тауарлардың құнына азайтылған жалпы табысты білдіреді, ал егер тұлға қаржылық емес қызметтерді ұсыну бойынша кәсіпкерлік қызметпен айналысатын болса, "жалпы табыс" мұндай табысты қалыптастыруға жұмсалатын тікелей шығындарға азайтылған жалпы табысты білдіреді:

(i)осы Конвенцияның 10-бабына сәйкес жеңілдіктерді айқындауға қатысы бар жағдайларды қоспағанда, жалпы табыс шегерімдер болсын немесе өзге де жолмен болсын, адамның Уағдаласушы резиденттік мемлекетінде нақты салықтан босатылған дивидендтердің бөлігін қамтымайды; сондай-ақ

(ii) салық салынатын дивидендтердің бір бөлігін қоспағанда, тексерілетін топтың жалпы табысы тексерілетін топтың ішіндегі компаниялар арасындағы операцияларды есепке алмайды;

Толық нұсқаның "жалпы табыс" анықтамасына түсініктеме

156. Осы тармақшада 2-тармақтың d) және f) тармақшаларының (ii) кіші бөлімдерінде және 4 және 5-тармақтарда базаны бұлыңғырлау қағидаларының мақсаттары үшін "жалпы табыс" термині айқындалады. Жалпы табысты есептеу үшін бастапқы нүкте жеңілдіктер берілетін уақытты қамтитын салық кезеңі ішінде тиісті ұйымның Уағдаласушы резиденттік мемлекетінде айқындалған жалпы түсім болып табылады. Егер компания тауарларды өндіруді немесе сатуды қамтитын кәсіпкерлік қызметпен айналысса, "жалпы табыс" сатылған тауарлардың құнына азайтылған жалпы табысты білдіреді. Егер тексерілетін ұйым қаржылық емес қызметтерді ұсынумен айналысса, "жалпы табыс" осындай табыстарды алуға тікелей шығындарға азайтылған жалпы табыстарды білдіреді.

157. Ұйғарымның (i) кіші бөлімінде 10-бапқа сәйкес дивидендтерге қатысты жеңілдіктерді айқындауды қоспағанда жалпы табыс осы дивидендтерді төлейтін компанияның резиденттік мемлекетіне қарамастан, шегерімдер болсын немесе өзге түрде болсын, тұлғаның Уағдаласушы резиденттік мемлекетінде нақты салықтан босатылған кез келген дивидендтердің бір бөлігін қамтымайды. (Ii) кіші бөлімде салық салуға жататын дивидендтердің бір бөлігін қоспағанда, тексерілетін топтың жалпы табысы тексерілетін топтың ішіндегі компаниялар арасындағы қандай да бір операцияларды есепке алмайтындығы көзделеді.

"Ұжымдық инвестициялау қоры" термині

Тек толық нұсқа

k) ["ұжымдық инвестициялау қорының"ықтимал анықтамасы] .

Толық нұсқаның "ұжымдық инвестициялау қоры" анықтамасына түсініктеме

158. Осы тармақшаға сілтемеде көрсетілгендей, егер ұжымдық инвестициялау қорына қатысты ереже 2-тармақтың g) тармақшасына енгізілген болса, "ұжымдық инвестициялау қоры" анықтамасын қосу керек. Бұл анықтаманы осы ереже қолданылатын әрбір Уағдаласушы мемлекеттің ұжымдық инвестициялау қоры айқындауға тиіс және ол мынадай түрде тұжырымдалуы мүмкін:

"ұжымдық инвестициялау қоры" термині [А мемлекеті], [] және [В мемлекеті] жағдайында []Уағдаласушы Мемлекеттердің құзыретті органдары осы баптың мақсаттары үшін ұжымдық инвестициялау қоры ретінде қарауға келісетін кез келген басқа инвестициялық қор, шарт немесе кез келген Уағдаласушы мемлекетте құрылған ұйым дегенді білдіреді;

159. 1-бапқа түсініктеменің 36-тармағында түсіндірілгендей, бұл анықтаманың ашық бөліктері 2-тармақтың g) тармақшасы қолданылатын ҰИҚ-ты айқындайтын салық заңнамасының немесе әрбір мемлекеттің бағалы қағаздар туралы заңнамасының тиісті ережелеріне айқас сілтемелерді қамтиды деп болжанады.

7-тармақ (қысқартылған нұсқа): өтінім беру тәсілін құзыретті органдар айқындайды

Тек қысқартылған нұсқа

7. Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары өзара келісім бойынша осы бапты қолдану тәртібін реттей алады.

Жеңілдетілген нұсқаның 7-тармағына түсініктеме

160. Қысқартылған нұсқаның 7-тармағы Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарына өзара келісім бойынша баптың алдыңғы тармақтарының ережелерін қолдану тәртібін реттеуге мүмкіндік береді. Олар, мысалы, дискрециялық көмек туралы 5-тармақтың ережелеріне сәйкес келісімшарттық жеңілдіктер беру туралы өтінішпен жұмыс істеудің процедуралық аспектілерін келісе алады.

8-тармақ

161. 10-бапқа түсініктеменің 32-тармағында, 11-бапқа түсініктеменің 25-тармағында және 12-бапқа түсініктеменің 21-тармағында айтылғандай, ықтимал теріс пайдалану акцияларды, қарыз талаптарын, құқықтарды немесе меншікті осындай активтерден түсетін табыстарға салық салынбайтын немесе жеңілдікті салық режимін ұсынбайтын елдерде тек осы мақсатта құрылған тұрақты өкілдікке беру нәтижесінде пайда болады. Егер резиденттік мемлекет үшінші юрисдикцияларда орналасқан осындай тұрақты өкілдіктерге жататын пайданы салықтан босатса, онда көз мемлекеті мұндай табысқа қатысты шарттық жеңілдіктер бермеуге тиіс. Уағдаласушы мемлекет үшінші юрисдикцияларда орналасқан тұрақты өкілдіктерге жататын осы мемлекеттің компаниясының табыстарын босатқан жағдайларда қолданылатын бұл тармақ мұндай жағдайларда шарттық жеңілдіктер берілмейтінін көздейді. Алайда, бұл ереже қолданылмайды, егер

- табысқа тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте айтарлықтай салық салынады немесе

- табыс банк, сақтандыру компаниясы немесе тіркелген бағалы қағаздар дилері жүзеге асырмайтын инвестициялық бизнесті қоспағанда, тұрақты өкілдік арқылы белсенді коммерциялық қызметтен алынады немесе оның жанама нәтижесі болып табылады.

162. С) тармақшасына сәйкес, осы тармаққа сәйкес жеңілдіктерден бас тартылған кез келген жағдайда, тиісті табыс алатын бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органынан осы жеңілдіктерді беруді талап ете алады. Мұндай сұрау салуды алған құзыретті орган, егер ол оны орынды деп тапса, өз қалауы бойынша осы жеңілдіктерді бере алады; бірақ сұрау салуды қанағаттандырмас немесе қабылдамас бұрын екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен кеңесу керек.

163. Келесі мысал осы тармақты қолдану керек жағдайдың түрін көрсетеді. Уағдаласушы мемлекеттің компаниясы үшінші юрисдикцияда тұрақты өкілдік құрады, ол тұрақты өкілдіктің пайдасына салық салмайды немесе төмен салық салады. Тұрақты өкілдікке жататын пайда бірінші аталған мемлекет не осы мемлекет пен тұрақты өкілдік орналасқан юрисдикция арасындағы салық конвенциясына енгізілген 23 А-бапқа ұқсас Ережеге сәйкес немесе бірінші аталған мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес салықтан босатылады. Кәсіпорын басқа Уағдаласушы мемлекеттен тұрақты өкілдікке жататын пайдаға енгізілетін пайыздарды алады. Егер 11-бапты қолдану шарттары сақталды деп есептесек, бірінші аталған Мемлекетте пайыздар салықтан босатылғанына және тұрақты өкілдік орналасқан үшінші юрисдикцияда аз немесе мүлдем салық салынбағанына қарамастан 8-тармақ болмаған кезде пайыздар туындайтын Мемлекет 11-баптың 2-тармағында көзделген салық салуды шектеу бойынша жеңілдіктер беруге міндетті.Бұл жағдайда белсенді коммерциялық қызметтен шығатын немесе одан жанама болып табылатын табысқа қолданылатын b) тармақшасын алып тастау тиісті табысқа қолданылатын жағдайларды қоспағанда, немесе, егер бұл жеңілдіктер пайыз туындайтын мемлекеттің құзыретті органы с) тармақшасында көзделген дискрециялық жеңілдіктер туралы ережеге сәйкес берілсе осы табысқа қатысты Конвенцияның жеңілдіктерінен бас тартылатын болады.

164. (i) кіші бөлімдегі "табыс" сөзіне сілтеме тиісті табыс коммерциялық қызметтен түсетін пайданы құраса да, ереже қолданылатынын білдіреді. Осылайша, ереже бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекеттен табыс алған кезде және бірінші аталған мемлекет өздеріне қатысты табыс төленетін құқықты немесе меншікті үшінші юрисдикцияда орналасқан тұрақты өкілдікке іс жүзінде байланысты деп қараған кезде қолданылады (оның ішінде бірінші аталған мемлекет пен үшінші юрисдикция арасындағы шарттың 21-бабының 2-тармағы сияқты ережелерге сәйкес).

165. Егер (i) және (ii) кіші бөлімдердің шарттары орындалса а) тармақша, егер табыстың тиісті бабы үшінші юрисдикцияда орналасқан тұрақты өкілдік пайдасының бөлігі ретінде қарастырылса және осы үшінші юрисдикциядағы табыстың осы бабынан алынатын салық сомасы келесі екі соманың ең азынан аз болса, Конвенцияның басқа ережелеріне сәйкес басқаша қолданылатын жеңілдіктерге тыйым салады:

а) табыстың осы бабының сомасы Уағдаласушы мемлекеттер тармақтың мақсаттары үшін екіжақты негізде айқындаған ең төменгі ставкаға көбейтілген және b) егер бұл тұрақты өкілдік осы мемлекетте болса, кәсіпорын мемлекетіндегі табыстың осы бабына салынатын салық сомасының 60 пайызы.

166. "Осы табыс бабының сомасы" деген тіркес тиісті юрисдикцияның заңнамасына сәйкес шегеруге жататын осы табыс бабына қатысты барлық шығыстар шегерілгеннен кейін тиісті табыс сомасын білдіреді. Осылайша, табыстың осы бабына қатысты үшінші юрисдикциядағы салықты анықтау мақсатында осы юрисдикцияда орналасқан тұрақты өкілдіктің пайдасына қолданылатын жалпы салық тұрақты өкілдікке жататын салық салынатын пайданы айқындау кезінде осы юрисдикцияның заңнамасына сәйкес шегеруге жататын барлық шығыстар шегерілгеннен кейін есептелетін болады. Табыс бабының тиісті сомасына қолданылатын салық содан кейін тұрақты өкілдіктің пайдасына қолданылатын осы жалпы салықты тұрақты өкілдіктің салық салынатын пайдасынан алынған табыстың таза сомасының (яғни, осы табыс бабына тікелей немесе пропорционалды түрде қатысты Тұрақты өкілдіктің салық салынатын пайдасын есептеу кезінде шегерілетін шығыстарды шегергендегі табыс бабының жалпы сомасы) қатынасына көбейту арқылы анықталады. Осындай есептеу, егер тұрақты өкілдік осы мемлекетте болса, кәсіпорынның Уағдаласушы мемлекетінде табыстың осы бабынан алынатын салықты айқындау мақсатында жүргізіледі; бұл жағдайда осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес шегеруге жататын шығыстар шегеріледі.

167.В) тармақшасына енгізілген алып тастау мақсаттары үшін "белсенді коммерциялық қызметтен туындайтын немесе жанама болып табылатын" табысқа сілтеме жоғарыдағы 74-76-тармақтарда көрсетілгендей түсіндірілуі керек.

168. 8-тармақтың тұжырымдамасын қабылдаудың орнына кейбір мемлекеттер Уағдаласушы Мемлекеттің кәсіпорны осы Мемлекетте үшінші юрисдикцияда орналасқан тұрақты өкілдікке қатысты табыс салығын төлеуден босатылатын жағдайлармен шектелмейтін неғұрлым кешенді шешімді қалауы мүмкін, бұл белсенді коммерциялық қызметтен туындайтын табысқа қолданылатын немесе жанама болып табылатын және егер тұрақты өкілдік осы мемлекетте болса, кәсіпорын мемлекетінде төленетін салықты бағалауды қажет етпейтін ерекшелікті қамтымайды. Егер бір Уағдаласушы мемлекетте алынған және үшінші юрисдикцияда орналасқан тұрақты өкілдікке жататын табысқа кәсіпорын мемлекетінде және тұрақты өкілдіктің юрисдикциясында екіжақты негізде айқындалатын төменгі мөлшерлемеден төмен және кәсіпорын орналасқан мемлекеттегі корпоративтік салықтың жалпы мөлшерлемесінің 60 пайызын құрайтын тиімді мөлшерлеме бойынша жиынтық салық салынуға тиіс болса бұл жағдайда ереже кез келген жағдайда қолданылады. Төменде осы мақсатта қолдануға болатын Ереженің мысалы келтірілген:

Егер бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны екінші Уағдаласушы мемлекеттен табыс алса және бірінші аталған Уағдаласушы мемлекет бұл табысты үшінші юрисдикцияда орналасқан тұрақты өкілдікке жататын пайда ретінде қараса, осы Конвенцияның жеңілдіктері, егер табысқа бірінші Уағдаласушы мемлекетте және тұрақты өкілдігі орналасқан юрисдикцияда [екі жақты негізде айқындалатын мөлшерлеменің] неғұрлым азынан немесе бірінші Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын компаниялардың пайдасына заңда белгіленген жалпы салық мөлшерлемесінің 60 пайызынан аз жиынтық тиімді салық мөлшерлемесі салынса, осы табысқа қолданылмайды. Егер осы Конвенция бойынша жеңілдіктер бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алатын табыс бабына қатысты алдыңғы ұсынысқа сәйкес бас тартылса, екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы, егер мұндай резиденттің сұрау салуына жауап ретінде мұндай жеңілдіктер беру ақталғанын айқындаса, мұндай резиденттің осы тармақтың талаптарын орындамауының себептерін ескере отырып (мысалы, шығындардың болуы) табыстың осы бабына қатысты осы жеңілдіктерді бере алады. Алдыңғы ұсынысқа сәйкес сұрау салу жіберілген Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы сұрау салуды қанағаттандыру немесе қабылдамау алдында екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен кеңесуге тиіс.

9-тармақ

169. 9-тармақ 1-бапқа түсініктеменің 61 және 76-80-тармақтарында қамтылған нұсқаулықты көрсетеді. Осы нұсқаулыққа сәйкес, егер белгілі бір мәмілелердің немесе уағдаластықтардың негізгі мақсаттарының бірі салық келісімдерінің ережелерін теріс пайдалану және осы жағдайларда жеңілдіктер алу Салық конвенциясының тиісті ережелерінің нысаны мен мақсатына қайшы келсе, Салық конвенциясы бойынша жеңілдіктер берілмеуі керек. 9-тармақ мемлекеттерге конвенцияны тиісінше пайдаланбау жағдайларын қарауға мүмкіндік беру үшін, тіпті олардың ішкі заңнамасы 1-бапқа түсініктеменің 76-80-тармақтарына сәйкес бұған жол бермесе де осы тармақтардың негізінде жатқан қағидаттарды Конвенцияның өзіне енгізеді. Сондай-ақ осы қағидаттардың ішкі заңнамасы оларға осындай істерді қарауға мүмкіндік беретін мемлекеттерге қолданылуын растайды.

170. 9-тармақтың ережелері, егер жасалған келісімнің немесе мәміленің негізгі мақсаттарының бірі келісімге сәйкес жеңілдіктер алу болып табылса, салық конвенциясына сәйкес жеңілдіктер алудан бас тартуға әкеледі. Алайда, бұл жағдайда тармақтың соңғы бөлігі жеңілдіктер төлеуден өзгеше түрде бас тартылған адамға осы жағдайларда жеңілдіктер алу осы Конвенцияның тиісті ережелерінің объектісі мен мақсатына сәйкес келетіндігін анықтауға мүмкіндік береді.

171. 9-тармақ 1-7-тармақтардың (жеңілдіктерді шектеу ережесі) және 8-тармақтың (үшінші юрисдикцияда орналасқан тұрақты өкілдікке қолданылатын ереже) ережелерін қолдану аясын немесе қолдануды толықтырады және қандай да бір жолмен шектемейді: осы тармақтарға сәйкес бас тартылған жеңілдік "Конвенцияға сәйкес жеңілдік" болып табылмайды, онда сондай-ақ 9-тармақтан бас тартылады. Сонымен қатар, 9-тармаққа түсініктемедегі нұсқаулық 1-ден 8-ге дейінгі тармақтарды түсіндіру үшін пайдаланылмауы керек және керісінше.

172. Керісінше, 1-7-тармақтарға сәйкес тұлғаның жеңілдіктер алуға құқығы бар екендігі 9-тармаққа сәйкес бұл жеңілдіктерден бас тартуға болмайды дегенді білдірмейді. 1-7-тармақтар бірінші кезекте Уағдаласушы мемлекет резиденттері қызметінің құқықтық сипатына, меншік құқығына және жалпы ережелеріне шоғырланған ережелерді білдіреді. Келесі абзацтағы мысалда көрсетілгендей, бұл ережелер мұндай резидент жасаған мәміле немесе келісім шарт ережесін дұрыс пайдаланбауды білдірмейді.

173. 9-тармақ Конвенцияның 1-7-тармақтарының және оның кіріспесін қоса алғанда, қалған бөлігінің контекстінде қаралуы тиіс. Бұл әсіресе Конвенцияның тиісті ережелерінің объектісі мен мақсатын анықтау мақсаттары үшін өте маңызды. Мысалы, акциялары резиденті компания болып табылатын Уағдаласушы Мемлекетте танылған қор биржасында тұрақты түрде саудаланатын жария компания екінші Уағдаласушы Мемлекеттен табыс алады делік. Егер бұл компания 2-тармақта анықталғандай "білікті тұлға" болса, Конвенцияның артықшылықтарына мысалы, бұл компанияның акционерлерінің көпшілігі бір Мемлекеттің резиденті болмайтындықтан тек осы компанияның меншік құрылымы негізінде тыйым салынбауы керек екені анық. 2-тармақтың с) тармақшасының нысаны мен мақсаты акциялары әртүрлі мемлекеттердің резиденттеріне тиесілі биржада бағасы белгіленген компаниялардың шарттық құқықтары үшін шекті мәнді белгілеу болып табылады. Алайда, мұндай Компанияның білікті тұлға болуы осы компанияның акцияларына иелік етпейтін себептер бойынша 9-тармаққа сәйкес жеңілдіктерден бас тартуға болмайды дегенді білдірмейді. Мысалы, мұндай ашық компания үшінші Мемлекеттің резидентіне салық келісіміне сәйкес салықтың төменгі көзінен жанама түрде пайда алуға арналған арналар бойынша қаржыландыру келісімін жасайтын банк делік. Бұл жағдайда 9-тармақ жеңілдіктерден бас тарту үшін қолданылады, өйткені конвенцияның қалған бөлігінің және оның кіріспесінің контекстінде қаралатын 2-тармақтың с) тармақшасы екі Уағдаласушы мемлекет үшін ортақ мақсаты, атап айтқанда жария компаниялар жасасатын сауда мәмілелерін санкциялау ретінде қарастырыла алмайды.

174. 9-тармақтың ережелері, егер келісімге немесе мәміленің негізгі мақсаттарының бірі салық келісімі бойынша пайда алу болып табылатынын іске қатысты барлық фактілер мен мән-жайларды қарап, қорытынды жасауға болатын болса, Уағдаласушы мемлекет Салық конвенциясының жеңілдіктерінен бас тарта алатынын белгілейді. Бұл ереже салық конвенцияларын олар жасалған мақсатқа сәйкес яғни, негізгі мақсаты неғұрлым тиімді салық режимін қамтамасыз ету болып табылатын келісімдерге қарағанда тауарлар мен қызметтердің адал алмасуына, сондай-ақ капитал мен тұлғалардың қозғалысына қатысты жеңілдіктер беру үшін қолдануға арналған.

175. "Жеңілдік" термині Конвенцияның 6-22-баптарына сәйкес Мемлекетке салынатын салықтың барлық шектеулерін (мысалы, салықты азайту, босату, кейінге қалдыру немесе қайтару), 23-бапта көзделген қосарланған салық салудан босатуды және 24-бапқа немесе кез келген басқа да осыған ұқсас шектеулерге сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденттері мен азаматтарына берілетін қорғауды қамтиды. Бұған, мысалы, Уағдаласушы мемлекеттің осы Мемлекетте туындайтын және 10, 11 немесе 12-баптарға сәйкес басқа Мемлекеттің резидентіне (нақты иесі болып табылатын) төленетін дивидендтерге, пайыздарға немесе роялтиге қатысты салық құқықтарының шектеулері жатады. Ол сондай-ақ, 13-бапқа сәйкес басқа Мемлекеттің резиденті осы Мемлекеттегі жылжымалы мүлікті меншіктен шығару нәтижесінде алған капиталдың өсуіне қатысты Уағдаласушы мемлекеттің салық құқықтарын шектеуді қамтиды. Егер Салық конвенциясында басқа шектеулер болса (мысалы, Салықты үнемдеу туралы ереже), осы баптың ережелері де осы жеңілдікті қолданады.

176. "Осы жеңілдікті алуға тікелей немесе жанама түрде әкеп соқтырған" деген сөз әдейі кеңінен берілген және салық келісімі бойынша жеңілдіктерді қолдануды талап ететін тұлға осы шарттық жеңілдікті алудың негізгі мақсаттарының бірімен жасалған мәміле болып табылмайтын мәмілеге қатысты мұны жасай алатын жағдайларды қамтуға арналған. Бұл келесі мысалмен түсіндірілген:

Т Мемлекетінің TCO резидент компаниясы, бұрын SCO бас компаниясына тиесілі S Мемлекетінің SCO резидент компаниясының барлық акциялары мен қарыздарын сатып алған. Оларға талап бойынша төлеммен SCO-ға берілген жылдық мөлшерлемесі 4%-дық несие кіреді. T Мемлекетінің S Мемлекетімен салық келісімі жасалмаған, сондықтан SCO-ның TCО-ға төлейтін кез келген пайыздары S Мемлекетінің ішкі заңнамасына сәйкес 25 пайыздық мөлшерлеме бойынша ұсталатын пайыздық салық салынады. Алайда, S Мемлекетінің R Мемлекетімен Салық конвенциясына сәйкес бір Уағдаласушы мемлекеттің резидент компаниясы және екінші Мемлекеттің резидент компаниясының бенефициарлық меншігі төлейтін пайыздар көз Уағдаласушы мемлекеттің резидент компаниясы төлейтін пайыздарына ұсталатын салық жоқ; сонымен қатар, бұл шартта 1-7 тармақтарға ұқсас ережелер жоқ. TCO R Мемлекетінің еншілес резиденті RCA-ға талап бойынша төленуге жататын үш вексельдің орнына мөлшерлеме бойынша 3,9%-бен төленетін несиені беруге шешім қабылдайды.

Бұл мысалда, RCO коммерциялық себептермен жасалған несиеге қатысты R Мемлекетімен S Мемлекетінің арасында жасасқан шарттан жеңілдіктерге талаптануда, егер істің мән-жайлары TCO-ның RCO өз несиесін берудегі негізгі мақсаттарының бірі R Мемлекетімен S Мемлекетіарасындағы Конвенциядан пайда алу екенін көрсетсе, онда бұл жеңілдіктен бас тарту туралы ереже қолданылады, өйткені бұл жеңілдік жанама түрде несие берудің нәтижесі болады.

177. "Уағдаластық немесе мәміле" терминдері кеңінен түсіндірілуі керек және олардың заңды күші бар-жоғына қарамастан кез келген келісімді, уағдаластықты, схеманы, мәмілені немесе мәмілелер сериясын қамтуы керек. Атап айтқанда, олар табысты немесе меншікті немесе табыстар есептелетін құқықтарды құруды, қайта тағайындауды, сатып алуды немесе беруді қамтиды. Бұл шарттар, сондай-ақ осы адамның Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті ретіндегі біліктілігін қоса алғанда табыс алатын адамды құруға, сатып алуға немесе ұстауға қатысты уағдаластықтарды қамтиды, және резиденттің тұрғылықты орнын белгілеу үшін адамдар жасай алатын қадамдарды қамтиды. "Уағдаластықтың" мысалы ретінде компания резиденттің тұрғылықты орнын өзгерткенін мәлімдеу үшін компанияның Директорлар кеңесі отырыстарының басқа елде өткізілуін қамтамасыз ету жөніндегі қадамдары болуы мүмкін. Бір транзакция пайда әкелуі мүмкін немесе ол бірге пайда әкелетін күрделі транзакциялар сериясымен бірге әрекет етуі мүмкін. Екі жағдайда да 9-тармақтың ережелері қолданылады.

178. Келісімнің немесе мәміленің негізгі мақсаттарының бірі Конвенцияға сәйкес жеңілдіктер алу екенін анықтау үшін осындай келісімді немесе мәмілені жасауға қатысатын барлық тұлғалардың мақсаттары мен міндеттеріне объективті талдау жүргізу маңызды. Келісімнің немесе мәміленің мақсаттары қандай деген сұраққа келісімге немесе мәмілеге байланысты барлық жағдайларды жеке негізде қарау арқылы ғана жауап беруге болады. Келісімге немесе мәмілеге байланысты адамның ниеті туралы нақты дәлелдер табудың қажеті жоқ, бірақ тиісті фактілер мен жағдайларды объективті талдаудан кейін келісімнің немесе мәміленің негізгі мақсаттарының бірі Салық конвенцияларының ережелерін теріс пайдалану болды деген қорытынды жасау керек. Алайда, Салық конвенциясының ережелерін теріс пайдалану келісімнің немесе мәміленің негізгі мақсаттарының бірі болып табылады және келісімнің салдарын қарапайым талдау әдетте оның мақсаттары туралы қорытынды жасауға мүмкіндік бермейді деп жеңіл қабылдауға болмайды. Алайда, егер уағдаластықты тек шарт бойынша пайда болатын пайдамен ақылға қонымды түрде түсіндіруге болатын болса, онда мұндай уағдаластықтың негізгі мақсаттарының бірі пайда табу болды деген қорытынды жасауға болады.

179. Келісім немесе мәміле Конвенцияның пайдасын алу үшін жасалмағанын немесе ұйымдастырылмағанын растай отырып, тұлға осы тармақты қолданудан жалтара алмайды. Барлық дәлелдер уағдаластықтың немесе мәміленің осындай мақсатта жасалғанын немесе ұйымдастырылғанын анықтау үшін таразылау керек. Оқиғаларды әр түрлі түсіндіру мүмкіндігі объективті түрде қарастырылатындығын ескере отырып, ақылға қонымдылықты қажет ететін анықтама берілу керек.

180. 9-тармақтағы "негізгі мақсаттардың біріне" жасалған сілтеме – Салық конвенциясына сәйкес пайда алу белгілі бір келісімнің немесе мәміленің жалғыз немесе басым мақсаты болуы міндетті емес. Пайда табу үшін негізгі мақсаттардың кем дегенде біреуі жеткілікті. Мысалы, адам мүлкін әртүрлі себептермен сата алады, бірақ, егер сатылғанға дейін бұл тұлға Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің резиденті болса, және бұл үшін негізгі мақсаттардың бірі Салық конвенциясына сәйкес пайда табу болса, мысалы, мүлікті сатуға ықпал ету немесе иеліктен шығарудан түскен табыстарды қайта инвестициялау сияқты резиденттікті өзгертудің басқа да негізгі мақсаттары болуына қарамастан 9-тармақ қолданылуы мүмкін.

181. Егер іске қатысты барлық фактілер мен жағдайларды ескере отырып, пайда алу негізгі мәселе емес және өздігінен немесе басқа мәмілелермен бірге пайда алуға әкелген қандай да бір келісім немесе мәміле жасасуды ақтамайтын болса, онда мақсат негізгі мақсат болмайды. Атап айтқанда, егер уағдаластық негізгі коммерциялық қызметпен тығыз байланысты болса және оның нысаны пайда алу туралы ойлармен анықталмаса, оның негізгі мақсаты осы пайданы алу болып саналуы екіталай. Алайда, егер келісім бірқатар шарттар бойынша ұқсас пайда алу мақсатында жасалса, онда басқа шарттар бойынша жеңілдіктер алу бір шарт бойынша пайда алуды осындай келісімнің негізгі мақсаты деп санамайды деп есептеуге болмайды. Мысалы, А Мемлекетінің салық төлеуші резиденті В Мемлекетінің қаржы резидент мекемесімен келісім жасасады делік, бұл қаржы институты көптеген Мемлекеттерде шығарылған салық төлеушінің облигацияларына инвестиция салуы үшін А Мемлекеті емес, В Мемлекетінің олармен салық келісімдері бар. Егер фактілер мен жағдайлар келісімнің осы салық келісімдері бойынша жеңілдіктер алудың негізгі мақсатымен жасалғанын көрсетсе, белгілі бір келісімшарт бойынша пайда табу осы уағдаластықтың негізгі мақсаттарының бірі емес деп санауға болмайды. Сол сияқты, ішкі заңнамадан жалтаруға байланысты мақсаттар келісімшарттық пайда алу осы мақсаттардың көмекші бөлігі ғана екенін дәлелдеу үшін пайдаланылмауы керек.

182. Төмендегі мысалдар тармақтың қолданылуын түсіндіреді (төмендегі 187-тармаққа енгізілген мысалдар, егер бұл тармақ арналар туралы уағдаластықтар болған жағдайда қолданылатынын және қашан қолданылатынын анықтаған кезде де ескерілуі керек). Осы мысалдарды оқығанда, 9-тармақты қолдану әр белгілі бір жағдайдың фактілері мен жағдайлары негізінде анықталатынын есте ұстаған жөн. Осылайша, төмендегі мысалдар тек мысалмен түсіндіру болып табылады және 9-тармақтың ережелерін қолданбау үшін ұқсас мәмілелер орындалуы керек шарттар мен талаптар ретінде түсіндірілмеуі керек:

— A-мысалы: TCO, T Мемлекетінің резидент компаниясы S Мемлекетінің қор биржасында тіркелген SCO компаниясының акцияларыне иелік етеді. T Мемлекетінің S Мемлекетімен салық келісімі жоқ, сондықтан TCO-ның пайдасына SCO төлейтін кез-келген дивидендтерге S Мемлекетінің ішкі заңнамасына сәйкес 25% мөлшерде табыс көзінен төленетін салық салынады. Алайда, R Мемлекетімен S Мемлекетінің Салық конвенциясына сәйкес Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын компания төлейтін дивидендтер көзінен салық алынбайды. TСO R Мемлекетінің тәуелсіз резидент қаржы мекемесі RCA-мен келісім жасасқан, оған сәйкес TCO RCO-ға дивидендтерді төлеу құқығын бергені туралы жариялаған, бірақ SCO тарапынан олар әлі төленбеген.

Осы мысалда, керісінше айғақтайтын басқа да фактілер мен мән-жайлар болмаған жағдайда, R Мемлекетімен S МемлекетіСалық конвенциясында көзделген TCO дивидендтерін төлеу құқығын RCO-ға берген келісімнің негізгі мақсаттарының бірі – RCO-ға дивидендтер көзін салықтан босатудан пайда алу болды деген қорытынды жасауға болады.

— B-мысалы: SCO S Мемлекетінің резидент компаниясы, TCO T Мемлекетінің резидент еншілес компаниясы. T Мемлекеті S Мемлекетімен салық келісімдері жоқ, сондықтан SCO-ның TCO пайдасына төленетін кез-келген дивидендтерге S Мемлекетінің ішкі заңнамасына сәйкес 25 пайыз мөлшерінде дивидендтер көзінен салық салынады. Алайда, R Мемлекетімен S Мемлекетінің Салық конвенциясына сәйкес, S Мемлекетінің компаниясы R Мемлекетінің резидентіне төлейтін дивидендтерге ұсталатын салықтың қолданылатын мөлшерлемесі 5 пайызды құрайды. Осылайша, TCO осы баптың 2-тармағының с) тармақшасына сәйкес R Мемлекетінің қаржы мекеме резиденті RCO және білікті тұлғамен келісім жасасады, оған сәйкес RCO үш жыл мерзімге SCO-дан жаңадан шығарылған артықшылық берілген акцияларының узуфруктін сатып алады. TCO – бұл акциялардың жалғыз иесі. Узуфрукт RCO-ға осы артықшылық берілген акциялар бойынша дивидендтер алуға құқық береді. Узуфруктыны сатып алу үшін RCО төлейтін сома үш жыл ішінде артықшылық берілген акциялар бойынша төленетін дивидендтердің ағымдағы құнына сәйкес келеді (TCO RCO-дан қарыз ала алатын мөлшерлеме бойынша жеңілдікті ескере отырып).

Бұл мысалда, керісінше дәлелдейтін басқа фактілер мен жағдайлар болмаған жағдайда, бұл келісімнің негізгі мақсаттарының бірі, оған сәйкес RCO SCO шығарған артықшылық берілген акциялардың узуфруктысын сатып алып, R Мемлекетімен S МемлекетіСалық конвенциясында көзделген дивидендтер көзіне салық салуға қолданылатын 5 пайыздық шектеуден пайда алу болды, және осы шарттық-сауда уағдаластығына сәйкес осы шектеудің пайдасын алу Салық конвенциясының объектісі мен мақсатына қайшы келеді деген қорытынды жасауға болады.

— C-мысалы: RCO, R Мемлекетінің резидент компаниясы, электронды құрылғылар шығарумен айналысады және оның бизнесі тез кеңейіп келеді. Ол қазіргі уақытта өндіріс шығындарын азайту арқылы пайда табу үшін дамушы елде өндірістік кәсіпорын құру мәселелерін қарастыруда. Алдын ала жасалған талдаудан кейін үш түрлі елдегі ықтимал орналастыру орындары анықталады. Барлық үш елдің экономикалық және саяси жағдайлары ұқсас. S Мемлекетіосы елдердің ішінде R Мемлекетінде салық келісімдері бар жалғыз мемлекет екенін ескергеннен кейін, осы Мемлекетте зауыт салу туралы шешім қабылданады.

Бұл мысалда S Мемлекетіне инвестициялау туралы шешім R және S Мемлекеттерінің Салық конвенциясы ұсынатын жеңілдіктер аясында қабылданғанымен, бұл инвестициялар мен зауыт құрылысының негізгі мақсаттары RCO бизнесінің кеңеюіне және сол елдегі өндіріс шығындарының төмендеуіне байланысты екені анық. Бұл мысалда зауыт құрылысының негізгі мақсаттарының бірі келісімшарттық жеңілдіктер алу деп санауға болмайды. Бұдан басқа, Салық конвенцияларының жалпы мақсаты трансшекаралық инвестицияларды көтермелеу екенін ескере отырып, S Мемлекетінде салынған зауытқа инвестициялар салу үшін R Мемлекетінің және S Мемлекетінің Конвенциясы бойынша жеңілдіктер алу осы Конвенция ережесінің объектісі мен мақсатына сәйкес келеді.

— D-мысалы: RCO, R Мемлекетінің резиденті ұжымдық инвестициялау қоры халықаралық қаржы нарығында инвестициялардың әртараптандырылған портфелін басқарады. Қазіргі уақытта RCO жылдық дивидендтер алатын S Мемлекетінің резидент компаниясы өзінің акциялар портфелінің 15 пайызына иелік етеді. R Мемлекеті мен S Мемлекеті арасындағы салық келісіміне сәйкес дивидендтерге салынатын салық ставкасы 30 пайыздан 10 пайызға дейін төмендейді. RCO-ның инвестициялық шешімдері R Мемлекетінің салық келісімдерінің кең желісі шеңберінде ұсынылатын салық жеңілдіктерінің болуын ескереді. RCO-дағы инвесторлардың көпшілігі R Мемлекетінің резиденттері болып табылады, бірақ бірқатар инвесторлар (миноритарлық инвесторлар) S Мемлекетінде салық келісімдері жоқ Мемлекеттердің резиденттері болып табылады. Инвесторлардың RCO-ға инвестициялау туралы шешімдері RCO жасаған нақты инвестицияларға байланысты емес және RCO-ның инвестициялық стратегиясы оның инвесторларының салық ережелерімен анықталмайды. RCO жыл сайын өзінің барлық кірістерін өз инвесторларына бөледі және жыл бойына бөлінбеген кірістерден R Мемлекетіне салық төлейді. S Мемлекетінің резидент компанияларының акцияларына инвестициялау туралы шешім қабылдай отырып, RCO дивидендтерге қатысты R Мемлекетімен S Мемлекетінің Салық конвенциясына сәйкес жеңілдіктердің болуын қарастырды, бірақ мұның өзі 9-тармақты қолдану үшін жеткіліксіз болады. Салық келісімдерінің мақсаты трансшекаралық инвестицияларды ынталандыру үшін жеңілдіктер беру болып табылады, сондықтан 9-тармақтың инвестицияларға қатысты екендігін анықтау үшін инвестициялар жасалған контекстті ескеру қажет. Бұл мысалда, егер RCO инвестициялары келісімнің бөлігі болмаса немесе Конвенциядан пайда табудың негізгі мақсатымен жасалған басқа транзакциямен байланысты болмаса, RCO-ны R Мемлекетімен S Мемлекетінің салық келісімінің жеңілдіктерінен бас тартуы ақылға қонымсыз болып табылады.

— E-мысалы: RCO R Мемлекетінің резиденті болып табылады және соңғы 5 жыл ішінде S Мемлекетінің резиденті SCO компаниясы акцияларының 24 пайызына иелік етеді. R және S Мемлекеттері арасындағы салық келісімі күшіне енгеннен кейін (10-бап осы модельдің 10-бабымен бірдей) RCO өзінің SCO акцияларына иелік ету үлесін 25 пайызға дейін ұлғайтуға шешім қабылдайды. Фактілер мен мән-жайлар осы қосымша акцияларды сатып алу туралы шешім, ең алдымен, шарттың 10-бабының 2 а) тармағында көзделген салықтың неғұрлым төмен мөлшерлемесінен пайда алу үшін қабылданғанын көрсетеді.

Бұл жағдайда қосымша акциялар сатып алынатын мәміленің негізгі мақсаттарының бірі 10-баптың 2 а) тармағынан пайда алу болып табылатынына қарамастан, 9-тармақ қолданылмайды, өйткені мұндай жағдайларда бұл пайданы беру 10-баптың 2 а) тармағымен объектіге және мақсатқа сәйкес келетіні анықталуы мүмкін. Бұл тармақ қандай акционерлердің дивидендтер салығының төмен ставкасы бойынша жеңілдіктер алуға құқығы бар екенін анықтау мақсатында 25 пайыздық ерікті шекті пайдаланады және осы тәсілге сәйкес салық төлеушіге осы тармақша бойынша жеңілдіктер беріледі, ол осы талапты қанағаттандыру үшін компанияға қатысуын арттырады.

— F-мысалы: TCO Т Мемлекетінің резиденті болып табылатын ашық компания. TCO-ның Т Мемлекетінде пайда болған ақпараттық технологиялар саласындағы қызметі соңғы бірнеше жылда TCO-ның басшылығы жүргізген агрессивті бірігу және қосып алу саясатының нәтижесінде айтарлықтай өсті. RCO, R Мемлекетінің резидент компаниясы (дивидендтер мен роялтиге нөлдік салық салуды немесе оған төмен салық салуды көздейтін көптеген салық келісімдерін жасаған мемлекет) - бұл ақпараттық технологиялар саласында белсенді жұмыс істейтін топтың отбасылық холдингі. RCO акцияларының барлығы дерлік RCO тобының қызметін бастаған және дамытқан кәсіпкердің туыстары болып табылатын R Мемлекетінің резиденттеріне тиесілі. RCО-ның негізгі активтері көршілес елдерде орналасқан еншілес компаниялардың акциялары, соның ішінде S Мемлекеттінің резидент компаниясы SCO, сондай-ақ R Мемлекетінде әзірленген және осы еншілес компанияларға лицензия бойынша берілген патенттер болып табылады. ТCO тобының бизнесін және оның патенттік портфелін сатып алуға бұрыннан қызығушылық танытқан TCO RCO-ның барлық акцияларын сатып алу туралы ұсыныс жасады.

Бұл мысалда, керісінше дәлелдейтін басқа фактілер мен жағдайлар болмаған жағдайда, RCO-ның сатып алуының негізгі мақсаттары TCO тобының бизнесін кеңейтуге байланысты және R және S Мемлекеттері арасындағы келісімге сәйкес пайда табуды қамтымайды деген қорытынды жасауға болады. RCO негізінде холдингтік компания ретінде әрекет жасайтыны

бұл нәтижені өзгертпейді. RCO акцияларын сатып алғаннан кейін, TCO басшылығы, SCO-ның акцияларын және SCO-ның лицензия бойынша берілген патенттерін RCO-да сақтау туралы шешім қабылдамас бұрын R Мемлекетімен S Мемлекеті арасында жасалған Салық келісімінің артықшылықтарын қарастыруы әбден мүмкін. Алайда, бұл RCO-ның акцияларын сатып алу болып табылатын тиісті мәмілеге байланысты мақсат болмайды.

— G-мысалы: TCO Т Мемлекетінің резидент компаниясы, биржада бағасы белгіленетін Т Мемлекетінің резидент компаниясы. Ол әртүрлі елдердегі бірқатар еншілес компанияларға тікелей немесе жанама иелік етеді. Бұл компаниялардың көпшілігінің қызметін жергілікті нарықтарда TCO тобы жүргізеді. Бір өңірде TCO осындай бес компанияның акцияларына иелік етеді, олардың әрқайсысы әр түрлі көрші мемлекеттерде орналасқан. TCO осы компанияларға бухгалтерлік есеп, заңгерлік кеңес беру сияқты басқару қызметтерін және персоналды басқаруды қоса алғанда топтық қызметтерді; валюталық тәуекелдерді басқару және хеджирлеу операцияларын ұйымдастыру сияқты қаржылық және қазынашылық қызметтерді, сондай-ақ қаржыландыруға қатысы жоқ кейбір басқа да қызметтерді ұсыну мақсатында аймақтық компания құруды қарастыруда. Ықтимал орындарды қарастырғаннан кейін, TCO R Мемлекетінде RCО-ның өңірлік компаниясын құру туралы шешім қабылдайды. Бұл шешім негізінен, TCO-ның төлем көзінен төмен салық ставкаларын қамтамасыз ететін еншілес ұйымдарға иелік ететін бес мемлекетпен келісімдерін қоса алғанда, білікті жұмыс күшіне, сенімді құқықтық жүйеге, бизнеске арналған қолайлы ортаға, саяси тұрақтылыққа, өңірлік топқа мүшелігіне, дамыған банк саласына және R Мемлекетіне қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімшарттардың кешенді желісіне байланысты.

Бұл мысалда шарттардың өңірлік компанияның еншілес компанияларының болашақ төлемдеріне қаншалықты әсер ететініне жасалған қарапайым талдау RCO TCO құру мақсаттары туралы қорытынды жасауға мүмкіндік бермейді. RCO ұсынатын топішілік қызметтер, оның ішінде оның коммерциялық қызметін жүргізу үшін қажетті шешімдер қабылдау, нақты активтерді пайдалану және нақты тәуекелдерді қабылдау арқылы RCO негізгі экономикалық функцияларды орындайтын нақты коммерциялық қызмет болып табылады және бұл қызметті RCO R Мемлекетінде орналасқан өз қызметкерлері арқылы жүзеге асырады деп есептесек, жоққа шығару ақылға қонымсыз R Мемлекетімен еншілес компаниялар жұмыс істейтін бес мемлекет арасында жасалған шарттардың пайдасы, егер басқа фактілер көрсетпесе, RCO басқа салық мақсаттары үшін құрылған немесе егер RCO 9-тармақ басқаша қолданылатын нақты мәмілелер жасамаса (төмендегі 187-тармақтағы F-мысалын RCO топты қаржыландыру қызметінен ала алатын пайыздар мен басқа сыйақыларға қатысты қараңыз).

— H-мысалы: TCO T Мемлекетінің қор биржасында бағасы белгіленетін T Мемлекетінің резидент компаниясы. Бұл бүкіл әлемде коммерциялық қызметтің әртүрлі түрлерін жүргізетін көпұлтты кәсіпорынның бас компаниясы (көтерме сауда, бөлшек сауда, өндіріс, инвестиция, қаржы және т.б.). Тасымалдауға қатысты мәселелер, уақыт айырмашылығы, шет тілдерін еркін меңгерген персоналдың шектеулі қолжетімділігі және іскери серіктестердің шетелдік орналасуы TCO үшін T Мемлекетінен өзінің шетелдік қызметін басқаруды қиындатады. Сондықтан TCO өзінің шетелдік коммерциялық қызметін дамыту үшін база ретінде R Мемлекетінің (халықаралық сауда және қаржы нарықтары дамыған, сондай-ақ жоғары білікті кадрлардың көптігі бар елдер) резидент еншілес компаниясы RCA-ны құрады. RCO көтерме және бөлшек сауда, өндіріс, қаржыландыру, ішкі және халықаралық инвестициялар сияқты әртүрлі коммерциялық қызметпен айналысады. RCO-да осы қызметті жүзеге асыру үшін қажетті адами және қаржылық ресурстар (құқықтық, қаржылық, бухгалтерлік есеп, салық, тәуекелдерді басқару, аудит және ішкі бақылау сияқты әр түрлі салаларда) бар. RCO қызметі R Мемлекетінде бизнесті белсенді түрде жүргізу болып табылатыны анық, RCO өз қызметі шеңберінде S Мемлекетінде жаңа өндірістік қуаттарды дамытумен де айналысады. Осы мақсатта ол жарғылық капиталға үлес қосады және осы объектілерге иелік ету үшін RCO құрған SCO-ға несие беретін S Мемлекетінің еншілес резидент кәсіпорны RCO SCO-дан дивидендтер мен пайыздар алады.

Бұл мысалда RCO бизнестің тиімділігін арттыру ойымен құрылған және оның SCO-ны акционерлік капитал мен несиелер арқылы қаржыландыруы R Мемлекетіндегі RCO-ны белсенді басқарудың бөлігі болып табылады. Осы фактілердің негізінде және RCO құрудың немесе SCO қаржыландырудың негізгі мақсаттарының бірі R және S Мемлекеттері арасындағы Конвенциядан пайда алу екенін көрсететін басқа фактілер болмаған жағдайда, бұл мәмілелерге 9-тармақ қолданылмайды.

— I-мысалы. RCO, R Мемлекетінің резидент компаниясы, музыканы көпшілік алдында ойнатуға немесе оны радио, теледидар немесе интернетте таратуға байланысты орындаушылар мен құқық иелерінің атынан лицензия беретін бірқатар ұжымдық басқару ұйымдарының бірі. SCO, S Мемлекетінің резидент компаниясы, S Мемлекетінде осыған ұқсас қызмет атқарады. Әр түрлі елдердің орындаушылары мен авторлық құқық иелері RCO немесе SCO-ны лицензиялар беру және оларға тиесілі авторлық және сабақтас құқықтарға роялти алу үшін өздерінің агенті ретінде тағайындайды; RCO және SCO әрбір авторлық құқық иесіне осы авторлық құқық иесінің атынан алатын роялти сомасын төленетін комиссияны шегергендегі соманы бөледі (көп жағдайда әрбір авторлық құқық иесіне бөлінген сома салыстырмалы түрде аз болады). RCO-ның SCO-мен келісімі бар, оған сәйкес SCO S Мемлекетіндегі пайдаланушыларға лицензия береді және RCO басқаратын құқықтарға қатысты RCO роялтиін бөледі; RCO R Мемлекетінде де SCO басқаратын құқықтарға қатысты солай істейді. SCO S Мемлекетінің салық әкімшілігімен бірге RCO ұсынған ақпарат негізінде S Мемлекетімен RCO ұсынған әрбір авторлық құқық иесінің резидент Мемлекеті арасындағы қолданыстағы шарттар негізінде RCO пайдасына төлейтін төлемдерден ұсталатын роялти салығын өңдеу туралы келісімге келді, өйткені бұл құқық иелері SCO-ның RCO-ға төлейтін роялтидің бенефициарлық иелері болып табылады.

Бұл мысалда авторлық құқық иелері мен RCO және SCO арасындағы, сондай-ақ SCO және RCO арасындағы келісімдер көптеген ұсақ транзакцияларға қатысты лицензия беруді және лицензиялық төлемдерді жинауды тиімді басқару үшін жасалғаны анық. Осы келісімдерді жасасу мақсаттарының бірі әрбір жеке авторлық құқық иесіне ауыр және қымбат болатын шағын төлемдерді өтеу қажеттілігінсіз шартта белгіленген мөлшерлеме бойынша ұсталатын салықты өндіріп алуды қамтамасыз ету болуы мүмкін болса да, салық келісімдерін дұрыс және тиімді қолдануға ықпал ететін мұндай мақсат қолданылатын шарттардың тиісті ережелерінің объектісі мен мақсатына сәйкес келетіні анық.

— J-мысалы: RCO – R Мемлекетінің резидент компаниясы. Ол S Мемлекетінің тәуелсіз резидент компаниясы SCO үшін электр станциясын салу туралы өтініші сәтті түрде жасалды. Бұл құрылыстың жобасы 22 айға созылады деп күтілуде. Келісімшарт бойынша жүргізілген келіссөздер кезінде жобаның әрқайсысы екі түрлі келісімшартқа, әрқайсысы 11 айға бөлінеді. Бірінші келісімшарт RCO-мен, ал екіншісі RCO-ның жаңадан тіркелген еншілес кәсіпорны, R Мемлекетінің резиденті SUBCO-мен жасалған. RCO-ның екі келісімшартты орындау үшін келісімшарттық жауапкершілікке тартылуын қамтамасыз еткісі келген SCO-ның өтініші бойынша келісімшарттық келісімдер SUBCO-SCO арасындағы келісім-шарты бойынша SUBCO-ның келісімшарттық міндеттемелерін орындау үшін SUBCO-мен бірлесіп жауап береді.

Бұл мысалда, керісінше дәлелдейтін басқа фактілер мен жағдайлар болмаған жағдайда, SUBCO құрылыс жобасының бір бөлігін орындауға келіскен жеке келісімшарт жасасудың негізгі мақсаттарының бірі R және S Мемлекеттері Конвенциясының 5-бабының 3-тармағында қамтылған ережені қолданудан RCO мен SUBCO-да пайда алу болды деген қорытынды жасауға болады. Осы жағдайда осы ереженің пайдасын беру осы тармақтың нысаны мен мақсатына қайшы келеді, әйтпесе осы тармақтың жарамдылық мерзімін шектеу мағынасыз болар еді.

— K-мысалы: RCO, R Мемлекетінің резидент компаниясы, T Мемлекетінің резиденті болып табылатын және T Мемлекетінде құрылған және реттелетін институционалдық инвестор Қордың толық меншігіндегі еншілес кәсіпорны болып табылады. RCO тек R Мемлекетін қамтитын өңірлік топ елдерінде орналасқан жеке нарықтық инвестициялардың әртараптандырылған портфелін сатып алу және басқару арқылы Қор үшін өңірлік инвестициялық платформа ретінде инвестициялық кіріс алу үшін әрекет етеді. R Мемлекетінде аймақтық инвестициялық платформа құру туралы шешім аймақтық іскерлік тәжірибе мен ережелерді білетін директорлардың болуынан, білікті көп тілді жұмыс күшінің болуынан, R Мемлекетінің өңірлік топқа мүшелігінен және R Мемлекетінің Салық келісімдерінің кең желісі, оның ішінде S Мемлекетімен табыс салығының төмен ставкаларын қарастыратын Салық келісімі туындады. RCO Қордың инвестициялық ұсыныстарын қарау үшін тәжірибелі жергілікті менеджерлер тобын жалдайды және жағдайға байланысты инвестицияларды мақұлдау мен бақылауды, қазынашылық функцияларды орындауды, RCO есепшілер кітаптары мен жазбаларын жүргізуді және ол инвестициялайтын мемлекеттерде ережелерді сақтауды қамтуы мүмкін басқа да функцияларды орындайды. RCO-ның Директорлар кеңесін Қор тағайындайды және инвестицияларды басқару тәжірибесі бар R Мемлекетінің резидент директорларының көпшілігінен, сондай-ақ Қордың жаһандық басқару тобының мүшелерінен тұрады. RCO салық төлейді және R Мемлекетінде салық декларацияларын тапсырады. RCО қазіргі уақытта S Мемлекетінің резиденті SCO компаниясына инвестиция салуды қарастыруда. SCO-ға салынатын инвестициялар RCO-ның жалпы инвестициялық портфелінің бір бөлігін ғана құрайды, оған S Мемлекетіне қосымша бірқатар елдердегі инвестициялар кіреді, ол да сол өңірлік топтың мүшесі болып табылады. R Мемлекетімен S Мемлекеті арасындағы салық келісіміне сәйкес дивидендтерге салынатын салық ставкасы 30% -дан 5 пайызға дейін төмендейді. Т Мемлекеті мен S Мемлекеті арасындағы салық келісіміне сәйкес дивидендтерге салынатын салық ставкасы 10 пайызды құрайды. SCO-ға инвестициялау немесе инвестицияламау туралы шешім қабылдағанда, RCO дивидендтерге қатысты R және S Мемлекеттерінің Салық конвенциясына сәйкес жеңілдіктердің болуын ескереді, бірақ мұның өзі салық келісімдерінің 9-тармағын қолдануды бастау үшін жеткіліксіз болар еді, бұл трансшекаралық инвестицияларды көтермелеу үшін берілетін жеңілдіктер болып табылады, және демек, 9-тармақтың инвестицияларға қатысты екендігін анықтау үшін инвестициялар жасалған контекстті, соның ішінде R Мемлекетінде RCO құру себептерін, сондай-ақ, R Мемлекетінде жүзеге асырылатын инвестициялық функциялар және басқа да қызмет түрлерін қарастыру қажет.

Бұл мысалда, RCО инвестициялары келісімнің бөлігі болып табылатындығын немесе Конвенциядан пайда табудың негізгі мақсатымен жасалған басқа транзакциямен байланысты екенін көрсететін басқа фактілер мен жағдайлар болмаған жағдайда, RCO үшін R Мемлекетімен s Мемлекетінің Салық конвенциясының пайдасын жоққа шығару ақылға қонымсыз болар еді.

— L-мысалы: RCО, R Мемлекетінің резиденті секьюритилендіру компаниясын RCO-ға бірқатар юрисдикцияларда орналасқан борышкерлердің несиелері мен басқа дебиторлық берешектер портфелін сатқан банк құрды. RCO толығымен левередж арқылы қаржыландырылады. RCA сенімгерлік басқаруда және экономикалық

құндылығы жоқ бір акция шығарды. RCO-ның қарыздық қаржыландыруы үшінші Тарап инвесторлары кеңінен иелік ететін облигациялар шығару арқылы тартылды. Облигациялар танылған қор биржасында тізімделеді, бұл оларды қайталама нарықта саудалауға және клирингтік жүйе арқылы сақтауға мүмкіндік береді. Нормативтік талаптарға сәйкес банк сонымен қатар RCO шығарған жалпыға ортақ борыштық бағалы қағаздардың аз бөлігін сақтап қалды. Қазіргі уақытта RCO s Мемлекетінің резидент шағын және орта кәсіпорындарының дебиторлық берешек портфелінің 60% - на иелік етеді, оған қатысты RCO үнемі пайыздық төлемдер алады. Банк s Мемлекетімен салық келісімі бар T Мемлекетінің резиденті болып табылады, Ол s Мемлекетінің салық келісіміне сәйкес ұсынылатындарға баламалы жеңілдіктер береді. Мемлекет пен Мемлекет арасындағы Салық келісіміне сәйкес s пайыздарды төлеу көзіндегі салық ставкасы 10 пайызбен шектелген (s Мемлекетінің ішкі заңнамасы 30 пайыз мөлшерінде салықты ұстап қалуды көздейді). RCO-ны құру кезінде банк көптеген мәселелерді, соның ішінде R Мемлекетіндегі секьюритилендірудің сенімді құрылымын, компанияны секьюритилендіруді және басқа да тиісті заңнаманы, R Мемлекетінде білікті және тәжірибелі қызметкерлер мен көмекші қызметтердің, сондай-ақ R Мемлекетінің салық конвенцияларының кең желісіне сәйкес берілетін салықтық жеңілдіктердің болуын ескерді. Инвесторлардың RCO-ға инвестициялау туралы шешімдері RCO жасаған нақты инвестициялармен анықталмайды және RCO-ның инвестициялық стратегиясы инвесторлардың салық ережелерімен анықталмайды. RCO R Мемлекетінде алынған табысқа салық салынады және инвесторларға төленген пайыздық төлемдерді толық шегеруге құқылы. S Мемлекетіндегі резидент компанияларының дебиторлық берешегін сату туралы шешімді қабылдай отырып, банк және RCO дивидендтерге қатысты R Мемлекеті мен S Мемлекетінің Салық конвенциясына сәйкес жеңілдіктердің болуын қарастырды, бірақ мұның өзі 9-тармақты қолдануды бастау үшін жеткіліксіз болады. Салық келісімдерінің мақсаты трансшекаралық инвестицияларды ынталандыру үшін жеңілдіктер беру болып табылады, сондықтан 9-тармақтың инвестицияларға қатысты екендігін анықтау үшін инвестициялар жасалған контекстті ескеру қажет. Бұл мысалда, RCО инвестициялары келісімнің бөлігі болып табылатындығын немесе Конвенциядан пайда табудың негізгі мақсатымен жасалған басқа транзакциямен байланысты екенін көрсететін басқа фактілер мен жағдайлар болмаған жағдайда, RCO үшін R Мемлекеті мен s Мемлекетінің Салық конвенциясының пайдасын жоққа шығару ақылға қонымсыз болар еді.

— M-мысалы: Жылжымайтын мүлік қоры, s Мемлекетінің ішкі салық заңнамасына сәйкес салық салу мақсаттары үшін ашық деп саналатын s Мемлекетінің серіктестігі белгілі бір географиялық аймақтағы жылжымайтын мүлікке инвестициялар портфеліне инвестициялау үшін құрылады. Жылжымайтын мүлік қорын реттелетін қор менеджері басқарады және Қордың инвестициялық мандаты негізінде зейнетақы схемалары мен мемлекеттік инвестициялық қорлар сияқты институционалдық инвесторларға сатылады. Әр түрлі юрисдикцияларда тұратын бірқатар инвесторлар жылжымайтын мүлік қорына инвестиция салады. Қордың маркетингтік материалдарында көрсетілген жылжымайтын мүлік қорының инвестициялық стратегиясы инвесторлардың салық позициясымен анықталмайды, бірақ жылжымайтын мүліктің белгілі бір активтеріне инвестициялауға, олардың құнын барынша арттыруға және инвестициялардан құтылу арқылы құнның өсуін жүзеге асыруға негізделген. Жылжымайтын мүлік қорының инвестициялары R Мемлекеіндте құрылған RCO холдингтік компаниясы арқылы жүзеге асырылады RCO Жылжымайтын мүлік қорының барлық жылжымайтын мүлік активтерін басқарады және жанама түрде жылжымайтын мүлік активтері орналасқан мемлекеттердің толық меншігіндегі резидент компаниялары арқылы осы активтерге иелік етеді; ол сондай-ақ тиісті инвестицияларға тікелей иелік ететін осы жергілікті компанияларға қарыз және/немесе акционерлік қаржыландыруды ұсынады. RCO бірқатар коммерциялық және заңды себептерге байланысты құрылады, мысалы, Жылжымайтын мүлік қорын Қордың жылжымайтын мүлік активтеріне қатысты міндеттемелер мен ықтимал талаптардан қорғау, сондай-ақ қарызды қаржыландыруды жеңілдету (оның ішінде үшінші тарап несие берушілерінен) және инвестицияларды құру, басқару және иелену. Ол сондай-ақ кез келген қолданыстағы салық келісіміне сәйкес ұсталатын салықтан босату талаптарын басқару мақсатында жасалған. Бұл RCO-ның маңызды функциясы, өйткені бір компанияға әкімшілік жағынан келісімшарттық жеңілдікті алу әрбір институционалды инвесторға өзінің жәрдемақы сұрауын өңдеуден гөрі оңайырақ, әсіресе егер әрбір инвестор белгілі бір кіріс бабына сәйкес келетін келісімшарттық жеңілдік аз мөлшерді құрайды. Бұл шешім негізінен R Мемлекетінің саяси тұрақтылығына, оның нормативтік-құқықтық жүйесіне, несие берушілер мен инвесторлардың біліміне, білікті кадрларға қол жетімділікке және R Мемлекетінің Салық конвенцияларының кең желісіне, оның ішінде белгілі бір географиялық өңірді инвестициялау үшін басқа мемлекеттермен жасалған шарттарға байланысты болды. Алайда, RCO егер дәл осындай инвестициялар тікелей осы Мемлекеттерде жасалса және олардың резидент Мемлекеттері жасаған шарттарға сәйкес шарттық жеңілдіктер алса, оның инвесторлары құқылы болатын жеңілдіктерден жақсы келісімшарттық жеңілдіктер алмайды.

Бұл мысалда RCO-ны R Мемлекетіне орналастыру туралы шешім инвестициялауға арналған белгілі бір географиялық аймақ шегінде R Мемлекетімен мемлекеттер арасындағы салық келісімдері бойынша жеңілдіктердің болуына байланысты қабылданады, RCO-ның жылжымайтын мүлікке салған инвестициялары қордың инвестициялық мандатына сәйкес коммерциялық мақсатта жасалғаны анық. Сонымен қатар, RCO өз инвесторларының құқығынан жақсы келісімшарттық жеңілдіктер алмайды және RCO жылжымайтын мүлікке инвестиция салатын әрбір мемлекет осындай инвестициялардан тікелей алынған табысқа салық сала алады. RCO инвестициялары келісімнің бөлігі болып табылатынын немесе Конвенцияның жеңілдіктерін алудың негізгі мақсатымен жасалған басқа транзакциямен байланысты екенін көрсететін басқа фактілер немесе жағдайлар болмаған жағдайда, R Мемлекетімен RCO жылжымайтын мүлікке инвестициялары орналасқан мемлекеттер арасындағы салық келісімдерінің артықшылықтарын жоққа шығару ақылға қонымсыз болар еді.

183. Бірқатар мемлекеттердің ішкі заңнамасымен бекітілген теріс қылықтарға қарсы күрес туралы жалпы норманы қолдану белгілі бір мақұлдау нысанына жатады. Кейбір жағдайларда процесс әкімшіліктегі жоғары лауазымды тұлғалармен осындай ережелер бойынша дауларды ішкі жеделдетуді көздейді. Басқа жағдайларда, бұл процесс консультативтік топтарға ережені қолдану туралы әкімшілікке өз пікірлерін айтуға мүмкіндік береді. Бекіту процестерінің бұл түрлері осы саладағы даулардың маңызды сипатын көрсетеді және ережені қолдануда жалпы дәйектілікке ықпал етеді. Мемлекеттер 9-тармақты әкімшіліктің жоғары деңгейінде бекітілгеннен кейін ғана қолдануды қамтамасыз ететін әкімшілік процестің ұқсас нысанын белгілеуді қалауы мүмкін.

184. Сонымен қатар, кейбір мемлекеттер егер адамға 9-тармаққа сәйкес шарттық жеңілдіктер берілмесе, Уағдаласушы мемлекеттің осы жеңілдіктерді өзге түрде беретін құзыретті органы деп санайды, егер мұндай пайда осы адамға 9-тармақтың қолданылуына әкелген мәміле немесе уағдаластық болмаған кезде берілсе, бұл тұлғаны осы жеңілдіктерге немесе табыстың немесе капиталдың тиісті бабына қатысты әртүрлі жеңілдіктерге құқығы бар деп санауы керек. Мұндай мүмкіндікті шешу үшін мұндай мемлекеттер өздерінің екіжақты шарттарына келесі қосымша тармақты енгізе алады:

10. Егер осы Конвенция бойынша берілген жеңілдіктен адамға 9-тармаққа сәйкес бас тартылса, Уағдаласушы мемлекеттің осы жәрдемақыны өзгеше түрде беретін құзыретті органы, егер мұндай құзыретті орган осы адамның сұрау салуы бойынша және тиісті фактілер қаралғаннан кейін табыс немесе капиталдың нақты бабына қатысты осы жеңілдіктерге немесе басқа да жеңілдіктерге құқығы бар адам ретінде қарайтын болады, 9-тармақта аталған мәміле немесе келісім болмаған жағдайда бұл жеңілдіктер осы тұлғаға берілетінін анықтайды. Сұрау салу жіберілген Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органы осы тармаққа сәйкес осы екінші Мемлекеттің резиденті жасаған сұрау салуды қабылдамас бұрын басқа Мемлекеттің құзыретті органымен консультация жүргізеді.

185. Осы балама ереженің мақсаттары үшін 9-тармақта аталған мәміле немесе уағдаластық болмаған кезде жеңілдіктер берілетінін анықтау және ұсынылуы тиіс жеңілдіктерді анықтау оған сұраныс жасалған құзыретті органның қалауына қалдырылады. Баламалы ереже құзыретті органға осы шешімдерді қабылдау кезінде кең дискрециялық өкілеттіктер береді. Алайда, бұл ереже құзыретті органнан тиісті фактілер мен мән-жайларды қарауды және егер осы сұрау салуды осы басқа Мемлекеттің резиденті жасаған болса, жеңілдіктер беру туралы сұрау салуды қабылдамас бұрын екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен кеңесуді талап етеді. Бірінші талап құзыретті органның әрбір сұрау салуды мұқият қарауын қамтамасыз етуге бағытталған, ал екінші Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органымен консультациялар өткізу туралы талап, егер сұрау салуды осы екінші Мемлекеттің резидент тұлғасы жасаса, Уағдаласушы мемлекеттердің осындай істерді дәйекті түрде қарауын қамтамасыз етуге және өз шешімін фактілер негізінде және нақты істің мән-жайларын негіздей алады. Алайда консультациялар процесі сұрау салынған құзыретті органның консультациялар өткізілетін құзыретті органның келісімін алуын талап етпейді.

186. Келесі мысал осы балама позицияның қолданылуын көрсетеді. R Мемлекетінің резиденті болып табылатын және S Мемлекетінің резидент компаниясының акцияларына иелік ететін жеке тұлға осы компания жариялаған дивидендтерді алу құқығын 10-баптың 2-тармағының а) тармақшасында көзделген көзге төмен салық салу мөлшерлемесін салудың мөлшерлемесін алудың негізгі мақсатымен төлеуші Компания капиталының 10 пайызынан астамын иеленетін негізгі мақсаты үшін төлеуші Компания капиталының 10 пайызынан астамын иеленетін R Мемлекетінің басқа резидент компаниясына береді делік. Мұндай жағдайда, егер 9-тармаққа сәйкес жеңілдіктен бас тарту керек екені анықталса, баламалы ереже s Мемлекетінің құзыретті органына, егер бұл құзыретті орган мұндай жеңілдіктің басқа компанияға дивидендтер алу құқығын бермеген жағдайда берілетінін анықтаса, 10-баптың 2-тармағының b) тармақшасында көзделген төмендетілген мөлшерлеме бойынша жеңілдік беруге мүмкіндік береді.

187. Әр түрлі себептерге байланысты кейбір мемлекеттер 9-тармаққа енгізілген норманы қабылдай алмауы мүмкін. Алайда, шарттар жасасудың барлық нысандарын тиімді шешу үшін бұл Мемлекеттер ережелердің 1-7-тармақтарында қамтылған жеңілдіктерді шектеу ережесін толықтыруы керек, олар әдетте осы тармақтарға әсер етпейтін "шарттық келісімдер" деп аталатын мәмілелер жасау стратегияларына қатысты болады. Бұл ережелер Конвенция ережелерінің немесе олардың кейбірінің (мысалы, 7, 10, 11, 12 және 21-баптардың) шарттық келісімдерге сәйкес немесе оның бөлігі ретінде алынған кез келген табысқа қатысты артықшылықтарын ескермей, осындай шарттық келісімдерге қатысты болады. Олар сондай-ақ осындай нәтижеге қол жеткізуге мүмкіндік беретін ішкі теріс пайдалану ережелері немесе сот ілімдері түрінде болуы мүмкін. Төменде осындай ережелермен реттелетін келісімшарттық келісімдердің мысалдары, сондай-ақ осы мақсат үшін арналар туралы келісімдер ретінде қарастырылмайтын транзакциялардың мысалдары келтірілген:

— A-мысалы: RCО, R Мемлекетінің резидент компаниясы, s Мемлекетінің резидент компаниясы SCO-ның барлық акцияларына иелік етеді. TCO, s Мемлекетімен салық келісімі жоқ Т Мемлекетінің резидент компаниясы, SCO-ның азшылық үлесін сатып алғысы келеді, бірақ S Мемлекеті алатын дивидендтерге салынатын ішкі салық инвестицияларды тиімсіз етеді деп санайды. RCO оның орнына тұрақты табысы 4% болатын RCО үшін артықшылықты акцияларды және SCO таза табысының 20% шартты кірісін шығаруды ұсынады. Артықшылықты акциялар 20 жылдан кейін өтеледі. TCO RCО-мен жеке келісімшарт жасайды, оған сәйкес ол RCО-ға артықшылықты акциялар шығарылымының бағасына тең соманы төлейді және 20 жылдан кейін RCO-дан акциялардың сатып алу бағасын алады. 20 жыл ішінде RCO TCO-ға шығарылым бағасының 3,75% - на және SCO таза табысының 20% - на тең сомасын төлейді. Бұл келісім жоғарыда аталған ережелерге сәйкес қарастырылатын келісімшарттық келісім болып табылады, өйткені RCO-ның транзакцияға қатысуының негізгі мақсаттарының бірі TCO үшін ұсталатын салықты азайту болды.

— B-мысалы: SCO, s Мемлекетінің резидент компаниясы, RCO-ға 100 пайыз тиесілі акциялардың бір ғана класын шығарды, RCO R Мемлекетінің резидент компаниясында сонымен қатар s Мемлекетімен салық келісімі жоқ Т Мемлекетінің резидент компаниясы TCO-ға тиесілі орналастырылған акциялардың бір ғана класы бар. RCO электронды өнім өндірумен айналысады, ал SCO s Мемлекетінде RCО эксклюзивті дистрибьюторы ретінде әрекет етеді. Жеңілдіктерді шектеу ережесінің 3-тармағына сәйкес, RCO акциялары үшінші елдің резидентіне тиесілі болса да, RCO SCO-дан алынған дивидендтерге қатысты жеңілдіктерге құқылы.

Бұл мысал RCO және SCO R және S Мемлекеттерінде нақты экономикалық қызметті жүзеге асыратын сауда алаңы мен құрылымдарына қатысты. SCO сияқты еншілес компаниялардың дивидендтер төлеуі қалыпты коммерциялық операция болып табылады. Бұл құрылымды құрудың негізгі мақсаттарының бірі дивидендтерді SCO-дан TCO-ға беру екенін дәлелдейтін дәлелдер болмаған жағдайда, бұл құрылым келісімшарттық келісім болмайды.

— C-мысалы: TCO, s Мемлекетімен салық келісімі жоқ Т Мемлекетінің резидент компаниясы, SCO шығарған вексельге айырбас ретінде TCO-ның 100 пайыздық еншілес кәсіпорны болып табылатын s Мемлекетінің резидент компаниясына 1 000 000 SCO несие береді. Кейінірек TCO өзінің толық меншіктегі RCO еншілес кәсіпорнына вексельді R Мемлекетінің резидентіне беру арқылы S Мемлекеті өндіріп алатын пайыздар салығын ұстаудан аулақ бола алатынын түсінеді (R және S Мемлекеттері арасындағы келісім белгілі бір жағдайларда көзден пайыздарға салық салуға рұқсат бермейді). Осылайша, TCO RCA вексельін TCO үшін RCA шығарған вексельдің орнына береді. SCO шығарған вексель бойынша пайыздық мөлшерлеме 7 пайызды, ал RCO шығарған вексель 6 пайызды құрайды. RCO SCO шығарған вексельді сатып алған транзакция – бұл жалған схема, өйткені ол TCO s Мемлекетіне төлейтін ұсталған салықты төмендету үшін құрылымдалған.

— D-мысалы: TCO, s Мемлекетімен салық келісімі жоқ Т Мемлекетінің резидент компаниясы, s Мемлекетінің резидент компаниясы SCO-ның барлық акцияларына иелік етеді. TCO өзінің барлық банктік операцияларын ұзақ уақыт бойы RCO-мен жүзеге асырады, ол TCO және SCO-мен байланысты емес R Мемлекетінің резидент банкі, өйткені Т Мемлекетіндегі банк жүйесі салыстырмалы түрде қарапайым. Нәтижесінде, TCO RCO-ға үлкен үлес қосады. SCO сатып алуды қаржыландыру үшін несие талап етілгенде, TCO SCO-ға TCO және SCO жүргізетін қызметпен бұрыннан таныс RCO-мен мәміле жасауды ұсынады. SCO бірнеше түрлі банктермен несиені талқылайды, барлығы RCO ұсынғанға ұқсас шарттарда, бірақ RCO - мен несие жасасады, өйткені ішінара RCO төлейтін пайыздар S және R Мемлекеттері арасындағы келісімге сәйкес s Мемлекетіндегі көзден салық салынбайды, ал Т Мемлекеттің резидент банктеріне төленетін пайыздар s Мемлекетінде салық салынатын болады.

Егер SCO RCO-дан қарыз алса, R және S Мемлекеттері арасындағы келісімшарттың пайдасы бар екендігі және егер ол басқа жерден қарыз алса, ұқсас артықшылықтар болмауы мүмкін екендігі SCO шешімінің негізгі факторы болып табылады (оған 100 пайыздық TCO акционері берген ұсыныстар әсер етуі мүмкін). Бұл шешуші фактор болуы мүмкін, егер бәрі бірдей болса, келісімшарттық жеңілдіктердің болуы шешімді басқа банктің емес, RCO пайдасына өзгерте алады. Алайда, келісімшарттық жеңілдіктерді алу мәміленің негізгі мақсаттарының бірі болып табыла ма, жоқ па деген мәселені нақты фактілер мен жағдайларға сілтеме жасай отырып анықтау қажет. Жоғарыда келтірілген фактілерде RCO TCO және SCO-ға қатысы жоқ және SCO төлейтін пайыздар қандай да бір жолмен TCO-ға түсетіні туралы ешқандай көрсеткіш жоқ. TCO-ның RCO-ға үлкен салымдар салғаны да SCO кемелерінің TCO-ның нақты депозитіне сәйкес келмейтінін көрсететін фактор болып табылады. Осылайша, ұсынылған нақты фактілерді ескере отырып, мәміле жалған схема болмауы мүмкін. Алайда, егер RCO-ның SCO несиесін беру туралы шешімі TCO-ға несиені қамтамасыз ету үшін тиісті кепілдік депозит беруге тәуелді болса, RCO бұл депозит болмаған кезде іс жүзінде бірдей шарттармен мәміле жасамауы үшін, фактілер TCO-ның жанама түрде SCO несиесін R Мемлекетінің банкі арқылы несие беру арқылы бергенін көрсетеді және бұл жағдайда мәміле бұл жақтау схемасы болар еді.

— E-мысалы: RCO, R Мемлекетінің резидент компаниясы, жоғары бәсекеге қабілетті технологиялық саладағы өндірістік топтың холдингі болып табылады. Өндірістік топ бүкіл әлемде орналасқан еншілес компанияларда зерттеулер жүргізеді. Еншілес компанияда жасалған кез-келген патенттерді RCO еншілес компаниясы лицензиялайды, содан кейін олар технологияға лицензияны өздері қалаған еншілес компанияларына береді. RCO алынған роялтиге қатысты аз ғана кірісті сақтайды, осылайша пайданың көп бөлігі технологияны дамытуға қатысты тәуекелді қабылдаған еншілес компанияға түседі. S Мемлекетінде салық келісімі жоқ мемлекетте орналасқан TCO компаниясы барлық RCO еншілес компанияларының, соның ішінде s Мемлекетінің резидент компаниясы SCO-ның кірістілігін айтарлықтай арттыратын процесті әзірледі. Оның әдеттегі тәжірибесіне сәйкес, RCO технологияны TCO-дан лицензиялайды және технологияны еншілес компанияларына сублицензиялайды. SCO RCO роялтиін төлейді, іс жүзінде барлық соманы TCO төлейді.

Бұл мысалда RCO s Мемлекетінде төленетін төлем көзінен салықты азайту үшін өзінің лицензиялық бизнесін құрғаны туралы ешқандай белгі жоқ. RCO стандартты коммерциялық ұйымға және топтың лицензиялау және сублицензиялау қызметін қалай құрудағы мінез-құлқына сәйкес келетіндіктен, дәл осындай құрылым ұқсас немесе тиімдірек артықшылықтар ұсынатын шарттары бар елдерде ұқсас қызметті жүзеге асыратын басқа еншілес компанияларға қатысты қолданылады деп болжануда, SCO, RCO және TCO арасындағы Конвенция алдыңғы схема болып табылмайды.

— F-мысалы: TCO-бұл s Мемлекетімен салық келісімі жоқ Т Мемлекетінің ашық сатылатын резидент компаниясы. TCO – Дүниежүзілік компаниялар тобының бас компаниясы, оның ішінде RCO, R Мемлекетінің резидент компаниясы және SCO, s Мемлекетінің резидент компаниясы. SCO s Мемлекетінде белсенді коммерциялық қызмет атқарады. RCO барлық TCO еншілес компанияларын қаржыландыруды үйлестіруге жауапты. RCO TCO және оның еншілес компаниялары үшін қолма-қол ақшаны басқарудың орталықтандырылған жүйесін қолдайды, онда ол барлық ішкі кредиторлық және дебиторлық берешектерді тіркейді. RCO серіктестері мен байланыссыз тараптар арасындағы транзакциялар үшін қажетті кез келген ақшалай төлемдерді төлеуге немесе алуға жауапты. RCO кіріс және шығыс ақша ағындарының сәйкес келмеуінен туындайтын тәуекелдерді басқару үшін қажет болған жағдайда пайыздық және валюталық келісімшарттар жасайды. RCO қызметі операциялық шығындарды, үстеме шығындарды (шығындарды) және басқа да тұрақты шығындарды азайтуға арналған (анық). RCO-да 50 қызметкер жұмыс істейді, соның ішінде R Мемлекетінде орналасқан әкімшілік және басқа көмекші кеңсе қызметкерлері; қызметкерлердің бұл саны RCO коммерциялық белсенділігінің көлемін көрсетеді. TCO жылдық 5% төлейтін 10 жылдық вексельдің орнына А валютасындағы 15 миллион RCO несиелерін (В валютасындағы 10 миллион сомаға) түсіреді. Сол күні RCO ЅСО-ны жылдық 5% төлейтін 10 жылдық вексельге айырбастау үшін В валютасында 10 миллионға дейін тарылтады. RCO бұл қаржылық операцияларға қатысты ұзақ мерзімді хеджирлеу операцияларын жасамайды, бірақ форвардтық валюталық келісімшарттар жасау арқылы күнделікті, апта сайын немесе тоқсан сайын операциялардан туындайтын пайыздық және валюталық тәуекелді басқарады.

Бұл мысалда RCO негізгі экономикалық функцияларды орындау, нақты активтерді пайдалану және нақты тәуекелдерді қабылдау арқылы нақты коммерциялық қызметті жүзеге асырады; ол сондай-ақ RCO қызметіне тән TCO және SCO операцияларына қатысты маңызды әрекеттерді орындайды. RCO сонымен қатар пайыздық және валюталық тәуекелге ие. Осы фактілерге сүйене отырып және осы несиелердің негізгі мақсаттарының бірі s Мемлекетінде салық төлеуден жалтару екенін көрсететін басқа фактілер болмаған жағдайда, TCO-дан RCO-ға берілетін қарыз және RCO-дан SCO-ға берілетін несие қаражат беру туралы келісім болып табылмайды.

Түсініктеме бойынша ескерту

188. Америка Құрама Штаттары 77-тармақтағы 3-тармақтың b) тармақшасының маңыздылық талабын қолдану кезінде екі Мемлекеттің экономикасы мен нарықтарының салыстырмалы мөлшерін назарға алу керек деген мәлімдемемен келіспейді.

Осы бап жөніндегі ескертпелер

189. Бельгия, Мажарстан, Люксембург және Швейцария 8-тармақты өз Конвенцияларына қоспау құқығын өзіне қалдырады.

190. Португалия 8-тармақтың с) тармақшасын өз Конвенцияларына қоспау құқығын өзіне қалдырады.

191. Америка Құрама Штаттары, егер резидент Мемлекет бұл табысты өзінің базасына қоспаса, салық ставкасына қарамастан, бастапқы Мемлекеттегі тұрақты өкілдікке және бастапқы мемлекетпен салық келісімі жоқ мемлекеттердегі тұрақты өкілдіктерге қатысты кірісті қосу үшін 8-тармақтың қолданылу аясын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

КОНВЕНЦИЯНЫҢ ҚОЛДАНЫЛАТЫН АУМАҚТЫҚ АЯСЫН КЕҢЕЙТУГЕ ҚАТЫСТЫ

30-БАПҚА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Қосарланған салық салуды болдырмау туралы кейбір Конвенциялар олардың қандай аумақтарға қолданылатынын көрсетеді. Олардың кейбіреулері олардың ережелері басқа аумақтарға таралуы мүмкін екенін қарастырады және оны қашан және қалай жасауға болатынын анықтайды. Мұндай жағдай шетелдік аумақтары бар немесе басқа мемлекеттердің немесе аумақтардың халықаралық қатынастары үшін жауап беретін мемлекеттер үшін ерекше мәнге ие, атап айтқанда, бұл ұзарту дипломатиялық ноталармен алмасу арқылы жүзеге асырылуы мүмкін екенін мойындайды. Сондай-ақ, Конвенцияның ережелері Уағдаласушы мемлекет аумағының арнайы ережеге байланысты Конвенцияны қолдану аясынан шығарылған бөлігіне қатысты болған кезде де маңызды болады. Ұзарту Мемлекеттердің конституциялық рәсіміне сәйкес кез келген басқа тәсілмен жүзеге асырылуы мүмкін деп көздейтін бап осы Ережеге әсер еткен ЭЫДҰ-ға мүше барлық елдердің конституциялық тұрғысынан қолайлы нысанда жасалды. Конвенция шарттарын кез келген мемлекеттерге немесе аумақтарға таратудың бірден-бір алғышарты, олар Конвенция қолданылатын салықтарға ұқсас салықтарды белгілейді.

2. Бап Конвенцияның қолданылуы не толық, не кез келген қажетті өзгерістермен ұзартылуы мүмкін екенін, ұзарту осындай күннен бастап күшіне енетінін және Уағдаласушы мемлекеттер арасында келісілуі мүмкін шарттар сақталған кезде және ақырында Конвенцияның қолданылуын тоқтату оны кез келген мемлекеттерге немесе аумақтарға қолданылуын автоматты түрде тоқтататынын көздейді, егер Уағдаласушы мемлекеттер өзгеше уағдаласпаса, ол ұзартылған түрде қолданылады.

Осы бап бойынша ескертпе

3. Америка Құрама Штаттары 30-бапты ұстанбау құқығын өзіне қалдырады.

КОНВЕНЦИЯНЫҢ КҮШІНЕ ЕНУІНЕ ЖӘНЕ ТОҚТАТЫЛУЫНА ҚАТЫСТЫ

31 ЖӘНЕ 32-БАПТАРҒА ТҮСІНІКТЕМЕ

1. Күшіне ену, ратификациялау және қолданысын тоқтату тәртібі туралы осы Ережелер екіжақты конвенциялар үшін әзірленген және әдетте халықаралық шарттарда қамтылатын қағидаларға сәйкес келеді.

2. Кейбір Уағдаласушы мемлекеттерге 31-баптың бірінші тармағында ратификациялауға өз келісімін беруге тиіс органдар көрсетілетін қосымша ереже талап етілуі мүмкін. Басқа Уағдаласушы мемлекеттер әрбір мемлекеттің күшіне енуі үшін қажетті рәсімдерді орындағанын растайтын вексельдер алмасқаннан кейін күшіне енуі туралы бапта көрсетілуге тиіс деп уағдаласа алады.

3. Уағдаласушы мемлекеттер Конвенция ратификациялық грамоталармен алмасқаннан кейін белгілі бір кезең өткеннен кейін немесе әрбір Мемлекет күшіне енуі үшін қажетті рәсімдерді орындағанын растағаннан кейін күшіне енеді деп уағдаласа алады.

4. Конвенция күшіне енетін немесе оның қолданысын тоқтататын күнге қатысты ешқандай ережелер әзірленбеген, өйткені мұндай ережелер тиісті Уағдаласушы мемлекеттердің ішкі заңнамасына байланысты. Кейбір Мемлекеттер ағымдағы жылы алынған табысқа салық салады, ал басқалары өткен жылы алынған табысқа салық салады, ал басқаларында қаржы жылы күнтізбелік жылдан өзгеше болады. Бұдан басқа, қаржы көзінен шегеру жолымен алынатын салықтарға қатысты кейбір Конвенцияларда қолданыстың басталу немесе тоқтатылу күні көзделеді, ол есептеу (жарналар) жолымен алынатын салықтарға қолданылатын күннен өзгеше болады.

5. Конвенцияның кем дегенде белгілі бір кезең ішінде күшінде қалуы тиімді болғандықтан, тоқтату туралы бап тоқтату туралы хабарлама екіжақты келісімде белгіленген белгілі бір жылдан кейін ғана жіберілуі мүмкін екенін көздейді. Уағдаласушы мемлекеттер мұндай хабарлама жіберілуі мүмкін ең ерте жыл туралы шешім қабылдай алады немесе, тіпті, егер қаласа, мұндай жылды белгілемеуге келісе алады.

ЭЫДҰ-ҒА ЕНБЕГЕН ЕЛДЕРДІҢ ЭЫДҰ-НЫҢ

(ҚОСАРЛАНҒАН САЛЫҚ САЛУДЫ БОЛДЫРМАУ ТУРАЛЫ)

ҮЛГІЛІК САЛЫҚ КОНВЕНЦИЯСЫ БОЙЫНША

(САЛЫНАТЫН САЛЫҚ БОЙЫНША) ҰСТАНЫМДАРЫ

КІРІСПЕ

1. 1991 жылы Бюджет және қаржы мәселелері жөніндегі комитет кірістер мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы уақытша Үлгілік конвенция тұжырымдамасын қабылдаған кезде, кірістер мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы Үлгілік конвенцияның әсері ЭЫДҰ-ға мүше елдерден әлдеқайда асып кеткендіктен, кірістер мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы Үлгілік конвенцияны жаңартудың ағымдағы процесі және капитал ЭЫДҰ-ға кірмейтін елдердің салымы үшін ашық болады.

2. Осы шешімге сәйкес Бюджет және қаржы мәселелері жөніндегі комитет 1996 жылы жыл сайынғы кездесулер өткізуге шешім қабылдады, бұл ЭЫДҰ-ға мүше елдер мен кейбір елдердің сарапшыларына келіссөздер, салық конвенцияларын қолдану және түсіндіру мәселелерін талқылауға мүмкіндік берді. ЭЫДҰ - ға кірмейтін елдер Табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенцияны әзірлеуге оның мазмұнымен келіспеу құқығын сақтаған жағдайда ғана қосыла алатынын мойындай отырып, Комитет сонымен қатар бұл елдер, мүше елдер сияқты, табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенцияны әзірлеуге қосыла алады деп шешті. Олар баптың мәтінімен немесе түсініктемеде берілген түсініктемемен келіспеуі мүмкін.

3. Бұл осы бөлімнің Табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенцияға енгізілуіне әкелді, онда Үлгілік конвенцияның баптары және оған түсініктемелер бойынша ЭЫДҰ-ға кірмейтін бірқатар елдердің ұстанымдары баяндалады. Бұл құжат қатысушы елдердің көзқарастарындағы өзгерістерді көрсету үшін Үлгілік конвенцияның қалған бөлігі сияқты мезгіл-мезгіл жаңартылып отырады деп болжанады.

4. Осы бөлімде Табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенцияға қатысты ЭЫДҰ-ға кірмейтін мынадай елдердің ұстанымдары көрсетілген.

Албания	Аргентина	Армения
Әзірбайжан	Беларусь	Бразилия
Болгария	Колумбия	Коста-Рика
Хорватия	Конго Демократиялық Республикасы	Габон
Грузия	Гонконг, Қытай	Үндістан
Индонезия	Кот-д’Ивуар	Қазақстан
Литва	Малайзия	Марокко
Қытай Халық Республикасы	Филиппин	Румыния
Ресей	Сербия	Сингапур
Оңтүстік Африка	Таиланд	Тунис
Украина	Біріккен Араб Әмірліктері	Вьетнам

5. Бұл елдер негізінен Салық конвенциясы баптарының мәтінімен және түсініктемелерде келтірілген түсіндірмелермен келіскенімен, олардың әрқайсысы үшін келіспеушіліктердің белгілі бір бағыттары бар. Осы бөлімде ұсынылған Табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік конвенцияның әрбір бабы үшін қандай жағдайда ел баптың мәтінімен келіспейтіні және қандай жағдайда ол бапқа¹ қатысты түсініктемеде берілген түсіндірмемен келіспейтіні көрсетіледі. Мүше елдердің ескертулері мен ескертпелері болған жағдайда, ел баптың мәтінін осы бапқа қайшы келмейтін ережелермен толықтыруға ниет білдірген жағдайларға, әсіресе егер бұл ережелер түсініктемеде балама ретінде ұсынылса немесе түсініктемеге қайшы келмейтін түсіндірме ұсынылса, ешқандай сілтеме жасалмайды.

____________________

¹Индонезия мен Қытай Халық Республикасы басқа елдермен келіссөздер барысында олар осы бөлімге енгізілген мәлімделген ұстанымдарымен байланысты болмайтынын тікелей түсіндіргісі келеді.

1-БАП (ҚАМТЫЛҒАН АДАМДАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Филиппиндер өз азаматтарына ішкі заңнамасына сәйкес салық салу құқығын өзіне қалдырады.

2. Коста-Рика, Сербия және Сингапур 2-тармақтағы өз ұстанымдарын қалдырады.

3. Үндістан 1-баптың 2-тармағын қосарланған салық салуды болдырмау туралы келісімдеріне қоспау құқығын өзіне қалдырады.

4. Коста-Рика, Сербия және Сингапур 3-тармақта өз ұстанымдарын қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

5. Үндістан 1-бапқа түсініктеменің 7-тармағында айтылған "ұйым немесе келісім арқылы немесе олар арқылы алынған табыс" термині ұйым немесе ол арқылы алған, кез келгенінің резиденті болып табылмауы мүмкін кірісті қамтиды деген пікірмен келіспейді.Уағдаласушы мемлекеттер. Үндістан бұл термин Уағдаласушы мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденттері болып табылатын ұйымдар немесе олар арқылы алатын кірісті ғана қамтиды деп санайды.

2-БАП (ӨТЕЛЕТІН САЛЫҚТАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1-тармақ

1. Конвенцияда "капитал" және "жылжымалы мүлік" терминдері кездесетін кез келген жерде Беларусь өзінің ішкі заңнамасында жоқ осы терминдерді тиісінше "жылжымайтын мүліктен басқа мүлік" және "мүлік" терминдерімен ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

2. Бразилия 1-тармақтың Конвенция әкімшілік-аумақтық құрылымдарға немесе жергілікті билік органдарына салынатын салықтарға, сондай-ақ "олар қандай жолмен алынғанына қарамастан" деп жазылған тармақтың соңғы бөлігіне қатысты өз ұстанымын қалдырады.

2.1 Аргентина, Колумбия және Коста-Рика 1-тармаққа әкімшілік-аумақтық құрылымның немесе жергілікті биліктің атынан алынатын салықтарды қоспау құқығын өзіне қалдырады.

3. Бразилия, Индонезия, Малайзия және Сингапур олардың капитал салығы болмағандықтан, мұндай салыққа сілтемелерді 1-тармаққа қоспау құқығын өзіне қалдырады.

4. Румыния әкімшілік-аумақтық бірліктер атынан алынатын салықтарды қосу құқығын өзіне қалдырады.

5. Оңтүстік Африка Конвенция жергілікті өзін-өзі басқару органдарының салықтарына қолданылады деген 1-тармақтың бөлігіне қатысты өз ұстанымын қалдырады.

5.1. Грузия әкімшілік - аумақтық бірліктер мен жергілікті өзін-өзі басқару органдарының атынан алынатын салықтарды қосу құқығын өзіне қалдырады.

5.2 Колумбия Конвенцияның қолданылуын тиісті қаржы жылы ішінде екі Уағдаласушы мемлекет бірдей капиталға немесе капиталдың бірдей элементтеріне салық салатын дәрежеде капиталға салынатын салықтармен шектеу құқығын өзіне қалдырады.

2-тармақ.

6. Бразилия өзінің Конституциялық заңнамасына сәйкес өзінің келісімдерінде табыс салығының анықтамасын қолданғысы келеді. Тиісінше, ол өзінің келісімдеріне 2-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады.

7. Армения, Литва, Румыния және Тунис "кәсіпорындар төлейтін жалақының немесе жалақының жалпы сомасына салынатын салықтарды" табыс салығы ретінде қарастыруға болмайды, сондықтан бұл сөздерді 2-тармаққа қоспау құқығын өздеріне қалдырады.

8. Коста-Рика мен Украина Конвенция капиталдың өсуіне салынатын салықтарға қолданылады деген 2-тармаққа қатысты өз ұстанымдарын қалдырады.

3-БАП (ЖАЛПЫ АНЫҚТАМАЛАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. "Компания" анықтамасына келетін болсақ, Албания мен Беларусь өздерінің ішкі заңнамасында жоқ "заңды тұлға" ұғымын "салық салу мақсатында жеке ұйым ретінде қарастырылатын кез-келген заңды тұлға немесе кез-келген ұйым" деп ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

2. [Жойылған]

3. "Азамат" терминінің анықтамасына келетін болсақ, Албания, Румыния және Ресей "ұлт" терминін "азаматтыққа" ауыстыру құқығын өзіне қалдырады, өйткені "ұлт" термині олардың заңнамасында "азаматтық" дегенді білдірмейді.

4. Болгария екіжақты келіссөздер барысында баптың 1-тармағының h) тармақшасындағы "бизнес" және "қамтиды" сөздерінің арасына "сондай-ақ" сөзін енгізуді ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

4.1 Аргентина, Әзірбайжан, Бразилия, Коста-Рика, Литва және Сингапур 3-баптың 1-тармағына "кәсіпорын" және "бизнес" анықтамаларын қоспау құқығын өзіне қалдырады, өйткені олар тәуелсіз жеке қызметтерге салық салуға қатысты бапты қосу құқығын өзіне қалдырады.

5. "Халықаралық тасымалдар" анықтамасына қатысты Болгария мен Хорватия екіжақты конвенцияларда автомобиль және теміржол тасымалын қосу үшін анықтаманы қолдану аясын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

6. Сербия екіжақты конвенцияларда автомобиль көлігімен тасымалдауға "халықаралық тасымалдарды" анықтау саласын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

7. Таиланд кез келген Уағдаласушы мемлекетте қолданылатын салық заңнамасына сәйкес салық салынатын бірлік ретінде қарастырылатын кез келген заңды тұлғаны "тұлға" анықтамасына қосу құқығын өзіне қалдырады.

8. Үндістан мен Оңтүстік Африка "тұлға" анықтамасына тиісті Уағдаласушы мемлекеттерде қолданылатын салық заңнамасына сәйкес салық салынатын бірлік ретінде қарастырылатын заңды тұлғаларды ғана қосу құқығын өзіне қалдырады.

9. Үндістан "салық" және "қаржы жылы" анықтамаларын қосу құқығын өзіне қалдырады.

10. Коста-Рика "азамат" ұғымын анықтауға қатысты серіктестік пен қауымдастық ұғымдарын "адамдар тобы" ұғымымен алмастыру құқығын өзіне қалдырады.

11. Гонконг, Қытай, 1-тармақтың g) тармақшасындағы "азамат" терминін анықтауға қатысты ұстанымын өзіне қалдырады, өйткені Гонконг, Қытай егеменді мемлекет емес. Гонконг, Қытай "азамат" термині 4, 19, 24 және 25-баптарында кездескен жағдайда, "тұру құқығы" және "тіркелген немесе құрылған" тұжырымдамаларына негізделген балама ережелерді қолдану құқығын өзіне қалдырады.

12. Үндістан "танылған зейнетақы қоры" анықтамасының (ii) тармақшасын қоспау құқығын өзіне қалдырады.

13. Колумбия зейнетақы қорларын қамту үшін "танылған зейнетақы қоры" анықтамасының аясын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

4-БАП (РЕЗИДЕНТ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1-тармақ

1. Албания, Армения, Әзірбайжан, Беларусь, Болгария, Колумбия, Коста-Рика, Индонезия, Литва, Ресей, Таиланд, Украина және Вьетнам 1-тармаққа тіркеу орнын немесе ұқсас критерийді (Беларусь пен Вьетнам үшін тіркеу) қосу құқығын өзіне қалдырады.

2. Біріккен Араб Әмірліктері өздерінің екі жақты конвенцияларында резиденттерге қатысты жеке анықтамасын қабылдау құқығын өзіне қалдырады және 4-бапты ұстануға міндетті емес.

2.1 Гонконг, Қытай өзінің екіжақты келісімдерінде "резидент" анықтамасын өзгерту құқығын өзіне қалдырады, өйткені ол егеменді мемлекет емес және аумақтық негізде салық салады.

3. Индонезия зейнетақы қорын резидент Мемлекетте салық салынатын жағдайда "резидент" анықтамасын енгізуді негіздеу құқығын өіне қалдырады.

3.1 Малайзия мен Сингапур 1-тармақтың екінші сөйлемін өз келісімдеріне қоспау құқығын өзіне қалдырады.

4. Ресей мен Үндістан өздерінің серіктестіктері заңды және салық сипаттамаларын ескере отырып, өз елдерінің резиденттері ретінде қарастырылуы керек екенін көрсету үшін салық келісімдерінің бабына түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

5. Габон, Кот-д ' Ивуар, Марокко және Тунис серіктестіктен алынатын салық серіктестердің жеке сипаттамалары негізінде анықталса, бұл серіктестер өздері резидент болып табылатын Мемлекеттер осы серіктестік арқылы "өтетін" табысқа қатысты жасаған салық келісімдерінің жеңілдіктерін алуға құқылы деген жалпы қағидамен келіспейді. Олардың ішкі заңнамасына сәйкес, серіктестік, егер бұл салық серіктестерден немесе Марокко жағдайында, негізгі серіктестен алынса да, салық салынатын болып саналады; осы себепті Габон, Кот-д ' Ивуар, Марокко және Тунис өздерінің Салық конвенцияларында осы бапқа түзетулер енгізу құқығын өздеріне қалдырады, бұл олардың Салық конвенцияларында серіктестіктер олардың заңды және салық сипаттамаларын ескере отырып, өз елдерінің резиденттері болуы керек.

2-тармақ

5.1 Сингапур d) тармақшасын келесі мәтінмен ауыстыру құқығын өзіне қалдырады: "d) кез келген басқа жағдайда Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары бұл мәселені өзара келісу жолымен шешеді".

5.2 Қазақстан d) тармақшасын ауыстыру құқығын өзіне қалдырады: "d) егер жеке тұлғаның мәртебесін осы тармақтың а) - дан с) - ға дейінгі тармақшаларының себебі бойынша айқындау мүмкін болмаса, Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдары бұл мәселені өзара келісу жолымен шешеді".

3-тармақ

6. Армения, Болгария, Ресей, Таиланд және Вьетнам 3-тармақтың критерийі ретінде тіркеу орнын (Вьетнам үшін тіркеу) пайдалану құқығын өзіне қалдырады.

7. Әзірбайжан "тіркеу (тіркеу орны)" терминін немесе "тұрақты жұмыс істейтін атқарушы тұлғаның орналасқан жері" терминін 3-тармақтағы адамның резиденттігін анықтау критериі ретінде пайдалану құқығын өзіне қалдырады.

8. Жеке тұлғадан басқа қос ұлтты тұлғаның резиденттігін анықтау үшін Сингапур тұрақты жұмыс істейтін атқарушы тұлғаның орналасқан жеріне қатысты ережені қосу құқығын өзіне қалдырады және егер оны анықтау мүмкін болмаса, ереже мәселені өзара уағдаластық арқылы анықтауды талап етеді.

9. Коста-Рика жеке тұлғалардан басқа қос ұлтты тұлғаларға Конвенция бойынша жеңілдіктер беруден бас тарту құқығын өзіне қалдырады.

9.1 Коста-Рика 3-тармақта көрсетілген факторларға "домицилді" және "жеке тұлғаны немесе фирманы тіркеу орнын" қосу құқығын өзіне қалдырады.

2-тармақ бойынша ұстанымдары

10. Вьетнамның пікірінше, түсініктеменің 14 және 15-тармақтарында айтылған жеке және экономикалық қатынастар бөлініп, олардың біреуіне екіншісінің үстінен қарайтын басымдық берілуі керек. Вьетнам үшін экономикалық қатынастар, әсіресе еңбек қызметі жүзеге асырылатын елдің критериі қос ұлтты тұлға жағдайында келісімшарт мақсаттары үшін резидент елді анықтау үшін маңыздырақ.

10.1 Габон жағдайында түсініктеменің 13, 14 және 15-тармақтарында қолданылатын "және экономикалық қатынастар" сөзінің мағынасы екіұшты болғандықтан, қарым-қатынастың бұл екі түрін ажырату керек және олардың біріне екіншісіне басымдық беру керек. Демек, еңбек қызметі жүзеге асырылатын Мемлекет адамның резидент Мемлекетін айқындау мақсаттары үшін жеке қатынастардан басым күшке ие болуға тиіс.

5-БАП (ТҰРАҚТЫ ӨКІЛДІК) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. [Жойылған]

2-тармақ

2. 2-тармақта табиғи ресурстарды "өндіруден" басқа, Аргентина, Бразилия, Габон, Кот - д ' Ивуар, Марокко, Филиппин, Ресей, Тайланд, Тунис және Біріккен Араб Әмірліктері осындай ресурстардың "барлау жұмыстарына" сілтеме жасау құқығын өзіне қалдырады.

2.1 Индонезия 2-тармаққа табиғи ресурстарды зерттеу және пайдалану аймағын, сондай-ақ табиғи ресурстарды өндіру және пайдалану үшін пайдаланылатын бұрғылау қондырғысын немесе жұмыс кемесін қосу құқығын өзіне қалдырады.

2.2 Колумбия мен Коста-Рика 2 f) тармақшасындағы "олжа" сөзін "өндіруге немесе пайдалануға байланысты" сөздерімен ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

3. Үндістан мен Индонезия 2-тармаққа сауда нүктесі мен ферманы, плантацияны немесе ауылшаруашылығы, орман шаруашылығы, плантация немесе онымен байланысты қызмет жүзеге асырылатын басқа орынды қамтитын қосымша тармақшаларды қосу құқығын өзіне қалдырады.

4. Вьетнам, Үндістан, Индонезия және Таиланд басқа адамдарға қойма бөлмелерін ұсынатын адамға қатысты қойманы қамтитын 2-тармаққа қосымша тармақ қосу құқығын өзіне қалдырады.

5. Армения мен Украина 2-тармаққа табиғи ресурстарды барлауға арналған қондырғыны немесе құрылысты және тауарларды сату үшін пайдаланылатын қойманы немесе басқа құрылысты қамтитын қосымша тармақшаны қосу құқығын өзіне қалдырады.

6. Габон мен Вьетнам табиғи ресурстарды барлау үшін пайдаланылатын құрылыстарды немесе жабдықтарды қамтитын 2-тармаққа қосымша тармақ қосу құқығын өзіне қалдырады.

6.1 Аргентина, Габон және Кот-д ' Ивуар 2-тармаққа балық аулау

жұмыстары жүргізілетін жерлерді қамтитын қосымша тармақ қосу құқығын өзіне қалдырады.

6.2 Қазақстан табиғи ресурстарды барлау үшін карьерді, қондырғыны және құрылысты қамтитын 2-тармаққа қосымша тармақшаны қосу құқығын өзіне қлдырады.

6.3 Әзірбайжан 2-тармаққа табиғи ресурстарды барлау үшін пайдаланылатын қондырғыға, құрылысқа немесе кемеге қатысты қосымша тармақша қосу құқығын өзіне қалдырады.

3-тармақ

7. [Жойылған]

8. Аргентина, Армения, Бразилия, Колумбия, Грузия, Таиланд және Вьетнам 3-тармақ бойынша өз ұстанымдарын қалдырады, өйткені олар алты айдан астам уақытқа созылатын кез-келген құрылыс алаңы немесе құрылыс, құрастыру немесе монтаждау жобасы тұрақты өкілдік ретінде қарастырылуы керек деп санайды.

9. Албания, Коста-Рика, Конго Демократиялық Республикасы және Гонконг, Қытай 3-тармақ бойынша өз ұстанымын қалдырады және кез-келген құрылыс алаңы немесе құрылыс, құрастыру немесе монтаждау жобасы немесе осыған байланысты қадағалау немесе кеңес беру қызметі, егер мұндай сайт, жоба немесе қызмет алты айдан астам уақытқа созылса, тұрақты өкілдік болып табылады деп санайды.

9.1 Сербия кез-келген құрылыс алаңын, құрылыс, құрастыру немесе монтаждау жобасын қарастыру құқығын өзіне қалдырады немесе осыған байланысты қадағалау немесе кеңес беру қызметі, егер мұндай алаң, жоба немесе қызмет он екі айдан астам уақытқа созылса, тұрақты өкілдік болып табылады.

10. Болгария, Габон, Кот-д ' Ивуар, Малайзия, Марокко, Қытай Халық Республикасы, Оңтүстік Африка және Тунис кез келген құрылыс алаңы немесе құрылыс, құрастыру немесе монтаждау жобасы 3-тармаққа сәйкес тұрақты өкілдік ретінде қарастырылатын уақыт кезеңін келісу құқығын өзіне қалдырады.

11. Вьетнам, Аргентина, Малайзия, Қытай Халық Республикасы, Сингапур, Оңтүстік Африка және Таиланд, егер кәсіпорын 3-тармаққа сәйкес тұрақты

өкілдік болып табылатын құрылыс алаңымен немесе құрылыс, құрастыру немесе монтаждау жобасымен байланысты қадағалау қызметін жүзеге асыратын болса, кәсіпорынды тұрақты өкілдік ретінде қарау құқығын өзіне қалдырады (Малайзия жағдайында бұл тұрақты өкілдік кезеңі бөлек келісіледі).

11.1 Үндістан мен Индонезия "құрылыс немесе монтаж жобасын" "құрылыс, құрастыру немесе монтаждау жобасына немесе онымен байланысты қадағалау қызметіне" ауыстыру құқығын өзіне қалдырады және олар тұрақты өкілдік ету үшін созылатын уақыт кезеңін келісу құқығын өзіне қалдырады.

12. Аргентина, егер ол өз қызметкерлері немесе кәсіпорын осы мақсатта жалдаған басқа қызметкерлер арқылы консультациялық қызметтерді қоса алғанда, қызмет көрсететін болса, бірақ егер мұндай қызмет елде тиісті қаржы жылында басталатын немесе аяқталатын кез келген он екі айлық кезеңде алты айдан асатын кезең ішінде жалғаса берсе ғана кәсіпорынды тұрақты өкілдігі бар деп қарау құқығын өзіне қалдырады.

13. Габон, Үндістан, Индонезия, Кот-д ' Ивуар, Марокко және Тунис кәсіпорынды өз қызметкерлері немесе кәсіпорын осы мақсатта жалдаған басқа қызметкерлер арқылы консультациялық қызметтерді қоса алғанда, қызметтерді ұсынатын болса, бірақ егер мұндай қызмет жиынтығы келісілетін кезеңнен асатын кезең немесе кезеңдер ішінде бір жоба немесе байланысты жоба шеңберінде жалғасатын болса ғана тұрақты өкілдігі бар деп қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

13.1 Сингапур, егер кәсіпорын өз қызметкерлері немесе кәсіпорын осы мақсатта жалдаған басқа қызметкерлер арқылы қызмет көрсететін болса, бірақ егер қызметкерлер немесе басқа қызметкерлер мемлекетте бір жобаға немесе соған байланысты жобаға қатысса, олардың жиынтығы келісілетін кезеңнен асатын кезеңге немесе осы кезеңдерге қатысса ғана, кәсіпорынды тұрақты өкілдігі бар деп қарау құқығын өзіне қалдырады.

14. Албания, Армения, Әзірбайжан, Литва, Сербия, Оңтүстік Африка, Таиланд, Вьетнам және Гонконг, Қытай егер ол өз қызметкерлері немесе кәсіпорын осы мақсатта жалдаған басқа қызметкерлер арқылы кеңес беру қызметтерін қоса алғанда, қызмет көрсететін болса, бірақ егер мұндай қызмет (сол немесе байланысты жобаға арналған [Армения жағдайынан басқа]), ел

ішінде олардың жиынтығы кез-келген он екі айлық кезең ішінде алты айдан асатын кезең немесе кезең ішінде жалғаса берсе ғана кәсіпорынды тұрақты өкілдігі бар деп санау құқығын өзіне қалдырады.

14.1 Конго Демократиялық Республикасы, Габон, Кот-д ' Ивуар, Марокко, Оңтүстік Африка және Тунис, егер бұл адам кез-келген он екі айлық кезеңде жиынтығында 183 күннен асатын мерзім ішінде немесе осы кезеңде Мемлекетте болса, тәуелсіз сипаттағы кәсіби қызметтер немесе басқа да қызмет көрсететін кез-келген тұлғаны тұрақты өкілдігі бар деп санау құқығын өзіне қалдырады.

14.2 Литва табиғи ресурстарды барлауға немесе пайдалануға байланысты Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын қызметке қатысты тұрақты өкілдікке қатысты арнайы ережелерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

14.3 Аргентина, егер кәсіпорын осы Мемлекетте балық аулау қызметін қоса алғанда, табиғи ресурстарды игеруге немесе өндіруге байланысты қызметті тиісті қаржы жылында басталатын немесе аяқталатын кез келген он екі айлық кезеңде үш айдан асатын кезең ішінде тұрақты қызмет орнынсыз жүзеге асыратын болса, кәсіпорынды тұрақты өкілдігі бар деп қарау құқығын өзіне қалдырады.

14.4. Индонезия табиғи ресурстарды барлау үшін қондырғы, бұрғылау қондырғысы немесе кеме келісілген кезеңнен артық пайдаланылса, тұрақты өкілдігі бар ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

14.5 Индонезия, Біріккен Араб Әмірліктері және Вьетнам табиғи ресурстарды барлау мен өндіруге байланысты қызметтен алынған табысқа салық салу құқығын өзіне қалдырады.

14.6 Оңтүстік Африка, егер алты айдан астам уақыт ішінде кәсіпорын табиғи ресурстарды барлауға немесе өндіруге байланысты қызмет жүргізсе, тұрақты өкілдігі бар деп саналатын ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

14.7 Үндістан 5-бапқа мыналарды ЭЫДҰ/G20 "салық салынатын базаны бұзу және салық салудан түскен пайданы алып тастау туралы" және жобаның 1-іс-қимылдары туралы қорытынды есептің VII тарауында айқындалған критерийлерге сүйене отырып, Уағдаласушы мемлекетте айтарлықтай экономикалық қатысуы бар кәсіпорынның осы Мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп танылатыны туралы ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

14.8 Колумбия кәсіпорынды табиғи ресурстарды барлауға немесе өндіруге байланысты, сондай-ақ қызметтер көрсетілетін белгілі бір жағдайларда басқа Уағдаласушы мемлекетте қызметін жүзеге асырған кезде оны тұрақты өкілдігі бар деп санау құқығын өзіне қалдырады.

4-тармақ

15. Әзірбайжан, Албания, Армения, Габон, Үндістан, Индонезия, Кот-д ' Ивуар, Малайзия, Марокко, Ресей, Таиланд, Тунис, Украина және Вьетнам 4-тармақтағы өз ұстанымдарын қалдырады, өйткені олар "жеткізу" терминін а) және b) тармақшаларынан алып тастау керек деп санайды.

16. Албания мен Тайланд 4 f) тармақшасы бойынша өз ұстанымын қалдырады.

16.1 [Жойылған]

16.2 Конго Демократиялық Республикасы 4 d), e) және f) тармақшалары бойынша өз ұстанымын қалдырады.

5-тармақ

17. Албания, Аргентина, Армения, Әзірбайжан, Габон, Үндістан, Индонезия, Кот-д ' Ивуар, Марокко, Ресей, Таиланд, Тунис, Украина және Вьетнам, егер кәсіпорын атынан әрекет ететін адам Уағдаласушы мемлекетте тауарлар немесе өнімдер қорын үнемі қолдайтын болса, тұлға тауарларды кәсіпорын атынан үнемі жеткізіп отыратын болса, онда кәсіпорынды тұрақты өкілдігі бар деп қарау құқығын өзіне қалдырады.

17.1 Үндістан, Малайзия және Тайланд бір Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорнын, егер қандай да бір тұлға әдетте екінші Уағдаласушы мемлекетте кәсіпорын үшін тапсырыстарды толығымен немесе толығымен дерлік қамтамасыз етсе, екінші Уағдаласушы мемлекетте тұрақты өкілдігі бар деп қарау құқығын өзіне қалдырады.

17.2 Индонезия кәсіпорынның атынан әрекет ететін, тәуелсіз агент болып табылмайтын тұлға кәсіпорынға тиесілі тауарларды өндіретін немесе өңдейтін болса, кәсіпорынды тұрақты өкілдігі бар деп қарау құқығын өзіне қалдырады.

17.3 Сингапур 2017 жылғы Табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік Салық конвенциясын жаңарту алдында табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы үлгілік Салық конвенциясына енгізілген 5-тармақтың нұсқасын пайдалану құқығын өзіне қалдырады.

17.4 Үндістан 5-баптың 5-тармағына "қалыпты тәртіпте" сөзін қоспау құқығын өзіне қалдырады. Үндістан 5-баптың 5-тармағын қоспау құқығын өзіне қалдырады.

6-тармақ

18. Әзірбайжан, Албания, Габон, Кот-д ' Ивуар, Марокко, Сербия, Таиланд, Тунис және Вьетнам қызметі бір кәсіпорынның атынан толығымен немесе толығымен дерлік жүзеге асырылатын агент тәуелсіз агент болып саналмайтынын түсіндіру құқығын өзіне қалдырады.

19. Колумбия, Габон, Үндістан, Индонезия, Кот-д ' Ивуар, Марокко, Ресей, Таиланд, Тунис және Вьетнам екінші Уағдаласушы мемлекетте тұрақты өкілдігі бар қайта сақтандыру жағдайларын (Үндістан жағдайынан басқа) қоспағанда, Уағдаласушы мемлекеттің сақтандыру кәсіпорны, егер ол аумақта сақтандыру сыйлықақыларын жинаса, есептеледі деп көздеу құқығын өзіне қалдырады немесе 6-тармақ қолданылатын тәуелсіз агент болып табылмайтын тұлға арқылы ондағы тәуекелдерді сақтандырады.

19.1 Үндістан 5-баптың 6-тармағында "ол тығыз байланысты" деген сөздерді қоспау құқығын өзіне қалдырады.

19.2 Сингапур 2017 жылғы Табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы Үлгілік алық конвенциясын жаңарту алдында табыстар мен капиталға қосарланған салық салуды болдырмау туралы Үлгілік салық конвенциясына енгізілген 6-тармақтың нұсқасын пайдалану құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

20. Аргентина, Үндістан, Марокко және Вьетнам түсініктеменің 51-тармағында қамтылған "әрбір жеке объектіге немесе жобаға он екі айлық критерий қолданылады" деген сөзбен келіспейді. Олар мердігер басқаратын бірқатар қысқа мерзімді учаскелер немесе жобалар тиісті елде тұрақты өкілдік құруға әкеледі деп санайды.

21. Болгария, Сербия және Сингапур 5-бапқа берілген түсініктеменің 97-тармағына шетелдік резиденттің атынан келісімшарттың барлық элементтері мен егжей-тегжейлері бойынша емес, келісімшарттың негізгі

элементтері мен бөлшектері бойынша келіссөздер жүргізуге уәкілетті адам келісімшарт жасасушы болып саналуы мүмкін деген пікірлерін қосады.

22. Болгария 5-бапқа берілген түсініктеменің 50-тармағындағы түсіндірмені ұстанбайды және егер оны басқа адам жүзеге асырса, құрылыс алаңын немесе құрылыс жобасын қадағалау, егер бұл тікелей көзделмесе, осы баптың 3-тармағында қамтылмайды деп санайды.

23. Бразилия 122-131-тармақтарда келтірілген, әсіресе оның заңнамасындағы төлем көзіне салық салу қағидатын ескере отырып, электронды сауда туралы түсіндірмемен келіспейді.

24. Үндістан 2 - тармақтың үшінші сөйлеміне берілген мәнге қарамастан, салықтарды есептеу әдісіне қатысты модельдің жаңа тұжырымы, яғни 14-бапты алып тастау ұлттық жүйелерге әсер етпейтінін ескеру қажет деп санайды.

25. Әзірбайжан, Үндістан және Малайзия 24 (тармақтың бірінші бөлігі) және 25 (тармақтың бірінші бөлігі) тармақтарында келтірілген түсіндірмемен келіспейді; олар бұл мысалдарды тұрақты өкілдіктер ретінде де қарастыруға болады деп санайды.

25.1 Аргентина 24 - тармақта келтірілген түсіндірмемен келіспейді.

25.2 Сингапур 25-тармақта (тармақтың бірінші бөлігі) берілген түсіндірмемен келіспейді және келтірілген мысал тұрақты өкілдік болуы мүмкін деп санайды.

26. Үндістан 36-тармақта келтірілген түсіндірмемен келіспейді; ол материалдық немесе материалдық емес мүліктің өзі белгілі бір жағдайларда үй иесінің тұрақты өкілдігін құрауы мүмкін деп санайды.

26.1 Аргентина 36-тармақтағы түсіндірмемен келіспейді; ол материалдық немесе материалдық емес мүлікті жалға берудің өзі белгілі бір жағдайларда, атап айтқанда, егер жалға беруші, жабдықты пайдалануға орнатқаннан кейін қызметкерлермен қамтамасыз етсе, жалға берушінің тұрақты өкілдігін білдіруі мүмкін деп санайды.

27. Үндістан 41 - тармақтағы түсіндірмемен келіспейді; ол белгілі бір жағдайларда сауда немесе ғылыми жабдық үй иесінің тұрақты өкілдігін білдіруі мүмкін деп санайды.

28. Үндістан баптың 2-тармағының мысалдар тізіміне қатысты 45 және 146-тармақтарда келтірілген түсініктемені ұстанбайды; ол бұл мысалдарды тұрақты өкілдіктер априори деп санауға болады деп санайды.

29. Үндістан 71 - тармақта келтірілген түсіндірмемен келіспейді; ол ғылыми зерттеулерді дайындық немесе көмекші сипаттағы қызмет мысалдарының тізіміне енгізбейді.

30. Үндістан 5-бапқа берілген түсініктеменің 111-тармағында айтылған пікірмен келіспейді, кейбір жағдайларда тек кәсіпорын атынан әрекет ететін адам тәуелсіз агент болып саналуы мүмкін. Үндістан мұндай адамды тәуелсіз агент деп санауға болмайды деп санайды.

31. Үндістан 97-тармақта келтірілген түсіндірмемен келіспейді; ол кәсіпорын мен клиент арасындағы мемлекеттегі келіссөздерге адамның қатысуы немесе болмауы фактісі белгілі бір жағдайларда бұл тұлға осы Мемлекетте кәсіпорын атынан шарттар жасасу өкілеттігін жүзеге асырды деген қорытынды жасау үшін жеткілікті болуы мүмкін деп санайды. Үндістан сонымен қатар шетелдік резиденттің атынан келісімшарттың барлық элементтері мен егжей-тегжейлері бойынша емес, келісімшарттың негізгі элементтері мен бөлшектері бойынша келіссөздер жүргізуге уәкілетті адамды келісімшарт жасасу өкілеттігін жүзеге асырушы деп атауға болады деп санайды.

32. Үндістан 118-тармақта келтірілген түсіндірмемен келіспейді; егер Мемлекеттің резиденті болып табылатын компания (кәсіпорын) көпұлтты топтың мүшесі болса және басқа Мемлекеттің резиденті болып табылатын сол топтың басқа компаниясы (кәсіпорны) үшін және оның атынан қызметтер өндірумен немесе ұсынумен айналысса, онда бірінші компания болуы мүмкін деп санайды егер 5-баптың басқа талаптары орындалса, соңғысының тұрақты өкілдігі бола алады.

33. Үндістан 123-тармақтағы түсіндірмемен келіспейді; ол веб-сайт тұрақты өкілдік бола алады, бұл кәсіпорынның айтарлықтай экономикалық қатысуына әкеледі деп санайды.

34. Үндістан 124-тармақтағы түсіндірмемен келіспейді; ол фактілерге байланысты, егер осы жабдықта веб - сайттың ашылуы осы жабдықты пайдаланатын cookie файлдары сияқты автоматтандырылған бағдарламалық құралды жүктеуді қамтыса, кәсіпорын кез келген жабдықта веб-сайт арқылы қызмет орнын сатып алды деп санауға болады деп санайды. Бұл жабдықты сол жабдықтан деректерді жинау, оларды кез келген жолмен өңдеу немесе кәсіпорынға беру үшін пайдаланады.

34.1 Аргентина 134-тармақта берілген мемлекетке оның аумағында көрсетілген қызметтерден түскен пайдаға салық салу міндетті түрде салық келісімінің оңтайлы салық келісімшарттық саясатын білдірмейді деген тұжырыммен келіспейді.

35. Үндістан 135 және 136-тармақтарда келтірілген түсіндірмемен келіспейді, бұл қызметтің тұрақты өкілдігі тек қызмет көз Мемлекетте ұсынылған жағдайда ғана құрылады. Қызметтерді ұсыну қызметтердің тұрақты өкілдігін құру үшін жеткілікті деп саналады.

36. Үндістан 139 және 167-тармақтардағы түсіндірмемен келіспейді, ол салық құқықтары Мемлекетте болуы мүмкін деп санайды, тіпті егер қызметтерді осы Мемлекеттен тыс резидент қызметтер ұсынса да, ол сондай-ақ тауарларды сатудан түскен пайдаға қолданылатын салық салу қағидаты қызмет көрсетуден түскен табысқа қолданылмауы мүмкін деп санайды.

37. Үндістан 140-тармақта келтірілген түсіндірмемен келіспейді, тек қызметтерден алынған пайдаға салық салынуы керек, ал Мемлекетке белгілі бір қызметтер үшін төленген алымдардың жалпы сомасына салық салуға мүмкіндік беретін екіжақты конвенцияларға енгізілген ережелер қызметтерге салық салудың қолайлы әдісі болып табылмайды.

38. Үндістан 143-тармақтағы салық салу Мемлекет аумағынан тыс жерде көрсетілетін қызметтерге қолданылмауы керек деген тұжырымдармен келіспейді; салық салу тек осы қызметтердің пайдасына ғана қолданылуы керек және олар үшін төлемдер жасалмауы керек және мұндай салық салуға рұқсат берілмес бұрын Мемлекетте болудың ең төменгі деңгейі болуы керек.

38.1 Аргентина 139, 140 және 143-тармақтарда берілген түсініктемемен толық келіспейді.

39. Үндістан 152 - тармақтағы түсіндірмемен келіспейді; ол Мемлекетте қызмет көрсету үшін адамның жеке қатысуы маңызды емес деп санайды.

40. Үндістан 161 және 164-тармақтарда келтірілген түсіндірмемен келіспейді.

41. Үндістан ZCO салық салуға қатысты 165-тармақтың 3-мысалында келтірілген түсіндірмемен келіспейді.

42. Бразилия қызметтерге салық салу туралы түсініктеменің 132-169-тармақтарында қарастырылған, әсіресе оның заңнамасында белгіленген төлем көзіне салық салу қағидатын ескере отырып, түсіндірмемен келіспейді.

43. Үндістан 5-баптың 27-тармағының түсіндірмесімен келіспейді, оған сәйкес ел кеңістігіндегі спутниктік байланыс тұрақты өкілдік ретінде қарастырыла алмайды. Үндістан бұл жағдайда көз Мемлекет өзінің клиенттік базасына үлес қосып қана қоймайды, сонымен қатар спутниктік телешоуларды немесе телекоммуникациялық байланыс процесін қабылдау үшін инфрақұрылым ұсынады деп санайды.

Үндістан сонымен қатар спутниктік байланыс халықаралық және ұлттық кеңістікте төмендейді деп санайды. Байланыс тұрақты орналасқан, құндылығы бар және оны коммерциялық мақсатта пайдалануға болады. Тиісінше, оны шыққан елдің юрисдикциясындағы аумақта тұрақты қызмет орны ретінде қарастыруға болады.

44. Үндістан 5-бапқа берілген түсініктеменің 38-тармағындағы түсіндірмемен келіспейді, өйткені ол роумингке шақыру шыққан елде және резидент елде орналасқан әртүрлі жабдық бірліктерін кешенді пайдалануды талап ететін құрама процесс деп санайды және 38-тармақтағы ұсынылған айырмашылық 5-баптың тұжырымдамасында көзделген де, қисынды да болған жоқ.

45. Үндістан 5-бапқа түсініктеменің 64-тармағының соңғы екі ұсынысын түсіндірумен келіспейді, оған сәйкес шыққан елдің аумақтық юрисдикциясындағы суасты кабельдері мен құбырларын да кәсіпорынның тұрақты өкілі деп санауға болмайды.

46. 104-тармаққа келетін болсақ, Колумбия агенттің осы баптың 6-тармағының мақсаттары үшін тәуелсіз мәртебесі бар-жоғын анықтау кезінде "қолды созу" қағидатын да ескеру керек деп санайды және қажет болған жағдайда осы тармақты қалай түсіндіру керектігін түсіндіретін тұжырымдаманы өз конвенцияларына қосқысы келеді.

47. Малайзия фармацевтикалық кәсіпорын өкілдеріне қатысты 89-тармақтағы соңғы мысалмен келіспейді және, әсіресе, егер өкіл шетелдік резиденттің атынан келісімшарттың барлық элементтері мен бөлшектері бойынша емес, келісімшарттың негізгі элементтері мен бөлшектері бойынша келіссөздер жүргізетін болса, олар тұрақты өкілдікті құра алады деп санайды.

48. Бразилия он екі айлық кезеңге қатысты 51 және 52-тармақтарды түсіндіруді ұстанбайды.

49. Үндістан 55 - тармақтағы түсініктемемен келіспейді, өйткені ол құрылыс жұмыстары аяқталғаннан кейін көп ұзамай учаскеде жүргізілген кез-келген жұмыстарды, соның ішінде кепілдікке сәйкес жүргізілген жөндеу жұмыстарын ықтимал қатенің бар-жоғын анықтау үшін бастапқы құрылыс кезеңінің бөлігі ретінде қарастыруға болады деп санайды.

50. Үндістан 69-тармақтағы түсініктемемен келіспейді, өйткені ол сақтандыру сияқты тәуекелдерді басқарумен айналысатын кәсіпорынның тәуекелді анықтау немесе сандық анықтау мақсатында деректерді жинау дайындық немесе көмекші қызмет емес деп санайды.

51. Үндістан 74-тармақтағы түсініктемемен келіспейді, өйткені ол фрагментацияның алдын алу туралы ереже қолданылмайтын жағдайларда да, кәсіпорын олардың әрқайсысы тек дайындық немесе көмекші қызметпен байланысты екендігі туралы дәлелдер келтіру үшін біртұтас операциялық қызметті бірнеше кішігірім операцияларға бөле алмайды деп санайды.

52. Үндістан 96-тармақтағы түсініктемемен келіспейді, өйткені ол кәсіпорынға, еншілес ұйымға немесе тығыз байланысты кәсіпорынға тиесілі тауарларды сату, әсіресе мұндай кәсіпорындар тәуекелге ұшырамаған жағдайда, мысалы, "тәуекелі төмен дистрибьютор" деп аталатын тауарлары сатылатын кәсіпорынның тұрақты өкілдігін құруға әкелуі мүмкін деп санайды.

53. Үндістан 5-бапқа берілген түсініктеменің 5-тармағында айтылған пікірмен келіспейді, ҚҚС / GST режимінің өзі тұрақты өкілдік анықтамасын түсіндіру және қолдану мақсатына қатысы жоқ. Үндістан ҚҚС/GST режимі (тауарлар мен қызметтерге салынатын салық) осы мақсат үшін маңызды фактор болуы мүмкін деп санайды.

54. Үндістан 5-бапқа берілген түсініктеменің 12-тармағында айтылған пікірмен келіспейді, егер кәсіпорын қандай да бір жерде болуға құқылы болмаса және бұл орынды іс жүзінде пайдаланбаса, бұл орынды кәсіпорынның иелігінде деп санауға болмайды. Үндістан белгілі бір жағдайларда мұндай орынды иеленген кәсіпорындар ретінде қарастыруға болады деп санайды.

55. Үндістан 5-бапқа берілген түсініктеменің 19-тармағында айтылған пікірмен келіспейді, егер шекара маңындағы қызметкер өз жұмысының көп

бөлігін басқа Мемлекетте берілген кеңседен емес, бір Мемлекетте орналасқан үйінен орындаса, оның үйі кәсіпорынның иелігінде деп саналмауы керек. Үндістан бұл жағдайда қызметкердің үйін 5-бапты қолдану мақсатында кәсіпорынның иелігінде деп санауға болады деп есептейді.

56. Үндістан 5-бапқа берілген түсініктеменің 30-тармағының соңғы екі сөйлемінде айтылған пікірмен келіспейді. Үндістан тамақтандыру кәсіпорындарының жұмыс істеуі онда келтірілген мысалда тұрақты өкілдік құру үшін уақытша талаптарға сәйкес келеді деп санайды.

6-БАП (ЖЫЛЖЫМАЙТЫН МҮЛІКТЕН ТҮСЕТІН ТАБЫС)

БОЙЫНША ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1-тармақ

1. Үндістан мен Индонезия екіжақты келіссөздер аясында "ауыл шаруашылығынан немесе орман шаруашылығынан түсетін табысты қосқанда" сөздерін қосқысы келеді.

1.1 Коста-Рика 1-тармаққа "жылжымайтын мүлік" ағаш өсіру қызметінен алынған табысты қосу құқығын өзіне қалдырады.

2-тармақ

2. Оның ішкі заңнамасындағы "жылжымайтын мүлік" терминінің мағынасын ескере отырып,

Беларусь осы тармақтың екінші сөйлемін алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

2.1 Литва "жылжымайтын мүлік" терминінің анықтамасына жылжымайтын мүлікті сатып алудың кез келген нұсқасын немесе ұқсас құқығын қосу құқығын өзіне қалдырады.

2.2 Колумбия осы бапқа барлық табиғи ресурстарға қатысты құқықтарды қосу құқығын өзіне қалдырады. Колумбия сонымен қатар басқа мүлікті қосу үшін "жылжымайтын мүлік" анықтамасына түзетулер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

3. Литва бұл ұсыныстың ішкі заңнаманың мақсаттары үшін қолданылмайтынын түсіндіру үшін "жылжымайтын мүлік" термині анықтамасының екінші сөйлемін өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

3.1 Марокко өзінің ішкі заңнамасының акциялардан түсетін табысқа немесе онда жылжымайтын мүліктен түсетін табыс ретінде қарастырылатын құқықтарға салық салуға қатысты ережелерін қолдану мүмкіндігін сақтағысы келеді.

3.2 Коста-Рика 2-тармаққа жылжымайтын мүлікті барлауға және пайдалануға байланысты құқықтарды, сондай-ақ қолдану немесе пайдалану уақытты бөлуге байланысты Уағдаласушы мемлекетте орналасқан жылжымайтын мүлікті қоллдануға немесе пайдалануға кез келген құқықты қосу құқығын сақтайды, өйткені оның ішкі заңнамасына сәйкес мұндай құқық жылжымайтын мүлік болып саналмайды.

3-тармақ

4. Литва 3-тармаққа жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен табысқа сілтемені қосу құқығын өзіне қалдырады.

5. Литва сонымен қатар резидент компаниялары акционерлерінің табыстарына өз елінде орналасқан және компанияға тиесілі жылжымайтын мүлікті пайдалану құқығының кез келген басқа нысанында, егер мұндай құқық компаниядағы акцияларға немесе басқа корпоративтік құқықтарға негізделген болса, тікелей қолданудан, жалға беруден немесе пайдаланудан салық салу құқығын сақтайды.

7-БАП (КӘСІПКЕРЛІК ҚЫЗМЕТТЕН ТҮСЕТІН ПАЙДА) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Аргентина, Әзірбайжан, Бразилия, Болгария, Коста-Рика, Индонезия, Малайзия, Румыния, Ресей, Сербия, Сингапур, Оңтүстік Африка және Таиланд 7-баптың алдыңғы нұсқасын, яғни бұл алдыңғы нұсқа бойынша олардың қағидаттарын ескере отырып, 2010 жылғы жаңартудың алдында Үлгілік салық конвенциясына енгізілген нұсқаны пайдалану құқығын өзіне қалдырады. (төмендегі қосымшаны қараңыз).

1.1 Үндістан 7-баптың алдыңғы нұсқасын, яғни 2010 жылғы жаңартудың алдында стандартты Салық конвенциясына енгізілген нұсқаны, олардың алдыңғы нұсқадағы позициясын ескере отырып, пайдалану құқығын өзіне қалдырады (төмендегі қосымшаны қараңыз). Ол қайта қаралған бапта, оның түсініктемелерінде және басқа баптарға түсініктемелердегі кейінгі өзгерістерде көрсетілген тұрақты ұсыныстар бойынша көзқарасқа сәйкес келеді (яғни 8-бапқа берілген түсініктеменің 21-тармағы, 10-бапқа берілген түсініктеменің 32.1 және 32.2-тармақтары, 11-бапқа берілген түсініктеменің 25.1 және 25.2-тармақтары, 12-бапқа берілген түсініктеменің 21.1 және 21.2-тармақтары, 13-бапқа берілген түсініктеменің 27.1 және 27.2-тармақтары, 15-бапқа берілген түсініктеменің 7.2-тармағы, 21-бапқа берілген түсініктеменің 5.1 және 5.2-тармақтары, 22-бапқа берілген түсініктеменің 3.1 және 3.2-тармақтары және 24-бапқа берілген түсініктеменің 40 а) тармақшасы).

1.2 Аргентина мен Индонезия Конвенцияға өздерінің ішкі заңнамаларын сақтандыру және қайта сақтандыру компанияларының пайдасына, тіпті тұрақты өкілдігі болмаса да салық салуға қатысты қолдануға мүмкіндік беретін арнайы ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

1.3 Қытай Халық Республикасы 7-баптың жаңа нұсқасының негізінде жатқан жеке және тәуелсіз кәсіпорын қағидатын түсініп, құрметтесе де, оның салықтық әкімшілендіру мүмкіндіктеріне байланысты ол баптың алдыңғы нұсқасын қабылдау және кейбір жағдайларда тұрақты өкілдікке келетін пайданы есептеудің қарапайым әдістеріне жүгіну құқығын өзіне қалдырады.

1.4 Колумбия 7-баптың алдыңғы нұсқасын, яғни 2010 жылғы жаңартудың алдындағы Үлгілік Салық конвенциясына енгізілген нұсқаны пайдалану құқығын өзіне қалдырады және осы жаңарту арқылы жасалған бап түсініктемелеріндегі өзгерістерді ескермейді.

2. Малайзия, Таиланд және Украина, егер Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына қолжетімді ақпарат кәсіпорынның тұрақты өкілдігіне жататын пайданы айқындау үшін жеткіліксіз болса, құзыретті орган мұндай заңнама осы баптың қағидаттарына сәйкес құзыретті органның иелігіндегі ақпарат қаншалықты мүмкіндік беретіндей қолданылған жағдайда, осы Мемлекеттің салық заңнамасының ережелерін осы кәсіпорынға қолдана алады деген ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

2.1 Албания, Аргентина, Әзірбайжан, Бразилия, Коста-Рика, Хорватия, Габон, Индонезия, Кот-д ' Ивуар, Литва, Малайзия, Марокко, Қытай Халық Республикасы, Ресей, Сербия, Сингапур, Тайланд, Тунис және Вьетнам өздерінің Конвенцияларында "тәуелсіз дербес қызмет көрсетуге" салық салуға қатысты нақты бапты сақтау құқығын өзіне қалдырады. Тиісінше, ескерту 14-бапты алып тастау нәтижесінде өзгертілген баптар мен түсініктемелердегі барлық тиісті өзгерістерге қатысты жасалады.

2.2 [Жойылған]

2.3 Тунис екіжақты келіссөздер барысында төленетін төлем сомасына (ол екіжақты келіссөздер арқылы белгіленетін) негізделген бұрынғы 14-бапқа сәйкес көз Мемлекетте тәуелсіз дербес қызметтерге салық салу критериін қосуды ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

3. Аргентина, Марокко және Таиланд тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте салық салу құқығын сөзіне қалдырады, сол Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы немесе сол Мемлекетте жүзеге асырылатын басқа коммерциялық қызметтен сатылатын тауарлармен бірдей немесе ұқсас тауарларды сатудан алынған коммерциялық пайда осы тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызмет түрі. Олар бұл ережені "тарту күшінің" жалпы ережесі ретінде емес, теріс пайдаланудың кепілі ретінде ғана қолданады. Осылайша, ереже кәсіпорын сату немесе қызмет Конвенцияға сәйкес пайда алудан басқа себептермен жүзеге асырылғанын дәлелдеген кезде қолданылмайды.

3.1 Индонезия тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте осы тұрақты өкілдік арқылы сатылатын тауарлармен бірдей немесе ұқсас тауарларды сатудан немесе осы Мемлекетте жүзеге асырылатын басқа қызметтен, осы тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметпен бірдей немесе ұқсас қызметтен алынған коммерциялық пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

4. Албания, Коста-Рика және Вьетнам тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте осы Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы сатылатын тауарлармен бірдей немесе ұқсас тауарларды сатудан, немесе осы Мемлекетте жүзеге асырылатын басқа коммерциялық қызметтен, осы тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметпен бірдей немесе ұқсас қызметтен алынған коммерциялық пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

4.1 Марокко мен Филиппин жеке қызмет көрсетушінің салық салуға жататындығын анықтау кезінде болу ұзақтығын және белгіленген базалық критериді белгілеу құқығын өзіне қалдырады.

4.2 Біріккен Араб Әмірліктері өздерінің Конвенцияларына өздерінің ішкі заңнамаларын мұнай қызметін қоса алғанда, табиғи ресурстарды барлауға, өндіруге немесе пайдалануға байланысты барлық қызметке, сондай-ақ осы қызмет оның аумағында жүзеге асырылған жағдайда осы қызметке байланысты көрсетілген қызметтерді қолдануға мүмкіндік беретін арнайы ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

5. Аргентина Уағдаласушы мемлекеттің қызмет шотына ақылға қонымды жатқызуға болмайтын шетелде келтірілген шығыстарды шегеруге рұқсат беруге міндетті емес деп көздеу, қосалқы қызметтерге жұмсалатын атқарушылық және әкімшілік шығыстарға қатысты оның ішкі заңнамасында қамтылған жалпы қағидаттарды ескере отырып, тұрақты өкілдік жүзеге асыруын қамтамасыз ету құқығын өзіне қалдырады.

6. Әзірбайжан мен Сингапур Уағдаласушы мемлекет шегерім ретінде рұқсат берген шығыстар, егер тұрақты өкілдік осы Уағдаласушы мемлекеттің жеке кәсіпорны болып табылса, шегеруге жататын шығыстарды ғана қамтитынын түсіндіретін тармақты қосу құқығын өзіне қалдырады.

7. Армения, Литва және Сербия 2-тармаққа Уағдаласушы мемлекет шегерім ретінде жол беретін шығыстар тек осы Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес шегеруге жататын шығыстарды ғана қамтитыны туралы түсініктемені қосу құқығын өзіне қалдырады.

8. Сербия ықтимал түзетуді, егер ол негізделген деп саналса ғана жүзеге асырылатынын нақты көрсету құқығын өзіне қалдырады.

9. Колумбия осы баптың 1 және 2-тармақтарын қолдану кезінде тұрақты өкілдікке жататын пайдаға, егер төлемдер тұрақты өкілдік өмір сүруін тоқтатқанға дейін кейінге қалдырылса да, тұрақты өкілдігі бар Уағдаласушы мемлекет салық салуы мүмкін екенін көздейтін 7-бапқа түзету енгізу құқығын өзіне қалдырады.

10. Коста-Рика шегерім ретінде рұқсат етілген шығындар туралы ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

11. [Жойылған]

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

12. Аргентина, Бразилия, Болгария, Индонезия, Малайзия, Румыния, Ресей, Сербия, Сингапур, Оңтүстік Африка және Таиланд 7-бапты 2010 жылғы жаңартылған нұсқасы шыққанға дейінгі түсініктеменің мәтініне сәйкес түсіндіретін болады.

13. Аргентина - тұрақты өкілдікке пайданың дұрыс бөлінуін (шығыстарды шегеруді) анықтау үшін де, осы мәмілелерден бас кеңсенің пайдасына салық салу үшін де тұрақты өкілдік пен кәсіпорынның бас кеңсесі арасындағы мәмілелерге симметриялы түрде "бөлек тәсіл" мен "қол созу" қағидатын қолдану керек деп санайды, яғни тұрақты өкілдік – бұл жеке кәсіпорын және мұндай кәсіпорын өзі қатысатын кәсіпорынның қалған бөлігіне тәуелді емес.

14. Үндістан 75.1-тармақтың соңғы ұсынысымен келіспейді, өйткені шығарындыларға арналған рұқсаттар мен квоталарды шығарудан және сатудан түскен табыстар 8-бапқа берілген түсініктеменің 14.1-тармағында көрсетілген жағдайларда да 8-баптың қолданысымен қамтылмайды.

7-БАПТЫҢ АЛДЫҢҒЫ НҰСҚАСЫ БОЙЫНША

ЕРЕЖЕ ҚОСЫМШАСЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Төменде ЭЫДҰ-ға мүше емес елдердің 2010 жылғы 22 шілдеге дейін оқылған 7-бап және оған берілген түсініктеме бойынша ұстанымдарының мәтіні келтірілген. 7-баптың алдыңғы нұсқасы және оған берілген түсініктеме тарихи анықтама үшін берілген, өйткені ол баптың алдыңғы нұсқасын қолданатын екіжақты салық конвенцияларын қолдану мен түсіндіру кезінде маңызды болып қала береді.

Бап бойынша ұстанымдары

1. Аргентина мен Чили Конвенцияға сақтандыру және қайта сақтандыру компанияларының пайдасына салық салуға қатысты өздерінің ішкі заңнамаларын қолдануға мүмкіндік беретін арнайы ережені енгізу құқығын сақтайды.

2. Малайзия, Таиланд және Украина, егер Уағдаласушы мемлекеттің құзыретті органына қолжетімді ақпарат кәсіпорынның тұрақты өкілдігіне жататын пайданы айқындау үшін жеткіліксіз болса, құзыретті орган мұндай заңнама осы баптың қағидаттарына сәйкес құзыретті органда бар ақпаратты мүмкіндік беретіндей қолданылған жағдайда, осы Мемлекеттің салық заңнамасының ережелерін осы кәсіпорынға қолдана алады деген ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

2.1 Албания, Аргентина, Бразилия, Чили, Хорватия, Габон, Үндістан, Кот-д ' Ивуар, Малайзия, Марокко, Қытай Халық Республикасы, Ресей, Сербия, Тунис және Вьетнам өздерінің конвенцияларында "тәуелсіз жеке қызметтерге" салық салуға қатысты нақты бапты сақтау құқығын сақтайды. Тиісінше, ескерту 14-бапты алып тастау нәтижесінде жасалған баптар мен түсініктемелердегі барлық тиісті өзгерістерге де қатысты болады.

2.2 Болгария екіжақты келіссөздер барысында "пайда" терминін 3-бапта анықталған жағдайда "коммерциялық қызметтен түскен пайда" терминімен ауыстыруды ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

2.3 Тунис екіжақты келіссөздер барысында төленетін төлем сомасына (ол екіжақты келіссөздер арқылы белгіленетін) негізделген бұрынғы 14-бапқа сәйкес көз Мемлекетте тәуелсіз дербес қызметтерге салық салу критерийін қосуды ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

1 және 2-тармақтары

3. Аргентина, Марокко және Таиланд тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте салық салу құқығын өзіне қалдырады, сол Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдік арқылы немесе сол мемлекетте жүзеге асырылатын басқа коммерциялық қызметтен сатылатын тауарлармен бірдей немесе ұқсас тауарларды сатудан алынған коммерциялық пайда осы тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызмет түрі. Олар бұл ережені "тартылыс күшінің" жалпы ережесі ретінде емес, теріс пайдаланудың кепілі ретінде ғана қолданады. Осылайша, ереже кәсіпорын сату немесе қызмет Конвенцияға сәйкес пайда алудан басқа себептермен жүзеге асырылғанын дәлелдеген кезде қолданылмайды.

4. Албания мен Вьетнам тұрақты өкілдік орналасқан Мемлекетте салық салу құқығын өзіне қалдырады, сол жерде орналасқан тұрақты өкілдік арқылы сатылатын тауарлармен бірдей немесе ұқсас тауарларды сатудан алынған

коммерциялық пайда Мемлекет немесе сол Мемлекетте жүзеге асырылатын басқа коммерциялық қызмет, сол немесе сол сияқты, бұл тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызмет.

4.1 Марокко мен Филиппин жеке қызмет көрсетушінің салық салуға жататындығын анықтау кезінде болу ұзақтығын және белгіленген базалық критерийді белгілеу құқығын сақтайды.

4.2 Чили мен Үндістан 7-бапқа түзетулер енгізу құқығын сақтайды, егер баптың 1 және 2-тармақтарын қолданған кезде тұрақты өкілдікке қатысты кез-келген табысқа немесе пайдаға, егер төлемдер тұрақты өкілдік тоқтатылғанға дейін кейінге қалдырылса да, тұрақты өкілдігі бар Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін. Сонымен қатар, Үндістан мұндай ережені 11, 12, 13 және 21-баптарға сәйкес қолдану құқығын өзіне қалдырады.

3-тармақ

5. 3-тармаққа қатысты Аргентина Уағдаласушы мемлекет тұрақты өкілдік жүзеге асыратын қызметтің шотына ақылға қонымды түрде жатқызыла алмайтын шетелде шеккен шығыстарды шегеруге рұқсат беруге міндетті емес деп көздеу құқығын өзіне қалдырады, оның қосалқы қызметтерге атқарушылық және әкімшілік шығыстарға қатысты ішкі заңнамасында қамтылған жалпы қағидаттарды ескере отырып.

6. Бразилия 3-тармақта қамтылған "тұрақты өкілдігі бар мемлекетте немесе басқа жерде болсын" деген сөздерге қатысты өз ұстанымын сақтайды.

7. Армения, Үндістан, Литва және Словения 3-тармаққа Уағдаласушы мемлекет шегерім ретінде рұқсат ететін шығыстар тек осы Мемлекеттің ішкі заңнамасына сәйкес шегеруге жататын шығыстарды ғана қамтитыны туралы түсініктеме қосу құқығын өзіне қалдырады.

7.1 Эстония мен Латвия 3-тармаққа Уағдаласушы мемлекет шегерім ретінде рұқсат ететін шығыстар, егер тұрақты өкілдік осы Уағдаласушы мемлекеттің жеке кәсіпорны болып табылса, шегеруге жататын шығыстарды ғана қамтитыны туралы түсініктеме қосу құқығын өзіне қалдырады.

8. Украина мен Вьетнам 3-тармаққа осы тармақта кәсіпорынның нақты шығындары туралы не айтылатыны туралы түсініктеме қосу құқығын өзіне қалдырады (банктік кәсіпорын жағдайында пайыздардан басқа).

4-тармақ

9. Бразилия 4-тармақты қабылдамау құқығын өзіне қалдырады.

5-тармақ

10. Вьетнам 5-тармақты қабылдамау құқығын өзіне қалдырады.

6-тармақ

11. Бразилия 6-тармақты қабылдамау құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

12. Үндістан 2-тармақта айтылған түсіндірмемен келіспейді.

13. 7-бапқа түсініктеменің 41-50-тармақтарына келетін болсақ, Чили тұрақты өкілдікке қатысты пайда мөлшеріне қатысты ережелер ретінде қарастырылған нақты әдістерді ұстанбайды; олар ішкі заңнамаға сәйкес белгіленуі және оны ұстануы керек (валюталық заңнаманы қоса алғанда).

8-БАП (ХАЛЫҚАРАЛЫҚ ТЕҢІЗ ЖӘНЕ ӘУЕ ТАСЫМАЛЫ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Армения мен Литва ерекше жағдайларда халықаралық қатынастарда кемелерді пайдаланудан алынған пайдаға қатысты тұрақты өкілдік ережесін қолдану құқығын өзіне қалдырады.

1-тармақ

2. Филиппиндер ішкі заңнамаға сәйкес теңіз және әуе тасымалынан түсетін пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

2.1 Индонезия осы мемлекеттегі осындай операциямен байланысты кеме қатынасы қызметі кездейсоқ емес және белгілі бір шектеулерге ұшыраған жағдайда, дереккөз мемлекетіне халықаралық қатынастағы кемелерді пайдаланудан түскен пайдаға салық салуға рұқсат беру құқығын өзіне қалдырады.

3. Албания, Аргентина және Болгария сол елдің басқа жерінде түсіру үшін тиісті елдің бір жерінде бортқа алынған жолаушыларды немесе жүктерді тасымалдаудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

4. Оңтүстік Африка Республикасы контейнерлерді жалға беруден түскен пайданы 1-тармаққа қосу құқығын өзіне қалдырады.

4.1 Әзірбайжан контейнерлерді жалға беруден түсетін пайдаға халықаралық тасымалдардан түсетін пайда сияқты, егер мұндай пайда халықаралық тасымалдарға қатысты қосымша немесе жанама болса, салық салуды көздейтін ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

5. Таиланд ішкі заңнамаға сәйкес капиталға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

5.1 Үндістан жүк негізінде теңіз немесе әуе кемелерін жалға беруден түскен пайдаға 8-баптың орнына 12-бапты қолдану құқығын өзіне қалдырады.

6. Оңтүстік Африка мен Украина кемелерді немесе ұшақтарды экипажсыз жалға беруден және Украина жағдайында контейнерлерді жалға беруден түскен пайда, мұндай пайда халықаралық тасымалдау үшін кездейсоқ болып табылады1-тармақта көзделген табыс сияқты есепке алынуын қамтамасыз ететін ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

6.1 Болгария, Хорватия, Ресей және Оңтүстік Африка екіжақты конвенцияларда халықаралық автомобиль және теміржол тасымалдарына мақаланың қолданылу аясын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

6.2 Марокко осы баптың қолданысына жататын теңіз және әуе кемелерін халықаралық пайдалануға қатысты қосымша немесе жанама болып табылатын контейнерлерді жалға беруден халықаралық тасымалдаумен айналысатын кәсіпорын алған пайдаға салық салуды көздеу құқығын өзіне қалдырады.

6.3 Сербия келіссөздер барысында контейнерлерді жалға алу, тіпті тікелей байланысты немесе көмекші болса да, халықаралық теңіз немесе әуе тасымалынан бөлек қызмет ретінде қарастырылатындығын, сондықтан мақаланың қолданылу аясынан шығарылатындығын ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

6.4 Сербия екіжақты конвенцияларда халықаралық автомобиль көлігімен тасымалдауды қосу үшін баптың аясын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

6.5 Вьетнам халықаралық тасымалдардан алынған кірістерге салық салу құқығы 50/50 қатынасында бөлінетінін қамтамасыз ету құқығын өзіне қалдырады.

6.6 Біріккен Араб Әмірліктері өздерінің екіжақты келісімдеріне басқа кәсіпорындардың атынан билеттерді сатудан түскен табыс, техникалық қызметтерді үшінші тараптарға сатудан түскен табыс, банктік салымдардан және облигациялар, акциялар және басқа да борыштық міндеттемелер сияқты басқа инвестициялардан түсетін табыстар, бұл табыс халықаралық тасымалдарды жүзеге асыратын әуе көлігі кәсіпорындарының қызметі үшін жанама болып табылатын жағдайда 8-бапқа сәйкес келеді дегенді растайтын ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

7. Коста-Рика "халықаралық қатынастағы теңіз немесе әуе кемелерін пайдаланудан түскен пайда" саласына а) кемелерді немесе ұшақтарды уақытша жалға алу және б) контейнерлерді пайдалану немесе жалға алу (контейнерлерді тасымалдау үшін пайдаланылатын тіркемелер мен қосалқы жабдықты қоса алғанда) нәтижесінде алынған кірісті қосу құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

8. Вьетнам түсініктеменің 5 - тармағында келтірілген түсіндірмемен келіспейді.

9. Вьетнам контейнерлерді күтпеген жалға алуға қатысты түсініктеменің 10-тармағында келтірілген түсіндірмемен келіспейді.

10. Бразилия, Үндістан және Малайзия осы бапты көмекші қызметтен түскен табысқа қолдануға қатысты ұстанымдарын қалдырады (4-10.1 тармақтарын қараңыз).

11. Сингапур осы бапты көмекші қызметтен түскен табысқа қолдануға қатысты өз ұстанымын қалдырады. Оның пайымдауынша, 8-бап Сингапурдың салық конвенцияларында нақты айтылмаған ешқандай көмекші қызметті қамтымайды.

12. Үндістан 14.1-тармақта келтірілген мысалда кәсіпорынның Рұқсаттар мен шығарындыларға квоталар саудасынан алған табысы 8-баппен қамтылады деген пікірмен келіспейді.

9-БАП (ҚАУЫМДАСТЫРЫЛҒАН КӘСІПОРЫНДАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Бразилия, Вьетнам және Таиланд өздерінің Конвенцияларына 2-тармақты қоспау құқығын өзіне қалдырады.

2. Болгария мен Ресей өздерінің Конвенцияларының 2-тармағының бірінші сөйлемінде "керек" сөзін "мүмкін" деп ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

3. Әзірбайжан, Малайзия және Сербия 2-тармақта егер түзету орынды деп танылса, тиісті түзету жасалатынын көрсету құқығын өзіне қалдырады.

4. Кот-д ' Ивуар, Марокко және Тунис алаяқтық, міндеттемелерді қасақана орындамау немесе немқұрайлылық жағдайында түзету енгізу міндеттемесі қолданылмайтын жағдайларды қоспағанда, 2-тармақты өз Конвенцияларына қоспау құқығын өзіне қалдырады. Бұл жағдайда Тунис түзетуді оның ішкі ескіру туралы Заңында көзделмеген кезеңдермен шектеу құқығын өзіне қалдырады.

5. Ресей өзінің Конвенцияларына 2-тармақты енгізбеу құқығын сақтайды, бірақ келіссөздер барысында басқа Уағдаласушы мемлекет салық сомасына түзетуді ол біржақты тәртіппен немесе бірінші аталған мемлекет пайданы түзетумен өзара келісу тәртібімен келісетін шамада ғана енгізуге міндетті екенін түсініп, осы тармақты қабылдауға дайын.

6. Аргентина осы пайдаға салынатын салық сомасына кез келген тиісті түзету алаяқтық, қасақана орындамау немесе немқұрайлылық жағдайында жасалмайтын ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

7. 9-бапқа түсініктеменің 1-тармағына келетін болсақ, Бразилия өзінің ішкі заңнамасында "қол ұшын созу" қағидатына сәйкес өнеркәсіптік практика нәтижесінде алынған белгіленген маржаны пайдалануды көздейтін тәсілді қарастыру құқығын қалдырады. Осыған байланысты, егер бұл ережелер осы тәсілге қайшы келсе, ол Көпұлтты корпорациялар мен салық әкімшіліктеріне арналған трансферттік бағалар нұсқаулығының ережелерін ұстанбау құқығын өзіне қалдырады.

10-БАП (ДИВИДЕНТТЕР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

2-тармақ

1. Таиланд а) тармақшасында көрсетілген жағдайда салықтың 10 пайыздық мөлшерлемесін көзден қолдану құқығын өзіне қалдырады.

2. Сингапур 2 а) тармақшасына енгізілген кезең критерийі бойынша өз ұстанымын қалдырады.

3. Болгария, Үндістан, Литва, Малайзия, Ресей, Сербия және Сингапур құзыретті органдардың 2-тармақты қолдану тәсілін өзара келісім бойынша белгілеу талабын қоспау құқығын өзіне қалдырады.

3.1 Әзірбайжан өзінің екіжақты конвенцияларына құзыретті органдар 2-тармақты қолдану тәсілін өзара келісім бойынша айқындайды деген ұсынысты енгізбеу құқығын өзіне қалдырады, өйткені ол өзінің барлық екіжақты конвенцияларын жүзеге асыру үшін бірыңғай ережелерді пайдаланады.

4. [Жойылған]

5. Әзірбайжан мен Румыния келіссөздер барысында келісілген бірыңғай мөлшерлеме бойынша осы тармақта айтылған барлық дивидендтерге салық салу құқығын өзіне қалдырады.

6. Габон, Кот-д ' Ивуар, Марокко, Ресей, Оңтүстік Африка және Тунис 2-тармақтағы салық ставкалары және А) тармақшасындағы Холдинг үшін ең төменгі пайыз бойынша өз ұстанымын қалдырады.

7. Колумбия, Сербия және Вьетнам 2-тармақта айтылған барлық дивидендтерге кемінде 10 пайыз бірыңғай мөлшерлеме бойынша салық салу құқығын өзіне қалдырады.

7.1 Аргентина өзінің екіжақты шарттарына жиынтық пайдадан асатын дивидендтерге салынатын салық компания деңгейінде салық салу болып саналатынын ескере отырып егер жергілікті компания қаржы жылының соңында бөлу күнінен бұрын жиынтық салық кірісінің жалпы сомасынан асатын пайданы бөлсе, 2-тармақта көрсетілген салық ставкасы қолданылмайтыны туралы ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

7.2 Аргентина, Үндістан және Индонезия екіжақты келіссөздер кезінде салық мөлшерлемесін белгілеу құқығын өзіне қалдырады.

7.3 Коста-Рика өзінің екіжақты конвенцияларында дивидендтерге салынатын салық ставкаларын көтеру құқығын өзіне қалдырады.

3-тармақ

8. Аргентина, Ресей және Тунис Конвенцияның кез келген басқа ережелеріне қарамастан, олардың ішкі заңнамасына сәйкес "нәзік" капиталдандыру шараларын қолдануға мүмкіндік беретін ережені енгізу құқығын өзіне қалдырады.

9. Олардың заңнамасында дивиденд алу құқығы бар құқықтар мен акциялар, тау-кен компанияларының акциялары және құрылтайшылардың акциялары сияқты ұғымдар қарастырылмағандықтан, Албания, Армения, Болгария, Беларуссия, Малайзия және Сербия оларды 3-тармақтан алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

10. Болгария 3-тармақтағы "басқа корпоративтік құқықтардан түсетін табыс" деген сөзді "басқа құқықтардан түсетін табысқа" ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

10.1 Марокко 3-тармақтағы дивидендтердің анықтамасын "және басқа да ассимиляцияланған кірістерді" "және басқа корпоративтік құқықтардан алынған кірістерді" және "ЕО-ға бірдей салық салынатын" сөздерінің алдында қосу арқылы кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

10.2 Үндістан "дивидендтер" терминінің анықтамасын өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

10.3 Аргентина өзінің ішкі заңнамасына сәйкес дивидендтерді бөлу ретінде қарастырылатын белгілі бір төлемдерді қамту үшін 3-тармақтағы дивидендтердің анықтамасын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

10.4 Болгария екіжақты келіссөздерде оның заңнамасына сәйкес пайданы жасырын бөлу ретінде қарастырылатын дивидендтерге баптың 2-тармағына сәйкес Жауапкершіліктен босатылғанына қарамастан, оның заңнамасына сәйкес салық салынатын тармақты қосуды ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

10.5 Коста-Рика өзінің ішкі заңнамасына сәйкес салықтық бөлу режиміне жататын барлық кірістерді қамту үшін 3-тармақтағы дивидендтер анықтамасын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

5-тармақ

11. Аргентина, Қазақстан, Марокко, Ресей және Тунис филиалдардың табысына салықты қолдану құқығын өзіне қалдырады.

12. Бразилия Бразилияның табыс салығы жүйесінің дәстүрлі ережесіне сәйкес 2-тармақта қарастырылған бірдей салық мөлшерлемесі бойынша Тұрақты өкілдіктің пайдасынан көзден салық алу құқығын өзіне қалдырады.

13. Таиланд тұрақты өкілдіктен 2 а) тармақшасындағыдай мөлшерлеме бойынша пайда аудару салығын алу құқығын өзіне қалдырады.

14. Индонезия филиалдардың табыс салығын қолдану құқығын өзіне қалдырады, бірақ бұл филиалдардың табыс салығы мұнай мен газға қатысты кез келген өнімді бөлу шарттарында және басқа тау-кен секторлары үшін жұмыстарды орындау шарттарында қамтылған ережелерге әсер етпейді.

14.1 Колумбия компания деңгейінде салық салынбаған пайдадан бөлінетін дивидендтерге салық салудың ішкі ережелерін қолдану және Колумбияда салық салынбайтын тұрақты өкілдіктерге қатысты пайданы аудару салығын алу құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

15. Үндістан 24-тармақта көрсетілген түсіндірмені ұстанбайды. Ішкі заңнамаға сәйкес, белгілі бір төлемдер бөлу ретінде қарастырылады, сондықтан дивидендтерді анықтауға қосылады.

11-БАП (ПАЙЫЗДАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

Болгария мен Украина, егер пайыз төленетін борыштық талапты құруға немесе беруге байланысты кез келген тұлғаның негізгі мақсаты немесе негізгі мақсаттарының бірі адал коммерциялық себептерден гөрі осы бапты пайдалану болса, баптың қолданылу аясынан қарыз талабы бойынша пайыздарды алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

2-тармақ

1. Аргентина, Бразилия, Коста-Рика, Үндістан, Кот-д ' Ивуар, Латвия, Филиппин, Румыния, Таиланд және Украина 2-тармақта белгіленген мөлшерлеме бойынша өз ұстанымдарын қалдырады.

2. Бразилия өзінің келісімдеріне Уағдаласушы мемлекеттің үкіметіне немесе оның әкімшілік-аумақтық құрылымдарының біріне, оның жергілікті билік органдарына немесе аталған Үкіметке толығымен тиесілі кез келген мекемеге (қаржы институтын қоса алғанда) төленетін пайыздар туралы тармақты қосу құқығын өзіне қалдырады және мұндай пайыздар тек несие берушінің резидент Мемлекетінде салық салынатындығын көрсетеді. Алайда, егер пайыздарды Уағдаласушы мемлекеттің Үкіметі немесе оның әкімшілік-аумақтық құрылымдарының бірі, оның жергілікті билік органы немесе аталған Үкіметке толық тиесілі кез келген мекеме (қаржы мекемесін қоса алғанда) төлесе, мұндай пайыздарға тек осы Уағдаласушы мемлекетте ғана салық салынады. (яғни, көз Мемлекетте).

3.1 Әзірбайжан өзінің екіжақты конвенцияларына құзыретті органдар өзара келісім бойынша 2-тармақты қолдану тәсілін айқындауы тиіс деген ұсынысты енгізбеу құқығын өзіне қалдырады, өйткені ол өзінің барлық екіжақты конвенцияларын орындау үшін бірыңғай ережелерді пайдаланады.

3-тармақ

4. Бразилия, Таиланд және Украина өздерінің ішкі заңнамаларына сәйкес осы баптың мақсаттары үшін кешіктірілген төлемдерді пайыздар ретінде қарау құқығын өзіне қалдырады.

5. Малайзия өзінің ішкі заңнамасына сәйкес осындай төлемдердің тәртібіне сәйкес сыйақыларды немесе сыйлықтарды пайыздарды айқындаудан алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

6. Бразилия мен Таиланд кіріс пайда болатын Уағдаласушы мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес несиеге берілген ақшадан түскен табысқа тең кез келген басқа кірісті пайыз ретінде қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

6.1 Болгария, Марокко және Тунис өздерінің ішкі заңнамаларына сәйкес бөлу ретінде қарастырылатын пайыздық төлемдер 10-бапқа сәйкес келетінін түсіндіру үшін пайыздардың анықтамасын өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

6.2 Коста-Рика пайыздық анықтаманы қаржылық жалдау және факторингтік қызмет көрсету шарттарынан алынған кірістер сияқты кірістердің басқа түрлерін қосу үшін кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

4-тармақ

7. Бразилия, егер пайыздар үшінші мемлекеттегі екінші Уағдаласушы мемлекет резидентінің тұрақты өкілдігіне төленсе, 2-тармақта көрсетілген пайыздарға салық салу мөлшерлемесіне шектеу қолданылмайтынын көздеу құқығын өзіне қалдырады.

7.1 Марокко 4-тармаққа тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметпен бірдей немесе ұқсас түрдегі басқа мемлекетте жүзеге асырылатын басқа коммерциялық қызметке сілтеме жасау құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

8. Малайзия түсініктеменің 20-тармағымен келіспейді, өйткені Малайзияның Ішкі заңнамасына сәйкес сыйлықтар мен сыйлықтарға салық салынбайды.

9. Үндістан несие сатылымының пайыздық бөлігін (7.8 және 7.9-тармақтарда сипатталған) пайыз ретінде қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

10. Үндістан 20-тармақта көрсетілген түсіндірмені ұстанбайды, ол өзінің ішкі заңнамасына сәйкес сатып алу құны мен эмиссиялық баға арасындағы айырмашылықты қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

12-БАП (РОЯЛТИ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

1. Болгария мен Украина осы баптың қолданылу аясынан адал коммерциялық себептермен емес, негізінен осы бапты пайдалану мақсатында құрылған немесе берілген мүліктен немесе құқықтардан туындайтын лицензиялық төлемдерді алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

2. [Жойылған]

1-тармақ

3. Албания, Аргентина, Армения, Әзербайжан, Беларусь, Бразилия, Болгария, Колумбия, Коста-Рика, Хорватия, Конго Демократиялық Республикасы, Габон, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Қазақстан, Малайзия, Марокко, Қытай Халық Республикасы, Филиппины, Румыния, Ресей, Сербия, Сингапур, Оңтүстік Африка, Таиланд, Тунис, Украина, Вьетнам және Гонконг, Қытай роялтиге қаржы көзінен салық салу құқығын өздеріне қалдырады.

3.1 Коста-Рика өзінің екі жақты конвенцияларында салықтың 10 пайыздық мөлшерлемесін сақтау құқығын өзіне қалдырады.

4. Армения әдеби, ғылыми және көркем шығармаларға авторлық құқық үшін лицензиялық төлемдерге төмендетілген мөлшерлемемен салық салу құқығын өзіне қалдырады.

4.1 Үндістан: роялти мен техникалық қызметтер үшін төлемдерге салық салу; оларды, атап айтқанда, өзінің ішкі заңнамасына сілтеме жасай отырып анықтау; 11-баптың 5-тармағында айқындалған қаржы көзінен тысқары шығуы мүмкін осындай төлемдердің көзін айқындау және тиісінше 3 және 4-тармақтарды өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

2-тармақ

5. Аргентина, Бразилия, Габон, Кот-д ' Ивуар, Марокко, Ресей, Таиланд және Тунис роялти анықтамасына қосарланған салық салуды болдырмау туралы 1977 жылғы Үлгілік конвенцияның 12-бабының 2-тармағында көзделгендей өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтар мен контейнерлерді жалға беруден алынған кірісті қосу құқығын өзіне қалдырады.

6. Вьетнам, Тайланд және Филиппин роялти анықтамасына техникалық қызмет ақысын қосу құқығын өзіне қалдырады.

7. Аргентина, Бразилия, Габон, Кот-д ' Ивуар және Тунис "роялти" анықтамасына техникалық көмек пен техникалық қызмет ақысын қосу құқығын өзіне қалдырады.

7.1 Марокко роялти анықтамасына қызмет ақысын, техникалық көмекті, техникалық және экономикалық зерттеулерді және қызмет ақысының барлық түрлерін қосу құқығын өзіне қалдырады.

7.2 Колумбия роялти анықтамасына техникалық көмек, техникалық және кеңес беру қызметтері үшін алынған төлемдерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

8. Әзірбайжан, Албания, Армения, Беларусь, Бразилия, Болгария, Колумбия, Коста-Рика, Үндістан, Индонезия, Қазақстан, Малайзия, Қытай Халық Республикасы, Филиппин, Румыния, Ресей, Сербия, Таиланд және Вьетнам роялти анықтамасына өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтарды пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін төлемдерді қосу құқығын өзіне қалдырады .

8.1 Сербия бербоут-чартер мен контейнерлер негізінде кемелерді немесе ұшақтарды жалға беруден алынған табысты роялти анықтамасына қосу құқығын өзіне қалдырады.

8.2 Малайзия роялти анықтамасына контейнерлерді, кемелерді немесе ұшақтарды жалға беруден, соның ішінде әуежай слоттарын жалға беруден, уақыт чартерінен, рейс чартерінен немесе бербоут чартерінен, мұндай чартерлердің экипажы бар – жоғына, олар жабдықталған ба әлде қамтылған ба қарамастан, алынған табысты қосу құқығын өзіне қалдырады.

8.3 Беларусь көлік құралдарына сілтемені роялти анықтамасына қосу құқығын өзіне қалдырады.

8.4 Аргентина, Бразилия, Марокко және Румыния роялти анықтамасына спутниктік, кабельдік, талшықты-оптикалық немесе ұқсас технология бойынша трансферттік төлемдерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

9. Беларусь көлік құралдарына сілтемені роялти анықтамасына қосу құқығын өзіне қалдырады.

10. Аргентина, Бразилия, Марокко және Румыния роялти анықтамасына спутниктік, кабельдік, талшықты-оптикалық немесе соған ұқсас технология бойынша беріліс төлемдерін қосу құқығын өзіне қалдырады.

10.1 Аргентина мен Вьетнам роялти анықтамасына "радио немесе телехабар тарату үшін пайдаланылатын фильмдерді, магниттік таспаларды немесе сандық медианы" пайдалану немесе пайдалану құқығын қосу құқығын өзіне қалдырады.

11. Албания, Малайзия, Сербия және Вьетнам 12-бапқа ұқсас жеке бапта техникалық қызмет ақысын реттеу құқығын өзіне қалдырады.

12. Албания, Аргентина, Армения, Әзірбайжан, Беларусь, Бразилия, Болгария, Колумбия, Хорватия, Габон, Индонезия, Кот-д ' Ивуар, Қазақстан, Литва, Малайзия, Марокко, Қытай Халық Республикасы, Филиппин, Румыния, Сербия, Сингапур, Оңтүстік Африка, Тайланд, Тунис, Украина, Вьетнам және Гонконг,

Қытай осы бапта олқылық деп санайтын нәрсені толтыру және қызығушылық туындаған жағдайда сол мәселеге қатысты 11-баптың 5-тармағының ережелеріне ұқсас роялти көзін анықтайтын ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

12.1 Марокко осы тармаққа тұрақты өкілдік арқылы жүзеге асырылатын қызметпен бірдей немесе ұқсас түрдегі басқа мемлекетте жүзеге асырылатын басқа коммерциялық қызметке сілтеме жасау құқығын өзіне қалдырады.

12.2 Конго Демократиялық Республикасы мен Малайзия бағдарламалық жасақтаманы өңдеуге қатысты өз ұстанымын өзіне қалдырады.

12.3 Қазақстан бағдарламалық қамтамасыз етуді пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін роялтиді айқындауға қосу құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

13. Аргентина, Марокко, Сербия және Тунис түсініктеменің 14 және 15-тармақтарындағы түсіндірмелермен келіспейді. Олар, егер бағдарламалық жасақтамаға барлық құқықтар берілмесе, қамтамасыз ету немесе егер төлемдер коммерциялық пайдалануға арналған бағдарламалық жасақтаманың авторлық құқығын пайдалану құқығы үшін ескерілсе, немесе егер олар сатып алушының жеке немесе коммерциялық пайдалануы үшін сатып алынған бағдарламалық жасақтамаға қатысты болса, бағдарламалық жасақтамаға қатысты төлемдер бапқа сәйкес келеді деген пікірді ұстанады.

14. Вьетнам түсініктеменің 9-тармағымен келіспейді. "Өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін" деген тіркес 2-тармаққа енгізілмесе де және жабдықты жалға беруден түскен табыс 7-баптың күшіне енсе де, Уағдаласушы мемлекеттің кәсіпорны Вьетнамда тұратын адамға ауыр жабдықты жалға беруі осы кәсіпорынның Вьетнамдағы тұрақты өкілдігін білдіреді.

15. Бразилия 17.1–17.4-тармақтарда келтірілген түсіндірмемен, әсіресе оның заңнамасында бекітілген төлем көзіне салық салу қағидаттарын ескере отырып, келіспейді.

16. Малайзия 11.2 - тармақта жаңа қосымша ұсынысты ұстана алмайды, атап айтқанда: "соңғы келісімшарттар бойынша жасалған төлемдер, әдетте, 7-бапқа сәйкес келеді". Малайзия қызмет көрсету төлемдерін кәсіпкерлік қызметтен түскен табыс ретінде емес, оның ішкі заңнамасына сәйкес табыстың ерекше түрі ретінде қарастырады.

17. Үндістан тармақтарда келтірілген түсіндірулерге қатысты өз ұстанымын қалдырады 8.2, 10.1, 10.2, 14, 14.1, 14.2, 14.4, 15, 16 және 17.3; ол аталған төлемдердің кейбірі роялти болуы мүмкін деп санайды.

17.1 Колумбия тармақтарда келтірілген түсіндірмелермен келіспейді 8.2, 13.1, 14, 14.1, 14.2, 14.4, 15, 16 және 17.3; салық заңнамасына сәйкес, аталған төлемдердің кейбірі роялти болуы мүмкін.

18. Үндістан өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибе туралы ақпарат тек алдыңғы тәжірибелермен шектеледі деген түсіндірмемен келіспейді.

19. Малайзия 14.2-тармақтың түсіндірмесімен келіспейді, өйткені Малайзия бағдарламалық жасақтаманы тарату құқықтары үшін лицензиялық төлемдер роялти деп санайды.

20. Үндістан 12-бапқа түсініктеменің 9.1-тармағының түсіндіруімен келіспейді, оған сәйкес транспондерді жалдау ақысы роялти емес. Бұл интерпретация Үндістанның ішкі заңнамасына және оның көптеген елдермен келісімдеріне сәйкес салық салынатын жабдық үшін роялти болып табылатын релелік жалдау кірісі деген Үндістанның ұстанымына қайшы келеді. Бұл сондай-ақ Үндістанның транспондерді пайдалану ақысы 12-бапқа сәйкес роялти төлеуге әкелетін процесті пайдаланғаны үшін төлем болып табылатын ұстанымына қайшы келеді. Үндістан сонымен қатар суасты кабельдері мен құбырларына қатысты тармақтағы тұжырыммен келіспейді, өйткені ол суасты кабельдері мен құбырлары өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдық деп санайды және оларды пайдалану үшін төлемдер жабдық үшін роялти болып табылады.

21. Үндістан 12-бапқа түсініктеменің 9.2-тармағын түсіндірумен келіспейді. Ол роумингке қоңырау шалу процесті қолдануды білдіреді деп санайды. Тиісінше, осы процесті пайдаланғаны үшін төленген төлем 12-баптың мақсаттары үшін роялти болып табылады. Үндістан сонымен қатар роуминг қоңырауын төлеу роялти деп санайды, өйткені бұл өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдаланғаны үшін төлем болады.

22. Үндістан 12-бапқа түсініктеменің 9.3-тармағындағы түсіндірмемен келіспейді. Оның пайымдауынша, спектрді пайдалануға арналған лицензия ақысы Үндістанның ішкі заңнамасына сәйкес де, көптеген елдермен жасалған шарттарына сәйкес де салық салынатын роялти болып табылады.

23. Әзірбайжан мен Қытай Халық Республикасы 10.1-тармақтағы түсіндірмемен келіспейді, өйткені олар белгілі бір аумақта өнімді немесе қызметті таратуға айрықша құқықтар үшін кейбір төлемдер роялти ретінде қарастырылуы мүмкін деп санайды.

24. Болгария 12-бапқа түсініктеменің 14.4-тармағында келтірілген түсіндірмемен келіспейді және бағдарламалық жасақтаманы тұтынушыларға тарататын және осы клиенттерге қатысты бағдарламалық жасақтаманың авторлық құқық иесінен немесе бағдарламалық жасақтаманы көшіруге, бағдарламалық жасақтаманың көшірмелерін ұсынуға құқығы бар басқа адамнан сұрайтын тарату делдалының пікірі бойынша материалдық жағынан бағдарламалық өнімге авторлық құқық тасымалдаушыда немесе электронды түрде қолданылады.

13-БАП (КАПИТАЛ ӨСІМІ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Аргентина мен Бразилия 1, 2, 3 және 4-тармақтарда айтылған мүліктен басқа, Уағдаласушы мемлекетте орналасқан мүлікті иеліктен шығарудан түскен пайдаға көзден салық салу құқығын өзіне қалдырады.

2. Қытай Халық Республикасы, Сербия және Таиланд резидент компанияға елеулі қатысудың бөлігі болып табылатын акцияларды немесе құқықтарды иеліктен шығарудан түскен табыстарға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

3. Сингапур 4-тармаққа енгізілген кезең критерийі бойынша өз ұстанымын қалдырады.

3. 1Литва табиғи ресурстарды барлауға немесе пайдалануға байланысты Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын қызметке байланысты жалдамалы еңбек адамдарының қызметтерінен алынатын табыстарға қатысты арнайы ережелерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

4. Литва халықаралық қатынастарда теңіз және әуе кемелерін пайдаланатын кәсіпорындардың 3-тармақты қолдануын шектеу құқығын өзіне қалдырады.

5. Колумбия, Коста-Рика, Үндістан және Вьетнам өз елінің резиденті болып табылатын компаниядағы акцияларды немесе құқықтарды иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

6. Болгария реттелетін қор биржасында тізімделген акцияларды қоспағанда, Болгарияның резиденті болып табылатын компаниядағы акцияларды немесе құқықтарды иеліктен шығарудан түскен пайдаға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

7. Болгария теміржол және автомобиль көліктерін иеліктен шығарудан түскен пайданы қамту үшін осы ереженің аясын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

8. Вьетнам қарастырылып отырған жылжымайтын мүлік компанияға тиесілі барлық активтердің тек 30 пайызын құрайтындай етіп 4-тармақты өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

9. Сербия халықаралық қатынастарда пайдаланылатын автокөлік құралдарын иеліктен шығарудан түскен пайданы қамту үшін осы ереженің аясын кеңейту құқығын өзіне қалдырады.

10. Үндістан 4-тармақ бойынша өз ұстанымын өзіне қалдырады.

11. Литва 4-тармақты өз Конвенцияларына қоспау құқығын өзіне қалдырады.

14-БАП (ТӘУЕЛСІЗ МЕРДІГЕРЛЕРДІҢ ҚЫЗМЕТТЕРІ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойыншша ұстанымдары

[14 - баптың барлық ұстанымдары 2000 жылдың 29 сәуірінде ЭЫДҰ-ның Бюджет-қаржы мәселелері жөніндегі комитеті 2000 жылдың 27 қаңтарында қабылдаған "ЭЫДҰ-ның Үлгілік Салық конвенциясының 14-бабына қатысты мәселелер" атты баяндамаға сәйкес 14-баптың өзі Үлгілік салық конвенциясынан алынып тасталды.]

15-БАП (ЖАЛДАУ ҚЫЗМЕТІНЕН ТҮСКЕН ТАБЫС) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. [Жойылған]

2. [Жойылған]

3. Литва табиғи ресурстарды барлауға немесе пайдалануға байланысты Уағдаласушы мемлекетте жүзеге асырылатын қызметке байланысты жалдамалы еңбек адамдарының қызметтерінен алынатын табыстарға қатысты арнайы ережелерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

4. Сербия бір Уағдаласушы мемлекеттің резиденті алатын жалақыға, тек осы Мемлекетте ғана салық салынады, егер жалақы екінші Уағдаласушы мемлекетте келісілген кезең ішінде құрылыс алаңында, құрылыс немесе монтаждау нысанында жүзеге асырылатын жалдау жөніндегі жұмысқа қатысты төленсе, осы уақыт аралығында алаң немесе жоба осы басқа Мемлекетте тұрақты өкілдік болып табылмайды деген жеке тармақты ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

5. Үндістан осы тармақта айтылған болу мерзімін екіжақты келіссөздер арқылы анықтау құқығын өзіне қалдырады.

5.1 Біріккен Араб Әмірліктері халықаралық қатынаста пайдаланылатын әуе кемесінде (әуе кемесінің экипажы мен жер үсті персоналын қоса алғанда) орындалатын жұмысқа байланысты алған жалақыға тек осы әуе кемесінің әуе операторының резидент елінде ғана салық салынатынын көрсету үшін 3-тармақты өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

5.2 Әзірбайжан теңіз немесе әуе кемелерінің бортында жүзеге асырылатын жұмысқа байланысты алынған жалақыға олардың операторының резидент Мемлекетінде ғана салық салынатынын көздеу құқығын өзіне қалдырады.

5.3 Гонконг, Қытай халықаралық тасымалдарда пайдаланылатын теңіз немесе әуе кемесінің бортында жұмыс істейтін қызметкердің жалақысына осындай кемені немесе ұшақты пайдаланатын кәсіпорынның резидент Мемлекетінде ғана салық салынатынын көрсете отырып, 3-тармақты өзгерту құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

6. Үндістан 6.2-тармақта көрсетілген түсіндірмемен келіспейді, өйткені ол салық салу мақсаттары үшін ашық серіктестік жағдайында жұмыс беруші ретінде қарастырылатын серіктестің тұжырымдамасын мойындамайды.

7. Үндістан мен Қытай Халық Республикасы 2.9-тармақта көрсетілген түсіндірмемен келіспейді, өйткені олар, қызметкер өзінің бұрынғы жұмыс берушісінің бәсекелесі үшін жұмыс істемеу міндеттемесі үшін өтемақы ретінде алатын төлем, еңбек қызметі тоқтатылғанға дейін жүзеге асырылатын еңбек қызметі үшін алынған төлемді білдіреді, және мұндай төлемге еңбек қызметі осындай тоқтатылғанға дейін жүзеге асырылатын Уағдаласушы мемлекетте салық салынуы мүмкін деген пікірде.

16-БАП (ДИРЕКТОРЛАРДЫҢ СЫЙАҚЫСЫ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Албания, Әзірбайжан, Болгария, Конго Демократиялық Республикасы, Индонезия, Литва және Сербия осы бапқа сәйкес Директорлар кеңесі мүшесінің немесе резидент компанияның кез келген басқа ұқсас органының кез келген сыйақысына салық салу құқығын өзіне қалдырады.

2. [Жойылған]

3. Албания, Әзірбайжан, Болгария, Конго Демократиялық Республикасы, Индонезия, Литва және Сербия осы бапқа сәйкес Директорлар кеңесі мүшесінің немесе резидент компанияның кез келген басқа ұқсас органының кез келген сыйақысына салық салу құқығын өзіне қалдырады. Марокко, сонымен қатар, аға қызметкерлерге сыйақы беру жөніндегі баптың әрекеттерін тарату құқығын өзіне қалдырады.

4. Вьетнам, Индонезия және Малайзия жоғары басшы қызметкерлерге сыйақы беру туралы баптың әрекеттерін тарату құқығын өзіне қалдырады.

17-БАП (ОЙЫН-САУЫҚ ИНДУСТРИЯСЫНЫҢ ҚЫЗМЕТКЕРЛЕРІ МЕН СПОРТШЫЛАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Филиппин мен Ресей мемлекеттің қаражатынан субсидияланатын ұйымдарда жұмыс істейтін әртістер мен спортшыларды 1-тармақты қолдану аясынан шығару құқығын өзіне қалдырады.

2. Үндістан "ойын-сауық индустриясының қызметкерлері" терминінің аясына орындаушыларды, сондай-ақ өнерін көрсетпейтін әртістерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

3. Аргентина мен Бразилия 3-тармақтың түсіндірмесімен келіспейді, оған сәйкес 17-бап сән көрсетілімі кезінде киімді білдіретін және сол сияқты әрекет ететін Конвенцияға қолданылмауы керек. Олар белгілі бір жағдайларда сән көрсетілімі ойын-сауық сипатына ие болуы мүмкін деп санайды. Осылайша, Конвенцияның осындай сән көрсетіліміне қатысудан алған табысы 17-бапқа енгізілуі мүмкін (Конвенцияның басқа қызмет түрлерінен, яғни фотосессиядан, алған табыстан айырмашылығы, мұндағы орындалатын қызмет ойын-сауық сипатында болмаған жағдайда).

3.1 Малайзия 3-тармақтың түсіндірмесімен келіспейді, оған сәйкес 17-бап сән көрсетілімі кезінде киімді білдіретін және сол сияқты көрсететін Конвенцияға қолданылмауы керек.

4. Бразилия, Малайзия және Қытай Халық Республикасы 3-тармақта айтылған түсіндірмемен келіспейді, өйткені олар конференцияларда сөйлейтіндер, атап айтқанда бұрынғы саясаткерлер, егер олардың сөздерінде ойын-сауық сипаты болса, 17-бапқа сәйкес келуі мүмкін деп санайды.

5. Аргентина 9.1-тармақтың түсіндірмесімен келіспейді, өйткені кейбір жағдайларда бұрынғы немесе жарақат алған спортшының сол адам қатыспайтын спорттық іс-шараны көрсету кезінде түсініктеме бергені үшін алатын ақысы сол адамның ойын-сауық сипатындағы жеке қызметі үшін алынуы мүмкін деп

санайды. Мұндай жағдайларда оған комментатор ретіндегі беделіне емес, спортшы ретіндегі атақ-даңқына байланысты жұмыс (және тиісті табыс) ұсынылады, сондықтан мұндай табыс 17-бапқа сәйкес келеді.

6. Үндістан 3-тармақтың түсіндірмесімен келіспейді, оған сәйкес 17-бап сән көрсетілімінде киімді білдіретін және сол сияқты оны көрсететін кезде Конвенция қолданылмауы керек. Үндістан кейбір жағдайларда сән көрсетілімі ойын-сауық сипатына ие болуы мүмкін және сәйкесінше 17-бапқа сәйкес келеді деп санайды.

7. Үндістан 9-тармақта келтірілген түсіндірмемен келіспейді, бұл 17-баптың қолданылу аясын тек орындалумен тығыз байланысты жеке қызметпен шектейді. Үндістан әртістің немесе спортшының өнер көрсетілімін қоса алғанда, кез-келген жеке қызметі үшін алған кез-келген жалақысы 17-бапқа сәйкес келеді деп санайды.

8. Үндістан 9.1-тармақтағы ойын-сауық немесе спорттық іс-шараны тарату кезінде қызметті жариялауға немесе түсініктеме беруге қатысты үшінші мысалмен келіспейді, өйткені ол мұндай қызмет 17-баптың күшіне енеді деп санайды.

9. Бразилия мен Үндістан 11.2-тармақта айтылған түсіндірмемен келіспейді. Олар мұндай жарыстардағы жүлде ақшасы жокей мен автокөлік жүргізушісінің жеке қызметі үшін төленеді және 17-бапқа сәйкес келеді деп санайды.

10. Түсініктеменің 14-тармағына қатысты Үндістан 17-баптың 1-тармағындағы "жеке қызмет" деген тіркес мемлекеттік қаражат есебінен қаржыландырылатын қызметті қамтымайды және 14-тармаққа енгізілген балама ереже бұл пікірді растайды деп санайды.

18-БАП (ЗЕЙНЕТАҚЫЛАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымы

1. [Жойылған]

2. Бразилия, Болгария, Кот-д ' Ивуар, Оңтүстік Африка және Украина 1-тармаққа аннуитеттерге тікелей сілтеме қосу құқығын өзіне қалдырады.

19-БАП (МЕМЛЕКЕТТІК ҚЫЗМЕТ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымы

1. Аргентина 2 b) тармақшасында көрсетілген көзден алынатын зейнетақыға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

2. Үндістан мемлекеттік теміржолдар мен пошта бөлімшелері сияқты мемлекеттік органдардың коммерциялық қызметті жүзеге асыруымен келіспейді.

20-БАП (БІЛІМ АЛУШЫЛАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Албания, Бразилия және Сербия келген студенттерге резиденттерге кез-келген субсидияларға, гранттарға және жалдамалы адамның қызметтері үшін төлемдерге қатысты бірдей салық жеңілдіктерін немесе жеңілдіктер беруді көздейтін екінші тармақты қосу құқығын өзіне қалдырады.

2. Литва мен Марокко осы бапта кез-келген студент пен тыңдаушыға сілтеме жасау құқығын өзіне қалдырады.

3. Грузия, екінші Уағдаласушы мемлекеттің резиденті болып табылатын немесе Уағдаласушы мемлекетке келгенге дейін болған студент немесе тағылымдамашы, егер оның оқуы бірінші аталған Мемлекетте атқарған жұмысымен тікелей байланысты болса, онда бірінші аталған Мемлекетте салық салынбайды, ал аталған Мемлекеттердің біріншісінде екі жылдан аспайтын кезең ішінде немесе кезеңдерде атқарған жалдамалы жұмысы үшін жалақыны көздейтін жеке тармақты ұсыну құқығын өзіне қалдырады.

4. Вьетнам Уағдаласушы мемлекетте студент немесе тағылымдамашы көрсететін қызметтер үшін жалақыға мұндай қызметтер оның оқуына

байланысты болған жағдайда осы Мемлекетте салық салынбайтынын көздеу құқығын өзіне қалдырады.

5. Тайланд Уағдаласушы мемлекетте студенттің немесе тағылымдамашының көрсеткен қызметтері үшін жалақы, егер мұндай қызметтер оның оқуына байланысты болған жағдайда, келісуге жататын белгілі бір сомадан аспайтын болса, осы Мемлекетте салық салынбайтынын көздеу құқығын өзіне қалдырады.

6. Бразилия, Болгария, Коста-Рика, Үндістан, Кот-д ' Ивуар, Марокко, Қытай Халық Республикасы, Филиппин, Сербия, Таиланд, Тунис және Вьетнам әртүрлі шарттар орындалған кезде мұғалімдердің, профессорлардың және зерттеушілердің жағдайын қарастыратын бапты қосу құқығын және 15-баптың 1-тармағына тиісті өзгерістерді енгізу мүмкіндігін өзіне қалдырады.

7. Габон, Кот-д ' Ивуар және Тунис студент немесе тағылымдамашы болған Мемлекетте көрсеткен қызметтері үшін жалақы, егер мұндай жалақы оны ұстау немесе оқыту мақсатында алынған болса, бұл Мемлекетте салық салынбайтынын қамтамасыз ету құқығын өзіне қалдырады.

8. Марокко екінші абзацты қосу құқығын өзіне қалдырады, онда барған Мемлекетте атқарған жұмысы үшін алатын жалақыға сол Мемлекетте салық салынбайды немесе салық салынатын болса, онда келген еліндегі резидент студенттермен бірдей салық жеңілдіктері немесе жеңілдіктер беріледі.

9. Үндістан мен Гонконг, Қытай "тағылымдамадан өтуші" терминін осы баптан алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

10. Үндістан Уағдаласушы мемлекетте студенттің көрсететін қызметтері үшін төленетін жалақыға мұндай қызметтер оның оқуына тікелей байланысты болған жағдайда осы Мемлекетте салық салынбайды және 15-баптың 1-тармағына тиісті өзгерістер енгізе алады деп көздеу құқығын өзіне қалдырады.

11. Үндістан бапта қарастырылған салықтан босатуды алты жылдық мерзімге шектеу құқығын өзіне қалдырады.

21-БАП (БАСҚА ТАБЫСТАР) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымы

1. Албания, Аргентина, Әзірбайжан, Беларусь, Бразилия, Колумбия, Коста-

Рика, Габон, Үндістан, Индонезия, Кот-д ' Ивуар, Малайзия, Марокко, Ресей, Сербия, Сингапур, Оңтүстік Африка, Таиланд және Вьетнам осы бап бойынша өз ұстанымдарын қалдырады, өйткені олар тиісті елдегі көздерден алынған табыстарға салық салу құқығын сақтағысы келеді.

22-БАП (КАПИТАЛ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Аргентина 3-тармақта аталған мүлікті қоспағанда, оның аумағында орналасқан капиталға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

2. Бразилия, Болгария, Индонезия, Малайзия, Қытай Халық Республикасы, Сингапур, Таиланд және Вьетнам, егер олар капиталға салық салса және қашан алса да, бап бойынша өз ұстанымдарын қалдырады.

3. Үндістан ішкі заңнамаға сәйкес капиталға салық салу құқығын өзіне қалдырады.

23 А ЖӘНЕ 23 В-БАПТАРЫ

(САЛЫҚТАН БОСАТУ ӘДІСІ ЖӘНЕ НЕСИЕЛІК ӘДІС) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Албания, Аргентина, Бразилия, Үндістан, Кот-д ' Ивуар, Малайзия, Марокко, Қытай Халық Республикасы, Сербия, Таиланд, Тунис және Вьетнам өздерінің тиісті ұлттық заңдарында қарастырылған салық жеңілдіктеріне қатысты салықтан босату ережелерін қосу құқығын өзіне қалдырады.

2. Аргентина мен Вьетнам табыстың бір бөлігіне немесе 10, 11 және 12-баптарда көзделген барлық табысқа тиісті несие қосу құқығын өзіне қалдырады, нәтижесінде салық жалпы табыстан келісілетін белгілі бір мөлшерлеме бойынша қосарланған салық салуды жою туралы баптың мақсаттары үшін төленген болып саналады.

3. Бразилия табыстың бір бөлігіне немесе 11 және 12-баптарда көзделген барлық табысқа тиісті несие қосу құқығын өзіне қалдырады, нәтижесінде салық жалпы табыстан келісілетін белгілі бір мөлшерлеме бойынша қосарланған салық салуды жою туралы баптың мақсаттары үшін төленген болып саналады.

4. Бразилия мен Тунис 10-бапта қамтылған табыс салығынан босатылады немесе екінші Уағдаласушы мемлекетте тиісті несие алуға құқылы деп қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

5. Бразилия 23 А-баптағы 4-тармақ бойынша өз ұстанымын қалдырады.

24-БАП (КЕМСІТУШІЛІК) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1-тармақ

1. [Жойылған]

2. Бразилия, Вьетнам, Колумбия, Румыния, Ресей, Сингапур және Таиланд 1-тармақтың екінші ұсынысы бойынша өз ұстанымын қалдырады.

2.1 Болгария 1-тармақтың бірінші сөйлеміндегі "басқа немесе" деген сөздерді алып тастау құқығын өзіне қалдырады.

2.2 Индонезия, Малайзия және Тунис Уағдаласушы мемлекеттердің резиденттерінің осы баптың қолданылу аясын шектеу құқығын өзіне қалдырады.

2.3 Сингапур өз азаматтарына экономикалық немесе әлеуметтік дамуға жәрдемдесуге бағытталған салық жеңілдіктерін беру кемсітушілік ретінде қарастырылмауы керек деген ережені қосу құқығын өзіне қалдырады.

2-тармақ

3. Албания, Болгария, Үндістан, Малайзия, Филиппин, Ресей, Сербия, Сингапур және Вьетнам 2-тармақты өз Конвенцияларына қоспау құқығын өздеріне қалдырады.

3-тармақ

4. Аргентина филиалдың табыс салығын қолдану құқығын өзіне қалдырады.

5. Бразилия 3-тармақ бойынша өз ұстанымын сақтайды, өйткені Бразилияда орналасқан тұрақты өкілдік, оның шетелдегі бас кеңсесіне төлейтін роялти оның заңнамасына сәйкес шегерілмейді.

6. Таиланд ауылшаруашылық өндірістік қызметіне қатысты пайда аудару салығын және арнайы салық режимін қолдану құқығын өзіне қалдырады.

6.1 Марокко осы бапта ештеңе Марокконың филиалдарға салығын, "жұқалтаң" капиталдандыру және трансферттік баға белгілеу туралы ішкі заңнамасын қолдануға тыйым салу ретінде түсіндірілмейді деген тармақты қосу құқығын өзіне қалдырады.

6.2 Аргентина 3-тармақта оның ішкі заңнамасында көзделген жеңілдіктер мен шегіну, егер бұл салықтарды шетелдік салық әкімшіліктеріне аударуға әкеліп соқтырса, берілмеуі керек деп қарастыру құқығын өзіне қалдырады.

6.3 Колумбия тұрақты өкілдіктерге қатысты пайданы аудару үшін салық салу құқығын өзіне қалдырады.

4-тармақ

7. Вьетнам көзден салық салынбайтын бейрезиденттерге пайыздар төленген жағдайда осы тармақ бойынша өз ұстанымын қалдырады.

7.1 Малайзия бейрезиденттерге пайыздар, роялти немесе техникалық қызмет ақысы төленген жағдайда, егер төлем көзінен ұсталған салық шегерілмесе, осы тармақ бойынша өз ұстанымын қалдырады.

7.2 Сингапур резидент .еместерге пайыздар төленген жағдайда, егер төлем көзінен ұсталған салық шегерілмесе, осы тармақ бойынша өз ұстанымын қалдырады.

7.3 Аргентина 24-баптың 4-тармағын қоспау құқығын өзіне қалдырады.

5-тармақ

8. Бразилия "бірінші аталған Мемлекеттің басқа ұқсас кәсіпорындары" деген сөздерден кейін "капиталы толығымен немесе ішінара, тікелей немесе жанама түрде үшінші Мемлекеттің бір немесе бірнеше резидентіне тиесілі немесе бақыланатын" сөздерді қосу құқығын өзіне қалдырады.

6-тармақ

9. Албания, Аргентина, Бразилия, Болгария, Колумбия, Малайзия, Филиппин, Румыния, Сербия, Сингапур, Таиланд, Тунис, Вьетнам және Украина Осы баптың қолданылу аясын Конвенция қолданылатын салықтармен шектеу құқығын өздеріне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

10. Үндістан, Малайзия және Сингапур 44-тармақта көрсетілген түсіндіруге қатысты өз ұстанымын қалдырады.

10.1 Аргентина 44-тармақтағы түсіндірмемен келіспейді, өйткені Аргентина 24-баптың 3-тармағы Мемлекетке тек резиденттер ғана талап ете алатын кез келген негізде жеңілдетілген салық режимін орнатуға кедергі келтірмейді деп санайды.

11. Үндістан бұл ережені Уағдаласушы мемлекетке екінші Уағдаласушы мемлекеттің компаниясы бірінші аталған Мемлекетте тұрақты өкілдіктен бірінші аталған Уағдаласушы мемлекеттің ұқсас компаниясының пайдасынан алынатын салық мөлшерлемесінен жоғары салық мөлшерлемесі бойынша пайда алуға кедергі ретінде түсіндіруге болмайтынын 7-баптың 3-тармағының ережелеріне қайшы ретінде (2010 жылғы үлгілік Салық конвенциясы жаңартылғанға дейін оқылған түрінде) түсіндіретін тармақты қосу құқығын өзіне қалдырады.

25-БАП (ӨЗАРА КЕЛІСУ РӘСІМІ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдар

1-тармақ

1. Филиппин мен Тайланд 1-тармақтың соңғы ұсынысы бойынша өз ұстанымдарын қалдырады.

1.1 Қазақстан 1-тармақтың екінші ұсынысы бойынша өз ұстанымын және тармақты мынадай ұсыныспен толықтыру құқығын өзіне қалдырады: "Сот талқылауы жағдайында сот шешімін Қазақстанның құзыретті органы қайта қарай алмайды".

2-тармақ

2. Болгария, Таиланд және Филиппин осы тармақтың екінші ұсынысы бойынша өз ұстанымдарын сақтайды.

2. Бұл елдер өзара келісім бойынша жеңілдіктер мен өтемақыларды жүзеге асыру олардың ішкі заңнамасында белгіленген мерзімдерге байланысты болып қалуы керек деп санайды.

3-тармақ

3. Таиланд, Тунис және Украина өздерінің тиісті заңдарына сәйкес Конвенцияда көзделмеген жағдайларда қосарланған салық салуды жоюға өкілеттігі жоқ деген негізде 3-тармақтың екінші ұсынысы бойынша өз ұстанымын қалдырады.

4-тармақ

4. Бразилия, Малайзия, Қытай Халық Республикасы, Филиппин, Сингапур, Таиланд және Украина "соның ішінде өздерінен немесе олардың өкілдерінен тұратын бірлескен комиссия арқылы" деген сөздерді алып тастау құқығын өздеріне қалдырады.

5-тармақ

4.1 Бразилия, Үндістан, Индонезия, Қытай Халық Республикасы, Сербия, Оңтүстік Африка және Гонконг, Қытай 5-тармақты өз конвенцияларына қоспау құқығын өздеріне қалдырады.

4.2 Сингапур өз келісімдерінің 5-тармағына өзгерістер енгізу құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

5. Үндістан 6.1-тармақта келтірілген түсіндірмемен келіспейді, өйткені ол шартта анықталмаған термин Конвенцияны қолданатын Мемлекеттің заңнамасына сәйкес оның мағынасына ғана ие бола алады және Конвенцияны түсіндіруге немесе қолдануға қатысты қиындықтарды немесе күмәндарды өзара келісім бойынша шешу кезінде 25-бапқа сәйкес құзыретті органдар анықтай алмайды деп санайды.

6. Аргентина баптың 1-тармағы салық төлеуші салық салу нақты жағдайға емес, гипотетикалық жағдайға қатысты Конвенцияға сәйкес келмейді деп мәлімдеген кезде құзыретті органдарды өзара келісу рәсімі арқылы істі бастауға немесе шешім қабылдауға міндеттемейді деп санайды.

7. 25-тармаққа қатысты Үндістан құзыретті органдар ішкі заңнаманың сот ісін қарау кезінде 25-бапқа сәйкес келісімге келе алады деп санайды. Алайда, салық төлеушінің дауларды шешу туралы қаулыны қабылдау немесе қабылдамау мүмкіндігі бар. Егер салық төлеуші дауды шешу туралы қаулы қабылдаса, ол ішкі заңнаманың күшін жоюы керек.

8. Үндістан 42-тармақта айтылған пікірмен келіспейді, салық төлеушіге өзара келісу рәсімі нәтижесінде келісілген шешімді сот осы талап бойынша шешім шығарғанға дейін кейінге қалдыруға рұқсат етілуі мүмкін.

9. 86 және 87-тармақтарға келетін болсақ, Бразилияда үшінші тараптың ісіне қатысты ақпаратты ашуға кедергі келтіретін салықтық құпияны сақтаудың өте қатаң саясаты болғандықтан, ол өзара келісу рәсімдерін Уағдаласушы мемлекеттердің құзыретті органдарынан басқа ешкім талқыламауы және орындамауы керек деп санайды, олар тиісті екіжақты шешімге қол жеткізу үшін барлық күш-жігерін жұмсауы керек.

10. Үндістан 14-тармақтағы түсіндірмемен келіспейді, өйткені егер салық салу ықтимал тәуекел ретінде ұсынылса, өзара келісу рәсімі басталуы мүмкін деген пікірмен келіспейді. Үндістан оны салық салу айқын тәуекел болған кезде ғана бастауға болады деп санайды.

11. Үндістан мемлекет өзара келісу рәсіміне қол жеткізуден бас тартқан барлық жағдайлар Конвенцияда нақты көрсетілуі керек деген пікірмен келіспейді. Ол кейбір жағдайларда 25-бапты тұжырымдау өзара келісу рәсіміне қол жеткізуден бас тартуға мүмкіндік береді деп санайды.

26-БАП (АҚПАРАТ АЛМАСУ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. [Жойылған]

2. Үндістан осы баптың күшіне енетін құжаттарды немесе құжаттардың расталған көшірмелерін қосу құқығын өзіне қалдырады.

2.1 Марокко мен Тайланд 1-тармақта "Ақпарат алмасу 1 және 2-баптармен шектелмейді" деген сөздерді қоспау құқығын өзіне қалдырады.

Түсініктемелер бойынша ұстанымдары

3. Түсініктеменің 10.3-тармағына келетін болсақ, Гонконг, Қытай екіжақты келісім күшіне енгенге дейін болған ақпарат алмасуға қатысты өз ұстанымын түсіндіргісі келеді. Ішкі заңнама талаптарына сәйкес Гонконг, Қытай, Келісім күшіне енгеннен кейін ғана салық кезеңдеріне қатысты ақпарат алмасады.

28-БАП (ДИПЛОМАТИЯЛЫҚ ӨКІЛДІКТЕР МЕН

КОНСУЛДЫҚ МЕКЕМЕЛЕРДІҢ ҚЫЗМЕТКЕРЛЕРІ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымы

1. Гонконг, Қытай егеменді мемлекет емес, Қытай Халық Республикасының арнайы әкімшілік ауданы, Гонконг екенін ескере отырып, Қытай осы бапта "дипломатиялық өкілдіктерді" "үкіметтік өкілдіктерге" ауыстыру құқығын өзіне қалдырады.

29-БАП (ЖЕҢІЛДІКТЕР АЛУ ҚҰҚЫҒЫ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымдары

1. Үндістан резиденттің акцияларына тікелей иелік ететін баламалы бенефициарлардың 29-баптың 4-тармағына сәйкес туынды пайда алуды шектеу құқығын өзіне қалдырады.

2. Сингапур 8-тармақ бойынша өз ұстанымын қалдырады.

3. Индонезия екіжақты келіссөздер аясында 29-бапты қарау құқығын өзіне қалдырады.

30-БАП (АУМАҚТЫ КЕҢЕЙТУ) БОЙЫНША

ҰСТАНЫМДАРЫ ЖӘНЕ ТҮСІНІКТЕМЕЛЕР

Бап бойынша ұстанымы

1. Индонезия, Малайзия, Қытай Халық Республикасы, Сингапур және Таиланд осы бап бойынша өз ұстанымдарын қалдырады.

ҚОСЫМША

ТАБЫС ПЕН КАПИТАЛҒА САЛЫНАТЫН САЛЫҚТАР ТУРАЛЫ ҮЛГІЛІК КОНВЕНЦИЯҒА ҚАТЫСТЫ ЭЫДҰ КЕҢЕСІНІҢ ҰСЫНЫМ-ҚОСЫМШАСЫ

(1997 жылғы 23 қазанда Кеңеспен қабылданған)

КЕҢЕС

1960 жылғы 14 желтоқсандағы Экономикалық ынтымақтастық және даму ұйымы туралы конвенцияның 5 (b) бабын назарға ала отырып;

Кеңестің 1994 жылғы 31 наурыздағы Табыс пен капиталға салынатын салықтар туралы конвенциясы бойынша ұсынымын [C (94) 11 / FINAL] және Кеңестің 1995 жылғы 21 қыркүйектегі алдыңғы Ұсынымға берілген қосымшаға түзетулер енгізу туралы ұсынысын ескере отырып [c (95) 132 / FINAL];

Бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитеттің 1997 жылғы 24 маусымдағы есебін назарға ала отырып;

"1997 жылғы Үлгілік салық конвенциясын жаңарту" деп аталатын [DAFFE/CFA/WP1(97)10/REV2] (бұдан әрі "1997 жылғы Есеп" деп аталады);

Халықаралық заңдық қосарланған салық салу осы мақсатта тиісті конвенциялар жасасу арқылы елдер арасындағы тауарлардың, қызметтердің, капиталдың және тұлғалардың еркін қозғалысы үшін жасайтын кедергілерді жою қажеттілігін ескере отырып;

Сондай-ақ бірыңғай қағидаттар, анықтамалар, қағидалар, әдістер негізінде қолданыстағы екіжақты конвенцияларды келісу және осындай Конвенциялардың қолданыстағы желісін барлық мүше елдерге және тиісті жағдайларда мүше болып табылмайтын елдерге кеңейту қажеттігін ескере отырып;

Бұдан әрі Табыс пен капиталға салынатын салықтар туралы үлгілік конвенцияның (бұдан әрі – "Үлгілік салық конвенциясы" деп аталатын) ережелеріне негізделген Салық конвенцияларының ережелерін жалпы қолдануды және түсіндіруді көтермелеу қажеттілігін ескере отырып;

Осы бағытта мүше елдердің күш-жігері айтарлықтай нәтиже бергенін және Үлгілік салық конвенциясына ұсынылған түзетулер салық мәселелері жөніндегі қолданыстағы халықаралық ынтымақтастықты растауға және кеңейтуге мүмкіндік беретінін ескере отырып;

Үлгілік салық конвенциясын және оған берілген түсініктемелерді (1997 жылғы есепке енгізілген соңғы өзгерістермен) ескере отырып, оған мезгіл-мезгілімен түзетулер енгізілуі мүмкін;

I. Мүше мемлекеттердің Үкіметтеріне ҰСЫНАДЫ:

1. Табыс пен капиталға салынатын салықтар туралы конвенцияны екіжақты келісімдер жасасу жөніндегі күш-жігерін мүше елдермен және қажет болған жағдайда олар әлі мұндай қосымша келісімдер жасамаған мүше емес елдермен жалғастыру және қазіргі заманғы қажеттіліктерді көрсете алмайтын қолданыстағы Конвенцияларды қайта қарау;

2. Жаңа екіжақты конвенциялар жасасу немесе қолданыстағы екіжақты конвенцияларды қайта қарау кезінде оларды Үлгілік салық конвенциясына және оған берілген түсініктемелерге сәйкес жүргізсін;

3. Осы баптарға негізделген өздерінің екіжақты салық конвенцияларының ережелерін қолдану және түсіндіру кезінде олардың салық органдары оларға мезгіл-мезгілімен енгізілетін өзгерістермен Үлгілік салық конвенциясының баптарына берілген түсініктемелерді басшылыққа алады.

II. Мүше елдердің үкіметтеріне Бюджеттік-қаржылық мәселелер жөніндегі комитетке баптар мен ескертулер туралы түсініктемелер бойынша ескертпелер туралы хабарлауды жалғастыруын ҰСЫНАДЫ.

III. Бюджеттік-қаржы мәселелері жөніндегі комитетке Үлгілік салық конвенциясында немесе оған берілген түсініктемелерде баяндалған ережелер мүше елдер жинақтаған тәжірибе тұрғысынан өзгерістерді талап ете алатын және мерзімді жаңарту үшін тиісті ұсыныстар енгізе алатын жағдайларды ол жүргізетін тұрақты талдауды жалғастыруды ТАПСЫРАДЫ.

IV. Кеңестің Ұсынымдарын (94) 11 / FINAL (1994 ж.31 наурыз) және (95) 132 / FINAL (1995 ж. 21 қыркүйек) күшін жою туралы ҚАУЛЫ ЕТТІ.

ЭКОНОМИКАЛЫҚ ЫНТЫМАҚТАСТЫҚ ЖӘНЕ ДАМУ ҰЙЫМЫ

ЭЫДҰ — бұл үкіметтер жаһанданудың экономикалық, әлеуметтік және экологиялық мәселелерін шешу үшін бірлесіп жұмыс істейтін бірегей форум. ЭЫДҰ сонымен қатар үкіметтерге корпоративтік басқару, ақпараттық экономика және қартайған халықтың мәселелері сияқты жаңа оқиғалар мен мәселелерге жауап беруде түсіну және көмек көрсету жөніндегі күш-жігердің алдыңғы қатарында. Ұйым үкіметтер саяси тәжірибені салыстыра алатын, жалпы мәселелерге жауап іздейтін, озық тәжірибені анықтайтын\озық тәжірибені анықтайтын және ішкі және халықаралық саясатты үйлестіру үшін жұмыс істейтін ортаны қамтамасыз етеді.

ЭЫДҰ-ға мүше мемлекеттер: Австралия, Австрия, Бельгия, Канада, Чили, Чехия, Дания, Эстония, Финляндия, Франция, Германия, Греция, Мажарстан, Исландия, Ирландия, Израиль, Италия, Жапония, Корея, Латвия, Люксембург, Мексика, Нидерландтар, Жаңа Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Словакия Республикасы, Словения, Испания, Швеция, Швейцария, Түркия, Ұлыбритания және АҚШ, Еуропалық Одақ ЭЫДҰ-ның жұмысына қатысады.

ЭЫДҰ баспасы Ұйымның экономикалық, әлеуметтік және экологиялық мәселелері бойынша статистикалық деректерді жинау және зерттеу нәтижелерін, сондай-ақ оның мүшелері келіскен Конвенцияларды, нұсқаулықтар мен стандарттарды кеңінен таратады.

OECD PUBLISHING, 2, rue André-Pascal, 75775 PARIS CEDEX 16

(23 2017 53 1 P) ISBN 978-92-64-28794-5-2017

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ТИПОВАЯ КОНВЕНЦИЯ О НАЛОГАХ НА ДОХОД И КАПИТАЛ

КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЯМ ТИПОВОЙ КОНВЕНЦИИ ПО НАЛОГАМ

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 1

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 2

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 3

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 4

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 5

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 6

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 7

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 8

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 9

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 10

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 11

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 12

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 13

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 14

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 15

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 16

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 17

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 18

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 19

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 20

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 21

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 22

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 23 А и 23 В

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 24

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 25

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 26

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 27

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 28

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 29

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 30

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЯМ 31 И 32

ПОЗИЦИИ СТРАН, НЕ ВХОДЯЩИХ В ОЭСР, КАСАТЕЛЬНО ТИПОВОЙ КОНВЕНЦИИ (ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ) ОЭСР (ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ)

ВВЕДЕНИЕ

1. Международное юридическое двойное налогообложение в целом можно определить, как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же предмета и за одинаковые периоды. Его пагубные последствия для обмена товарами и услугами и движения капитала, технологий и людей настолько хорошо известны, что едва ли стоит подчеркивать важность устранения препятствий, которые двойное налогообложение создает для развития экономических отношений между странами.

2. В странах-членах Организации экономического сотрудничества и развития давно признано, что желательно прояснить, стандартизировать и подтвердить финансовое положение налогоплательщиков, занимающихся коммерческой, промышленной, финансовой или любой другой деятельностью в других странах, путем применения всеми странами общих решений в идентичных случаях двойного налогообложения. Эти страны также давно осознали необходимость улучшения административного сотрудничества в налоговых вопросах, в частности, путем обмена информацией и помощи в сборе налогов, с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов и их избежания.

3. Это основные цели Типовой конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, которая предоставляет средства для решения на единообразной основе наиболее распространенных проблем, возникающих в области международного юридического двойного налогообложения. В соответствии с рекомендациями Совета ОЭСР,¹ страны-члены ОЭСР при заключении или пересмотре двусторонних конвенций должны соблюдать настоящую Типовую конвенцию, как она интерпретируется в комментариях к ней, и с учетом содержащихся в ней оговорок, и их налоговые органы должны следовать этим время от времени изменяющимся комментариям и с учитывать замечания по ним при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на Типовой конвенции.

А. Историческая справка

4. Уже был достигнут прогресс в устранении двойного налогообложения с помощью двусторонних конвенций или односторонних мер, когда 25 февраля 1955 года Совет Организации европейского экономического сотрудничества (ОЕЭС) принял свою первую Рекомендацию о двойном налогообложении. В то время было подписано 70 двусторонних общих конвенций между странами, которые сейчас являются членами ОЭСР. В значительной степени это произошло благодаря работе, начатой в 1921 году Лигой Наций. Эта работа привела к составлению в 1928 году первой Типовой двусторонней конвенции и, наконец, к Типовым конвенциям Мексики (1943 г.) и Лондона (1946 г.), принципам которых, с некоторыми вариациями, следовали во многих двусторонних конвенциях, заключенных или пересмотренных в течение следующего десятилетия. Однако ни одна из этих Типовых конвенций не была принята полностью и единогласно. Более того, по ряду существенных вопросов они содержали значительные расхождения и определенные пробелы.

5. Растущая экономическая взаимозависимость и сотрудничество стран-членов ОЕЭС в послевоенный период все более четко демонстрируют важность мер по предотвращению международного двойного налогообложения. Была признана необходимость расширения сети двусторонних налоговых конвенций на все страны-члены ОЕЭС, а затем и ОЭСР, некоторые из которых до сих пор заключили очень малое количество конвенций, а некоторые не заключили их вовсе. В то же время гармонизация этих конвенций в соответствии с единообразными принципами, определениями, правилами и методами, а также согласование общей интерпретации становились все более желательными.

_________________________

¹ См.Приложение

6. Именно на этом новом фоне в 1956 году Фискальный комитет приступил к работе над разработкой проекта конвенции, которая эффективно решила бы проблемы двойного налогообложения, существующие между странами-членами ОЭСР, и которая была бы приемлемой для всех стран-членов. В период с 1958 по 1961 год Фискальный комитет подготовил четыре промежуточных Отчета, прежде чем в 1963 году представить окончательный Отчет, озаглавленный Проект конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала.¹ 30 июля 1963 года Совет ОЭСР принял Рекомендацию об избежании двойного налогообложения и призвал правительства стран-членов при заключении или пересмотре двусторонних соглашений между ними соблюдать этот Проект конвенции.

7. При представлении своего Отчета в 1963 году Фискальный комитет ОЭСР предполагал, что Проект конвенции может быть пересмотрен на более позднем этапе после дальнейшего изучения. Такой пересмотр был также необходим, чтобы учесть опыт, накопленный странами-членами в переговорах и практическом применении двусторонних конвенций, изменений в налоговых системах стран-членов, усиления международных финансовых отношений и развития новых секторов деловой активности и появление новых сложных бизнес-организаций на международном уровне. По всем этим причинам Фискальный комитет, а после 1971 года его преемник Комитет по бюджетно-финансовым вопросам предпринял пересмотр Проекта конвенции 1963 года и комментариев к нему. Это привело к публикации в 1977 году новой Типовой конвенции и Комментариев².

8. Факторы, которые привели к пересмотру проекта конвенции 1963 года, продолжали оказывать свое влияние, и во многих отношениях давление с целью обновления и адаптации Типовой конвенции к изменяющимся экономическим условиям постепенно возрастало. Были разработаны новые технологии, и в то же время произошли фундаментальные изменения в способах осуществления трансграничных сделок. Методы уклонения от уплаты налогов и их избежания стали более изощренными. Глобализация и либерализация экономики стран ОЭСР также быстро ускорились в 1980-х годах. Таким образом, в ходе своей обычной рабочей программы, Комитет по бюджетно-финансовым вопросам и, в частности, его Рабочая группа №1 после 1977 года продолжали изучать различные вопросы, прямо или косвенно связанные с Типовой конвенцией 1977 года. Результатом этой работы стал ряд отчетов, в некоторых из которых были рекомендованы поправки к Типовой конвенции и Комментариям к ней³.

9. В 1991 году, признав, что пересмотр Типовой конвенции и Комментариев стал непрерывным процессом, Комитет по бюджетно-финансовым вопросам принял концепцию непостоянной Типовой конвенции, предусматривающей возможность периодически вносить обновления и поправки, не дожидаясь полного пересмотра. По этой причине было решено опубликовать пересмотренную обновленную версию Типовой конвенции, в которой будет учтена работа, проделанная с 1977 года, путем включения многих рекомендаций, сделанных в вышеупомянутых отчетах.

10.Поскольку влияние Типовой конвенции распространилось далеко за пределы стран-членов ОЭСР, Комитет также решил, что процесс пересмотра должен быть открыт, чтобы воспользоваться вкладом стран, не являющихся членами, других международных организаций и других заинтересованных сторон. Было обозначено, что такие внешние взносы помогут Комитету по бюджетно-финансовым вопросам в его постоянной задаче обновления Типовой конвенции в соответствии с эволюцией международных налоговых правил и принципов.

11. Это привело к публикации в 1992 году Типовой конвенции с вкладными листами. В отличие от

___________________________

¹ Проект конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, ОЭСР, Париж, 1963.

2 Проект конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, ОЭСР, Париж, 1977.

3 Некоторые из этих отчетов были опубликованы и включены в Том II полной версии Типовой конвенции ОЭСР по налогам

Проекта конвенции 1963 года и Типовой конвенции 1977, пересмотренная Типовая конвенция не была кульминацией всестороннего пересмотра, а скорее первым шагом текущего процесса пересмотра, предназначенного для периодического обновления и, таким образом, обеспечения того, чтобы Типовая конвенция продолжала точно отражать мнения стран-членов в любой момент времени.

11.1 В одном из этих обновлений, выпущенных в 1997 году, позиции ряда стран, не являющихся членами Типовой конвенции, были добавлены во второй том в знак признания растущего влияния Типовой конвенции за пределами стран ОЭСР (см. ниже). В то же время были добавлены копии ряда предыдущих отчетов Комитета, в результате которых были внесены изменения в Типовую конвенцию.

11.2 С момента публикации первой непостоянной версии в 1992 году Типовая конвенция обновлялась 10 раз (в 1994, 1995, 1997, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014 и 2017 годах). Последнее такое обновление, которое было принято в 2017 году, включало большое количество изменений, вытекающих из проекта ОЭСР/G20 по размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из- под налогообложения (BEPS) и, в частности, из заключительных отчетов по Мероприятиям 2, 6, 7 и 14¹, подготовленных в рамках этого проекта.

В. Влияние Типовой конвенции ОЭСР

12 . С 1963 года Типовая конвенция ОЭСР имела широкие последствия для переговоров, применения и толкования налоговых конвенций.

13 . Во-первых, страны-члены ОЭСР в основном соблюдают Типовую конвенцию при заключении или пересмотре двусторонних конвенций. Прогресс, достигнутый в устранении двойного налогообложения между странами-членами, может быть измерен увеличением числа конвенций, заключенных или пересмотренных с 1957 года в соответствии с Рекомендациями Совета ОЭСР. Но важность Типовой конвенции следует измерять не только количеством конвенций, заключенных между странами-членами, но и тем фактом, что в соответствии с Рекомендациями Совета ОЭСР эти конвенции следуют шаблону и, в большинстве случаев, основным положениям Типовой конвенции. Существование Типовой конвенции облегчило двусторонние переговоры между странами-членами ОЭСР и сделало возможным желаемое согласование между их двусторонними конвенциями в интересах как налогоплательщиков, так и органов государственного управления.

14 . Во-вторых, влияние Типовой конвенции распространилось далеко за пределы зоны действия ОЭСР. Она использовалась в качестве основного справочного документа в переговорах между странами-членами и странами, не являющимися членами, и даже между странами, не являющимися членами, а также в работе других всемирных или региональных международных организаций в области двойного налогообложения и связанных с этим проблем. В частности, она была использована в качестве основы для первоначальной разработки и последующего пересмотра Типовой конвенции Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения

___________________________________

¹ ОЭСР (2015), Нейтрализация эффектов "гибридных" трансграничных схем, Мероприятие 2 - 2015 Итоговый отчет, Издательство ОЭСР, Париж, ДОИ: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en; ОЭСР

(2015), Предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями, Мероприятие 6 - 2015 Итоговый отчет, Издательство ОЭСР, Париж, ДОИ: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en; ОЭСР (2015), Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства, Мероприятие 7 - 2015 Итоговый отчет, Издательство ОЭСР, Париж, ДОИ: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241220-en; ОЭСР (2015), Совершенствование механизмов разрешения споров, Мероприятие 14 - 2015 Итоговый отчет, Издательство ОЭСР, Париж, ДОИ: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241633-en.

между развитыми и развивающимися странами,¹ которая воспроизводит значительную часть положений и комментариев Типовой конвенции ОЭСР. Признавая растущее влияние Типовой конвенции в странах, не являющихся ее членами, в 1997 году было решено добавить в Типовую конвенцию позиции ряда этих стран по ее положениям и Комментариям.

15 . В-третьих, всемирное признание положений Типовой конвенции и их включение в большинство двусторонних конвенций помогло сделать Комментарии к положениям Типовой конвенции широко признанным руководством по толкованию и применению положений существующих двусторонних конвенций. Это облегчило толкование и соблюдение этих двусторонних конвенций в соответствии с общими принципами. По мере того, как сеть налоговых соглашений продолжает расширяться, важность такого общепринятого руководства возрастает.

С. Соображения налоговой политики, которые имеют отношение к решению о заключении соглашения об избежании двойного налогообложения или изменении существующего соглашения

15.1 В 1997 году Совет ОЭСР принял рекомендацию о том, чтобы правительства стран-членов продолжали свои усилия по заключению двусторонних налоговых договоров с такими странами- членами и, где это уместно, со странами, не являющимися членами, с которыми они еще не заключили такие конвенции. Хотя вопрос о том, заключать или нет соглашение об избежании двойного налогообложения с другой страной, каждое государство решает на основе различных факторов, включая как налоговые, так и неналоговые соображения, соображения налоговой политики, как правило, будут играть ключевую роль в этом решении. В следующих пунктах описываются некоторые из этих соображений налоговой политики, которые имеют отношение не только к вопросу о том, следует ли заключать договор с государством, но также и к вопросу о том, должно ли государство стремиться изменить или заменить существующий договор или даже, в крайнем случае расторгнуть договор (с учетом того факта, что прекращение договора часто негативно сказывается на большом количестве налогоплательщиков, которых не волнуют ситуации, которые приводят к расторжению договора).

15.2 Поскольку основной целью соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение двойного налогообложения с целью уменьшения налоговых препятствий для трансграничных услуг, торговли и инвестиций, существование рисков двойного налогообложения, возникающих в результате взаимодействия налоговых систем двух вовлеченных государств, будет быть главной задачей налоговой политики. Такие риски двойного налогообложения, как правило, будут более значительными, когда существует значительный уровень существующей или планируемой трансграничной торговли и инвестиций между двумя государствами. Большая часть положений соглашений об избежании двойного налогообложения направлена на устранение двойного налогообложения путем распределения налоговых прав между двумя государствами. Предполагается, что, когда государство принимает положения соглашения, ограничивающие его право на налогообложение элементов дохода, оно обычно делает это при том понимании, что эти элементы дохода подлежат налогообложению в другом государстве. Если государство не взимает подоходный налог или взимает низкие налоги, другим государствам следует рассмотреть вопрос о том, существуют ли риски двойного налогообложения, которые сами по себе оправдывают заключение соглашения об избежании двойного налогообложения. Государствам следует также рассмотреть вопрос о том, существуют ли элементы налоговой системы другого государства, которые могут увеличить риск отсутствия налогообложения, что может включать налоговые преимущества, ограниченные внутренней экономикой.

___________________________

¹ Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами, Публикации ООН, Нью- Йорк, первое издание 1980, третье издание 2011.

15.3 Соответственно, два государства, которые рассматривают возможность заключения соглашения об избежании двойного налогообложения, должны оценить степень, в которой фактически существует риск двойного налогообложения в трансграничных ситуациях с участием их резидентов Большинство случаев резидентного двойного налогообложения можно устранить с помощью внутренних положений об освобождении от двойного налогообложения (обычно в форме освобождения от налогообложения или метода зачета), которые действуют без необходимости заключения соглашений об избежании двойного налогообложения. Хотя эти внутренние положения, вероятно, будут касаться большинства форм юридического двойного налогообложения у источника резидентства, они не будут охватывать все случаи двойного налогообложения, особенно если есть существенные различия в правилах источника двух государств или если внутреннее право этих государств не допускает одностороннего освобождения от экономического двойного налогообложения (например, в случае корректировки трансфертного ценообразования в другом государстве).

15.4 Еще одним соображением налоговой политики, имеющим отношение к заключению соглашения об избежании двойного налогообложения, является риск чрезмерного налогообложения, который может возникнуть в результате высоких подоходных налогов в государстве-источнике. Хотя механизмы освобождения от двойного налогообложения обычно гарантируют, что такие высокие налоги у источника не приводят к двойному налогообложению, в той мере, в какой такие налоги, взимаемые в государстве источника, превышают сумму налога, обычно взимаемого с прибыли в государстве проживания, они могут отрицательно сказаться на трансграничной торговле и инвестициях.

15.5 Дополнительные налоговые аспекты, которые следует принимать во внимание при рассмотрении вопроса о заключении соглашения об избежании двойного налогообложения, включают различные особенности соглашений об избежании двойного налогообложения, которые поощряют и укрепляют экономические связи между странами, такие как защита от дискриминационного налогового режима для иностранных инвестиций, что предусмотрено правилами о недискриминации Статьи 24, большая определенность налогового режима для налогоплательщиков, которые имеют право на получение выгоды от соглашения, и тот факт, что соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают посредством процедуры взаимного согласования вместе с возможностью для Договаривающихся государств перехода в арбитраж механизм разрешения трансграничных налоговых споров.

15.6 Важной целью соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение уклонения от уплаты налогов и их избежания. Государствам также следует подумать о том, желают ли и могут ли их потенциальные партнеры по соглашению эффективно выполнять положения соглашений об избежании двойного налогообложения, касающиеся административной помощи, такие как возможность обмена налоговой информацией, что является ключевым аспектом, который следует учитывать при принятии решения о том, следует ли или нет заключать такое соглашение об избежании двойного налогообложения. Способность и готовность государства оказывать помощь в сборе налогов также будет важным фактором, который следует учитывать. Однако следует отметить, что при отсутствии какого-либо фактического риска двойного налогообложения эти административные положения сами по себе не могут обеспечить достаточную основу налоговой политики для существования соглашения об избежании двойного налогообложения, поскольку такая административная помощь может быть обеспечена посредством более целенаправленных альтернативных соглашений, таких как заключение соглашения об обмене налоговой информацией или участие в Многосторонней конвенции о взаимной административной помощи в налоговых вопросах.¹

______________________________

¹ Доступно по ссылке http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/ENG-Amended- Convention.pdf

D. Презентация Типовой конвенции Название Типовой конвенции

16 . Как в проекте конвенции 1963 года, так и в Типовой конвенции 1977 года Название Типовой конвенции включало ссылку на устранение двойного налогообложения. Признавая тот факт, что Типовая конвенция не касается исключительно устранения двойного налогообложения, но также касается других вопросов, таких как предотвращение уклонения от уплаты налогов и их избежания, а также недискриминация, в 1992 году было решено использовать более короткое название, не содержащее этой ссылки. Это изменение было произведено как на титульной странице данной публикации, так и в самой Типовой конвенции. Однако было понятно, что практика многих стран-членов по-прежнему должна включать в заголовок ссылку либо на устранение двойного налогообложения, либо на устранение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов, поскольку оба подхода подчеркивают эти важные цели Конвенции.

16.1 В результате работы, проведенной в рамках проекта ОЭСР/G20 по размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, В 2014 году Комитет решил изменить название Конвенции и включить преамбулу. Внесенные изменения прямо признают, что цели Конвенции не ограничиваются устранением двойного налогообложения и что Договаривающиеся государства не намерены, чтобы положения Конвенции создавали возможности для освобождения от налогообложения или снижения налогообложения посредством уклонения от уплаты налогов и их избежания. Принимая во внимание особую озабоченность размыванием базы и перераспределением прибыли, возникающей из-за договоренностей об использовании договоров об избежании двойного налогообложения, было также решено прямо сослаться на такие договоренности как на один из примеров уклонения от уплаты налогов, который не должен быть следствием соглашений об избежании двойного налогообложения, при том понимании, что это был только один пример уклонения от уплаты налогов, которое Договаривающиеся государства намерены предотвратить.

16.2 Поскольку заголовок и преамбула составляют часть контекста Конвенции² и представляют собой общее изложение объекта и цели Конвенции, они должны играть важную роль в толковании положений Конвенции. Согласно общему правилу толкования договоров, содержащемуся в Статье 31 (1) Венской конвенции о праве международных договоров, "договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора."

______________________________________

² См. Статью 31 (2) Венской конвенции о праве международных договоров.

Общие положения Типовой конвенции

17 . Типовая конвенция сначала описывает сферу ее действия (Глава I) и определяет некоторые термины (Глава II). Основная часть состоит из глав с III по V, в которых определяется, в какой степени каждое из двух Договаривающихся государств может облагать налогом доход и капитал и как устранять международное юридическое двойное налогообложение. Затем следуют Особые положения (Глава VI) и Заключительные положения (вступление в силу и прекращение действия,

Сфера применения и определения

18 . Конвенция применяется ко всем лицам, проживающим в одном или обоих Договаривающихся государствах (Статья 1). Она касается налогов на прибыль и на капитал, которые в общих чертах описаны в Статье 2. В Главе II даны определения некоторых терминов, используемых более чем в одной Статье Конвенции. Другие термины, такие как "дивиденды", "проценты", "роялти" и "недвижимое имущество", определены в Статьях, регулирующих эти вопросы.

Налогообложение доходов и капитала

19 . В целях устранения двойного налогообложения Конвенция устанавливает две категории правил. Во-первых, Статьи 6–21 определяют в отношении различных классов дохода соответствующие права на налогообложение Государства источника или места действия и Государства резидентства, а Статья 22 делает то же самое в отношении капитала. В случае ряда статей дохода и капитала исключительное право на налогообложение предоставляется одному из Договаривающихся государств. Таким образом, другое Договаривающееся государство не может облагать налогом эти статьи, что позволяет избежать двойного налогообложения. Как правило, это исключительное право на налогообложение предоставляется Государству резидентства. В отношении других статей дохода и капитала право налогообложения не является исключительным. Что касается двух классов дохода (дивиденды и проценты), несмотря на то что оба государства имеют право на налогообложение, сумма налога, который может взиматься в государстве источника, ограничена. Во-вторых, поскольку эти положения наделяют Государство источника или Государство резидентства полным или ограниченным правом на налогообложение, Государство резидентства должно разрешить освобождение от налогообложения, чтобы избежать двойного налогообложения; в этом заключается цель Статей 23 A и 23 B. Конвенция оставляет за Договаривающимися государствами право выбора между двумя методами судебной защиты: методом освобождения и методом кредита.

20 . Доход и капитал можно разделить на три класса в зависимости от режима, применяемого к каждому классу в государстве источника или месте действия:

- доход и капитал, которые могут облагаться налогом без каких-либо ограничений в государстве источника или месте действия,

- доход, который может подлежать ограниченному налогообложению в государстве источника, и

- доход и капитал, которые не могут облагаться налогом в государстве источника или на месте действия.

21 . Ниже перечислены классы дохода и капитала, которые могут облагаться налогом без каких- либо ограничений в государстве источника или месте действия:

– доход от недвижимого имущества, расположенного в этом государстве (включая доход от сельского или лесного хозяйства), доходы от отчуждения такого имущества и капитала, представляющего его (Статья 6 и пункт 1 Статей 13 и 22), а также доходы от отчуждения акций, составляющие более 50 процентов их стоимости (пункт 4 Статьи 13);

– прибыль постоянного представительства, расположенного в этом государстве, прибыль от отчуждения такого постоянного представительства и капитал, представляющий движимое имущество, составляющее часть коммерческой собственности такого постоянного представительства (Статья 7 и пункт 2 Статей 13 и 22); однако делается исключение, если постоянное представительство сохраняется для целей международного судоходства и международного воздушного сообщения (см. пункт 23 ниже);

– доход от деятельности артистов и спортсменов, осуществляемой в этом государстве, независимо от того, начисляется ли такой доход самому артисту или спортсмену или другому лицу (Статья 17);

– вознаграждения директоров, выплачиваемые компанией, которая является резидентом этого государства (Статья 16);

– вознаграждение за работу в частном секторе, осуществляемую в этом Государстве, за исключением случаев, когда работник присутствует там в течение периода, не превышающего 183 дней в любой двенадцатимесячный период, начинающийся или заканчивающийся в соответствующем финансовом году, и при соблюдении определенных условий;

– при соблюдении определенных условий вознаграждение и пенсии, выплачиваемые за государственную службу (Статья 19).

22 . Ниже перечислены классы доходов, которые могут подлежать ограниченному налогообложению в государстве источника:

- дивиденды: при условии, что владение, в отношении которого выплачиваются дивиденды, не связано с постоянным представительством в государстве источника, это государство должно ограничить свой налог до 5 процентов от общей суммы дивидендов, если собственником-бенефициаром является компания, которая прямо владеет в течение 365 дней не менее 25 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды и до 15 процентов от их общей суммы в других случаях (Статья 10);

- проценты: с той же оговоркой, что и в случае дивидендов, государство источника должно ограничить свой налог 10 процентами от общей суммы процентов, за исключением любых процентов, превышающих обычную сумму (Статья 11).

23 . Другие статьи дохода или капитала не могут облагаться налогом в Государстве источника или месте действия; как правило, они подлежат налогообложению только в Государстве резидентства налогоплательщика. Это относится, например, к роялти (Статья 12), доходам от отчуждения акций или ценных бумаг (пункт 5 Статьи 13, за исключением пункта 4 Статьи 13), вознаграждению за работу, выполняемую на борту судна или самолета, эксплуатируемого в международном сообщении (пункт 3 Статьи 15), пенсии в частном секторе (Статья 18), выплатам, полученным студентом в целях его образования или профессиональной подготовки (Статья 20), и капиталу, представленному акциями или ценными бумагами (пункт 4 Статьи 22). Аналогичным образом прибыль от эксплуатации морских или воздушных судов в международном сообщении, прибыль от отчуждения таких судов и представленный ими капитал подлежат налогообложению только в Государстве резидентства (Статья 8 и пункт 3 Статей 13 и 22). Прибыль от деятельности, не относящаяся к постоянному представительству в Государстве источника, также подлежит налогообложению только в Государстве резидентства (пункт 1 Статьи 7).

24 . Если резидент одного Договаривающегося государства получает доход из источников в другом Договаривающемся государстве или владеет находящимся в нем капиталом, который в соответствии с Конвенцией подлежит налогообложению только в Государстве резидентства, проблема двойного налогообложения не возникает, поскольку Государство источника или места действия должны воздерживаться от налогообложения этого дохода или капитала.

25 . Если, наоборот, доход или капитал могут, в соответствии с Конвенцией, облагаться налогом с ограничениями или без ограничений в Государстве источника или места действия, Государство резидентства обязано устранить двойное налогообложение. Это можно сделать одним из следующих двух методов:

– метод освобождения: доход или капитал, которые подлежат налогообложению в Государстве источника или места действия, освобождаются от налога в Государстве резидентства, но могут приниматься во внимание при определении ставки налога, применяемой к остаточному доходу или капиталу налогоплательщика;

– кредитный метод: доход или капитал, которые подлежат налогообложению в Государстве источника или месте действия, подлежат налогообложению в Государстве резидентства, но налог, взимаемый в Государстве источника или месте действия, кредитуется в счет налога, взимаемого с таких доходов или капитала Государством резидентства.

25.1 Из предшествующих пояснений следует, что во всей Конвенции слова "могут облагаться налогом в" Договаривающемся Государстве означают, что этому Государству предоставлено право облагать налогом доход, к которому применяется соответствующее положение, и что эти слова не влияют на право налогообложения другого Договаривающегося государства, за исключением случаев применения Статьи 23 A или 23 B, когда это другое Государство является Государством резидентства.

Особые положения

26 . В Конвенции имеется ряд особых положений. Эти положения касаются:

– устранения налоговой дискриминации при различных обстоятельствах (Статья 24);

– установления процедуры взаимного согласования для устранения двойного налогообложения и разрешения конфликтов толкования Конвенции (Статья 25);

– обмен информацией между налоговыми органами Договаривающихся Государств (Статья 26);

– помощь Договаривающихся государств в сборе налогов друг друга (Статья 27);

– налоговый режим для сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений в соответствии с международным правом (Статья 28);

– право на льготы по Конвенции (Статья 29);

– территориальное распространение Конвенции (Статья 30).

Общие замечания по Типовой конвенции

27 Типовая конвенция стремится по возможности указать для каждой ситуации единое правило. Однако по некоторым вопросам было сочтено необходимым оставить в Конвенции определенную степень гибкости, совместимую с эффективной реализацией Типовой конвенции. Таким образом, страны-члены имеют определенную свободу, например, в отношении установления ставки налога у источника на дивиденды и проценты, а также выбора метода устранения двойного налогообложения. Более того, для некоторых случаев в Комментариях упоминаются альтернативные или дополнительные положения.

Комментарии к Статьям

28 К каждой статье Конвенции прилагается подробный Комментарий, предназначенный для иллюстрации или толкования ее положений.

29 Поскольку Комментарии были составлены и согласованы экспертами, назначенными в Комитет по бюджетно-финансовым вопросам правительствами стран-членов, они имеют особое значение в развитии международного финансового права. Хотя Комментарии не предназначены для того, чтобы каким-либо образом прилагаться к конвенциям, подписанным странами-членами, которые, в отличие от Типовой Конвенции, являются юридически обязательными международными инструментами, они, тем не менее, могут оказаться большим подспорьем в применении и толковании конвенций и, в частности, в разрешении любых споров.

29.1 Налоговые ведомства стран-членов регулярно обращаются к Комментариям при интерпретации двусторонних налоговых соглашений. Комментарии полезны как при решении повседневных вопросов, так и при решении более крупных проблем, связанных с политикой и целями, лежащими в основе различных положений. Налоговые работники придают большое значение рекомендациям, содержащимся в Комментариях.

29.2 Точно так же налогоплательщики широко используют Комментарии при ведении своего бизнеса и планировании деловых операций и инвестиций. Комментарии имеют особое значение в странах, в которых нет процедуры получения предварительного решения по налоговым вопросам от налогового ведомства, и в этом случае Комментарии могут быть единственным доступным источником толкования.

29.3 Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения также привлекают все больше внимания судебных органов. При вынесении своих решений суды все чаще используют Комментарии. Информация, собранная Комитетом по бюджетно-финансовым вопросам, показывает, что Комментарии цитировались в опубликованных решениях судов подавляющего большинства стран-членов. Во многих решениях Комментарии были подробно процитированы и проанализированы и часто играли ключевую роль на совещании суда. Комитет ожидает, что эта тенденция сохранится по мере того, как всемирная сеть соглашений об избежании двойного налогообложения продолжит расти, и по мере того, как Комментарии получат еще более широкое признание в качестве важной ссылки для толкования.

30 . Замечания к Комментариям иногда вставляются по просьбе стран-членов, которые не могут согласиться с толкованием, данным в Комментарии к соответствующей Статье. Таким образом, эти замечания не выражают какого-либо несогласия с текстом Конвенции, но эффективно указывают на то, как эти страны будут применять положения рассматриваемой Статьи. Поскольку замечания относятся к толкованию Статей, приведенных в Комментариях, не требуется никаких замечаний для того, чтобы указать на желание страны изменить формулировку альтернативного или дополнительного положения, которое Комментарии позволяют странам включать в свои двусторонние конвенции.

Оговорки некоторых стран-членов по некоторым положениям Конвенции

31 . Несмотря на то, что все страны-члены согласны с целями и основными положениями Типовой конвенции, почти все они внесли оговорки по некоторым положениям, которые зафиксированы в Комментариях к соответствующим Статьям. У стран не было необходимости вносить оговорки, указывающие на их намерение использовать альтернативные или дополнительные положения, которые Комментарии позволяют странам включать в свои двусторонние конвенции, или изменять формулировку положения Типовой Конвенции для подтверждения или включения толкования этого положения, выдвинутого в Комментарии. Подразумевается, что в той мере, в какой страна-член внесла оговорки, другие страны-члены при заключении двусторонних конвенций с первой сохранят за собой свободу действий в соответствии с принципом взаимности.

32 Комитет по бюджетно-финансовым вопросам считает, что эти оговорки следует рассматривать на фоне очень широкий круг вопросов, по которым достигнута договоренность при разработке этой Конвенции.

Связь с предыдущими версиями

33 . При разработке Типовой конвенции 1977 года Комитет по бюджетно-финансовым вопросам изучил проблемы коллизии толкований, которые могут возникнуть в результате изменений в Статьях и Комментариях к Проекту конвенции 1963 года. В то время Комитет считал, что существующие конвенции следует, насколько это возможно, толковать в духе пересмотренных Комментариев, даже несмотря на то, что положения этих конвенций еще не включали более точные формулировки Типовой конвенции 1977 года. Было также указано, что страны-члены, желающие прояснить свои позиции в этом отношении, могут сделать это посредством обмена письмами между компетентными органами в соответствии с процедурой взаимного согласования и что даже в отсутствие такого обмена письмами эти власти могут использовать процедуры взаимного согласования для подтверждения этой интерпретации в конкретных случаях.

34 . Комитет считает, что изменения в Статьях Типовой конвенции и Комментариях, внесенные с 1977 года, должны толковаться аналогичным образом.

35 . Нет необходимости говорить, что поправки к статьям Типовой конвенции и изменения к Комментариям, которые являются прямым результатом этих поправок, не имеют отношения к толкованию или применению ранее заключенных конвенций, если положения этих конвенций отличаются по существу от измененных Статей (см., например, пункт 4 Комментария к Статье 5). Однако другие изменения или дополнения к Комментариям обычно применимы к толкованию и применению конвенций, заключенных до их принятия, поскольку они отражают консенсус стран- членов ОЭСР в отношении правильного толкования существующих положений и их применения в конкретных ситуациях.

36 . Хотя Комитет считает, что изменения к Комментариям должны иметь отношение к толкованию и применению конвенций, заключенных до принятия этих изменений, он не согласен с любой формой толкования от противного, которое обязательно следует из изменения статьи Типовой конвенции или Комментариев, что предыдущая формулировка привела к последствиям, отличным от последствий измененной формулировки. Многие поправки призваны просто прояснить, а не изменить смысл Статей или Комментариев, и такие интерпретации от противного в таких случаях явно будут неправильными.

36.1 Налоговые органы стран-членов следуют общим принципам, изложенным в предыдущих четырех пунктах. Соответственно, Комитет по бюджетно-финансовым вопросам считает, что налогоплательщики также могут счесть полезным ознакомиться с более поздними версиями Комментариев при толковании более ранних договоров.

Многосторонняя конвенция

37 . При подготовке Проекта конвенции 1963 года и Типовой конвенции 1977 года Комитет по бюджетно-финансовым вопросам рассматривал возможность заключения многосторонней налоговой конвенции и пришел к выводу, что это будет связано с большими трудностями. Однако он признал, что некоторые группы стран-членов могли бы изучить возможность заключения такой конвенции между собой на основе Типовой конвенции с учетом некоторых изменений, которые они могут посчитать необходимыми для удовлетворения своих конкретных целей.

38 . Скандинавская конвенция о доходах и капитале, заключенная Данией, Финляндией, Исландией, Норвегией и Швецией, которая была заключена в 1983 году и заменена в 1987, 1989 и 1996 годах,¹ представляет собой практический пример такой многосторонней конвенции между группой стран-участниц и строго следует положениям Типовой конвенции.

39 .Также актуальная Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам, которая была разработана в Совете Европы на основе первого проекта, подготовленного Комитетом по бюджетно-финансовым вопросам. Эта Конвенция вступила в силу 1 апреля 1995 г. Другой актуальной многосторонней конвенцией является Многосторонняя Конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, которая была разработана для облегчения реализации связанных с договором мер, вытекающих из проекта ОЭСР/G20 по размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, и которая была открыта для подписания 31 декабря 2016 года.

40 . Несмотря на эти многосторонние конвенции, нет оснований полагать, что заключение многосторонней налоговой конвенции с участием большого числа стран, которая могла бы заменить сеть существующих двусторонних налоговых конвенций, теперь можно было бы считать практически осуществимым. Поэтому Комитет считает, что двусторонние конвенции по- прежнему являются более подходящим способом обеспечения устранения двойного налогообложения на международном уровне.

_____________________________

¹ Фарерские острова также подписали Конвенции 1989 и 1996 годов.

Уклонение от уплаты налогов и их избежание: ненадлежащее использование конвенций

41 . Вопросы, связанные с ненадлежащим использованием налоговых конвенций и международным уклонением от уплаты налогов, были постоянной заботой Комитета по бюджетно-финансовым вопросам с момента публикации Проекта конвенции 1963 года. За прошедшие годы в Типовую конвенцию был добавлен или изменен ряд положений (например, Статья 29, добавленная в 2017 году), чтобы рассмотреть различные формы уклонения от уплаты налогов и их избежания. Комитет по бюджетно-финансовым вопросам продолжит следить за применением соглашений об избежании двойного налогообложения, чтобы гарантировать, что, как указано в преамбуле Конвенции, положения Конвенции не используются для целей уклонения от уплаты налогов или их избежания.

ТИПОВАЯ КОНВЕНЦИЯ
О НАЛОГАХ НА ДОХОД И КАПИТАЛ
КРАТКАЯ ИНФОРМАЦИЯ ПО КОНВЕНЦИИ

Название и преамбула

Глава I

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ КОНВЕНЦИИ

Статья 1 Охватываемые лица

Статья 2 Охватываемые налоги

Статья 3 Общие определения

Статья 4 Резидент

Глава II

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Статья 5 Постоянное представительство

Глава III

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ

Статья 6 Доход от недвижимого имущества

Статья 7 Коммерческая прибыль

Статья 8 Международная доставка и воздушный транспорт

Статья 9 Ассоциированные предприятия

Статья 10 Дивиденды

Статья 11 Проценты

Статья 12 Роялти

Статья 13 Прирост капитала

Статья 14 [Удалено]

Статья 15 Доход от работы по найму

Статья 16 Вознаграждения директоров

Статья 17 Работники индустрии развлечений и спортсмены

Статья 18 Пенсия

Статья 19 Государственная службы Статья 20 Учащиеся

Статья 21 Прочие доходы

Статья 22 Капитал

Глава IV

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КАПИТАЛА

Глава V

МЕТОДЫ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Статья 23 A Метод освобождения Статья 23 B Кредитный метод

Статья 24 Недискриминация

Глава VI

ОСОБЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Статья 25 Процедура взаимного согласования Статья 26 Обмен информацией

Статья 27 Помощь при сборе налогов

Статья 28 Сотрудники дипломатических представительств и консульских учреждений Статья 29 Право на льготы

Статья 30 Территориальное расширения

Глава VII

ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Статья 31 Вступление в силу Статья 32 Прекращение действия

НАЗВАНИЕ КОНВЕНЦИИ
Конвенция между (Государством А) и (Государством В)
об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал и предотвращении уклонения от уплаты налогов и их избежания

ПРЕАМБУЛА К КОНВЕНЦИИ

(Государство А) и (Государство В),

Желая и дальше развивать свои экономические отношения и укреплять сотрудничество в налоговых вопросах,

Намереваясь заключить Конвенцию об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доход и на капитал, не создавая возможностей для освобождения от налогообложения или снижения налогообложения путем уклонения от уплаты налогов или их избежания (в том числе посредством договорных соглашений, направленных на получение льгот, предусмотренных в настоящей Конвенции для косвенной выгоды жителей третьих государств),

Договорились о нижеследующем:

Глава I

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ КОНВЕНЦИИ

СТАТЬЯ 1 ОХВАТЫВАЕМЫЕ ЛИЦА

1. Настоящая Конвенция применяется к лицам, проживающим в одном или обоих Договаривающихся государствах.

2. Для целей настоящей Конвенции доход, полученный юридическим лицом или организацией, которые рассматриваются как полностью или частично прозрачные с финансовой точки зрения в соответствии с налоговым законодательством любого из Договаривающихся государств, считается доходом резидента Договаривающегося государства, но только в той степени, в которой доход рассматривается для целей налогообложения этим Государством как доход резидента этого Государства.

3. Настоящая Конвенция не влияет на налогообложение Договаривающегося государства в отношении его резидентов, за исключением льгот, предоставляемых согласно пункту 3 Статьи 7, пункту 2 Статьи 9 и Статьям 19, 20, 23 [A] [B], 24, 25 и 28.

СТАТЬЯ 2 ОХВАТЫВАЕМЫЕ НАЛОГИ

1. Настоящая Конвенция применяется к налогам на доход и капитал, взимаемым от имени Договаривающегося государства или его административно-территориальных образований или местных властей, независимо от того, каким образом они взимаются.

2. В качестве налогов на доход и на капитал рассматриваются все налоги, налагаемые на общий доход, на общий капитал или на элементы дохода или капитала, включая налоги на прибыль от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы или окладов, выплачиваемых предприятиями, а также налоги на прирост капитала.

3. Существующие налоги, к которым применяется Конвенция, в частности: a) (в Государстве A):

b) (в Государстве B):

4. Настоящая Конвенция применяется также к любым идентичным или, по существу, аналогичным налогам, которые будут взиматься после даты подписания Конвенции в дополнение к существующим налогам или вместо них. Компетентные органы Договаривающихся государств должны уведомить друг друга о любых существенных изменениях, внесенных в их налоговое законодательство.

Глава II

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

СТАТЬЯ 3 ОБЩИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ

1. Для целей настоящей Конвенции, если контекст не требует иного:

a) термин "лицо" включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц;

b) термин "компания" означает любое корпоративное объединение или любое образование, которое рассматривается как корпоративное объединение для целей налогообложения;

c) термин "предприятие" применяется к ведению любого бизнеса;

d) термины "предприятие Договаривающегося государства" и "предприятие другого Договаривающегося государства" означают соответственно предприятие, управляемое резидентом одного Договаривающегося государства, и предприятие, управляемое резидентом другого Договаривающегося государства;

e) термин "международные перевозки" означает любую перевозку на морском или воздушном судне, за исключением случаев, когда морское или воздушное судно используется исключительно между пунктами в Договаривающемся государстве, и предприятие, которое эксплуатирует это судно или самолет, не является предприятием этого Государства;

f) термин "компетентный орган" означает:

(i) (в Государстве A):

(ii) (в Государстве B):

g) термин "гражданин" по отношению к Договаривающемуся государству означает:

(i) любое физическое лицо, имеющее гражданство этого Договаривающегося государства; а также

(ii)любое юридическое лицо, партнерство или ассоциация, получившие свой статус как таковые на основании законов, действующих в этом Договаривающемся государстве;

h) термин "бизнес" включает оказание профессиональных услуг и другую деятельность независимого характера.

i) термин "признанный пенсионный фонд" Государства означает организацию или структуру, учрежденную в этом Государстве, которая рассматривается как отдельное лицо в соответствии с налоговым законодательством этого Государства и:

(i) которая создана и действует исключительно или почти исключительно для администрирования или предоставления пенсионных пособий и дополнительных или побочных пособий отдельным лицам и которая регулируется как таковая этим Государством, одним из его административно-территориальных образований или местными властями; или

(ii) которая создана и эксплуатируется исключительно или почти исключительно для инвестирования средств в пользу организаций или структур, указанных в подразделе (i).

2. Что касается применения Конвенции в любое время Договаривающимся государством, любой термин, не определенный в ней, должен, если контекст не требует иного или компетентные органы не согласны с другим значением в соответствии с положениями Статьи 25, иметь значение, которое он имеет в то время в соответствии с законодательством этого Государства для целей налогов, к которым применяется Конвенция. Любое значение в соответствии с применимым налоговым законодательством этого Государства имеет преимущественную силу над значением, присвоенным термину в соответствии с другими законами этого Государства.

СТАТЬЯ 4 РЕЗИДЕНТ

1. Для целей настоящей Конвенции термин "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Государства подлежит налогообложению в нем в связи с его резидентством, местом пребывания, местом управления или любым другим критерием аналогичного характера, а также включает это Государство и любое его административно-территориальное образование или местный орган власти, а также признанный пенсионный фонд этого Государства. Однако этот термин не включает какое-либо лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении дохода из источников в этом Государстве или капитала, расположенного в нем.

2. Если в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся государств, его статус определяется следующим образом:

a) он считается резидентом только того Государства, в котором у него есть доступное постоянное жилье; если у него есть доступное постоянное жилье в обоих Государствах, он считается резидентом только того Государства, с которым его личные и экономические отношения ближе (центр жизненных интересов);

b) если Государство, в котором он имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если у него нет постоянного жилья в каком-либо из этих Государств, он считается резидентом только того Государства, в котором он обычно проживает;

c) если он обычно проживает в обоих Государствах или ни в одном из них, он считается резидентом только того Государства, гражданином которого он является;

d) если он является гражданином обоих Государств или ни одного из них, компетентные органы Договаривающихся государств разрешают вопрос по взаимному согласию.

3. Если в соответствии с положениями пункта 1 лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся государств, компетентные органы Договаривающихся государств будут стремиться определить по взаимному согласию Договаривающееся государство, в котором такое лицо считается резидентом для целей Конвенции, принимая во внимание место нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, место, где оно зарегистрировано или иным образом учреждено, и любые другие соответствующие факторы. В отсутствие такого соглашения такое лицо не имеет права на какие-либо льготы или освобождение от уплаты налога, предусмотренные настоящей Конвенцией, кроме как в той степени и таким образом, которые могут быть согласованы компетентными органами Договаривающихся государств.

СТАТЬЯ 5 ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

Для целей настоящей Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется деятельность предприятия

1. Термин "постоянное представительство" включает, в частности:

a) место управления;

b) филиал:

c) офис;

d) завод;

e) мастерскую, и

f) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

2. Строительная площадка или строительный или монтажный объект представляют собой постоянное представительство только в том случае, если его продолжительность превышает двенадцать месяцев.

3. Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, термин "постоянное представительство" не считается включающим:

a) использование помещений исключительно для целей хранения, демонстрации или доставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) поддержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей хранения, демонстрации или доставки;

c) поддержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью приобретения товаров или изделий или сбора информации для предприятия;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей ведения для предприятия любой другой деятельности;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для любого сочетания видов деятельности, упомянутых в подпунктах с a) по e),

при условии, что такая деятельность или, в случае подпункта f, общая деятельность постоянного места деятельности носит подготовительный или вспомогательный характер.

4.1 Пункт 4 не применяется к постоянному месту деятельности, которое используется или обслуживается предприятием, если то же самое предприятие или тесно связанное с ним предприятие осуществляет коммерческую деятельность в том же месте или в другом месте в том же Договаривающемся государстве

a) это место или другое место составляет постоянное представительство предприятия или тесно связанного предприятия в соответствии с положениями настоящей Статьи, или

b) общая деятельность, возникающая в результате комбинации видов деятельности, осуществляемых двумя предприятиями в одном месте или одним и тем же предприятием или тесно связанными предприятиями в двух местах, не носит подготовительного или вспомогательного характера,

при условии, что предпринимательская деятельность, осуществляемая двумя предприятиями в одном месте или одним и тем же предприятием или тесно связанными предприятиями в двух местах, представляет собой взаимодополняющие функции, которые являются частью согласованной деловой операции.

5. Несмотря на положения пунктов 1 и 2, но с учетом положений пункта 6, когда лицо действует в Договаривающемся государстве от имени предприятия и при этом обычно заключает контракты или играет основную роль, ведущую к заключению контрактов, которые обычно заключаются без существенных изменений со стороны предприятия, и эти контракты заключаются

a) от имени предприятия или

b) для передачи права собственности или предоставления права использования собственности, принадлежащей этому предприятию или которую предприятие, имеет право использовать, или

c) для оказания этим предприятием услуг,

считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в этом Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается теми, которые упомянуты в пункте 4, которые, если они осуществляются через постоянное место деятельности (кроме постоянного места деятельности, к которому применяется пункт 4.1), не превращает это постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями этого пункта.

6. Пункт 5 не применяется, если лицо, действующее в одном Договаривающемся государстве от имени предприятия другого Договаривающегося государства, ведет предпринимательскую деятельность в первом упомянутом Государстве в качестве независимого агента и действует от имени предприятия в ходе обычной деятельности. Однако, если какое-либо лицо действует исключительно или почти исключительно от имени одного или нескольких предприятий, с которыми оно тесно связано, это лицо не должно считаться независимым агентом по смыслу настоящего пункта в отношении любого такого предприятия.

7. Тот факт, что компания, которая является резидентом одного Договаривающегося государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося государства или которая ведет бизнес в этом другом Государстве (будь то через постоянное представительство или иным образом), сам по себе не должен считаться одной из компаний постоянным представительством другой.

8. Для целей данной Статьи физическое или юридическое лицо тесно связано с предприятием, если, исходя из всех соответствующих фактов и обстоятельств, одно контролирует другое или оба находятся под контролем одних и тех же лиц или предприятий. В любом случае физическое или юридическое лицо считается тесно связанным с предприятием, если одно из них прямо или косвенно владеет более чем 50 процентами бенефициарной доли в другом (или, в случае компании, более 50 процентами совокупного количества голосов и стоимости акций компании или бенефициарной доли в капитале компании) или если другое физическое или юридическое лицо прямо или косвенно владеет более чем 50 процентами бенефициарной доли (или, в случае компании, более 50 процентами совокупного количества голосов и стоимости акций компании или бенефициарной доли в капитале компании) в этом лице и предприятии или двух предприятиях.

Глава III

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ

СТАТЬЯ 6

ДОХОД ОТ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

1. Доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), расположенного в другом Договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Термин "недвижимое имущество" имеет значение, которое он имеет в соответствии с законодательством Договаривающегося государства, в котором находится такое имущество. Этот термин в любом случае включает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, домашнему скоту и оборудованию, используемому в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения общего права, касающиеся земельной собственности, узуфрукт недвижимого имущества и права на переменные или фиксированные платежи в качестве компенсации за разработку или право на разработку месторождений полезных ископаемых, источников и других природных ресурсов; морские и воздушные суда недвижимым имуществом не считаются.

3. Положения пункта 1 применяются к доходам, полученным от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме.

4. Положения пунктов 1 и 3 распространяются также на доход от недвижимого имущества предприятия.

СТАТЬЯ 7

КОММЕРЧЕСКАЯ ПРИБЫЛЬ

1. Прибыль предприятия одного Договаривающегося государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся государстве через постоянное представительство, расположенное в нем. Если предприятие осуществляет деятельность, как указано выше, прибыль, относящаяся к постоянному представительству в соответствии с положениями пункта 2, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Для целей настоящей Статьи и Статьи [23 A] [23 B] прибыль, относимая в каждом Договаривающемся Государстве к постоянному представительству, упомянутому в пункте 1, представляет собой прибыль, которую оно может ожидать, в частности, в отношениях с другими частями предприятия, если бы это было отдельное и независимое предприятие, занимающееся той же или аналогичной деятельностью на тех же или аналогичных условиях, с учетом выполняемых функций, используемых активов и рисков, принимаемых предприятием через постоянное представительство и через другие части предприятия.

3. Если в соответствии с пунктом 2 Договаривающееся государство корректирует прибыль, относящуюся к постоянному представительству предприятия одного из Договаривающихся государств, и соответственно облагает налогом прибыль предприятия, которая облагается налогом в другом Государстве, то другое Государство должно, в той степени, в которой это необходимо для устранения двойного налогообложения на эту прибыль, внести соответствующую корректировку в сумму налога, взимаемого с этой прибыли. При определении такой корректировки компетентные органы Договаривающихся государств при необходимости консультируются друг с другом.

4. Если прибыль включает виды дохода, о которых отдельно говорится в других статьях настоящей Конвенции, то положения этих статей не затрагиваются положениями настоящей статьи.

СТАТЬЯ 8

МЕЖДУНАРОДНАЯ ДОСТАВКА И ВОЗДУШНЫЙ ТРАНСПОРТ

1. Прибыль предприятия одного из Договаривающихся государств от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках подлежит налогообложению только в этом Государстве.

2. Положения пункта 1 применяются также в отношении прибыли от участия в каком-либо объединении, совместном предприятии или в международном агентстве по коммерческим перевозкам.

СТАТЬЯ 9

АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

1. Если

a) предприятие одного Договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося государства, или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося государства и предприятия другого Договаривающегося государства,

и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые были бы установлены между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая, если бы не эти условия, была начислена одному из предприятий, но в силу этих условий не начислена таким образом, может быть включена в прибыль этого предприятия и облагаться налогом соответственно.

2. Если Договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого Государства - и соответственно облагает налогами - прибыль, с которой предприятие другого Договаривающегося государства облагается налогом в этом другом Государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы начислена на предприятие первого упомянутого Государства, если бы условия, установленные между двумя предприятиями, были такими, которые были бы установлены между независимыми предприятиями, то это другое Государство должно внести соответствующую корректировку в сумму налога, взимаемого с этой прибыли. При определении такой корректировки должны быть приняты во внимание другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся государств при необходимости консультируются друг с другом.

СТАТЬЯ 10

ДИВИДЕНДЫ

1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося государства, резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося государства, также могут облагаться налогом в этом Государстве в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец дивидендов является резидентом другого Договаривающегося государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если собственником-бенефициаром является компания, которая напрямую владеет не менее 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, в течение 365-дневного периода, который включает день выплаты дивидендов (для целей расчета этого периода не должны учитываться изменения прав собственности, которые могут быть непосредственно результатом корпоративной реорганизации, такой как слияние или разделение, компании, владеющей акциями или выплачивающей дивиденды);

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Компетентные органы Договаривающихся государств по взаимному согласию определят способ применения этих ограничений. Настоящий пункт не влияет на налогообложение компании в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды.

3. Термин "дивиденды", используемый в данной статье, означает доход от акций, акций с правом получения дивиденда или прав на акции с правом получения дивиденда, акций горнодобывающих компаний, учредительских акций или иных прав, не являющихся долговыми требованиями, участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, что и доход от акций в соответствии с законодательством Государства, резидентом которого является компания, осуществляющая распределение.

4. Положения пунктов 1 и 2 не применяются, если собственник-бенефициар дивидендов, являющийся резидентом одного Договаривающегося государства, ведет деятельность в другом Договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, через расположенное в нем постоянное представительство и холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, фактически связан с таким постоянным представительством.

В таком случае применяются положения Статьи 7.

5. Если компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося государства, получает прибыль или доход от другого Договаривающегося государства, это другое Государство не может облагать налогом дивиденды, выплачиваемые компанией, за исключением случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Договаривающегося государства или если холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, фактически связан с постоянным представительством, расположенным в этом другом Государстве, и не облагает нераспределенную прибыль компании налогом на нераспределенная прибыль компании, даже если выплаченные дивиденды или нераспределенная прибыль полностью или частично состоят из прибыли или дохода, возникающего в таком другом Государстве.

СТАТЬЯ 11

ПРОЦЕНТЫ

1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве, могут также облагаться налогом в этом Государстве в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся государств по взаимному согласию определят способ применения этих ограничений.

3. Термин "проценты", использующийся в настоящей Статье, означает доход от долговых требований любого рода, независимо от того, обеспечен ли он ипотечным залогом и имеет ли право участвовать в прибылях должника, и, в частности, доход от государственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и цены, связанные с такими ценными бумагами, облигациями или долговыми обязательствами. Пени за просрочку платежа не считаются процентами для целей настоящей Статьи.

4. Положения пунктов 1 и 2 не применяются, если собственник-бенефициар процентов, являющийся резидентом одного Договаривающегося государства, ведет деятельность в другом Договаривающемся государстве, в котором проценты возникают через расположенное в нем постоянное представительство, а долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, фактически связано с таким постоянным представительством. В таком случае применяются положения Статьи 7.

5. Считается, что проценты возникают в Договаривающемся государстве, если плательщиком является резидент этого Государства. Однако если лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося государства или нет, имеет в Договаривающемся государстве постоянное представительство, в связи с которым возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и такие проценты начисляются таким постоянным представительством, считается, что такой интерес возникает в том государстве, в котором находится постоянное представительство.

6. Если по причине особых отношений между плательщиком и собственником-бенефициаром или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, с учетом требования о выплате долга, по которому они выплачиваются, превышает сумму, которая могла бы быть согласована между плательщиком и собственником-бенефициаром, при отсутствии таких отношений, положения настоящей Статьи применяются только к последней указанной сумме. В таком случае избыточная часть платежей по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося государства с учетом других положений настоящей Конвенции.

СТАТЬЯ 12

РОЯЛТИ

1. Роялти, возникающие в одном Договаривающемся государстве и фактически принадлежащие резиденту другого Договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

2. Термин "роялти", как он используется в настоящей Статье, означает платежи любого рода, полученные в качестве вознаграждения за использование или право использования любых авторских прав на литературные, художественные или научные произведения, включая кинематографические фильмы, любой патент, товарный знак, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

3. Положения пункта 1 не применяются, если собственник-бенефициар роялти, являющийся резидентом одного Договаривающегося государства, ведет деятельность в другом Договаривающемся государстве, в котором роялти возникают через расположенное в нем постоянное представительство, а долговое требование, в отношении которого выплачиваются роялти, фактически связано с таким постоянным представительством. В таком случае применяются положения Статьи 7.

4. Если по причине особых отношений между плательщиком и собственником-бенефициаром или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма роялти, с учетом использования, прав или информации, за которую они выплачиваются, превышает сумму, которая могла бы быть согласована между плательщиком и собственником-бенефициаром, при отсутствии таких отношений, положения настоящей Статьи применяются только к последней указанной сумме. В таком случае избыточная часть платежей по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося государства с учетом других положений настоящей Конвенции.

СТАТЬЯ 13

ПРИРОСТ КАПИТАЛА

1. Прирост капитала, получаемый резидентом одного Договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества, указанного в Статье 6 и находящегося в другом Договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Прирост капитала от отчуждения движимого имущества, составляющего часть коммерческой собственности постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося государства имеет в другом Договаривающемся государстве, включая такие доходы от отчуждения такого постоянного представительства (отдельно или со всем предприятием), могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

3. Прирост капитала, который предприятие Договаривающегося государства, которое эксплуатирует морские или воздушные суда в международных перевозках, получает от отчуждения таких морских или воздушных судов или движимого имущества, имеющего отношение к эксплуатации таких морских или воздушных судов, облагается налогом только в этом Государстве.

4. Прирост капитала, полученный резидентом одного Договаривающегося государства от отчуждения акций или сопоставимых долей, таких как доли в партнерстве или трасте, может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве, если в любое время в течение 365 дней, предшествующих отчуждению, эти акции или сопоставимые проценты, полученные более чем на 50 процентов своей стоимости прямо или косвенно от недвижимого имущества, как это определено в Статье 6, находящегося в этом другом Государстве.

5. Прирост капитала от отчуждения любого имущества, кроме указанного в пунктах 1, 2, 3 и 4, подлежит налогообложению только в том Договаривающемся государстве, резидентом которого является отчуждающий.

[СТАТЬЯ 14 - УСЛУГИ НЕЗАВИСИМЫХ ПОДРЯДЧИКОВ]

[УДАЛЕНО]

СТАТЬЯ 15

ДОХОД ОТ РАБОТЫ ПО НАЙМУ

1. В соответствии с положениями Статей 16, 18 и 19, заработная плата и другие аналогичные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Несмотря на положения пункта 1, вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если:

a) получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году, и

b) вознаграждение выплачивается работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства, и

c) вознаграждение не выплачивается постоянным представительством, которое работодатель имеет в другом Государстве.

3. Несмотря на предыдущие положения настоящей Статьи, вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося государства в качестве члена регулярного состава морского или воздушного судна, эксплуатируемого в международном сообщении, за исключением работы на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого исключительно в пределах другого Договаривающегося государства, подлежит налогообложению только в первом Договаривающемся государстве.

СТАТЬЯ 16

ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ ДИРЕКТОРОВ

Директорское вознаграждение и другие аналогичные платежи, получаемые резидентом одного Договаривающегося государства в качестве члена совета директоров компании, которая является резидентом другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

СТАТЬЯ 17

РАБОТНИКИ ИНДУСТРИИ РАЗВЛЕЧЕНИЙ И СПОРТСМЕНЫ

1. Несмотря на положения Статьи 15, доход, полученный резидентом одного Договаривающегося государства в качестве работника индустрии развлечений, в частности, в театре, кино, на радио или телевидении, либо в качестве музыканта или спортсмена, от личной деятельности этого резидента, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Если доход от личной деятельности, осуществляемой артистом или спортсменом, действующим в качестве такового, начисляется не работнику индустрии развлечений или спортсмену, а другому лицу, этот доход может, несмотря на положения Статьи 15, облагаться налогом в Договаривающемся государстве, в котором осуществляется деятельность артиста или спортсмена.

СТАТЬЯ 18

ПЕНСИЯ

С учетом положений пункта 2 Статьи 19 пенсии и другие подобные вознаграждения, выплачиваемые резиденту Договаривающегося государства в связи с прошлой работой по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

СТАТЬЯ 19

ГОСУДАРСТВЕННАЯ СЛУЖБА

1. a) Заработная плата, оклад и другое подобное вознаграждение, выплачиваемое Договаривающимся государством или его политическим подразделением или местным органом власти физическому лицу в отношении услуг, оказываемых этому Государству, его подразделению или местному органу власти, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

b) Однако такие оклады, заработная плата и другие подобные вознаграждения подлежат налогообложению только в другом Договаривающемся государстве, если услуги оказываются в этом Государстве и физическое лицо является резидентом этого Государства, который:

(i) является гражданином этого Государства; или

(ii) не стал резидентом этого Государства исключительно с целью оказания услуг.

2. a) Несмотря на положения пункта 1, пенсии и другое подобное вознаграждение, выплачиваемое Договаривающимся государством или его политическим подразделением или местным органом власти физическому лицу в отношении услуг, оказываемых этому Государству, его подразделению или местному органу власти, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

b) Однако такие пенсии и другие подобные вознаграждения подлежат налогообложению только в другом Договаривающемся государстве, если физическое лицо является резидентом и гражданином этого Государства.

3. Положения Статей 15, 16, 17, и 18 применяются к окладам, заработной плате, пенсиям и другим подобным вознаграждениям в отношении услуг, оказываемых в связи с коммерческой деятельностью, осуществляемой Договаривающимся государством или его политическим подразделением или местным органом власти.

СТАТЬЯ 20

УЧАЩИЕСЯ

Выплаты, которые студент или стажер, являющийся или являвшийся непосредственно перед посещением одного Договаривающегося государства резидентом другого Договаривающегося государства и находящийся в первом упомянутом Государстве исключительно с целью получения образования или профессиональной подготовки, получает для целей своего содержания, образования или профессиональной подготовки, не подлежат налогообложению в этом Государстве при условии, что такие платежи происходят из источников за пределами этого Государства.

СТАТЬЯ 21

ПРОЧИЕ ДОХОДЫ

1. Статьи дохода резидента Договаривающегося государства, где бы они ни возникали, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

2. Положения пункта 1 не применяются к доходам, кроме дохода от недвижимого имущества, как это определено в пункте 2 Статьи 6, если получатель такого дохода, будучи резидентом Договаривающегося государства, ведет бизнес в другом Договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство и право или собственность, в отношении которых выплачивается доход, фактически связаны с таким постоянным представительством. В таком случае применяются положения Статьи 7.

Глава IV

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КАПИТАЛА

СТАТЬЯ 22

КАПИТАЛ

1. Капитал, представленный недвижимым имуществом, указанным в Статье 6, принадлежащим резиденту одного Договаривающегося государства и находящимся в другом Договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Капитал, представленный движимым имуществом, составляющим часть коммерческой собственности постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося государства имеет в другом Договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

3. Капитал предприятия Договаривающегося государства, которое эксплуатирует морские или воздушные суда в международных перевозках, представленный такими морскими или воздушными судами, а также движимое имущество, имеющее отношение к эксплуатации таких морских или воздушных судов, подлежит налогообложению только в этом Государстве.

4. Все прочие элементы капитала резидента Договаривающегося государства подлежат налогообложению только в этом Государстве.

Глава V

МЕТОДЫ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

СТАТЬЯ 23 A

МЕТОД ОСВОБОЖДЕНИЯ

1. Если резидент одного Договаривающегося государства получает доход или владеет капиталом, который может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве в соответствии с положениями настоящей Конвенции (за исключением случаев, когда эти положения разрешают налогообложение в этом другом Государстве только потому, что доход также является доходом, полученным резидентом этого Государства, или потому что капитал также является капиталом, принадлежащим резиденту этого Государства), первое упомянутое Государство с соблюдением положений пунктов 2 и 3 освобождает такой доход или капитал от налога.

2. Если резидент одного Договаривающегося Государства получает статьи дохода, которые могут облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве в соответствии с положениями Статей 10 и 11 (за исключением случаев, когда эти положения разрешают налогообложение в этом другом Государстве исключительно потому, что доход также является доходом, полученным резидентом этого Государства), первое упомянутое Государство разрешает в качестве вычета из налога на доход этого резидента определять сумму, равную налогу, уплаченному в этом другом Государстве. Однако такой вычет не должен превышать ту часть налога, которая была рассчитана до вычета, и которая относится к таким статьям дохода, полученным в этом другом Государстве.

3. Если в соответствии с каким-либо положением Конвенции полученный доход или капитал, принадлежащий резиденту Договаривающегося государства, освобождается от налога в этом Государстве, такое Государство, тем не менее, может при расчете суммы налога на оставшийся доход или капитал такого резидента учитывать освобожденный доход или капитал.

4. Положения пункта 1 не применяются к полученному доходу или капиталу, принадлежащему резиденту одного Договаривающегося государства, если другое Договаривающееся государство применяет положения настоящей Конвенции для освобождения такого дохода или капитала от налога или применяет положения пункта 2 Статьи 10 или 11 к такому доходу.

СТАТЬЯ 23

B КРЕДИТНЫЙ МЕТОД

a) в качестве вычета из налога на доход этого резидента сумму, равную подоходному налогу, уплаченному в этом другом Государстве;

b) в качестве вычета из налога на капитал этого резидента сумму, равную налогу на капитал, уплаченному в этом другом Государстве;

Однако такой вычет в любом случае не должен превышать ту часть подоходного налога или налога на капитал, рассчитанную до вычета, которая относится, в зависимости от обстоятельств, к доходу или капиталу, которые могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Если в соответствии с каким-либо положением Конвенции полученный доход или капитал, принадлежащий резиденту Договаривающегося государства, освобождается от налога в этом Государстве, такое Государство, тем не менее, может при расчете суммы налога на оставшийся доход или капитал такого резидента учитывать освобожденный доход или капитал.

Глава VI

ОСОБЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

СТАТЬЯ 24

НЕДИСКРИМИНАЦИЯ

1. Граждане одного Договаривающегося государства не должны подвергаться в другом Договаривающемся государстве никакому налогообложению или любому связанному с ним требованию, которое отличается или является более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним требования, к которым граждане этого другого Государства могут быть подвергнуты при тех же обстоятельствах, в частности в отношении резидентства. Это положение, несмотря на положения Статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся государств.

2. Лица без гражданства, которые являются резидентами Договаривающегося государства не должны подвергаться в другом Договаривающемся государстве никакому налогообложению или любому связанному с ним требованию, которое отличается или является более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним требования, к которым граждане этого другого Государства могут быть подвергнуты при тех же обстоятельствах, в частности в отношении резидентства.

3. Налогообложение постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося государства имеет в другом Договаривающемся государстве, не должно быть менее благоприятным в этом другом Государстве, чем налогообложение предприятий этого другого Государства, осуществляющих такую же деятельность. Это положение не должно толковаться как обязывающее одно Договаривающееся государство предоставлять резидентам другого Договаривающегося государства какие-либо личные льготы и скидки для целей налогообложения в связи с гражданским статусом или семейными обязанностями, которые оно предоставляет своим резидентам.

4. За исключением случаев, когда применяются положения пункта 1 Статьи 9, пункта 6 Статьи 11 или пункта 4 Статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, выплачиваемые предприятием Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они были выплачены резиденту первого упомянутого Государства. Аналогичным образом, любые долги предприятия одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства подлежат вычету в целях определения налогооблагаемого капитала такого предприятия на тех же условиях, как если бы они были переданы резиденту первого упомянутого Договаривающегося государства.

5. Предприятия Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося государства, не подлежат в первом упомянутом Государстве никакому налогообложению или любому связанному с ним требованию, которое является другим или более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подчиняются или могут быть подвергнуты другие аналогичные предприятия первого упомянутого Государства.

6. Положения настоящей статьи, несмотря на положения Статьи 2, применяются к налогам любого вида.

СТАТЬЯ 25

ПРОЦЕДУРА ВЗАИМНОГО СОГЛАСОВАНИЯ

1. Если какое-либо лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся государств приводят или приведут для него к налогообложению, не соответствующему положениям настоящей Конвенции, оно может, независимо от средств правовой защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое дело в компетентный орган любого Договаривающегося государства. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции.

2. Компетентный орган должен стремиться, если возражение кажется ему обоснованным и, если он сам не может прийти к удовлетворительному решению, разрешить дело по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося государства с целью избегания налогообложения, которое не соответствует Конвенции. Любое достигнутое соглашение будет выполняться независимо от сроков, установленных внутренним законодательством Договаривающихся государств.

3. Компетентные органы Договаривающихся государств будут стремиться разрешить по взаимному согласию любые проблемы или сомнения, возникающие при толковании или применении Конвенции. Они также могут проводить совместные консультации по устранению двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Конвенцией.

4. Компетентные органы Договаривающихся государств могут общаться друг с другом напрямую, в том числе через совместную комиссию, состоящую из них самих или их представителей, с целью достижения соглашения в смысле предыдущих пунктов.

5. Если

a) в соответствии с пунктом 1, лицо представило дело компетентному органу Договаривающегося государства на основании того, что действия одного или обоих Договаривающихся государств привели для этого лица к налогообложению не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, и

b) компетентные органы не могут прийти к соглашению относительно разрешения этого дела в соответствии с пунктом 2 в течение двух лет с даты, когда вся информация, требуемая компетентными органами для рассмотрения дела, была предоставлена обоим таким компетентным органам,

любые нерешенные вопросы, вытекающие из дела, должны быть переданы в арбитраж по письменному запросу лица. Однако эти нерешенные вопросы не подлежат передаче в арбитраж, если решение по этим вопросам уже было вынесено судом или административным судом любого государства. Не считая случаев, когда лицо, на которое непосредственно влияет дело, не принимает взаимное соглашение, которое реализует арбитражное решение, это решение является обязательным для обоих Договаривающихся государств и должно выполняться, несмотря на любые временные ограничения, предусмотренные внутренним законодательством этих Государств. Компетентные органы Договаривающихся государств по взаимному согласию определят способ применения этих пунктов.

СТАТЬЯ 26

ОБМЕН ИНФОРМАЦИЕЙ

1. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут обмениваться такой информацией, которая может иметь отношение к выполнению положений настоящей Конвенции или к управлению или обеспечению соблюдения национального законодательства, касающегося налогов любого вида, взимаемых от имени Договаривающихся государств, или их административно-территориальных образований или местных властей, если налогообложение по ним не противоречит Конвенции. Обмен информацией не ограничивается Статьями 1 и 2.

2. Любая информация, полученная Договаривающимся государством в соответствии с пунктом 1, считается секретной так же, как и информация, полученная в соответствии с внутренним законодательством этого государства, и должна быть раскрыта только лицам или органам (включая суды и административные органы), имеющим отношение к оценке или сбору, исполнению или судебному преследованию в отношении рассмотрения апелляций в отношении налогов, указанных в пункте 1, или к надзору за вышеуказанным. Такие лица или органы должны использовать информацию только для этих целей. Они могут раскрывать информацию в публичных судебных разбирательствах или в судебных решениях. Несмотря на вышесказанное, информация, полученная Договаривающимся государством, может использоваться для других целей, если это допустимо в соответствии с законодательством обоих государств, и компетентный орган предоставившего информацию Государства разрешает такое использование.

3. Ни в коем случае положения пунктов 1 и 2 не могут толковаться как налагающие на Договаривающееся государство следующие обязательства:

a) осуществлять административные меры, противоречащие законам и административной практике того или другого Договаривающегося государства;

b) предоставлять информацию, которую нельзя получить в соответствии с законодательством или в ходе обычной административной практики этого или другого Договаривающегося государства;

c) предоставлять информацию, которая раскрывала бы любую торговую, деловую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну или торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике (ordre public).

4. Если информация запрашивается одним Договаривающимся государством в соответствии с настоящей Статьей, другое Договаривающееся государство должно использовать свои средства по сбору информации для получения запрошенной информации, даже если этому другому Государству для его собственных налоговых целей такая информация может не потребоваться. Обязательство, содержащееся в предыдущем предложении, подпадает под ограничения пункта 3, однако такие ограничения ни в коем случае не могут толковаться как позволяющие Договаривающемуся государству отказываться от предоставления информации только потому, что оно не имеет внутренней заинтересованности в такой информации.

5. Ни в коем случае положения пункта 3 не должны толковаться как разрешающие Договаривающемуся государству отказываться от предоставления информации только на том основании, что эта информация принадлежит банку, другому финансовому учреждению, номинальному держателю или лицу, действующему в агентстве или в качестве доверенного лица, или потому что это касается долей в праве собственности.

СТАТЬЯ 27

ПОМОЩЬ ПРИ СБОРЕ НАЛОГОВ¹

1. Договаривающиеся государства будут оказывать друг другу помощь в сборе налоговых задолженностей. Эта помощь не ограничивается Статьями 1 и 2. Компетентные органы Договаривающихся государств по взаимному согласию определят способ применения этой Статьи.

2. Термин "налоговая задолженность", используемый в настоящей Статье, означает сумму, причитающуюся в отношении налогов любого вида, взимаемых от имени Договаривающихся государств или их административно-территориальных образований или местных властей, если налогообложение по ним не противоречит настоящей Конвенции или любому другому документу, участниками которого являются Договаривающиеся государства, а также процентов, административных штрафов и затрат на сбор или хранение, связанных с такой суммой.

3. Если налоговая задолженность Договаривающегося государства имеет исковую силу в соответствии с законодательством этого Государства и принадлежит лицу, которое в то время не может в соответствии с законодательством этого Государства воспрепятствовать его взысканию, такая налоговая задолженность должна по требованию компетентного органа этого Государства, приниматься для целей взимания компетентным органом другого Договаривающегося государства. Эта налоговая задолженность должна собираться этим другим Государством в соответствии с положениями его законодательства, применимого к взысканию и сбору его собственных налогов, как если бы налоговая задолженность была налоговой задолженностью этого другого Государства.

4. Если налоговая задолженность Договаривающегося государства представляет собой требование, в отношении которого это Государство может в соответствии со своим законодательством принять меры по обеспечению его взыскания, такая налоговая задолженность должна по запросу компетентного органа этого Государства быть принята для целей принятия мер по сохранению компетентным органом другого Договаривающегося государства. Это другое Государство принимает меры по сохранению в отношении этой налоговой задолженности в соответствии с положениями своего законодательства, как если бы налоговая задолженность была налоговой задолженностью этого другого Государства, даже если во время применения таких мер налоговая задолженность не подлежит принудительному исполнению в первом упомянутом Государстве или причитается лицу, которое имеет право предотвратить ее сбор.

_______________________

¹ В некоторых странах внутреннее законодательство, политика или административные порядки могут не допускать или не оправдывать вид помощи, предусмотренной настоящей Статьей, или могут требовать, чтобы

этот вид помощи был ограничен, например, странами с аналогичными налоговыми системами или налоговыми ведомствами или в отношении покрываемых налогов. По этой причине Статья должна быть включена в Конвенцию только в том случае, если каждое Государство заключает, что на основе факторов, описанных в пункте 1 Комментария к Статье, они могут согласиться оказывать помощь в сборе налогов, взимаемых другим Государством

5. Несмотря на положения пунктов 3 и 4, на налоговую задолженность, принятую Договаривающимся государством для целей пункта 3 или 4, не должны распространяться временные ограничения и не должен предоставляется какой-либо приоритет, применимый к налоговой задолженности в соответствии с законодательством этого Государства в силу его характера как такового. Кроме того, налоговая задолженность, принятая Договаривающимся государством для целей пункта 3 или 4, не имеет в этом Государстве какого-либо приоритета, применимого к этой налоговой задолженности в соответствии с законодательством другого Договаривающегося государства.

6. Судебные разбирательства в отношении существования, действительности или размера налоговой задолженности одного Договаривающегося государства не должны рассматриваться в судах или административных органах другого Договаривающегося государства.

7. Если в любое время после того, как Договаривающееся государство направило запрос в соответствии с пунктом 3 или 4 и до того, как другое Договаривающееся государство собрало и перевело соответствующую налоговую задолженность первому упомянутому Государству, соответствующая налоговая задолженность перестает быть

a) в случае запроса согласно пункту 3, налоговой задолженностью первого упомянутого Государства, которая подлежит исполнению в соответствии с законодательством этого Государства и причитается лицу, которое в то время не может в соответствии с законами этого Государства, предотвратить ее сбор, или

b) в случае запроса в соответствии с пунктом 4, налоговой задолженностью первого упомянутого Государства, в отношении которой это Государство может в соответствии со своими законами принять меры сохранения с целью обеспечения ее взыскания

компетентный орган первого упомянутого Государства незамедлительно уведомляет компетентный орган другого Государства об этом факте, и, по выбору другого государства, первое упомянутое Государство либо приостанавливает, либо отзывает свой запрос.

8. Ни в коем случае положения настоящей Статьи не могут быть истолкованы как налагающие на Договаривающееся государство обязательство:

b) принимать меры, противоречащие государственной политике (публичный порядок);

c) оказывать помощь, если другое Договаривающееся государство не приняло всех разумных мер по взысканию или сохранению, в зависимости от обстоятельств, доступных в соответствии с его законодательством или административной практикой;

d) оказывать помощь в тех случаях, когда административная нагрузка для этого Государства явно несоразмерна выгоде, которую может извлечь другое Договаривающееся государство.

СТАТЬЯ 28

СОТРУДНИКИ ДИПЛОМАТИЧЕСКИХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ И КОНСУЛЬСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Ничто в настоящей Конвенции не влияет на налоговые привилегии сотрудников дипломатических представительств или консульских учреждений в соответствии с общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений.

СТАТЬЯ 29

ПРАВО НА ЛЬГОТЫ¹

1. [Положение, которое с учетом пунктов 3–5 ограничивает льготы по договору резидентом Договаривающегося государства, который является "квалифицированным лицом", как это определено в пункте 2].

2. [Определение ситуаций, когда резидент является квалифицированным лицом, которое охватывает

– физическое лицо;

– Договаривающееся государство, его административно-территориальные образования, их агентства и органы;

– определенные публичные компании и организации;

– некоторые аффилированные лица публичных компаний и организаций;

– некоторые некоммерческие организации и признанные пенсионные фонды;

– другие предприятия, отвечающие определенным требованиям к собственности и размыванию базы;

– некоторые фонды коллективного инвестирования.]

3. [Положение, которое предоставляет льготы по договору определенному доходу, полученному лицом, не являющимся квалифицированным лицом, если это лицо занимается активным ведением бизнеса в Государстве резидентства, и доход исходит от этого бизнеса или является второстепенным].

4. [Положение, которое предоставляет льготы по договору лицу, не являющемуся квалифицированным лицом, если по крайней мере больше, чем согласованная доля этого юридического лица, принадлежит определенным лицам, имеющим право на равные льготы].

5. [Положение, предоставляющее льготы по договору лицу, которое квалифицируется как

"компания с центральным офисом"].

6. [Положение, которое позволяет компетентному органу Договаривающегося государства предоставлять лицу определенные льготы по договору, если в других льготах было отказано в соответствии с пунктом 1].

7. [Определения, применимые для целей пунктов 1-7].

8. a) Если

(i) предприятие одного Договаривающегося государства получает доход от другого Договаривающегося государства, и первое упомянутое Государство рассматривает такой

___________________________________

¹ Составление данной Статьи будет зависеть от того, как Договаривающиеся государства решат реализовать свое общее намерение, отраженное в преамбуле Конвенции и включенное в минимальный стандарт, согласованный в рамках проекта ОЭСР/G20 по размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, чтобы устранить двойное налогообложение без создания возможностей для отказа от налогообложения или снижения налогообложения за счет уклонения от уплаты налогов или их избегания, в том числе посредством договоренностей о покупках. Это может быть сделано либо путем принятия только пункта 9, либо путем принятия подробной версии пунктов с 1 по 7, которая описана в Комментарии к Статье 29, вместе с реализацией механизма предотвращения потайных ходов, как это описано в пункте 187 настоящего Комментария, или путем принятия пункта 9 вместе с любыми изменениями пунктов 1-7, описанными в Комментарии к Статье 29.

доход как относящийся к постоянному представительству предприятия, расположенному в третьей юрисдикции, и

(ii) прибыль, относящаяся к этому постоянному представительству, освобождена от налога в первом упомянутом Государстве,

льготы по настоящей Конвенции не применяются к какой-либо статье дохода, налог на которую в третьей юрисдикции меньше наименьшего из [ставки, которая будет определена в двустороннем порядке] суммы этой статьи дохода и 60 процентов налога, который будет применяться в первом упомянутом Государстве к этой статье дохода, если это постоянное представительство находится в первом упомянутом Государстве. В таком случае любой доход, к которому применяются положения настоящего пункта, по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с внутренним законодательством другого Государства, несмотря на любые другие положения Конвенции.

b) Предыдущие положения настоящего пункта не применяются, если доход, полученный от другого Государства, исходит от активного ведения бизнеса, осуществляемого через постоянное представительство (кроме бизнеса по инвестированию, управлению или простому хранению инвестиций за собственный счет предприятия, если только эти виды деятельности не являются банковскими, страховыми или операциями с ценными бумагами, осуществляемыми соответственно банком, страховой компанией или зарегистрированным дилером по ценным бумагам).

c) Если в льготах по настоящей Конвенции отказано в соответствии с предыдущими положениями настоящего пункта в отношении статьи дохода, получаемой резидентом одного Договаривающегося государства, компетентный орган другого Договаривающегося государства может, тем не менее, предоставлять эти льготы в отношении этой статьи дохода, если в ответ на запрос такого резидента такой компетентный орган определяет, что предоставление таких льгот оправдано в свете причин, по которым такой резидент не удовлетворял требованиям данного пункта (например, наличие убытков). Компетентный орган Договаривающегося государства, которому был направлен запрос в соответствии с предыдущим предложением, должен проконсультироваться с компетентным органом другого Договаривающегося государства, прежде чем удовлетворить или отклонить запрос.

9. Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, льгота в соответствии с настоящей Конвенцией в отношении статьи дохода или капитала не предоставляется, если есть основания сделать вывод, принимая во внимание все относящиеся к делу факты и обстоятельства, что получение этой льготы было одной из основных целей любой договоренности или сделки, которая прямо или косвенно привела к этой льготе, если только не установлено, что предоставление этой льготы в этих обстоятельства соответствовало бы цели соответствующих положений настоящей Конвенции.

СТАТЬЯ 30

ТЕРРИТОРИАЛЬНОЕ РАСШИРЕНИЕ¹

1. Настоящая Конвенция может распространяться полностью или с любыми необходимыми изменениями [на любую часть территории (Государства A) или (Государства B), которая специально исключена из области применения Конвенции или], на любое Государство или территорию, за международные отношения которой (Государство A) или (Государство B) несет ответственность, которая взимает налоги, по своему характеру аналогичные тем, к которым применяется Конвенция. Любое такое распространение вступает в силу с такой даты и подлежит таким изменениям и условиям, включая условия прекращения действия, которые могут быть указаны и согласованы между Договаривающимися государствами в приложениях, подлежащих обмену по дипломатическим каналам или любым другим способом в соответствии с их конституционными процедурами.

2. Не считая случаев, когда оба Договаривающихся государства договорились об ином, прекращение одним из них действия Конвенции в соответствии со Статьей 32 также прекращает в порядке, предусмотренном в этой статье, применение Конвенции [к любой части территории (Государства A) или (Государства B) или] в любом Государстве или территории, на которой она была распространена в соответствии с настоящей Статьей.

_________________________

¹ Слова в скобках имеют значение, когда специальным положением часть территории Договаривающегося государства исключается из области применения Конвенции.

Глава VII

ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

СТАТЬЯ 31

ВСТУПЛЕНИЕ В СИЛУ

1. Настоящая Конвенция подлежит ратификации, и обмен ратификационными грамотами будет произведен в кратчайшие сроки.

2. Конвенция вступает в силу после обмена ратификационными грамотами, и ее положения действуют:

a) (в Государстве A): .

b) (в Государстве B): .

СТАТЬЯ 32

ПРЕКРАЩЕНИЕ ДЕЙСТВИЯ

Настоящая Конвенция остается в силе до прекращения ее действия Договаривающимся государством. Любое Договаривающееся государство может прекратить действие Конвенции по дипломатическим каналам, уведомив о таком прекращении не менее чем за шесть месяцев до окончания любого календарного года после года, в котором Конвенция прекращает действие:

a) (в Государстве A):

b) (в Государстве B):

ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНАЯ ОГОВОРКА¹

^{____________________________________}

¹ Заключительная оговорка относительно подписания должна быть составлена в соответствии с конституционной процедурой обоих Договаривающихся государств.

КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЯМ ТИПОВОЙ КОНВЕНЦИИ ПО НАЛОГАМ

Пункт 1

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 1 ОТНОСИТЕЛЬНО ЛИЦ, НА КОТОРЫХ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ

ДЕЙСТВИЕ КОНВЕНЦИИ

1. Принимая во внимание, что многие конвенции, заключенные в первой половине 20-го века, были применимы к "гражданам" Договаривающихся государств, конвенции, заключенные впоследствии, почти всегда применяются к "резидентам" одного или обоих Договаривающихся государств независимо от гражданства. Этот подход отражен в пункте 1. Термин "резидент" определен в Статье 4. Тот факт, что лицо является резидентом Договаривающегося государства, не означает, однако, что это лицо автоматически имеет право на льготы по Конвенции, поскольку в некоторых или во всех этих льготах может быть отказано в соответствии с различными положениями Конвенции, в том числе с положениями Статьи 29.

Пункт 2

2. В этом пункте рассматривается ситуация с доходами юридических лиц или образований, которые одно или оба Договаривающихся государства рассматривают для целей налогообложения как полностью или частично прозрачные с финансовой точки зрения. Положения этого пункта гарантируют, что доход таких организаций или структур рассматривается для целей Конвенции в соответствии с принципами, отраженными в отчете 1999 года Комитета по бюджетно- финансовым вопросам, озаглавленном "Применение Типовой конвенции по налогам ОЭСР к Партнерству".1 Таким образом, в этом отчете представлены рекомендации и примеры того, как данное положение следует интерпретировать и применять в различных ситуациях.

3. Однако в отчете речь шла исключительно о партнерствах, и хотя Комитет признал, что многие принципы, включенные в отчет, могут также применяться в отношении других некорпоративных юридических лиц, он выразил намерение изучить применение Типовой конвенции по налогам к таким другим организациям на более позднем этапе. Как указано в пункте 37 отчета, Комитет был особенно обеспокоен "случаями, когда национальное налоговое законодательство создает переходные ситуации, когда партнерство частично рассматривается как налогооблагаемая единица, а частично не учитывается для целей налогообложения". Согласно отчету

Несмотря на то, что это может создать практические трудности в отношении очень ограниченного числа партнерств, это более важная проблема в случае других организаций, таких как трасты. По этой причине Комитет решил заняться этим вопросом в контексте последующей работы по этому отчету.

4. В пункте 2 эта конкретная ситуация рассматривается путем ссылки на организации, которые

"полностью или частично" считаются прозрачными для целей налогообложения. Таким образом, этот пункт не только служит для подтверждения выводов Отчета о партнерстве, но также расширяет применение этих выводов к ситуациям, которые непосредственно не были охвачены отчетом (при условии применения особых положений, касающихся фондов коллективного инвестирования, см. пункты 22-48 ниже).

5. Этот пункт не только гарантирует, что льготы, предусмотренные Конвенцией, предоставляются в соответствующих случаях, но также гарантирует, что эти льготы не предоставляются, если ни одно из Договаривающихся государств не рассматривает доход организации или организации как доход одного из своих резидентов в соответствии со своим внутренним законодательством. Таким образом, пункт подтверждает выводы отчета в таком случае (см., например, пример 3 отчета). Кроме того, как признается в отчете, не следует ожидать, что Государства будут предоставлять льготы двусторонней налоговой конвенции в случаях, когда они не могут проверить, действительно ли лицо имеет право на эти льготы. Таким образом, если юридическое лицо создано в юрисдикции, от которой Договаривающееся государство не может получить налоговую информацию, то для того, чтобы иметь возможность пользоваться преимуществами Конвенции, этому Государству должна быть предоставлена вся необходимая информация. В таком случае Договаривающееся государство вполне может решить использовать механизм возмещения для целей применения льгот по Конвенции, даже если оно обычно применяет эти льготы во время выплаты соответствующего дохода. Однако в большинстве случаев можно будет получить соответствующую информацию и применить льготы Конвенции во время налогообложения дохода (см., например, пункты 43–45 ниже, в которых обсуждается аналогичный вопрос в контексте фондов коллективного инвестирования).

________________________

¹Воспроизводится в томе II полной версии Типовой конвенции ОЭСР по налогам на странице R (15)-1.

6. Следующий пример иллюстрирует применение настоящего пункта:

Пример: Государство A и Государство B заключили договор, идентичный Типовой конвенции по налогам. Государство A считает, что юридическое лицо, учрежденное в Государстве B, является компанией и облагает это юридическое лицо налогом на проценты, которые оно получает от должника-резидента в Государстве A. Однако согласно внутреннему законодательству Государства B юридическое лицо рассматривается как партнерство, и два члена этой организации, которые делят весь его доход в равной степени, облагаются налогом за половину процентов. Один из членов является резидентом Государства B, а другой - резидентом страны, с которой Государства A и B не имеют договора. Настоящий пункт предусматривает, что в таком случае половина процентов для целей Статьи 11 считается доходом резидента Государства B.

7. Ссылка на "доход, полученный организацией или объединением или через них" имеет широкое значение и охватывает любой доход, полученный организацией или объединением или через них, независимо от точки зрения каждого Договаривающегося государства относительно того, кто получает этот доход для внутренних целей налогообложения и независимо от того, является ли эта организация или объединение юридическим лицом или представляет собой лицо, как это определено в подпункте a) пункта 1 Статьи 3. Он будет охватывать, например, доход любого партнерства или траста, которые одно или оба Договаривающихся государства рассматривают как полностью или частично прозрачные с финансовой точки зрения. Кроме того, как показано в примере 2 отчета, не имеет значения, где учреждена организация или объединение: данный пункт применяется к организации, учрежденной в третьем государстве, в той мере, в какой в соответствии с внутренним налоговым законодательством одного из Договаривающихся государств, предприятие считается полностью или частично прозрачным с финансовой точки зрения, и доход этого предприятия относится к резиденту этого Государства.

8. Слово "доход" должно иметь широкое значение, которое оно имеет для целей Конвенции и, следовательно, применяется к различным статьям дохода, охватываемым Главой III Конвенции (Налогообложение доходов), включая, например, прибыль предприятия и прирост капитала.

9. Понятие "прозрачный для целей налогообложения", используемое в этом пункте, относится к ситуациям, когда в соответствии с внутренним законодательством Договаривающегося государства доход (или его часть) предприятия или организации облагается налогом не на уровне организации или объединения, а на уровне лиц, заинтересованных в этой организации или объединении. Обычно это происходит в том случае, когда сумма налога, подлежащего уплате с доли дохода организации или объединения, определяется отдельно в зависимости от личных характеристик лица, имеющего право на эту долю, в результате чего налог будет зависеть от того, облагается ли лицо налогом с другого дохода, который оно имеет, с личных пособий, на которые это лицо имеет право, и по ставке налога, применимой к этому лицу; кроме того, характер и источник, а также сроки реализации дохода для целей налогообложения не будут зависеть от того факта, что он был получен через организацию или объединение. Тот факт, что доход рассчитывается на уровне предприятия или организации до того, как доля будет передана лицу, не повлияет на этот результат.¹ Государства, желающие уточнить определение "прозрачного для целей налогообложения" в своих двусторонних конвенциях, могут по своему усмотрению включать определение этого термина на основе приведенных выше пояснений.

10 . В случае организации или образования, которое согласно внутреннему законодательству одного из Договаривающихся государств рассматривается как частично прозрачное для целей налогообложения, только часть дохода юридического лица или соглашения может облагаться налогом на уровне лиц, имеющих долю в таком предприятии или образовании, как это описано в предыдущем пункте, в то время как остальная часть будет по-прежнему подлежать налогообложению на уровне организации или образования. Так, например, в некоторых странах рассматриваются некоторые трасты и партнерства с ограниченной ответственностью (т.е. в некоторых странах часть дохода, полученного через траст, которая распределяется между бенефициарами, облагается налогом у этих бенефициаров, в то время как часть этого дохода, которая накапливается, облагается налогом у траста или попечителей; аналогичным образом, в некоторых странах доход, полученный через коммандитное товарищество, облагается налогом у полного партнера в отношении доли этого партнера в этом доходе, но считается доходом коммандитного товарищества в отношении доли ограниченного партнера в доходе). В той степени, в которой организация или образование квалифицируются как резидент Договаривающегося государства, этот пункт будет гарантировать, что преимущества договора также применяются к доле дохода, которая приписывается организации или образованию в соответствии с внутренним законодательством этого Государства (с учетом любых положений о борьбе со злоупотреблениями, таких как правило ограничения льгот).

_________________________

¹ См. пункты 37-40 отчета "Применение Типовой конвенции ОЭСР по налогам к партнерствам", воспроизводится в томе II полной версии Типовой конвенции ОЭСР по налогам на странице R(15)-1.

11 . Как и другие положения Конвенции, это положение применяется отдельно к каждой статье доходов организации или образования. Предположим, например, что документ, устанавливающий траст, предусматривает, что все дивиденды, полученные трастом, должны быть распределены между бенефициаром в течение срока его существования, но впоследствии должны накапливаться. Если одно из Договаривающихся государств считает, что в таком случае бенефициар облагается налогом на дивиденды, распределенные этому бенефициару, но что попечители облагаются налогом на дивиденды, которые будут накапливаться, этот пункт будет по-разному применяться к этим двум категориям дивидендов, даже если оба вида дивидендов получены в течение одного месяца.

12 Предусматривая, что доход, к которому он применяется, будет считаться доходом резидента Договаривающегося государства для целей Конвенции, этот пункт гарантирует, что соответствующий доход относится к этому резиденту для целей применения различных распределительных правил Конвенции. Таким образом, в зависимости от характера дохода, это позволит рассматривать доход, например, как "полученный доход" для целей Статей 6, 13 и 17,

"прибыль предприятия" для целей Статей 7, 8 и 9 (см. также пункт 4 Комментария к Статье 3) или дивиденды или проценты, "выплаченные" для целей Статей 10 и 11. Тот факт, что доход считается полученным резидентом Договаривающегося государства для целей Конвенции, также означает, что, если доход составляет долю дохода предприятия, в котором этот резидент принимает участие, такой доход должен считаться доходом предприятия, осуществляемого этим резидентом (например, для целей определения предприятия Договаривающегося государства в Статье 3 и пункте 2 Статьи 21).

13 Несмотря на то, что этот пункт гарантирует, что различные распределительные правила Конвенции применяются в той мере, в какой доход прозрачных для целей налогообложения субъектов рассматривается согласно внутреннему законодательству как доход резидента Договаривающегося государства, этот пункт не предрешает вопроса о том, является ли получатель собственником-бенефициаром соответствующего дохода. Если, например, прозрачное для целей налогообложения партнерство получает дивиденды в качестве агента или номинального держателя лица, которое не является партнером, тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как доход резидента Договаривающегося государства в соответствии с внутренним законодательством этого Государства, не препятствует Государству источника считать, что ни партнерство, ни партнеры не являются собственниками-бенефициарами дивидендов.

14 Этот пункт применяется только для целей Конвенции и, следовательно, не требует от Договаривающегося государства изменять способ, которым оно распределяет доход или характеризует организации для целей своего внутреннего законодательства. В примере, приведенном в пункте 6 выше, несмотря на то, что пункт 2 предусматривает, что для целей Статьи 11 половина процентов должна рассматриваться как доход резидента Государства B, это повлияет только на максимальную сумму налога, которую Государство A сможет взимать с процентом и не изменит того факта, что налог Государства А будет уплачиваться организацией. Таким образом, если предположить, что внутреннее законодательство Государства A предусматривает 30- процентный удерживаемый налог на проценты, эффект пункта 2 будет заключаться в просом уменьшении суммы налога, который Государство A будет взимать с процентов (так что половина процентов будет облагаться налогом по ставке 30 процентов, а половина - по ставке 10 процентов в соответствии с соглашением между Государствами A и B) и не изменит того факта, что организация является соответствующим налогоплательщиком для целей внутреннего законодательства Государства A. Кроме того, это положение не рассматривает исчерпывающе все договорные вопросы, которые могут возникнуть из-за правовой природы определенных субъектов и договоренностей, и поэтому может потребоваться дополнить другие положения для решения таких вопросов (например, положение, подтверждающее, что траст может квалифицироваться как резидент Договаривающегося государства, несмотря на тот факт, что в соответствии с законодательством о трастах многих стран траст не является "лицом").

15 Как подтверждается в пункте 3, пункт 2 никоим образом не ограничивает право Государства облагать налогом своих резидентов. Этот вывод согласуется с тем, как соглашения об избежании двойного налогообложения толковались в отношении партнерств (см. пункт 6.1 настоящего Комментария в редакции, действовавшей после 2000 года и до включения пункта 3 в 2017 году). 16. Однако пункты 2 и 3 не ограничивают обязательство Договаривающихся государств по освобождению от двойного налогообложения в соответствии со Статьями 23 A и 23 B, когда доход резидента этого Государства может облагаться налогом другим Государством в соответствии с Конвенцией. Однако могут быть случаи, когда один и тот же доход облагается налогом каждым Договаривающимся государством как доход одного из его резидентов, и когда потребуется освобождение от двойного налогообложения в отношении налога, уплаченного другим лицом. Если, например, одно из Договаривающихся Государств облагает налогом глобальный доход организации, которая является резидентом этого Государства, тогда как другое Государство считает это юридическое лицо прозрачным для целей налогообложения и облагает налогом членов этой организации, которые являются резидентами этого другого Государства, на соответствующую долю дохода, освобождение от двойного налогообложения должно будет учитывать налог, который уплачивается разными налогоплательщиками в двух Государствах. В таком случае, однако, будет важно определить в соответствии со Статьями 23 A и 23 B, в какой степени доход резидента одного Договаривающегося государства "может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве в соответствии с положениями настоящей Конвенции (за исключением случаев, когда эти положения разрешают налогообложение в этом другом Государстве только потому, что доход также является доходом, полученным резидентом этого Государства [...])". В целом, это требование приведет к тому, что одно Государство должно будет предоставлять освобождение от двойного налогообложения только в той степени, в которой положения Конвенции разрешают другому Государству облагать налогом соответствующий доход как государство источника или как Государство, где существует постоянное представительство, которому принадлежит этот доход (см. пункты 11.1 и 11.2 Комментария к Статьям 23 A и 23 B).

Пункт 3

17 . Несмотря на то, что некоторые положения Конвенции (например, Статьи 23 A и 23 B) явно направлены на то, чтобы повлиять на то, как Договаривающееся государство облагает налогами своих резидентов, цель большинства положений Конвенции состоит в том, чтобы ограничить право Договаривающегося государства на налогообложение резидентов другого Договаривающегося государства. Однако в некоторых ограниченных случаях утверждалось, что некоторые положения могут быть истолкованы как ограничивающие право Договаривающегося государства облагать налогом своих резидентов в тех случаях, когда это не было запланировано (см., например, пункт 81 ниже, в котором рассматривается случай положения контролируемых иностранных компаний).

18 . Пункт 3 подтверждает общий принцип, согласно которому Конвенция не ограничивает право Договаривающегося государства облагать налогом своих резидентов, за исключением случаев, когда это предусмотрено, и перечисляет положения, в отношении которых этот принцип не применим.

19 . Перечисленные таким образом исключения предназначены для охвата всех случаев, когда в Конвенции предусмотрено, что Договаривающееся государство может быть вынуждено предоставлять льготы по договору своим резидентам (предоставляются ли эти или аналогичные льготы в соответствии с внутренним законодательством этого Государства). Эти положения:

– Пункт 3 Статьи 7, который требует от Договаривающегося Государства предоставлять предприятию этого Государства соответствующую корректировку после первоначальной корректировки, произведенной другим Договаривающимся государством в соответствии с пунктом 2 Статьи 7, к сумме налога, взимаемой с прибыли постоянного представительства предприятия.

– Пункт 2 Статьи 9, который требует от Договаривающегося государства предоставлять предприятию этого Государства соответствующую корректировку после первоначальной корректировки, произведенной другим Договаривающимся государством в соответствии с пунктом 1 Статьи 9, в размере налога, взимаемого с прибыли ассоциированного предприятия.

– Статья 19, которая может повлиять на то, как Договаривающееся государство облагает налогом физическое лицо, которое является резидентом этого Государства, если это физическое лицо получает доход от услуг, оказанных другому Договаривающемуся государству или его политическому подразделению или местному органу власти.

– Статья 20, которая может повлиять на то, как Договаривающееся государство облагает налогом физическое лицо, проживающее в этом Государстве, если это лицо также является студентом, отвечающим условиям этой Статьи.

– Статьи 23 A и 23 B, которые требуют от Договаривающегося государства освобождения от двойного налогообложения для своих резидентов в отношении дохода, который другое Государство может облагать налогом в соответствии с Конвенцией (включая прибыль, относящуюся к постоянному представительству, расположенному в другом Договаривающемся государстве в соответствии с пунктом 2 Статьи 7).

– Статья 24, которая защищает резидентов Договаривающегося государства от определенных дискриминационных практик налогообложения со стороны этого Государства (например, правил, проводящих различия между двумя лицами на основании их гражданства).

– Статья 25, которая позволяет резидентам Договаривающегося государства требовать, чтобы компетентный орган этого Государства рассматривал случаи налогообложения не в соответствии с Конвенцией.

– Статья 28, которая может повлиять на то, как Договаривающееся государство облагает налогом физическое лицо, проживающее в этом Государстве, если это лицо является членом дипломатического представительства или консульского учреждения другого Договаривающегося государства.

20 . Список исключений, включенный в пункт 3, должен включать любое другое положение, которое Договаривающиеся государства могут согласиться включить в свою двустороннюю конвенцию, если предполагается, что это положение повлияет на налогообложение Договаривающимся государством своих резидентов. Например, если Договаривающиеся государства соглашаются, в соответствии с пунктом 27 Комментария к Статье 18, включить в свою двустороннюю конвенцию положение, согласно которому пенсии и другие выплаты, производимые в соответствии с законодательством о социальном обеспечении Договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом Государстве они должны включить ссылку на это положение в список исключений, включенный в пункт 3. Другие примеры включают альтернативные положения в пунктах 23, 30, 37, 38 и 68 Комментария к Статье 18, поскольку эти положения предоставляют льготы, которые обычно предназначены для предоставления физическому лицу, которое участвовало в иностранной пенсионной схеме до того, как стало резидентом Договаривающегося государства.

21 Термин "резидент", используемый в пункте 3 и во всей Конвенции, определен в Статье 4. Если в соответствии с пунктом 1 Статьи 4 лицо считается резидентом обоих Договаривающихся государств на основании внутреннего законодательства этих государств, пункты 2 и 3 этой Статьи обычно позволяют определить одно Государство резидентства для целей Конвенции. Таким образом, пункт 3 не применяется к физическому или юридическому лицу, которое является резидентом одного из Договаривающихся государств в соответствии с законодательством этого государства, но которое для целей Конвенции считается резидентом только другого Договаривающегося государства.

Трансграничные вопросы, связанные с фондами коллективного инвестирования

22. Большинство стран сталкивались с проблемами внутреннего налогообложения, возникающими в связи с группами мелких инвесторов, которые объединяют свои средства в фонды коллективного инвестирования. В целом цель таких систем - обеспечить нейтралитет между прямыми инвестициями и инвестициями через фонд коллективного инвестирования. Несмотря на то, что эти системы обычно работают успешно, когда инвесторы, фонды коллективного инвестирования и инвестиции находятся в одной стране, сложности часто возникают в случаях, когда одна или несколько из этих сторон или инвестиций находятся в разных странах. Эти сложности обсуждаются в отчете Комитета по бюджетно-финансовым вопросам, озаглавленном

"Предоставление льгот по договору в отношении доходов от фондов коллективного инвестирования",¹ основные выводы которого представлены ниже. Для целей Отчета и для данного обсуждения термин "фонды коллективного инвестирования" ограничивается фондами, которые имеют широкое распространение, владеют диверсифицированным портфелем ценных бумаг и подпадают под действие законодательства о защите инвесторов в стране, в которой они созданы.

Применение конвенции к фондам коллективного инвестирования

23. Главный вопрос, возникающий в трансграничном контексте, заключается в том, должен ли фонд коллективного инвестирования претендовать на льготы Конвенции как таковой. Для того, чтобы сделать это в соответствии с договорами, которые, как и Конвенция, не содержат специального положения, касающегося фондов коллективного инвестирования, фонд коллективного инвестирования должен квалифицироваться как "лицо", которое является

"резидентом" Договаривающегося государства, и в отношении применения Статей 10 и 11 является "собственником-бенефициаром" получаемого дохода.

24. Определение того, следует ли рассматривать фонд коллективного инвестирования как "лицо", начинается с правовой формы фонда коллективного инвестирования, которая существенно различается в разных странах и для различных типов фондов. Во многих странах большинство фондов коллективного инвестирования имеет форму компании. В других фонды коллективного инвестирования, как правило, являются трастами. В-третьих, многие фонды коллективного инвестирования являются простыми договорными образованиями или формой совместной собственности. В большинстве случаев фонды коллективного инвестирования будет рассматриваться как налогоплательщик или "лицо" для целей налогового законодательства Государства, в котором он учрежден; например, в некоторых странах, где фонд коллективного инвестирования обычно создается в форме траста, сам траст, либо попечители, действующие коллективно в своем качестве как таковые, рассматриваются для целей внутреннего налогового законодательства как налогоплательщики или лицо. Принимая во внимание широкое значение, придаваемое термину "лицо", тот факт, что налоговое законодательство страны, в которой учрежден такой фонд коллективного инвестирования, рассматривает его как налогоплательщика, свидетельствует о том, что для целей договора фонд коллективного инвестирования является

"лицом". Договаривающиеся государства, желающие прямо прояснить, что в этих обстоятельствах такие фонды коллективного инвестирования являются лицами для целей их конвенций, могут на двусторонней основе договориться об изменении определения "лица" для их включения.

25. Тот факт, является ли фонд коллективного инвестирования "резидентом" Договаривающегося государства, зависит не от его правовой формы (при условии, что он квалифицируется как лицо), а от его налогового режима в Государстве, в котором он учрежден. Несмотря на то, что постоянная цель режимов национальных фондов коллективного инвестирования состоит в том, чтобы гарантировать, что существует только один уровень налога, либо на уровне фонда коллективного инвестирования, либо на уровне инвестора, существует ряд различных способов, которыми Государства достигают этой цели. В некоторых Государствах держатели долей в фонде коллективного инвестирования, а не сам фонд коллективного инвестирования, обязаны облагать налогом доход, полученный таким фондом коллективного инвестирования. Такой прозрачный для целей налогообложения фонд коллективного инвестирования не будет рассматриваться как резидент Договаривающегося государства, в котором он учрежден, поскольку он не подлежит налогообложению в этом Государстве.

______________________________

¹Воспроизводится в томе II полной версии Типовой конвенции ОЭСР по налогам на странице R (24)-1.

26 . Напротив, в других государствах фонд коллективного инвестирования в принципе подлежит налогообложению, но его доход может быть полностью освобожден от налогов, например, если фонд коллективного инвестирования соответствует определенным критериям в отношении своей цели, активности или деятельности, которые могут включать требования в отношении минимального распределения, его источники дохода, а иногда и сферы деятельности. Чаще фонды коллективного инвестирования подлежат налогообложению, однако база для налогообложения сокращается множеством различных способов со ссылкой на выплаты, выплачиваемые инвесторам. Отчисления для распределения обычно означают, что налог фактически не уплачивается. В других Государствах фонды коллективного инвестирования облагаются налогом по специальной низкой налоговой ставке. Наконец, некоторые государства полностью облагают фонды коллективного инвестирования налогом, но с интеграцией на уровне инвестора, чтобы избежать двойного налогообложения доходов фондов коллективного инвестирования. Для тех стран, которые придерживаются мнения, отраженного в пункте 8.11 Комментария к Статье 4 о том, что лицо может подлежать налогообложению, даже если государство, в котором оно учреждено, не взимает налоги, фонд коллективного инвестирования будет рассматриваться как резидент Государства, в котором он учрежден, во всех этих случаях, потому что фонд коллективного инвестирования подлежит всестороннему налогообложению в этом Государстве. Даже в том случае, если доход фонда коллективного инвестирования облагается налогом по нулевой ставке или освобожден от налога, требования, которые должны рассматриваться как постоянные, могут быть выполнены, если требования для получения такой более низкой ставки или освобождения от налога достаточно жесткие.

27 . Те страны, которые придерживаются альтернативной точки зрения, отраженной в пункте 8.12 Комментария к Статье 4, о том, что организация, освобожденная от налога, следовательно, не облагается налогом, не могут рассматривать некоторые или все фонды коллективного инвестирования, описанные в предыдущем пункте, как резидентов Государства, в которых они были созданы. Государствам, придерживающимся последней точки зрения, и тем Государствам, которые ведут переговоры с такими Государствами, рекомендуется рассматривать этот вопрос в своих двусторонних переговорах.

28 . Некоторые страны сомневаются в том, может ли фонд коллективного инвестирования, даже если это "физическое лицо" и "резидент", считаться собственником-бенефициаром получаемого дохода. Поскольку "фонд коллективного инвестирования", как это определено в пункте 22 выше, должен иметь большое распространение, иметь диверсифицированный портфель ценных бумаг и подлежать законам о защите инвесторов в стране, в которой он создан, такой фонд коллективного инвестирования или его управляющие часто выполняют важные функции в отношении инвестиций и управления активами фонда коллективного инвестирования. Более того, положение инвестора в фонде коллективного инвестирования существенно отличается, как с юридической, так и с экономической точки зрения, от положения инвестора, владеющего базовыми активами, поэтому было бы неуместно рассматривать инвестора в таком фонде коллективного инвестирования как собственника-бенефициара дохода, полученного фондом коллективного инвестирования. Соответственно, инструмент, отвечающий определению широко распространенного фонда коллективного инвестирования, также будет рассматриваться как собственник-бенефициар получаемых дивидендов и процентов, если управляющие фонда коллективного инвестирования имеют широкие полномочия по управлению активами, генерирующими такой доход (за исключением случаев, когда физическое лицо, являющееся резидентом этого Государства, которое получало бы доход при тех же обстоятельствах, не считалось бы его собственником-бенефициаром).

29 . Поскольку эти принципы обязательно являются общими, их применение к конкретному типу фонда коллективного инвестирования может быть неясно для фонда коллективного инвестирования, инвесторов и посредников. Любая неопределенность в отношении права на участие в соглашении особенно проблематична для фонда коллективного инвестирования, который должен принимать во внимание суммы, ожидаемые к получению, включая любые налоговые льготы, предусмотренные соглашением, при расчете стоимости чистых активов ("СЧА"). СЧА, которая обычно рассчитывается ежедневно, является основой для цен, используемых для взносов и погашений. Если льготы по подоходному налогу, полученные в конечном итоге фондом коллективного инвестирования, не соответствуют его первоначальным предположениям о сумме и сроках таких льгот по подоходному налогу, возникнет несоответствие между реальной стоимостью активов и стоимостью чистых активов, используемых инвесторами, которые купили, продали или выкупили свои доли в фонде коллективного инвестирования.

30 . Чтобы обеспечить большую определенность в соответствии с существующими договорами, налоговые органы могут пожелать достичь взаимного соглашения, разъясняющего режим некоторых типов фондов коллективного инвестирования в их соответствующих Государствах. Что касается некоторых типов фондов коллективного инвестирования, такое обоюдное соглашение может просто подтвердить, что фонд коллективного инвестирования удовлетворяет техническим требованиям, обсужденным выше, и, следовательно, имеет право на получение льгот. В других случаях взаимное соглашение могло бы предоставить фонду коллективного инвестирования административно осуществимый способ предъявления претензий в отношении правомочных инвесторов (см. обсуждение этого вопроса в пунктах 36–40 отчета "Предоставление льгот по договору в отношении доходов от фондов коллективного инвестирования"). Конечно, взаимное соглашение не могло сократить льготы, которые в противном случае были бы доступны для фонда коллективного инвестирования в соответствии с условиями договора.

Политические вопросы, возникающие в связи с текущим подходом к фондам коллективного инвестирования

31 . Те же обстоятельства предполагают, что участники переговоров по договору прямо рассмотрели подход к фондам коллективного инвестирования. Таким образом, даже если окажется, что фонды коллективного инвестирования в каждом из Договаривающихся государств будут иметь право на льготы, может оказаться целесообразным публично подтвердить эту позицию (например, путем обмена письмами), чтобы обеспечить определенность. Также может быть уместным прямо предусмотреть договорные права для фондов коллективного инвестирования, включив, например, положение следующего содержания:

Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, фонд коллективных инвестиций, учрежденный в одном Договаривающемся государстве и получающий доход, возникающий в другом Договаривающемся государстве, для целей применения Конвенции к такому доходу должен рассматриваться как физическое лицо, являющееся резидентом Договаривающегося государства, в котором он учрежден, и как собственник-бенефициар дохода, который он получает (при условии, что если бы физическое лицо, которое является резидентом первого упомянутого Государства, получило доход при тех же обстоятельствах, такое физическое лицо считалось бы его собственником-бенефициаром). Для целей настоящего пункта термин "фонд коллективного инвестирования" означает, в случае [Государства A], [ ] и, в случае [Государства B], [ ], а также любого другого инвестиционного фонда, организации или образования, учрежденного в любом из Договаривающихся государств, которые компетентные органы Договаривающихся государств соглашаются рассматривать в качестве фонда коллективного инвестирования для целей настоящего пункта.

32 . Однако при ведении переговоров по новым договорам или поправкам к существующим договорам Договаривающиеся государства не будут ограничены разъяснением результатов применения других договорных положений к фондам коллективного инвестирования, но могут изменять эти результаты в той степени, в какой это необходимо для достижения политических целей. Например, в контексте конкретного двустороннего договора технический анализ может привести к тому, что фонды коллективного инвестирования, расположенные в одном из Договаривающихся государств, имеют право на получение льгот, в то время как фонды коллективного инвестирования в другом Договаривающемся государстве нет. Это может сделать договор несбалансированным, хотя так ли это на самом деле, будет зависеть от конкретных обстоятельств. Если это так, то Договаривающимся государствам следует попытаться достичь справедливого решения. Если практический результат в каждом из Договаривающихся государств состоит в том, что большинство фондов коллективного инвестирования фактически не платит налоги, тогда Договаривающимся государствам следует попытаться преодолеть различия в правовой форме, которые в противном случае могли бы привести к тому, что лица в одном государстве будут иметь право на получение льгот, а те, что в другом будут их лишены. С другой стороны, различия в правовой форме и налоговом режиме в двух Договаривающихся государствах могут означать, что уместно относиться к фондам коллективного инвестирования в двух Государствах по-разному. При сравнении налогообложения фондов коллективного инвестирования в двух Государствах следует учитывать налогообложение в Государстве- источнике и на уровне инвестора, а не только налогообложение самого фонда коллективного инвестирования. Цель состоит в том, чтобы достичь нейтральности между прямыми инвестициями и инвестициями через фонды коллективного инвестирования в международном контексте точно так же, как цель большинства внутренних положений, касающихся режима фондов коллективного инвестирования, состоит в достижении такого нейтралитета в полностью внутреннем контексте. 33. Договаривающееся государство может также захотеть рассмотреть, достаточны ли существующие договорные положения для предотвращения потенциального использования фондов коллективного инвестирования в личных интересах. Вполне возможно, что фонд коллективного инвестирования сможет удовлетворить все требования, чтобы претендовать на льготы по договору самостоятельно, даже если на практике его доход не облагается большим налогом или вообще не облагается налогом. В этом случае фонд коллективного инвестирования может предоставить резидентам третьих стран возможность получить льготы по договору, которые не были бы доступны, если бы они инвестировали напрямую. Соответственно, может оказаться целесообразным ограничить льготы, которые в противном случае могли бы быть доступны такому фонду коллективного инвестирования, либо с помощью общеприменимых правил противодействия злоупотреблению положениями международных налоговых соглашений (как обсуждается ниже в разделе "Ненадлежащее использование Конвенции"), либо с помощью специального положения, относящегося к фондам коллективного инвестирования.

34.Решая, необходимо ли такое положение, Договаривающиеся государства захотят рассмотреть экономические характеристики, включая потенциал для злоупотребления положениями международных налоговых соглашений, представленные различными типами фондов коллективного инвестирования, преобладающими в каждом из Договаривающихся государств. Например, фонд коллективного инвестирования, который не подлежит налогообложению в Государстве, в котором он учрежден, может представлять большую опасность злоупотребления положениями международных налоговых соглашений, чем тот, в котором сам фонд коллективного инвестирования подлежит налогообложению на уровне организации или, когда выплаты инвесторам-нерезидентам подлежат удержанию налога у источника.

Возможные положения, изменяющие подход к фондам коллективного инвестирования

35. Если Договаривающиеся государства согласились с тем, что конкретное положение, касающееся фонда коллективного инвестирования, необходимо для решения проблем, описанных в пунктах 32-34, они могут включить в двусторонний договор следующее положение:

a) Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, фонд коллективных инвестиций, учрежденный в одном Договаривающемся государстве и получающий доход, возникающий в другом Договаривающемся государстве, для целей применения Конвенции к такому доходу должен рассматриваться как физическое лицо, являющееся резидентом Договаривающегося государства, в котором он учрежден, и как собственник-бенефициар дохода, который он получает (при условии, что если бы физическое лицо, которое является резидентом первого упомянутого Государства, получило доход при тех же обстоятельствах, такое физическое лицо считалось бы его собственником-бенефициаром), но только в той мере, в какой бенефициарные доли в механизме коллективных инвестиций принадлежат соответствующим бенефициарам.

b) Для целей настоящего пункта:

(i) термин "фонд коллективного инвестирования" означает, в случае [Государства A], [ ] и, в случае [Государства B], [ ], а также любого другого инвестиционного фонда, организации или образования, учрежденного в любом из Договаривающихся государств, которые компетентные органы Договаривающихся государств соглашаются рассматривать в качестве фонда коллективного инвестирования для целей настоящего пункта; и

(ii) термин "соответствующий бенефициар" означает резидента Договаривающегося государства, в котором учрежден фонд коллективного инвестирования, и резидента любого другого Государства, с которым Договаривающееся государство, в котором возникает доход, имеет соглашение о подоходном налоге, которое предусматривает эффективный и всеобъемлющий обмен информацией, который, если бы он получил конкретную статью дохода, в отношении которой запрашиваются льготы в соответствии с настоящей Конвенцией, в соответствии с этой конвенцией или в соответствии с внутренним законодательством Договаривающегося государства, в котором возникает доход, имел бы право на ставку налога в отношении той статьи дохода, которая по крайней мере такая же низкая, как ставка, заявленная фондом коллективного инвестирования в отношении этой статьи дохода в соответствии с настоящей Конвенцией.

36 . Предполагается, что Договаривающиеся государства предоставят в подразделе b) (i) конкретные перекрестные ссылки на соответствующие положения налогового законодательства или законодательства о ценных бумагах, относящиеся к фондам коллективного инвестирования. При принятии решения, о том, какой режим следует применять в отношении конкретных фондов коллективного инвестирования, Договаривающиеся государства должны принимать во внимание политические соображения, описанные выше. Участники переговоров могут согласиться с тем, что экономические различия в подходах к фондам коллективного инвестирования в двух Договаривающихся государствах или даже в одном Договаривающемся государстве оправдывают дифференцированный режим в соглашении об избежании двойного налогообложения. В этом случае в договор может быть включена некоторая комбинация положений этого раздела.

37 . Результатом разрешения льгот для фонда коллективного инвестирования в той мере, в какой он принадлежит "соответствующим бенефициарам", как это определено в подразделе b) (ii), является обеспечение того, чтобы инвесторы, которые имели бы право на льготы в отношении дохода, полученного из Государства-источника, если бы они получали доход напрямую, не оказались в худшем положении, инвестируя через фонд коллективного инвестирования, расположенный в третьей стране. Таким образом, этот подход служит целям нейтральности между прямыми инвестициями и инвестициями через фонды коллективного инвестирования. Это также снижает риск двойного налогообложения между Государством-источником и Государством резидентства инвестора, если между ними существует соглашение об избежании двойного налогообложения. Это выгодно для инвесторов, особенно из небольших стран, которые, следовательно, получат более обширный выбор инвестиционных инструментов. Также это увеличивает эффект масштаба, который является основным экономическим преимуществом инвестирования через фонды коллективного инвестирования. Наконец, применение этого подхода существенно упрощает процедуры проверки на соответствие. Во многих случаях почти все инвесторы фондов коллективного инвестирования будут "соответствующими бенефициарами", учитывая степень покрытия двусторонних договоров и тот факт, что ставки в этих договорах почти всегда составляют 10-15 процентов от дивидендов портфеля.

38 . В то же время это положение не позволяет инвесторам использовать фонды коллективного инвестирования для достижения лучшего положения в соглашении об избежании двойного налогообложения, чем они могли бы достичь путем прямого инвестирования. Это достигается путем сравнения ставок в определении "соответствующего бенефициара". Соответственно, уместно сравнение между ставкой, заявленной фондом коллективного инвестирования, и ставкой, которую инвестор мог бы потребовать, если бы он получил доход напрямую. Например, предположим, что фонд коллективного инвестирования, учрежденный в Государстве B, получает дивиденды от компании-резидента в Государстве A. Шестьдесят пять процентов инвесторов в 10фонде коллективного инвестирования являются отдельными резидентами Государства B; десять процентов - это пенсионные фонды, учрежденные в Государстве C, и 25 процентов - это индивидуальные резиденты Государства C. Согласно соглашению об избежании двойного налогообложения A-B, дивиденды портфеля облагаются максимальной налоговой ставкой у источника, составляющей десять процентов. В соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения A-C пенсионные фонды освобождаются от налогообложения в Государстве-источнике, а дивиденды других портфелей облагаются налогом по максимальной ставке налога в 15 процентов. Оба договора A-B и A-C включают эффективные и всеобъемлющие положения об обмене информацией. Исходя из этих фактов, 75 процентов инвесторов в фонде коллективного инвестирования - отдельные резиденты Государства B и пенсионные фонды, учрежденные в государстве C, - являются соответствующими бенефициарами.

39 . Государство-источник также может быть обеспокоено потенциальной отсрочкой налогообложения, которая может возникнуть в отношении фонда коллективного инвестирования, который не облагается налогом или облагается низким налогом и может накапливать свой доход, а не распределять его на текущей основе. У таких Государств может появиться соблазн ограничить льготы для фонда коллективного инвестирования пропорцией инвесторов фонда коллективного инвестирования, которые в настоящее время облагаются налогом с их доли дохода фонда коллективного инвестирования. Однако оказалось, что такой подход трудно применить на практике к широко распространенным фондам коллективного инвестирования. Те Государства, которые обеспокоены возможностью такой отсрочки, могут пожелать согласовать положения, которые распространяют льготы только на те фонды коллективного инвестирования, которые в настоящее время обязаны распределять прибыль. Однако другие Государства могут быть менее обеспокоены возможностью отсрочки. Они могут придерживаться мнения, что, даже если инвестор в настоящее время не облагается налогом на доход, полученный фондом коллективного инвестирования, в конечном итоге он будет облагаться налогом либо на распределение, либо на любой прирост капитала, если продаст свою долю в фонде коллективного инвестирования до того, как фонд коллективного инвестирования распределит доход. Эти Государства могут пожелать согласовать положения, которые предоставляют льготы для фондов коллективного инвестирования, даже если они не обязаны распределять свой доход на текущей основе. Более того, во многих Государствах ставка налога на инвестиционный доход ненамного выше, чем ставка удержания дивидендов по договору, поэтому отсрочка налогообложения в Государстве резидентства, если таковая вообще имеется, будет незначительной за счет получения такого дохода через инвестиционный фонд, а не напрямую. Кроме того, многие Государства предприняли шаги по обеспечению текущего налогообложения инвестиционного дохода, полученного их резидентами через инвестиционные фонды, независимо от того, накапливают ли фонды этот доход, что еще больше снижает вероятность такой отсрочки. При рассмотрении подхода к фондам коллективного инвестирования, от которых в настоящее время не требуется распределять доход, Государства могут захотеть рассмотреть, решают ли эти или другие факторы проблемы, описанные выше, чтобы описанные здесь ограничения фактически не были необходимы.

40 . Некоторые Государства считают, что учет всех правомочных инвесторов, включая инвесторов, в-третьих, Государствах, изменит двусторонний характер соглашений об избежании двойного налогообложения. Эти Государства могут предпочесть предоставлять льготы по договору для фондов коллективного инвестирования только в той степени, в которой инвесторы в фондах коллективного инвестирования являются резидентами Договаривающегося государства, в котором учреждены такие фонды коллективного инвестирования. В этом случае положение будет сформулировано следующим образом:

a) Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, фонд коллективных инвестиций, учрежденный в одном Договаривающемся государстве и получающий доход, возникающий в другом Договаривающемся государстве, для целей применения Конвенции к такому доходу должен рассматриваться как физическое лицо, являющееся резидентом Договаривающегося государства, в котором он учрежден, и как собственник-бенефициар дохода, который он получает (при условии, что если бы физическое лицо, которое является резидентом первого упомянутого Государства, получило доход при тех же обстоятельствах, такое физическое лицо считалось бы его собственником-бенефициаром), но только в той мере, в какой бенефициарные доли в механизме коллективных инвестиций принадлежат резидентам Договаривающегося государства, в котором учрежден фонд коллективного инвестирования.

b) Для целей настоящего пункта термин "фонд коллективного инвестирования" означает, в случае [Государства A], [ ] и, в случае [Государства B], [ ], а также любого другого инвестиционного фонда, организации или образования, учрежденного в любом из Договаривающихся государств, которые компетентные органы Договаривающихся государств соглашаются рассматривать в качестве фонда коллективного инвестирования для целей настоящего пункта.

41 . Несмотря на то, что чисто пропорциональный подход, изложенный в пунктах 35 и 40, защищает от злоупотребления положениями международных налоговых соглашений, он также может налагать существенную административную нагрузку, поскольку фонд коллективного инвестирования пытается определить права каждого инвестора по договору. Договаривающееся государство может решить, что тот факт, что значительная часть инвесторов фонда коллективного инвестирования имеет право на участие в договоре, является адекватной защитой от злоупотребления положениями международных налоговых соглашений, и, таким образом, целесообразно установить порог владения, выше которого будут предоставляться льготы отношении всего полученного дохода фонда коллективного инвестирования. Включение такого порога также уменьшило бы некоторые процедурные трудности, которые могли бы возникнуть в противном случае. Поэтому при желании в конце подпункта a) можно добавить следующее предложение:

Однако, если по крайней мере [ ] процентов бенефициарных долей в фонде коллективного инвестирования принадлежит [соответствующим бенефициарам] [резидентам Договаривающегося государства, в котором учрежден фонд коллективного инвестирования], фонд коллективного инвестирования должен рассматриваться как физическое лицо, которое является резидентом Договаривающегося государства, в котором оно учреждено, и является собственником-бенефициаром всего дохода, который оно получает (при условии, что если бы физическое лицо, которое является резидентом первого упомянутого Государства, получило доход при тех же обстоятельствах, такое физическое лицо считалось бы его собственником-бенефициаром).

42 . В некоторых случаях Договаривающиеся государства могут пожелать использовать отличный от того, который предложен в пунктах 31, 35 и 40 подход в отношении определенных типов фондов коллективного инвестирования, и рассматривать фонд коллективного инвестирования как предъявляющий претензии от имени инвесторов, а не от своего имени. Это может быть правдой, например, если значительный процент владельцев долей в фонде коллективного инвестирования в целом или класса долей являются пенсионными фондами, которые освобождены от налога в стране происхождения в соответствии с условиями соответствующего договора, аналогичного описанному в пункте 69 Комментария к Статье 18. Чтобы инвесторы не потеряли выгоды льготных ставок, на которые они имели бы право, если бы инвестировали напрямую, Договаривающиеся государства могли бы согласиться с положением следующего содержания в отношении таких фондов коллективного инвестирования (хотя, вероятно, приняв в отношении других типов фондов коллективного инвестирования один из подходов, описанных в пункте 31, 35 или 40):

a) Фонд коллективных инвестиций, описанный в подпункте c, который учрежден в одном Договаривающемся государстве и получает доход, возникающий в другом Договаривающемся государстве, не рассматривается как резидент того Договаривающегося государства, в котором он учрежден, но может требовать от имени владельцев бенефициарных долей в фонде коллективного инвестирования налоговые льготы, освобождения или иные льготы, которые были бы доступны таким владельцам в соответствии с настоящей Конвенцией, если бы они получали такой доход напрямую.

b) Фонд коллективного инвестирования не может подавать иски на получение льгот в соответствии с подпунктом a) от имени любого владельца бенефициарных долей в таком фонде коллективного инвестирования, если владелец сам подал индивидуальный иск на получение льгот в отношении дохода, полученного фондом коллективного инвестирования.

c) В случае [Государства A], a [ ] и, в случае [Государства B], [ ], а также любого другого инвестиционного фонда настоящий пункт применяется в отношении организации или образования, учрежденного в любом Договаривающемся государстве, к которому компетентные органы Договаривающихся государств соглашаются применять этот пункт.

Однако это положение ограничивает фонд коллективного инвестирования предъявлением требований от имени резидентов того же Договаривающегося государства, в котором учрежден такой фонд коллективного инвестирования. Если по причинам, описанным в пункте 37, Договаривающиеся государства сочтут желательным разрешить фонду коллективного инвестирования предъявлять претензии от имени правомочных жителей третьих Государств, это может быть достигнуто путем замены в подпункте a) слов "настоящая Конвенция" на "любая Конвенция, участником которой является другое Договаривающееся государство". Если, как предполагалось, Договаривающиеся государства согласятся, что подход, предусмотренный в этом пункте, будет применяться только к определенным типам фондов коллективного инвестирования, необходимо будет обеспечить, чтобы типы фондов коллективного инвестирования, перечисленные в подпункте c), не включали ни один из типов фондов коллективного инвестирования, перечисленных в более общем положении, таком как пункты 31, 35 или 40. Таким образом режим фонда коллективного инвестирования определенного типа будет фиксированным, а не выборным. Страны, желающие разрешить выбирать свой режим отдельным фондам коллективного инвестирования, либо фондам коллективного инвестирования в целом, либо в отношении одного или нескольких классов долей в фондах коллективного инвестирования, могут соответствующим образом изменить пункт.

43 . В соответствии с подходом, изложенным в пунктах 35 и 40 или пункте 42, фонду коллективного инвестирования необходимо будет определить процент держателей долей участия, которые имели бы право на получение льгот, если бы инвестировали напрямую. Поскольку владение долями в фонде коллективного инвестирования регулярно меняется, и такое владение часто осуществляется через посредников, фонд коллективного инвестирования и его управляющие часто сами не знают имен и договорного статуса собственников-бенефициаров долей. Для фонда коллективного инвестирования было бы непрактично на ежедневной основе собирать такую информацию от соответствующих посредников. Соответственно, Договаривающиеся государства должны быть готовы принять практичные и надежные подходы, которые не требуют такого ежедневного отслеживания.

44 . Например, во многих странах отрасль коллективного инвестирования в основном является внутренней, где подавляющий процент инвесторов проживает в стране, в которой учрежден такой фонд коллективного инвестирования. В некоторых случаях налоговые правила препятствуют иностранным инвестициям, взимая подоходный налог у источника с распределений, либо законы о ценных бумагах серьезно ограничивают предложения для нерезидентов. Правительствам следует рассмотреть вопрос о том, обеспечивают ли эти или другие обстоятельства достаточную защиту от инвестиций резидентов третьих стран, не имеющих права на участие в договоре. Например, может быть уместным предположить, что фонд коллективного инвестирования принадлежит резидентам Государства, в котором он учрежден, если фонд коллективного инвестирования имеет ограниченное распределение своих акций или паев в Государстве, в котором учрежден, или в других Государствах, которые предусматривают в своих договорах с Государством-источником аналогичные льготы.

45 . В других случаях доли в фонде коллективного инвестирования предлагаются инвесторам во многих странах. Несмотря на то, что личность индивидуальных инвесторов будет меняться ежедневно, доля инвесторов в фонде коллективного инвестирования, имеющих право на участие в соглашении, вероятно, будет меняться относительно медленно. Соответственно, было бы разумно потребовать от фонда коллективного инвестирования собирать в указанные даты информацию от других посредников, позволяющую фонду коллективного инвестирования определять долю инвесторов, имеющих право на участие в соглашении. Эта информация может потребоваться в конце календарного или финансового года или, если рыночные условия предполагают высокую оборачиваемость собственности. Она может потребоваться и чаще, но не чаще, чем в конце каждого календарного квартала. Тогда фонд коллективного инвестирования может подать иск на основе средней суммы этих сумм за согласованный период времени. При принятии таких процедур следует с осторожностью выбирать даты оценки, чтобы у фонда коллективного инвестирования было достаточно времени для обновления информации, которую он предоставляет другим плательщикам, чтобы в начале каждого соответствующего периода удерживалась правильная сумма.

46 . Альтернативный подход будет предусматривать, что фонд коллективного инвестирования, обращающийся на рынке в Договаривающемся государстве, в котором он учрежден, будет иметь право на льготы по договору независимо от места проживания его инвесторов. Это положение было оправдано тем, что обращающийся на рынке фонд коллективного инвестирования не может эффективно использоваться для злоупотребления положениями международных налоговых соглашений, поскольку акционеры или держатели акций такого фонда коллективного инвестирования не могут индивидуально осуществлять контроль над ним. Соответствующее положение могло бы гласить следующее:

a) Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, фонд коллективных инвестиций, учрежденный в одном Договаривающемся государстве и получающий доход, возникающий в другом Договаривающемся государстве, для целей применения Конвенции к такому доходу должен рассматриваться как физическое лицо, являющееся резидентом Договаривающегося государства, в котором он учрежден, и как собственник-бенефициар дохода, который он получает (при условии, что если бы физическое лицо, которое является резидентом первого упомянутого Государства, получило доход при тех же обстоятельствах, такое физическое лицо считалось бы его собственником-бенефициаром), если основной класс акций или паев в фонде коллективного инвестирования зарегистрирован и регулярно торгуется на регулируемой фондовой бирже в этом Государстве.

47 . Каждое из положений пунктов 31, 35, 40 и 46 рассматривает фонд коллективного инвестирования как резидента и собственника-бенефициара дохода, который он получает для целей применения Конвенции к такому доходу, который отличается простотой предоставления одной сниженной ставки удержания в отношении каждого типа дохода. Однако, как подтверждается пунктом 3 настоящей Статьи, эти положения никоим образом не ограничивают право Государства источника на налогообложение своих резидентов, являющихся инвесторами в фонде коллективного инвестирования. Очевидно, что эти положения предназначены для регулирования налогообложения источника дохода фондов коллективного инвестирования, а не налогообложения его инвесторов по принципу резидентства.

48 . Кроме того, каждое из этих положений предназначено только для обеспечения того, чтобы конкретные характеристики фонда коллективного инвестирования не приводили к тому, что он рассматривался иначе, чем собственник-бенефициар получаемого дохода. Таким образом, фонд коллективного инвестирования будет рассматриваться как собственник-бенефициар всего получаемого дохода. Однако это положение не предназначено для того, чтобы поставить фонд коллективного инвестирования в другое или лучшее положение по сравнению с другими инвесторами в отношении аспектов требования о бенефициарном владении, которые не связаны со статусом фонда коллективного инвестирования как такового. Соответственно, если физическое лицо, получающее статью дохода при определенных обстоятельствах, не будет считаться собственником-бенефициаром этого дохода, фонд коллективного инвестирования, получающий этот доход при тех же обстоятельствах, не может считаться собственником-бенефициаром дохода. Этот результат подтверждается заключением в скобки, ограничивающим применение положения ситуациями, в которых физическое лицо при тех же обстоятельствах рассматривалось бы как собственник-бенефициар дохода.

Применение Конвенции к Государствам, их подразделениям и предприятиям, находящимся в полной собственности

49 . Пункт 1 Статьи 4 предусматривает, что сами Договаривающиеся государства, их административно-территориальные образования и местные органы власти включены в определение "резидента Договаривающегося государства" и, следовательно, имеют право на льготы Конвенции (пункт 8.4 Комментария к Статье 4 поясняет, что включение этих слов в 1995 г. подтвердило предыдущее общее понимание большинства Стран-членов).

50 . Однако могут возникнуть проблемы в случае организаций, созданных и полностью принадлежащих Государству, одному из его административно-территориальных образований или местным властям. Некоторые из этих организаций могут получать значительный доход от других стран, и поэтому бывает важно определить, применяются ли к ним соглашения об избежании двойного налогообложения (например, в случае суверенных инвестиционных фондов: см. Пункт

8.5 Комментария к Статье 4). Во многих случаях эти организации полностью освобождены от налогов, и может возникнуть вопрос о том, имеют ли они право на льготы по соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Государством, в котором они созданы. Чтобы прояснить этот вопрос, некоторые Государства изменяют определение "резидента Договаривающегося государства" в пункте 1 Статьи 4 и включают в это определение

"утвержденный законом орган", "агентство или учреждение" или "юридическое лицо публичного права" [personne morale de droit public] Государства, политического подразделения или местного органа власти, который, таким образом, будет охватывать находящиеся в полной собственности предприятия, которые не считаются частью Государства или его административно- территориальных образований или местных органов власти.

51 . Кроме того, многие Государства включают в свои двусторонние конвенции конкретные положения, которые предоставляют освобождение другим Государствам и некоторым организациям государственной формы собственности, таким как центральные банки, в отношении определенных статей дохода, таких как проценты (см. пункт 13.2 Комментария к Статье 10 и пункт

7.4 Комментария к Статье 11). Положения договоров, предоставляющие освобождение от налогов в отношении доходов пенсионных фондов (см. пункт 69 Комментария к Статье 18), могут аналогичным образом применяться к пенсионным фондам, которые полностью принадлежат Государству, в зависимости от формулировки этих положений и характера фонда.

52 . Однако применение Конвенции к каждому Договаривающемуся государству, его политическим подразделениям и местным органам власти (и их уставным органам, агентствам или учреждениям в случае двусторонних договоров, которые применяются к таким образованиям) не следует толковать как влияющее каким-либо образом на возможное применение каждым Государством принципа суверенного иммунитета в соответствии с обычным международным правом. Согласно этому принципу, суверенное Государство (включая его органы, собственность и деятельность), как правило, имеет иммунитет от юрисдикции судов другого суверенного Государства. Однако на международном уровне нет единого мнения о точных пределах принципа суверенного иммунитета. Большинство Государств, к примеру, не признают, что принцип применим к коммерческой деятельности, а многие Государства не признают какое-либо применение этого принципа в налоговых вопросах. Таким образом, между Государствами существуют значительные различия в том, в какой степени этот принцип применяется к налогообложению. Даже среди Государств, которые признают его возможное применение в налоговых вопросах, некоторые применяют его только в той степени, в которой он включен во внутреннее право, а другие применяют его как обычное международное право, но с учетом важных ограничений. Конвенция не предрешает вопросов о том, применяется ли и в какой степени принцип суверенного иммунитета в отношении лиц, подпадающих под действие Статьи 1, и налогов, охватываемых Статьей 2, и поэтому каждое Договаривающееся государство вправе применять свое собственное толкование этого принципа, при условии, что итоговое налогообложение, если таковое имеется, соответствует положениям его двусторонних налоговых соглашений.

53 . Государства часто принимают во внимание различные факторы при рассмотрении вопроса о том, должны ли и в какой степени предоставляться налоговые льготы посредством конкретных положений договоров или внутреннего законодательства или посредством применения доктрины суверенного иммунитета в отношении доходов, полученных другими Государствами, их политическими подразделениями, местными органами власти или их уставными органами, агентствами или учреждениями. Эти факторы могут включать, например, вопрос о том, будет ли этот вид дохода освобожден от налогообложения на взаимной основе, получен ли доход от деятельности государственного, а не коммерческого характера, будут ли активы и доход получателя использоваться в общественных целях, независимо от того, существует ли вероятность того, что они могут принести пользу неправительственному лицу и получен ли доход от портфеля или прямых инвестиций.

Ненадлежащее использование Конвенции

54 . Основная цель конвенций об избежании двойного налогообложения состоит в том, чтобы способствовать, путем устранения международного двойного налогообложения, обмену товарами и услугами, а также перемещению капитала и людей. Как подтверждается в преамбуле к настоящей Конвенции, это также является частью целей налоговых конвенций по предотвращению уклонения от уплаты налогов и их избежания.

55 . Расширение сети налоговых конвенций увеличивает риск злоупотреблений за счет облегчения использования механизмов, направленных на обеспечение выгоды как от налоговых льгот, доступных в соответствии с некоторыми национальными законами, так и от налоговых льгот, предусмотренных этими конвенциями.

56 . Это может иметь место, например, если физическое лицо (независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося государства) действует через юридическое лицо, созданное в Государстве, главным образом, для получения льгот по договору, которые не будут доступны напрямую. Другим случаем может быть физическое лицо, которое имеет в Договаривающемся государстве как свое постоянное место жительства, так и все свои экономические интересы, включая значительную долю в компании этого Государства, и которое для того, чтобы продать акции и избежать в этом Государстве налогообложения прибыли от прироста капитала от отчуждения (в силу пункта 5 Статьи 13) переносит свое постоянное жилище в другое Договаривающееся государство, где такие доходы облагаются незначительным налогом или вовсе ничем не облагаются.

Решение проблемы уклонения от уплаты налогов с помощью налоговых соглашений

57. Пункт 9 Статьи 29 и специальные договорные правила о борьбе со злоупотреблениями, включенные в налоговые соглашения, нацелены на эти и другие сделки и договоренности, заключенные с целью получения льгот по договору в неподходящих обстоятельствах. Однако, если налоговая конвенция не включает такие правила, может возникнуть вопрос, должны ли льготы налоговой конвенции предоставляться при заключении сделок, которые представляют собой нарушение положений этой конвенции.

58 . Многие государства решают этот вопрос, принимая во внимание тот факт, что налоги в конечном итоге взимаются в соответствии с положениями внутреннего законодательства, ограниченного (а в некоторых редких случаях и расширенного) положениями налоговых соглашений. Таким образом, любое злоупотребление положениями налоговой конвенции можно также охарактеризовать как злоупотребление положениями внутреннего законодательства, в соответствии с которым будет взиматься налог. Для этих государств возникает вопрос, могут ли положения налоговых соглашений препятствовать применению положений внутреннего законодательства о борьбе со злоупотреблениями, что является вопросом, который рассматривается в пунктах 66–80 ниже. Как объясняется в этих пунктах, как правило, противоречия между такими правилами и положениями налоговых соглашений отсутствуют.

59 . Другие государства предпочитают рассматривать некоторые нарушения как нарушение самой конвенции, а не внутреннего законодательства. Однако эти Государства считают, что надлежащая структура налоговых соглашений позволяет им игнорировать неправомерные операции, например те, которые заключаются с целью получения непредвиденных выгод в соответствии с положениями этих соглашений. Такое толкование вытекает из цели налоговых соглашений, а также обязательства толковать их добросовестно (см. Статью 31 Венской конвенции о праве международных договоров).

60 . Таким образом, согласно обоим подходам, государства не обязаны предоставлять льготы, предусмотренные конвенцией об избежании двойного налогообложения, в тех случаях, когда достигнутые договоренности нарушают положения налогового соглашения.

61 . Однако важно отметить, что не следует легкомысленно предполагать, что налогоплательщик совершает указанные выше неправомерные операции. Руководящий принцип заключается в том, что льготы конвенции об избежании двойного налогообложения не должны быть доступны, если основной целью заключения определенных сделок или договоренностей было обеспечение более благоприятного налогового положения и получение этого более благоприятного режима в этих обстоятельствах противоречило бы цели соответствующих положений. Этот принцип применяется независимо от положений пункта 9 Статьи 29, которые лишь подтверждают его.

62 . Возможное применение этих принципов или пункта 9 Статьи 29 не означает, что нет необходимости во включении в налоговые соглашения конкретных положений, направленных на предотвращение определенных форм уклонения от уплаты налогов. В тех случаях, когда были выявлены конкретные методы избегания или когда использование таких методов особенно проблематично, часто будет полезно добавить к Конвенции положения, которые сосредоточены непосредственно на соответствующей стратегии избегания. Кроме того, это будет необходимо, если Государство, которое придерживается точки зрения, изложенной в пункте 58 выше, считает, что в его внутреннем законодательстве отсутствуют правила или принципы предотвращения уклонения, необходимые для надлежащего применения такой стратегии.

63 . К примеру, некоторые формы уклонения от уплаты налогов уже прямо рассматриваются в Конвенции, например, путем введения понятия "собственник-бенефициар" (в Статьях 10, 11 и 12) и специальных положений, таких как пункт 2 Статьи 17, касающийся так называемых артистических компаний. Подобные проблемы также упоминаются в Комментариях к Статье 10 (пункты 17 и 22), Статье 11 (пункт 12) и Статье 12 (пункт 7).

64 .Кроме того, в некоторых случаях в претензиях на льготы по договору со стороны дочерних компаний, в частности компаний, созданных в оффшорных зонах или пользующихся вредными преференциальными режимами, может быть отказано, если тщательное рассмотрение фактов и обстоятельств дела показывает, что место нахождения постоянно действующего исполнительного органа дочерней компании находится не в ее предполагаемом Государстве резидентства, а, скорее, в Государстве резидентства материнской компании, чтобы сделать ее резидентом этого последнего Государства для внутреннего законодательства и договорных целей (это будет актуально, если внутреннее право Государства использует место управления юридическим лицом или аналогичный критерий для определения его места жительства/пребывания).

65 . Тщательное рассмотрение фактов и обстоятельств дела может также показать, что дочерняя компания управлялась в Государстве резидентства ее материнской компании таким образом, что у дочерней компании было постоянное представительство (например, имея место управления) в этом Государстве, на которое можно было должным образом отнести всю или значительную часть прибыли.

Решение проблемы уклонения от уплаты налогов с помощью внутренних правил, направленных против уклонения от уплаты налога, и правовых доктрин

66 . Внутренние правила, направленные против уклонения от уплаты налога, и правовые доктрины также могут использоваться для рассмотрения сделок и договоренностей, заключенных с целью получения льгот по договору в неподходящих обстоятельствах. Эти правила и доктрины могут также касаться ситуаций, когда сделки или договоренности заключаются с целью нарушения как внутреннего законодательства, так и налоговых соглашений.

67 . По этим причинам внутренние правила, направленные против уклонения от уплаты налога, и правовые доктрины играют важную роль в предотвращении предоставления льгот по договору в неподходящих обстоятельствах. Однако применение таких внутренних правил и доктрин, направленных против уклонения от уплаты налога, поднимает вопрос о возможных конфликтах с положениями договоров, в частности, когда положения договора используются для облегчения злоупотребления положениями внутреннего законодательства (например, когда утверждается, что положения договора защищают налогоплательщика от применения определенных внутренних правил, направленных против уклонения от уплаты налога). Этот вопрос обсуждается ниже в связи с конкретными законодательными правилами, направленными против уклонения от уплаты налога, общими законодательными правилами, направленными против уклонения от уплаты налога, и судебными доктринами.

Особые законодательные правила, направленные против уклонения от уплаты налога

68. Налоговые органы, стремящиеся решить проблему ненадлежащего использования соглашения об избежании двойного налогообложения, могут сначала рассмотреть вопрос о применении конкретных правил противодействия уклонению от уплаты налога, включенных в их национальное налоговое законодательство.

69 . Многие содержащиеся во внутреннем законодательстве конкретные правила, направленные против уклонения от уплаты налога, применяются главным образом в международных ситуациях и могут иметь отношение к применению соглашений об избежании двойного налогообложения. Например, правила противодействия недостаточной капитализации могут применяться для ограничения вычета процентных платежей, снижающих базу, резидентам стран-участниц договора; правила трансфертного ценообразования (даже если они не разработаны в первую очередь как правила, направленные против уклонения от уплаты налога) могут предотвратить искусственное перемещение дохода от предприятия-резидента к предприятию, которое является резидентом страны-участницы договора; правила налогообложения при выезде могут предотвратить уклонение от уплаты налога на прирост капитала путем изменения места жительства до реализации прироста капитала, освобожденного от налогообложения; правила исключения дивидендов могут помешать уклонению от уплаты внутренних налогов на дивиденды у источника выплаты посредством операций, направленных на преобразование дивидендов в прирост капитала, освобожденный от налогов; а правила, направленные на противодействие подставным схемам, могут препятствовать определенным сделкам о расторжении сделок, связанных с использованием подставных схем.

70 . Как правило, если применение положений национального законодательства и положений соглашений об избежании двойного налогообложения дает противоречивые результаты, предполагается, что положения соглашений об избежании двойного налогообложения имеют преимущественную силу. Это логическое следствие принципа "pacta sunt servanda", включенного в Статью 26 Венской конвенции о праве международных договоров. Таким образом, если применение конкретных правил, направленных против уклонения от уплаты налога, содержащихся во внутреннем законодательстве, должно привести к налоговому режиму, который не соответствует положениям соглашения об избежании двойного налогообложения, будет противоречить положениям этого договора, положения такого договора имеют преимущественную силу в соответствии с международным публичным правом ¹⁷.

71 . Однако, как объясняется ниже, таких конфликтов часто можно избежать, и каждый случай необходимо анализировать с учетом конкретных обстоятельств.

72 . Во-первых, договор может прямо разрешать применение определенных типов внутренних правил, направленных против уклонения от уплаты налога. Например, Статья 9 прямо разрешает применение внутренних правил в обстоятельствах, определенных этой Статьей. Кроме того, многие договоры содержат конкретные положения, указывающие на отсутствие конфликта или разрешающие применение внутренних правил даже в случае конфликта. Так будет, например, с правилом договора, которое прямо разрешает применение правила недостаточной капитализации, содержащегося во внутреннем законодательстве одного или обоих Договаривающихся государств.

73 . Во-вторых, многие положения Конвенции зависят от применения внутреннего законодательства. Это касается, например, определения резидентства лица (см. пункт 1 Статьи 4), определения того, что является недвижимым имуществом (см. пункт 2 Статьи 6), и определения того, когда доходы от корпоративных прав могут рассматриваться как дивиденды (см. пункт 3 Статьи 10). В более общем плане пункт 2 Статьи 3 придает значение внутренним нормам для целей определения значений терминов, которые не определены в Конвенции. Поэтому во многих случаях применение содержащихся во внутреннем законодательстве конкретных правил, направленных против уклонения от уплаты налога, будет скорее влиять на то, как применяются положения договора, чем давать противоречивые результаты. Это будет иметь место, например, если положение внутреннего законодательства рассматривает прибыль, полученную акционером, когда компания выкупает часть своих акций, в качестве дивидендов: хотя такой выкуп можно рассматривать как отчуждение для целей пункта 5 Статьи 13, в пункте 28 Комментария к Статье 10 признается, что такая прибыль будет составлять дивиденды для целей Статьи 10, если согласно внутреннему законодательству прибыль рассматривается как дивиденды.

_____________________________________

17 В соответствии со статьей 60 Венской конвенции о праве международных договоров "существенное нарушение одной из сторон двустороннего договора дает другой стороне право ссылаться на нарушение как на основание для прекращения договора или полного или частичного приостановления его действия".

74 . В-третьих, в применении положений соглашения об избежании двойного налогообложения в случае, когда речь идет о злоупотреблении этими положениями, может быть отказано в соответствии с пунктом 9 Статьи 29 или, в случае договора, который не включает этот пункт, в соответствии с принципами, изложенными в пунктах 60 и 61 выше. В таком случае не будет противоречия с положениями договора, если в льготах по договору будет отказано как в соответствии с пунктом 9 Статьи 29 (или принципами, изложенными в пунктах 60 и 61 выше), так и с соответствующими внутренними правилами, направленными против уклонения от уплаты налога. Однако внутренние правила, направленные против уклонения от уплаты налога, часто разрабатываются, ссылаясь на объективные факты, такие как наличие определенного уровня владения акциями или определенного отношения заемных средств к собственному капиталу. Хотя это облегчает их применение и обеспечивает большую уверенность, иногда это может привести к применению такого правила в случае, когда правило противоречит положению Конвенции и когда пункт 9 Статьи 29 не применяется для отрицания преимуществ этого положения (и где принципы пунктов 60 и 61 выше также не применяются). В таком случае Конвенция не позволит применять внутренние правила до степени конфликта. Примером такого случая может быть ситуация, когда норма внутреннего права, принятая Государством A для предотвращения временной смены места жительства для целей налогообложения, будет предусматривать налогообложение физического лица, которое является резидентом Государства B, в отношении прибыли от отчуждения собственности, расположенной в третьем Государстве, если это физическое лицо было резидентом Государства А на момент приобретения собственности и было резидентом государства А в течение как минимум семи из 10 лет, предшествовавших такому отчуждению. В таком случае, в той мере, в какой пункт 5 Статьи 13 предотвратит налогообложение этого лица Государством А при отчуждении собственности, Конвенция будет препятствовать применению этого внутреннего правила, если только в льготы согласно пункту 5 Статьи 13 может быть отказано в этом конкретном случае в соответствии с пунктом 9 Статьи 29 или принципами пунктов 60 и 61 выше. 75. В-четвертых, в применении положений соглашения об избежании двойного налогообложения может быть отказано в соответствии с судебными доктринами или принципами, применимыми к толкованию договора (см. пункт 78 ниже). В таком случае не будет конфликта с положениями договора, если в связанных с ним льготах будет отказано как при правильном толковании договора, так и в результате применения внутригосударственных правил, направленных против уклонения от уплаты налога. Предположим, например, что внутреннее законодательство Государства A предусматривает налогообложение прибыли, полученной от отчуждения акций отечественной компании, в которой отчуждающему лицу принадлежит более 25 процентов капитала, если этот отчуждатель был резидентом Государства A не менее семи из 10 лет, предшествовавших отчуждению. На 2 год лицо, которое было резидентом Государства A в течение предыдущих 10 лет, становится резидентом Государства B. Вскоре после того, как это лицо стало резидентом Государства B, оно продает все акции небольшой компании, которая ранее была учреждена им в Государстве A. Однако факты показывают, что все составляющие продажи были завершены в 1-м году, что в то время покупатель предоставил продавцу беспроцентную "ссуду", соответствующую цене продажи, что покупатель аннулировал ссуду, когда акции были проданы ему в течение 2-го года, и что покупатель осуществлял де-факто контроль над компанией с 1 года. Несмотря на то, что в противном случае прибыль от продажи акций могла бы подпадать под действие пункта 5 Статьи 13 договора между Государством A и Государством B, обстоятельства передачи акций таковы, что отчуждение в течение 2-го года является фикцией в значении, данном этому термину судами Государства A. В этом случае, если доктрина фиктивной сделки, разработанная судами Государства A, не противоречит правилам толкования договоров, можно будет применить эту доктрину при толковании пункта 5 Статьи 13 договора между Государством A и Государством B, что позволит Государству A облагать налогом соответствующую прибыль в соответствии с правилом внутреннего законодательства.

Общие законодательные нормы, направленные против уклонения от уплаты налога

76. Многие страны включили в свое внутреннее законодательство законодательную норму общего применения, направленную против уклонения от уплаты налога, предназначенную для предотвращения сговоров, которые не рассматриваются должным образом посредством конкретных правил, направленных против уклонения от уплаты налога, или правовых доктрин.

77 . Применение таких общих правил, направленных против уклонения от уплаты налога, также поднимает вопрос о возможном конфликте с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения. Однако в подавляющем большинстве случаев такого конфликта не возникает. Во-первых, конфликты будут предотвращены по причинам, аналогичным тем, которые представлены в пунктах 72 и 73 выше. Кроме того, если основные аспекты этих общих внутренних правил, направленных против уклонения от уплаты налога, соответствуют принципу пункта 61 выше и, следовательно, аналогичны основным аспектам пункта 9 Статьи 29, который включает этот руководящий принцип, очевидно, что конфликт будет невозможен, поскольку соответствующее внутреннее общее правило, направленное против уклонения от уплаты налога, будет применяться в тех же обстоятельствах, при которых в льготах Конвенции будет отказано в соответствии с пунктом 9 статьи 29, или, в случае договора, который не включает это пункт, в соответствии с руководящим принципом пункта 61 выше.

Правовые доктрины, являющиеся частью внутреннего законодательства

78 . В процессе толкования налогового законодательства в делах, касающихся уклонения от уплаты налогов, суды многих стран разработали ряд правовых доктрин или принципов толкования. К ним относятся такие доктрины, как преобладание содержания над формой, экономический смысл, фикция, бизнес-цель, шаговая сделка, злоупотребление законом и "fraus legis". Эти доктрины и принципы толкования, которые различаются от страны к стране и развиваются с течением времени на основе уточнений или изменений, вытекающих из последующих судебных решений, и по сути, представляют собой мнения, выражаемые судами относительно того, как следует толковать налоговое законодательство. Хотя толкование соглашений об избежании двойного налогообложения регулируется общими правилами, систематизированным в Статьях 31–33 Венской конвенции о праве международных договоров, эти общие правила не препятствуют применению аналогичных правовых доктрин и принципов к толкованию положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Если, например, суды одной страны определили, что с точки зрения правового толкования положения о внутреннем налогообложении должны применяться на основе экономического смысла определенных операций, нет ничего, что препятствовало бы применению аналогичного подхода в отношении применения положений соглашения об избежании двойного налогообложения к аналогичным сделкам. Это подтверждается примером в пункте 75 выше.

79 . По общему правилу и с учетом пункта 61, предыдущий анализ приводит к выводу, что не будет конфликта между налоговыми конвенциями и судебными доктринами, направленными против уклонения от уплаты налога, или общими внутренними правилами, направленными против уклонения от уплаты налога. Например, в той степени, в которой применение общего внутреннего правила, направленного против уклонения от уплаты налога, или судебной доктрины, такой как "преобладание содержания над формой" или "экономический смысл", приводит к переоценке дохода или переопределению налогоплательщика, который считается получателем такого дохода, положения Конвенции будут применяться с учетом этих изменений.

80 . Хотя эти правила не противоречат налоговым соглашениям, существует договоренность о том, что страны-члены должны тщательно соблюдать конкретные обязательства, закрепленные в соглашениях об избежании двойного налогообложения до тех пор, пока нет явных доказательств того, что соглашения нарушаются.

Положения о контролируемых иностранных компаниях

81 . Значительное число стран приняло положения о контролируемых иностранных компаниях для решения вопросов, связанных с использованием иностранных базовых компаний. Хотя структура этого типа законодательства значительно различается в зависимости от страны, общей чертой этих правил, которые в настоящее время признаны на международном уровне в качестве законного инструмента защиты внутренней налоговой базы, является то, что они приводят к тому, что Договаривающееся государство облагает своих резидентов налогом на доход, связанный с их участием в определенных иностранных организациях. Иногда на основании определенного толкования положений Конвенции, таких как пункт 1 Статьи 7 и пункт 5 Статьи 10, утверждалось, что эта общая черта законодательства о контролируемых иностранных компаниях противоречит этим положениям. Поскольку такое законодательство приводит к налогообложению Государством своих резидентов, пункт 3 Статьи 1 подтверждает, что он не противоречит налоговым соглашениям. К такому же выводу следует прийти в отношении конвенций, которые не содержат положения, аналогичного пункту 3 Статьи 1; по причинам, изложенным в пунктах 14 Комментария к Статье 7 и 37 Комментария к Статье 10, толкование, согласно которому эти статьи препятствовали бы применению положений о контролируемых иностранных компаниях, не соответствует тексту пункта 1 Статьи 7 и пункта 5 Статьи 10. Это также не выполняется, когда такие положения читаются в их контексте. Таким образом, несмотря на то что некоторые страны сочли полезным прямо разъяснить в своих конвенциях, что законодательство о контролируемых иностранных компаниях не противоречит Конвенции, такое разъяснение не требуется. Признано, что структурированное таким образом законодательство о контролируемых иностранных компаниях не противоречит положениям Конвенции.

Ограничение льгот по договору в отношении дохода, на который распространяются определенные особенности налоговой системы другого Государства

82 . Как указано в пункте 15.2 Введения

Предполагается, что, когда государство принимает положения соглашения, ограничивающие его право на налогообложение элементов дохода, оно обычно делает это при том понимании, что эти элементы дохода подлежат налогообложению в другом государстве. Если государство не взимает подоходный налог или взимает низкие налоги, другим государствам следует рассмотреть вопрос о том, существуют ли риски двойного налогообложения, которые сами по себе оправдывают заключение соглашения об избежании двойного налогообложения. Государствам следует также рассмотреть вопрос о том, существуют ли элементы налоговой системы другого государства, которые могут увеличить риск отсутствия налогообложения, что может включать налоговые преимущества, ограниченные внутренней экономикой.

83 . Государство может прийти к выводу, что определенных характеристик налоговой системы другого Государства недостаточно для предотвращения заключения налогового соглашения, но может пожелать предотвратить применение этого соглашения к доходу, который из-за этих особенностей не облагается налогом или облагается низким налогом. Если соответствующие особенности налоговой системы другого Государства известны во время переговоров по договору, можно разработать положения, которые конкретно отрицают льготы по договору в отношении дохода, который извлекает выгоду из этих характеристик (см., например, пункт 108 ниже).

84 . Однако такие особенности могут быть введены в налоговую систему партнера по договору только после заключения соглашения об избежании двойного налогообложения, либо они могут быть обнаружены только после вступления договора в силу. Таким образом, при заключении соглашения об избежании двойного налогообложения Договаривающееся государство может быть обеспокоено особенностями налоговой системы партнера по договору, о которых оно на тот момент не знает или которые впоследствии могут стать частью налоговой системы этого партнера по договору. Положения о контролируемых иностранных компаниях (см. пункт 81 выше) и другие подходы, обсуждаемые в предыдущем разделе "Ненадлежащее использование Конвенции", могут помочь в решении некоторых из этих особенностей, но поскольку трудности, создаваемые этими характеристиками, возникают из-за структуры налогового законодательства партнеров по договору, а не стратегии уклонения от уплаты налогов, разработанные налогоплательщиками или их советниками, Договаривающиеся государства могут пожелать решить эти трудности с помощью конкретных положений договоров. Ниже приведены примеры положений, которые могут быть приняты для этой цели.

Положение о специальных налоговых режимах

85 . Положения могут быть включены в соглашение об избежании двойного налогообложения, чтобы отказать в применении конкретных положений договора в отношении дохода, получаемого от режимов, которые удовлетворяют критериям общего определения "специальных налоговых режимов". Например, в льготах, указанных в положениях Статей 11 и 12, может быть отказано в отношении процентов и роялти, которые были бы получены от связанного лица, если бы такие проценты и роялти оказывались выгодными в Государстве резидентства их собственника- бенефициара при таком специальном налоговом режиме; это возможно сделать путем добавления к Статьям 11 и 12 положения следующего содержания (которое может быть изменено с учетом обстоятельств Договаривающихся государств или для включения в другие Статьи Конвенции):

Несмотря на положения [(в случае Статьи 11): пункты 1 и 2, но с учетом положений пункта 4] [(в случае Статьи 12): пункт 1, но с учетом положений пункта 3] настоящей Статья, [проценты] [роялти], возникающие в одном Договаривающемся государстве и фактически принадлежащие резиденту другого Договаривающегося государства, связанному с плательщиком, могут облагаться налогом в первом Договаривающемся государстве в соответствии с внутренним законодательством, если такой резидент получает выгоду от специального налогового режима в отношении [процентов] [роялти] в Государстве, резидентом которого он является.

Для целей вышеуказанного положения ссылка на резидента, который "связан" с плательщиком, должна толковаться в соответствии с определением "связанное лицо", которое содержится в комментарии к пункту 7 Статьи 29. Как указано в пункте 127 настоящего Комментария, если вышеуказанное положение будет включено в Конвенцию, будет целесообразно включить это определение в пункт 1 Статьи 3, который включает определения, которые применяются во всей Конвенции. Однако некоторые Государства могут предпочесть заменить ссылку на резидента, который "связан" с плательщиком, ссылкой на резидента, который "тесно связан" с плательщиком, причем основное отличие состоит в том, что, в отличие от определения

"связанного лица" определение "тесно связанного" лица, содержащееся в пункте 8 Статьи 5, не применяется, если лицо прямо или косвенно владеет ровно 50 процентами общего количества голосов и ценности другого лица (если определение "тесно связанного" лица используется для целей вышеуказанного положения, это определение было бы более целесообразно включить в пункт 1 Статьи 3).

86 . Кроме того, вышеуказанное положение потребует определения "специального налогового режима", которое можно было бы сформулировать следующим образом и добавить к списку общих определений, включенных в пункт 1 Статьи 3:

термин "специальный налоговый режим" означает любой закон, постановление или административную практику в Договаривающемся государстве в отношении налога, описанного в Статье 2, который отвечает всем следующим условиям:

(i) приводит к одному или нескольким следующих результатов:

A) льготная ставка налогообложения процентов, роялти или любой их комбинации по сравнению с доходом от продажи товаров или услуг;

B) постоянное сокращение налоговой базы в отношении процентов, роялти или любой их комбинации без сопоставимого уменьшения дохода от продажи товаров или услуг, посредством позволения:

1) исключения из валовой выручки;

2) удержания без учета любого соответствующего платежа или обязательства произвести платеж;

3) удержания выплаченных или начисленных дивидендов; или;

4) налогообложения, несовместимого с принципами Статей 7 или 9; или

C) льготная ставка налогообложения или постоянное уменьшение налоговой базы типа, описанного в подпунктах1), 2), 3) или 4) пункта B) данного подразделения в отношении практически всего дохода компании или практически всего дохода компании из зарубежных источников для компаний, которые не ведут активную деятельность в этом Договаривающемся государстве;

(ii) в случае любой льготной ставки налогообложения или постоянного снижения налоговой базы для роялти не обуславливает получение таких льгот для

A) объем научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, проводящихся в Договаривающемся государстве; или

B) расходов (за исключением любых затрат, связанных с привлечением субподряда к связанной стороне или любых затрат на приобретение), которые лицо, пользующееся льготами, несет в целях фактических исследований и разработок;

(iii) обычно ожидается, что ставка налога будет меньше меньшего из следующих значений:

A) [ставка подлежит определению на двусторонней основе]; или

B) 60 процентов от общей установленной ставки налога на компании, применяемой в другом Договаривающемся государстве;

(iv) не распространяется в основном на:

A) признанные пенсионные фонды;

B) организации, которые учреждены и поддерживаются исключительно в религиозных, благотворительных, научных, художественных, культурных или образовательных целях.

C) лиц, налогообложение которых достигает единого уровня налогообложения у лица, либо его акционеров (с отсрочкой не более одного года), которые владеют диверсифицированным портфелем ценных бумаг, которые подлежат регулированию защиты инвесторов в Договаривающемся государстве и доли в котором реализуются в первую очередь розничным инвесторам; или

D) лиц, налогообложение которых достигает единого уровня налогообложения у лица, либо его акционеров (с отсрочкой не более одного года) и которые владеют преимущественно недвижимым имуществом; а также

(v) после консультации с первым упомянутым Договаривающимся государством был определен другим Договаривающимся государством по дипломатическим каналам в первое упомянутое Договаривающееся государство как удовлетворяющий требованиям подразделов с (i) по (iv) настоящего подпункта.

Ни один закон, постановление или административная практика не должны рассматриваться как особый налоговый режим до 30 дней после даты, когда другое Договаривающееся государство выпустит письменное публичное уведомление, определяющее режим как удовлетворяющий подразделам (i) - (iv) настоящего подпункта.

87 . Приведенное выше определение термина "специальный налоговый режим" применяется к любому законодательству, постановлению или административной практике (включая преобладающую практику), которые существуют до или вступают в силу после подписания договора и которые удовлетворяют всем следующим пяти условиям.

88 . Согласно первому условию, описанному в подразделе (i) определения, режим должен приводить к одному или нескольким из нижеперечисленных результатов:

A. льготная ставка налогообложения процентов, роялти или любой их комбинации по сравнению с доходом от продажи товаров или услуг;

B. определенное постоянное сокращение налоговой базы в отношении процентов, роялти или любой их комбинации без сопоставимого уменьшения доходов от продаж или услуг; или

C. льготная ставка налогообложения или постоянное уменьшение налоговой базы в отношении практически всего дохода компании или практически всего дохода компании из зарубежных источников для компаний, которые не ведут активную деятельность в этом Договаривающемся государстве; Эта часть определения предназначена для выявления режимов, которые, как правило, облагают налогом мобильный доход более выгодно, чем немобильный доход.

89 . Как предусмотрено в пункте A), подраздел (i) должен выполняться, если режим предусматривает льготную ставку налогообложения для процентов, роялти или их комбинации по сравнению с доходом от продаж или услуг. Например, этому условию отвечает режим, который обеспечивает льготную ставку налога на доход от роялти, полученные компаниями-резидентами, но не предоставляет такую льготную ставку для дохода от продаж или услуг. Кроме того, режим, который предусматривает льготную ставку налогообложения для всех классов доходов (хотя фактически такая льготная ставка доступна в основном для процентов, роялти или их комбинации), удовлетворяет подразделу (i), несмотря на то, что такой подход явно не ограничивается этими классами доходов. Например, административная практика налогового органа по вынесению обычных постановлений, устанавливающих льготную ставку налогообложения для компаний, которые заявляют, что получают преимущественно процентный доход (например, компании группового финансирования), удовлетворяет требованиям подраздела (i), даже если такие постановления, как технические вопросы, предусматривают льготную ставку для всех форм дохода.

90 .Аналогичным образом, положения, представленные в пункте B), подраздела (i) должны соблюдаться, если режим предусматривает постоянное сокращение налоговой базы в отношении процентов, роялти или их комбинации по сравнению с доходом от продажи товаров или услуг одним или несколькими из следующих способов: исключение из валовой выручки (например, автоматическое фиксированное уменьшение суммы роялти, включенных в доход, в то время как такое уменьшение также недоступно для дохода от продажи товаров или услуг); удержание без соответствующего платежа или обязательства произвести платеж; удержание выплаченных или начисленных дивидендов; или налогообложение, несовместимое с принципами Статей 7 или 9 Конвенции. Примером налогового режима, который приводит к налогообложению, несовместимому с принципами Статьи 9, является режим, при котором процентный доход не будет начисляться на не приносящий процентный доход вексель, принадлежащий компании-резиденту Договаривающегося государства, и выдается ассоциированным предприятием, являющимся резидентом другого Договаривающегося государства.

91 . Постоянное сокращение налоговой базы Государства возникает не только из-за разницы во временных факторах. Например, тот факт, что конкретная страна не облагает налогом проценты до тех пор, пока они не будут фактически выплачены, а не когда они начисляются экономически, не рассматривается как режим, обеспечивающий постоянное сокращение налоговой базы, поскольку такое правило представляет собой обычное различие во временных факторах. Тем не менее, режим, который в течение многих лет влечет за собой чрезмерную отсрочку, должен рассматриваться как предусматривающий постоянное сокращение налоговой базы, поскольку такое правило по существу представляет собой постоянное различие в базе страны, взимающей налог.

92 . В качестве альтернативы, как предусмотрено в пункте C), подраздел (i) должен выполняться, если режим предусматривает льготную ставку налогообложения или постоянное сокращение налоговой базы (типа, описанного выше) в отношении практически всех доходов или практически всего дохода из иностранных источников для компаний, которые не ведут активную деятельность в Договаривающемся государстве. Например, режимы, предусматривающие льготные ставки налогообложения только для доходов компаний группового финансирования или холдинговых компаний, как правило, удовлетворяют требованиям подраздела (i).

93 . Предусматривающий благоприятную налоговую систему режим, который обычно применяется ко всем доходам (в частности, к доходам от продаж и услуг) и во всех отраслях, не должен соответствовать подразделу (i). Примеры общеприменимых положений, которые не соответствуют подразделу (i), включают режимы, разрешающие стандартные вычеты, ускоренную амортизацию, консолидацию корпоративного налога, вычеты полученных дивидендов, перенос убытков и иностранные налоговые кредиты.

94 . Второе условие, описанное в подразделе (ii) определения, применяется только в отношении роялти и выполняется, если режим не обуславливает выгоды ни объемом научно- исследовательской деятельности, которая осуществляется в Договаривающемся государстве, ни расходами (за исключением любых расходов, которые относятся к субподряду со связанной стороной или любым затратам на приобретение), которые лицо, получающее выгоду, несет в целях фактических исследований и разработок. Подраздел (ii) предназначен для обеспечения того, чтобы роялти, получающие выгоду от режимов "патентный бокс" или "инновационный бокс", имели право на льготы по договору, только если такие режимы удовлетворяют одному из этих двух требований. Однако некоторые Государства предпочли бы, чтобы требования подраздела (ii) были ограничены и выполнялись только в том случае, если режим благоприятствует объему научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ, проводящихся в Договаривающемся государстве. Государства, разделяющие эту точку зрения, могут предпочесть использовать следующую альтернативную версию подраздела (ii):

(ii)в случае любой льготной ставки налогообложения или постоянного снижения налоговой базы для роялти не обуславливает получение таких льгот для объема научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ, проводящихся в Договаривающемся государстве;

В соответствии с любой версией подраздела (ii), режимы роялти, которые были рассмотрены Форумом ОЭСР по вредоносной налоговой практике и не были определены как "фактически вредные", как правило, не соответствуют подразделу (ii), а если да, то не будут рассматриваться как специальные налоговые режимы.

95 . Третье условие, описанное в подразделе (iii) определения, требует, чтобы режим, как обычно ожидается, приведет к ставке налогообложения, которая меньше наименьшей из ставок, согласованных на двусторонней основе между Договаривающимися государствами и 60 процентов от общей установленной ставки налога на компании, применяемой в Договаривающемся государстве, которое рассматривает режим другого Государства как потенциальный "специальный налоговый режим".

96 . Государства могут счесть полезным уточнить ссылку на "ставку налогообложения" для целей подраздела (iii), включив в документ, отражающий согласованное толкование договора, следующее:

За исключением случаев, указанных ниже, ставка налогообложения определяется на основе принципов налогообложения доходов Договаривающегося государства, которое ввело рассматриваемый режим. Следовательно, в случае режима, который предусматривает только льготную ставку налогообложения, обычно ожидаемая ставка налогообложения в рамках режима должна равняться такой льготной ставке. В случае режима, который предусматривает только постоянное сокращение налоговой базы, ставка налогообложения должна быть равна установленной ставке налога на компании, обычно применяемой в Договаривающемся государстве к компаниям, подпадающим под данный режим, за вычетом произведения такой ставки и процентного уменьшения налоговой базы (с базовой налоговой базой, определенной в соответствии с принципами Договаривающегося государства, но без учета каких-либо постоянных сокращений налоговой базы, описанных в пункте B) подраздела ((i)), что обычно ожидается от режима. Например, режим, который обычно предусматривает 20-процентное постоянное сокращение налоговой базы компании, будет иметь ставку налогообложения, равную действующей установленной ставке налога на компанию, уменьшенной на 20 процентов от такой установленной законом ставки. В случае режима, предусматривающего как льготную ставку налогообложения, так и постоянное сокращение налоговой базы, ставка налогообложения будет основываться на льготной ставке налогообложения, уменьшенной на произведение такой ставки, и процентного уменьшения налоговой базы.

97 . Вышеизложенное поясняет, что ставка налогообложения определяется на основе принципов налогообложения доходов Договаривающегося государства, которое ввело рассматриваемый режим. Следовательно, в случае режима, который предусматривает только льготную ставку налогообложения, обычно ожидаемая ставка налогообложения в рамках режима должна равняться такой льготной ставке. В случае режима, который предусматривает только постоянное сокращение налоговой базы, ставка налогообложения будет равна установленной ставке налога на компании, обычно применяемой в Договаривающемся государстве к компаниям, подпадающим под данный режим, за вычетом произведения такой ставки и процентного уменьшения налоговой базы (с базовой налоговой базой, определенной в соответствии с принципами Договаривающегося государства, но без учета каких-либо постоянных сокращений налоговой базы, описанных в пункте B) подраздела ((i)), что обычно ожидается от режима. Например, режим, который обычно предусматривает 20-процентное постоянное сокращение налоговой базы компании, будет иметь ставку налогообложения, равную действующей установленной ставке налога на компанию, уменьшенной на 20 процентов от такой установленной законом ставки. Следовательно, если применимая установленная ставка налога на компании, действующая в Договаривающемся государстве, составляла 25 процентов, ставка налогообложения в результате такого режима составляла бы 20 процентов (25 - (25 x 0,20)). В случае режима, предусматривающего как льготную ставку налогообложения, так и постоянное сокращение налоговой базы, ставка налогообложения будет основываться на льготной ставке налогообложения, уменьшенной на произведение такой ставки, и процентного уменьшения налоговой базы.

98 . Четвертое условие, описанное в подразделе (iv) определения, предусматривает, что режим не должен рассматриваться как особый налоговый режим, если он применяется в основном к пенсионным фондам или организациям, которые учреждены и поддерживаются исключительно в религиозных, благотворительных, научных, художественных, культурных или образовательных целях. В соответствии с подразделением (iv), режим также не должен рассматриваться как специальный налоговый режим, если он применяется в основном к лицам, налогообложение которых достигает единого уровня налогообложения у лица, либо его акционеров (с отсрочкой не более одного года), которые владеют диверсифицированным портфелем ценных бумаг, которые подлежат регулированию защиты инвесторов в Государстве резидентства и доли в котором реализуются в первую очередь розничным инвесторам. Как правило, это соответствует фондам коллективного инвестирования, упомянутым в пункте 22 выше. Другое исключение, предусмотренное в подразделе (iv), относится к режимам, которые применяются в основном к лицам, налогообложение которых достигает единого уровня налогообложения у лица, либо его акционеров (с отсрочкой не более одного года) и которые владеют преимущественно недвижимым имуществом.

99 . Пятое условие, описанное в подразделе (v) определения, предусматривает, что Договаривающееся государство, которое желает рассматривать режим другого Государства как "специальный налоговый режим", должно сначала проконсультироваться с другим Договаривающимся государством и уведомить это Государство по дипломатическим каналам о том, что им было установлено, что режим соответствует другим условиям определения.

100. Заключительная часть определения требует, чтобы Договаривающееся государство, которое желает рассматривать режим другого государства как "специальный налоговый режим", выпустило письменное публичное уведомление, в котором говорится, что режим удовлетворяет определению. Для целей Конвенции специальный налоговый режим рассматривается как таковой через 30 дней после даты такого письменного публичного уведомления.

Положение о последующих изменениях внутреннего законодательства

101. Несмотря на то, что предложенное выше положение о специальных налоговых режимах будет касаться вопроса целевых налоговых режимов, оно не будет касаться изменений более общего характера, которые могут быть внесены во внутреннее законодательство партнера по договору после заключения соглашения об избежании двойного налогообложения и которые могли бы предотвратить заключение договора, если бы существовали в то время. Например, некоторые Договаривающиеся государства могут быть обеспокоены, если общая налоговая ставка, которую другое государство взимает с корпоративного дохода, упадет ниже того, что они считают приемлемым для целей заключения соглашения об избежании двойного налогообложения. Некоторые государства также могут быть обеспокоены, если Государство, которое облагает налогом большую часть видов иностранного дохода на момент заключения соглашения об избежании двойного налогообложения, впоследствии решит освободить такой доход от налога в случаях, когда он получен компанией-резидентом. Ниже приводится пример положения, которое решило бы эти проблемы, при том понимании, что особенности этого положения должны быть ограничены или расширены таким образом, чтобы учесть конкретные вопросы, вызывающие озабоченность каждого Государства:

1. Если в любое время после подписания настоящей Конвенции Договаривающееся государство.

a) снижает общую установленную законом ставку налога на прибыль компаний, которая применяется в отношении практически всех доходов компаний-резидентов, в результате чего такая ставка становится ниже меньшей из

(ii) [ставка подлежит определению на двусторонней основе]; или

(iii) 60 процентов от общей установленной ставки налога на компании, применяемой в другом Договаривающемся государстве; или

b) первое упомянутое Договаривающееся государство предоставляет компаниям- резидентам освобождение от налогообложения практически для всех доходов из иностранных источников (включая проценты и роялти),

Договаривающиеся государства должны проконсультироваться друг с другом с целью внесения поправок в настоящую Конвенцию для восстановления надлежащего распределения налоговых прав между Договаривающимися государствами. Если такие консультации не дают никаких результатов, другое Государство может уведомить первое упомянутое Государство по дипломатическим каналам о том, что оно прекращает применять положения Статей 10, 11, 12 и

21. В таком случае положения таких Статей в отношении платежей компаниям-резидентам в обоих Договаривающихся государствах перестают действовать через шесть месяцев после даты, когда другое Договаривающееся государство выпускает письменное публичное уведомление о том, что оно прекращает применять положения этих Статей.

2. Для определения общей установленной ставки налога на компанию:

a) должны приниматься во внимание скидки на общедоступные вычеты, основанные на процентах от того, что в противном случае было бы налогооблагаемым доходом, и другие аналогичные механизмы для достижения снижения общей ставки налога; а также

b) не принимаются во внимание:

(ii) налог, который применяется к компании только после распределения такой компанией или применяется к акционерам; а также

(iii) сумма налога, которая подлежит возврату при распределении компанией дивидендов.

102. Такое предлагаемое положение предусматривает, что если в любое время после подписания Конвенции какое-либо из Договаривающихся государств вводит определенные изменения во внутреннее законодательство, положения Статей 10, 11, 12 и 21 могут перестать действовать в отношении платежей компаниям, если после консультации Договаривающиеся государства не смогут согласовать поправки к Конвенции для восстановления надлежащего распределения налоговых прав между Договаривающимися государствами.

103. В пункте 1 предлагаемого положения рассматриваются два типа последующих изменений, которые Государство может внести в применимые к компаниям-резидентам этого Государства налоговые правила после подписания соглашения об избежании двойного налогообложения. Первый тип - это когда это Государство снижает общую установленную законом ставку налога на прибыль компаний, которая применяется в отношении практически всех доходов компаний- резидентов, в результате чего такая ставка становится ниже меньшей, которая должна быть определена на двусторонней основе, или 60 процентов общей ставки налога на прибыль компаний, применяемой в другом Государстве.

104. Для целей пункта 1 "общая установленная ставка налога на прибыль компаний" означает общую ставку налога на прибыль компаний, предусмотренную законодательством; если ставки налогов на компании дифференцированы, это относится к наивысшей маржинальной ставке, при условии, что такая ставка применяется к значительной части корпоративных налогоплательщиков и не была установлена просто для обхода применения данной Статьи. Общая установленная законом ставка налога на прибыль компаний, применимая к прибыли от бизнеса в целом или к так называемому "коммерческому доходу" (в широком смысле включает доход от производства, оказания услуг или торговли товарами) должна рассматриваться как применяемая практически ко всем доходам компаний-резидентов, даже если исключены узкие категории доходов (включая доход от портфельных инвестиций или другой пассивной деятельности). Сниженная ставка налога, которая применяется только в отношении прироста капитала, не попадает в сферу действия настоящей Статьи; различие между прибылью от предпринимательской деятельности и приростом капитала проводится в соответствии с внутренним законодательством Государства резидентства. В пункте 2 рассматриваются конкретные вопросы, которые могут возникнуть при определении общей установленной Государством ставки налога на прибыль компаний. Подпункт a) пункта 2 предусматривает, что пункт 1 в равной степени применяется к снижению общей установленной законом ставки налога на прибыль компаний, а также к другим изменениям во внутреннем законодательстве, которые при использовании другого механизма имели бы такой же эффект. Например, если установленная законом ставка налога на прибыль компаний в Договаривающемся государстве составляла 20 процентов, но после подписания Конвенции компаниям-резидентам Договаривающегося государства разрешается требовать вычеты, составляющие 50 процентов от того, что в противном случае было бы их налогооблагаемым доходом, общая установленная ставка налога на прибыль компаний будет составлять 10 процентов (20 - (20 x 0,50)). Аналогичным образом, если установленная законом ставка налога на прибыль компаний в Договаривающемся государстве составляла 20 процентов, но после подписания Конвенции компаниям-резидентам Договаривающегося государства разрешается вычитать сумму, равную процентной доле от их капитала, до 50 процентов от того, что в противном случае было бы их налогооблагаемым доходом. Как правило, большинство компании могут использовать максимально возможный вычет, в результате чего общая ставка налога на прибыль составляет 10%. Подпункт b) пункта 2 устанавливает налоги, которые не должны приниматься во внимание при определении общей установленной законом ставки налога на прибыль компаний. Во-первых, как предусмотрено в подразделе (i) подпункта b), налоги, взимаемые на уровне компании или акционера, когда компания распределяет прибыль, не должны учитываться при определении общей ставки налога на прибыль компаний (например, если компании-резиденты не подлежат налогообложению на уровне компании до тех пор, пока не будет произведено распределение, налог, взимаемый при распределении, не будет считаться частью общей ставки налога на прибыль компаний). Во- вторых, как предусмотрено в подразделе (ii) подпункта b), любые суммы корпоративного налога, которые в соответствии с внутренним законодательством страны подлежали бы возмещению при распределении доходов компании, не должны приниматься во внимание для целей определения общей установленной ставки налога на прибыль компаний.

105. Второй тип последующих изменений во внутреннем налоговом законодательстве, охватываемый пунктом 1, — это когда Государство предоставляет освобождение от налогообложения компаниям-резидентам этого Государства в отношении практически всех доходов из иностранных источников (включая проценты и роялти), получаемых этими компаниями. Ссылка на освобождение практически для всего дохода из иностранных источников, полученного компанией-резидентом, предназначена для описания системы налогообложения, согласно которой доход (включая доход от процентов и роялти) из источников за пределами Государства освобождается от налога исключительно на том основании, что его источник находится вне этого Государства (так называемые "территориальные" системы). Ссылка не включает системы налогообложения, в соответствии с которыми Государством резидентства от налога освобождаются только дивиденды из иностранных источников или прибыль от бизнеса от иностранных постоянных представительств (так называемые системы "освобождения от дивидендов").

106. Когда происходит какое-либо последующее изменение внутреннего законодательства, Договаривающиеся государства сначала проводят консультации с целью внесения поправок в Конвенцию для восстановления надлежащего распределения налоговых прав между двумя Договаривающимися государствами. В случае, если после таких консультаций Договаривающиеся государства согласуют поправки или соглашаются с тем, что распределение налоговых прав в соответствии с Конвенцией не нарушается соответствующими изменениями, внесенными во внутреннее законодательство одного из Государств, пункт 1 не имеет дальнейшего применения. Однако если по прошествии разумного периода времени такие консультации не дают никаких результатов, другое Государство может по дипломатическим каналам уведомить Государство, внутреннее законодательство которого изменилось, о прекращении применения положений Статей 10, 11, 12 и 21. После того, как такое дипломатическое уведомление было сделано, для применения пункта 1 Государство-источник должно путем письменного публичного уведомления объявить о том, что оно прекращает применять положения настоящих Статей. Через шесть месяцев после даты такого письменного публичного уведомления положения настоящих статей в отношении платежей компаниям, которые являются резидентами любого Государства, теряют силу в обоих Договаривающихся государствах.

Положение об условных отчислениях в капитал

107. Один из примеров налогового режима, в отношении которого могут быть ограничены договорные льготы, относится к положениям внутреннего законодательства, которые предусматривают условный вычет в отношении капитала. Договаривающиеся государства, которые соглашаются предотвратить применение положений Статьи 11 к процентам, которые выплачиваются связанным лицам, которые получают выгоду от таких условных вычетов, могут сделать это, добавив в Статью 11 следующее положение:

2. Несмотря на положения пункта 1 настоящей Статьи, проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и на законных основаниях принадлежащие резиденту другого Договаривающегося государства, который связан с плательщиком (как определено в пункте 8 Статьи 5), могут облагаться налогом в первом упомянутом Договаривающемся государстве в соответствии с внутренним законодательством, если такой резидент получает выгоду в любое время в течение налогового года, в котором выплачиваются проценты, из условных вычетов в отношении сумм, которые Договаривающееся государство, резидентом которого является собственник-бенефициар, рассматривает как капитал.

Разъяснения в пункте 85 выше относительно ссылки на резидента, который "связан" с плательщиком, в равной мере применимы к вышеуказанному положению.

Положение о налогообложении на основе денежных переводов

108. Другим примером налогового режима, в отношении которого могут быть ограничены льготы по договору, является налогообложение на основе денежных переводов. Согласно внутреннему законодательству некоторых Государств, лица, которые квалифицируются как резиденты, но не имеют того, что считается постоянной связью с Государством (иногда называемой ПМЖ), облагаются налогом только на доход, полученный из источников за пределами Государства, в той степени, в которой этот доход туда фактически репатриируется или переводится. Таким образом, такие лица не подлежат возможному двойному налогообложению в той степени, в которой иностранный доход не переводится в Государство их резидентства, и предоставлять им преимущества положений Конвенции о таком доходе может считаться неуместным. Договаривающиеся государства, которые соглашаются ограничить применение положений Конвенции доходом, фактически облагаемым налогом в руках этих лиц, могут сделать это, добавив в Конвенцию следующее положение:

Если в соответствии с каким-либо положением настоящей Конвенции доход, возникающий в одном Договаривающемся Государстве, полностью или частично освобождается от налога в этом Государстве и в соответствии с законодательством, действующим в другом Договаривающемся государстве, лицо в отношении указанного дохода подлежит налогообложению со ссылкой на сумму такого дохода, которая переведена или получена в этом другом Государстве, а не со ссылкой на его полную сумму, то любое освобождение, предусмотренное положениями настоящей Конвенции, применяется только к той части дохода, которая облагается налогом в другом Договаривающемся государстве.

В некоторых Государствах применение этого положения может создать административные трудности, если между моментом возникновения дохода в одном Договаривающемся государстве и моментом его обложения налогом другим Договаривающимся государством в руках резидента этого другого Государства пройдет значительный промежуток времени. Государства, обеспокоенные этими трудностями, могут подчинить правило последней части вышеуказанного положения, то есть правило о том, что рассматриваемый доход будет иметь право на льготы в первом упомянутом Государстве только при налогообложении в другом Государстве, при условии, что доход должен подлежать налогообложению в этом другом Государстве в течение определенного периода времени с момента возникновения дохода в первом упомянутом Государстве.

Ограничения налогообложения по принципу источника: процедурные аспекты

109. Ряд Статей Конвенции ограничивают право Государства облагать налогом доход, полученный на его территории. Как отмечено в пункте 19 Комментария к статье 10 в отношении налогообложения дивидендов, Конвенция не регулирует процедурные вопросы, и каждое государство может свободно использовать процедуру, предусмотренную его внутренним законодательством, для применения ограничений, предусмотренных Конвенцией. Таким образом, Государство может автоматически ограничивать размер налога, который оно взимает в соответствии с соответствующими положениями Конвенции, при условии возможной предварительной проверки права на договор, либо оно может взимать налог, предусмотренный его внутренним законодательством, и впоследствии возмещать часть этого налога, которая превышает сумму, которую оно может взимать согласно положениям Конвенции. Как правило, для обеспечения быстрой реализации льгот налогоплательщиков по договору первый подход является наиболее предпочтительным. Если необходима система возмещения, она должна быть основана на наблюдаемых трудностях в определении права на льготы по договору. Кроме того, когда применяется второй подход, крайне важно, чтобы возврат был произведен быстро, особенно если не выплачиваются проценты на сумму возврата, поскольку любая неоправданная задержка в возврате этих средств является прямым расходом для налогоплательщика.

Замечание к Комментарию

110. Что касается пункта 81, то Швейцария считает, что законодательство о контролируемых иностранных корпорациях может, в зависимости от соответствующей концепции, противоречить духу Статьи 7.

Оговорки к Статье

111. Соединенные Штаты оставляют за собой право, за некоторым исключением, облагать налогом своих граждан и резидентов, включая некоторых бывших граждан и постоянных резидентов, без учета положений Конвенции.

112. Канада оставляет за собой право ограничивать юридические лица или образования, указанные в пункте 2, теми, которые созданы в одном из Договаривающихся государств.

113. Франция оставляет за собой право в не включать или изменять пункт 2 своих соглашениях таким образом, чтобы указать, в каких ситуациях она будет признавать налоговую прозрачность организаций, расположенных в другом Договаривающемся государстве или в третьем Государстве.

114. Германия оставляет за собой право не включать пункт 2 в свои соглашения.

115. Португалия оставляет за собой право не включать пункт 2 в свои соглашения ввиду административных трудностей, связанных с некоторыми решениями, предложенными в отчете

"Применение Типовой конвенции ОЭСР по налогам к партнерствам" (как в некоторых случаях указано в самом отчете).

116. Ирландия оставляет за собой право не включать пункт 3 в свои конвенции, а также изменить пункт 2 таким образом, чтобы предусмотреть, что этот пункт не будет толковаться как влияющий на право Договаривающегося государства облагать налогом своих собственных резидентов.

117. Франция, Германия, Венгрия, Ирландия, Люксембурги Швейцария оставляют за собой право не включать пункт 3 в свои соглашения.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 2 ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГОВ, ОХВАТЫВАЕМЫХ КОНВЕНЦИЕЙ

1. Эта статья предназначена для того, чтобы сделать терминологию и условные обозначения, относящиеся к налогам, охватываемым Конвенцией, более приемлемыми и точными, что позволит обеспечить идентификацию налогов Договаривающихся государств, на которые распространяется Конвенция, для максимального расширения области применения Конвенции путем включения, насколько это возможно, в соответствии с внутренним законодательством Договаривающихся государств налогов, взимаемых их политическими подразделениями или местными властями, чтобы избежать необходимости заключения новой конвенции при изменении внутреннего законодательства Договаривающихся государств, и обеспечить уведомление каждого Договаривающегося государства о значительных изменениях в налоговом законодательстве другого Государства.

Пункт 1

2. Этот пункт определяет сферу применения Конвенции: налоги на доход и на капитал; поэтому слишком неточный термин "прямые налоги" был исключен. Неважно, от имени каких властей взимаются такие налоги; это может быть само Государство или его административно- территориальные образования или местные органы власти (Государства, регионы, провинции, подразделения, округи, области, муниципальные подразделения, Kreise, муниципалитеты или группы муниципалитетов и т. д.). Метод взыскания налогов также не имеет значения: прямым начислением или вычетом у источника, в виде дополнительных налогов или дополнительных сборов, или в виде дополнительных налогов (centimes additionnels) и т.д.

Пункт 2

3. В этом пункте дается определение налогов на доход и на капитал. Такие налоги включают налоги на общий доход и на элементы дохода, на общий капитал и на элементы капитала. Кроме того, сюда входят налоги на прибыль и прибыль от отчуждения движимого или недвижимого имущества, а также налоги на увеличение стоимости капитала. Наконец, это определение распространяется на налоги на общую сумму заработной платы или окладов, выплачиваемых предприятиями ("налоги на фонд заработной платы"; в Германии - "Lohnsummensteuer"; во Франции - "taxe sur les salaires"). Социальные отчисления или любые другие сборы, уплачиваемые в случаях, когда существует прямая связь между сбором и индивидуальными получаемыми пособиями, не должны рассматриваться как "налоги на общую сумму заработной платы".

4. Очевидно, что Государство, обладающее правом облагать налогом статью дохода или капитала в соответствии с Конвенцией, может взимать налоги, налагаемые его законодательством вместе с любыми дополнительными пошлинами или сборами: прибавки, издержки, проценты, штрафы и т. д. Это не было сочтено необходимым указывать в статье, поскольку очевидно, что Договаривающееся государство, которое имеет право взимать налог, может также взимать дополнительные пошлины или сборы, связанные с основным сбором. Большинство государств, однако, не считают, что проценты и штрафы в дополнение к налогам, предусмотренным Статьей 2, сами включены в сферу действия Статьи 2 и, соответственно, обычно не рассматривают такие проценты и штрафы как платежи, к которым применимы положения, касающиеся прав на налогообложение Государства-источника (или места действия) или Государства резидентства, включая ограничения налогообложения Государством источника и обязательство Государства резидентства по устранению двойного налогообложения. Тем не менее, если налогообложение отменяется или уменьшается в соответствии с взаимным соглашением в соответствии со Статьей 25, проценты и административные штрафы, связанные с таким налогообложением, должны быть отозваны или уменьшены в той степени, в которой они напрямую связаны с налогообложением (т.е. налоговым обязательством), которое снижено по взаимному согласию. Это может иметь место, например, когда дополнительный сбор рассчитывается со ссылкой на сумму лежащего в основе налогового обязательства, и компетентные органы соглашаются с тем, что все или часть базового налогообложения не соответствует положениям Конвенции. Это также может иметь место, например, когда административные штрафы налагаются в связи с корректировкой трансфертного ценообразования, и эта корректировка отменяется, поскольку считается, что она не соответствует пункту 1 Статьи 9.

5. В Статье не упоминаются "обычные налоги" или "чрезвычайные налоги". Обычно включение чрезвычайных налогов в типовую конвенцию может считаться оправданным, однако опыт показывает, что такие налоги обычно взимаются в очень особых обстоятельствах. К тому же дать им определение достаточно сложно. Они могут быть чрезвычайными по разным причинам; их наложение, порядок взимания, ставки, цели и т. д. Если это так, то кажется предпочтительным не включать в статью чрезвычайные налоги. Однако поскольку это не предназначено для исключения чрезвычайных налогов из всех соглашений, обычные налоги также не были упомянуты. Таким образом, Договаривающиеся государства могут ограничить сферу применения конвенции обычными налогами, либо могут распространить ее на чрезвычайные налоги или даже установить особые положения.

Пункт 3

6. В этом пункте перечислены налоги, действовавшие на момент подписания Конвенции. Список не является исчерпывающим. Он служит иллюстрацией предыдущих пунктов Статьи. В принципе это полный список налогов, взимаемых в каждом Государстве на момент подписания и подпадающих под действие Конвенции.

6.1 Некоторые страны-члены не включают пункты 1 и 2 в свои двусторонние конвенции. Эти страны предпочитают просто полностью перечислить налоги в каждой стране, к которой будет применяться Конвенция, и пояснить, что Конвенция будет также применяться к последующим налогам, аналогичным перечисленным. Страны, желающие следовать этому подходу, могут использовать следующую формулировку:

1. Налоги, к которым применяется Конвенция:

a) (в Государстве A):

b) (в Государстве B):

2. Настоящая Конвенция применяется также к любым идентичным или, по существу, аналогичным налогам, которые будут взиматься после даты подписания Конвенции в дополнение к перечисленным в пункте 1 налогам или вместо них. Компетентные органы Договаривающихся государств должны уведомить друг друга о любых существенных изменениях, внесенных в их налоговое законодательство.

Как упоминалось в пункт 3 выше, социальные отчисления и аналогичные сборы должны быть исключены из списка налогов, на которые распространяется соглашение.

Пункт 4

7. Поскольку перечень налогов в пункте 3 является чисто декларативным, этот пункт предусматривает, что Конвенция также должна применяться ко всем идентичным или аналогичным по существу налогам, которые взимаются в Договаривающемся государстве после даты подписания Конвенции в дополнение к, или вместо существующих налогов в этом Государстве.

8. Каждое Государство обязуется уведомлять друг друга о любых существенных изменениях, внесенных в его налоговое законодательство, предоставляя, например, подробные сведения о новых или замененных налогах. Странам-членам предлагается сообщать и о других важных событиях, таких как новые нормативные положения или судебные решения; многие страны уже придерживаются этой практики. Договаривающиеся государства также могут расширить требование об уведомлении на любые существенные изменения в других законах, которые влияют на их обязательства по соглашению; Желающие сделать это Договаривающиеся государства могут заменить последнее предложение пункта следующим:

Компетентные органы Договаривающихся Государств будут уведомлять друг друга о любых существенных изменениях, которые были внесены в их налоговое законодательство или другие законы, затрагивающие их обязательства по Конвенции.

Замечание к Комментарию

9. Португалия не придерживается интерпретации последних трех предложений пункта 4 Комментария к Статье 2. Португалия считает, что проценты и штрафы не являются налогами, на которые распространяется Конвенция, и, следовательно, не могут рассматриваться в рамках процедуры взаимного согласования.

Оговорки к Статье

10 . Канада, Чили и Соединенные Штаты сохраняют свои позиции в той части пункта 1, которая гласит, что Конвенция должна применяться к налогам административно-территориальных образований или местных властей.

11 . Австралия, Япония и Корея сохраняют свою позицию в той части пункта 1, которая гласит, что Конвенция применяется к налогам на капитал.

12 . Греция и Латвия придерживаются мнения, что "налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями", не должны рассматриваться как налоги на доход и, следовательно, не подпадают под действие Конвенции.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 3 ОТНОСИТЕЛЬНО ОБЩИХ ОПРЕДЕЛЕНИЙ

1. Эта Статья объединяет ряд общих положений, необходимых для толкования терминов, используемых в Конвенции. Однако значение некоторых важных терминов объясняется в других частях Конвенции. Таким образом, термины "резидент" и "постоянное представительство" определены в Статьях 4 и 5 соответственно, а толкование определенных терминов, содержащихся в статьях об особых категориях доходов ("доход от недвижимого имущества", "дивиденды" и т. д.), разъясняется положениями, содержащимися в этих Статьях. В дополнение к определениям, содержащимся в Статье, Договаривающиеся государства могут на двусторонней основе согласовывать определения терминов "Договаривающееся государство" и "другое Договаривающееся государство". Кроме того, Договаривающиеся государства могут на двусторонней основе договориться о включении в возможные определения "Договаривающихся государств" ссылки на континентальные шельфы.

Пункт 1

Термин "лицо"

2. Определение термина "лицо", данное в подпункте a), не является исчерпывающим и должно толковаться как указывающее на то, что термин "лицо" используется в очень широком смысле (см., в частности, Статьи 1 и 4). В определении прямо упоминаются физические лица, компании и другие группы лиц. Из значения, присвоенного термину "компания" определением, содержащимся в подпункте b), следует, что термин "лицо", помимо прочего, включает любое юридическое лицо, которое, хотя и не зарегистрировано, но рассматривается для целей налогообложения как корпоративное объединение. Таким образом, к примеру фонд (fondation, Stiftung) может попадать под значение термина "лицо". Партнерства также будут рассматриваться как "лица" либо потому, что они подпадают под определение "компании", либо, если это не так, потому что они составляют другие группы лиц.

Термин "компания"

3. Термин "компания" означает в первую очередь любое юридическое лицо. Кроме того, этот термин охватывает любую другую налогооблагаемую единицу, которая рассматривается как юридическое лицо для целей налогового законодательства Договаривающегося государства, резидентом которого она является. Определение составлено с учетом Статьи о дивидендах. Термин "компания" имеет отношение только к этой Статье, пунктам 7 и 8 Статьи 5 и Статьям 16 и 29.

Термин "предприятие"

4. Вопрос о том, осуществляется ли деятельность на предприятии или считается, что она сама по себе составляет предприятие, всегда интерпретировался в соответствии с положениями внутреннего законодательства Договаривающихся государств. Поэтому исчерпывающее определение термина "предприятие" в этой Статье не предпринималось. Однако при условии, что термин "предприятие" применяется к ведению любого бизнеса. Поскольку термин "бизнес" четко определен как включающий предоставление профессиональных услуг и других видов деятельности независимого характера, это поясняет, что оказание профессиональных услуг или другие виды деятельности независимого характера должны рассматриваться как предприятие, независимо от значения этого термина во внутреннем законодательстве. Государства, которые считают такое разъяснение излишним, могут исключить определение термина "предприятие" их своих двусторонних соглашений.

Термин "международные перевозки"

5. Определение термина "международные перевозки" основано на принципе, изложенном в пункте 1 Статьи 8, согласно которому право облагать налогом прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках принадлежит только этому Государству ввиду особого характера бизнеса в сфере международных перевозок. Однако, как указано в Комментарии к пункту 1 Статьи 8, Договаривающиеся государства могут на двусторонней основе включать в подпункт e) ссылку на Государство, в котором находится место нахождения постоянно действующего исполнительного органа предприятия. В таком случае определение должно звучать следующим образом: "Термин "международные перевозки" означает любую перевозку на морском или воздушном судне, за исключением случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между местами в Договаривающемся государстве, в которых предприятие, которое эксплуатирует это судно или самолет, не имеет места нахождения постоянно действующего исполнительного органа".

6. Определение термина "международные перевозки" шире, чем его обычно понимают. Более широкое определение предназначено для того, чтобы сохранить за Государством предприятия право облагать налогом исключительно внутренние перевозки, а также международные перевозки между третьими Государствами, и позволить другому Договаривающемуся государству облагать налогом перевозки исключительно в пределах его границ. Это намерение можно пояснить с помощью следующей иллюстрации. Предположим, предприятие одного Договаривающегося государства через агента в другом Договаривающемся государстве продает билеты на рейс, который полностью ограничен в пределах первого упомянутого Государства или, альтернативно, в пределах третьего Государства. Статья не разрешает другому Государству облагать налогом прибыль любого рейса. Другому Государству разрешается облагать налогом такое предприятие первого упомянутого Государства только в том случае, если деятельность ограничивается исключительно пунктами в этом другом Государстве.

6.1 В 2017 году в определение были внесены поправки, чтобы гарантировать, что оно также применяется к перевозке на морском или воздушном судне, эксплуатируемом предприятием третьего Государства. Несмотря на то, что это изменение не влияет на применение Статьи 8, которая касается только прибыли предприятия Договаривающегося государства, оно позволяет применять пункт 3 Статьи 15 к резиденту Договаривающегося государства, получающему вознаграждение от работы на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого предприятием третьего Государства.

6.2 Морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между местами в Государстве в отношении конкретного рейса, если место отправления и место прибытия морского или воздушного судна находятся в этом Государстве. Однако это определение применяется в тех случаях, когда путешествие морского или воздушного судна между пунктами в Государстве является частью более длительного рейса этого морского или воздушного судна с пунктом отправления или прибытия, находящимся за пределами этого Государства. К примеру, если в рамках одного и того же рейса воздушное судно сначала совершает перелет между пунктом в одном Договаривающемся государстве и пунктом в другом Договаривающемся государстве, а затем продолжает движение в другой пункт назначения, также находящийся в этом другом Договаривающемся государстве, первый и второй этапы этого рейса будут частью рейса, подпадающего под определение "международных перевозок".

6.3 Некоторые государства придерживаются мнения, что определение "международных перевозок" должно, скорее, относиться к перевозке как к путешествию пассажира или груза таким образом, что любое перемещение пассажира или груза исключительно между двумя местами в одном и том же Договаривающемся государстве не следует рассматривать в соответствии с определением, даже если этот рейс совершается на морском или воздушном судне, которое используется для международных перевозок. Придерживающиеся такой точки зрения Договаривающиеся государства могут на двусторонней основе договориться об исключении ссылки на "морское или воздушное судно" из первой части включенного в определение исключения, с тем чтобы использовать следующее определение:

e) термин "международные перевозки" означает любую перевозку на морском или воздушном судне, за исключением случаев, когда такой транспорт используется исключительно между пунктами в Договаривающемся государстве, и предприятие, которое эксплуатирует это судно или самолет, не является предприятием этого Государства;

6.4 Определение "международного сообщения" не применяется, когда морское или воздушное судно эксплуатируется между двумя пунктами в Договаривающемся государстве, и предприятие, которое эксплуатирует такое морское или воздушное судно, не является предприятием этого Государства, даже если часть перевозки осуществляется за пределами этого Государства. Таким образом, например, круиз, который начинается и заканчивается в этом Государстве, не делая при этом остановок в иностранном порту, не является международной перевозкой пассажиров. Договаривающиеся государства, желающие прямо разъяснить этот пункт в своих конвенциях, могут договориться на двусторонней основе о внесении соответствующих поправок в определение.

Термин "компетентный орган"

7. Определение термина "компетентный орган" признает, что в некоторых странах-членах ОЭСР выполнение соглашений об избежании двойного налогообложения не входит исключительно в компетенцию высших налоговых органов; некоторые вопросы зарезервированы или могут быть переданы другим органам. Настоящее определение позволяет каждому Договаривающемуся государству назначить один или несколько компетентных органов.

Термин "гражданин"

8. Определение термина "гражданин" просто оговаривает, что применительно к Договаривающемуся государству этот термин применяется к любому физическому лицу, имеющему национальность или гражданство этого Договаривающегося государства. Не было сочтено необходимым включать в текст Конвенции какое-либо более точное определение терминов "национальность" и "гражданство", а также не представлялось необходимым делать какие-либо специальные комментарии относительно значения и применения этих слов. Очевидно, что при определении того, что подразумевается под "гражданином" в случае физического лица, необходимо сделать ссылку на смысл, в котором обычно используется этот термин, и на конкретные правила каждого Государства в отношении приобретения или утраты гражданства.

9. Подпункт g) более конкретно касается юридических лиц, партнерств, партнерств и ассоциаций. Заявив, что любое юридическое лицо, партнерство или ассоциация, получившие свой статус как таковые на основании действующего законодательства в Договаривающемся государстве, считается гражданином, данное положение устраняет часто возникающие сложности. При определении гражданства компаний некоторые государства уделяют меньше внимания законодательству, регулирующему деятельность компании, чем происхождению капитала, за счет которого была создана компания, или национальности физических или юридических лиц, контролирующих ее.

10 . Более того, с учетом правовых отношений, возникающих между компанией и Государством, в соответствии с законодательством которого она организована, что с определенных точек зрения очень похоже на отношения гражданства в случае физических лиц, кажется оправданным не рассматривать юридические лица, партнерства и ассоциации в специальном положении, но уподобить их физическим лицам под термином "гражданин".

10.1 Отдельное упоминание партнерств в подпункте g) не противоречит статусу партнерства как лица в соответствии с подпунктом a). Согласно внутреннему законодательству некоторых стран, юридическое лицо может быть "лицом", но не "юридическим лицом" для целей налогообложения. Явное заявление необходимо, чтобы избежать путаницы.

Термин "бизнес"

10.2 Конвенция не содержит исчерпывающего определения термина "бизнес", который, согласно пункту 2, обычно должен иметь то значение, которое он имеет в соответствии с внутренним законодательством государства, применяющего Конвенцию. Однако подпункт h) прямо предусматривает, что этот термин включает оказание профессиональных услуг и другую деятельность независимого характера. Это положение было добавлено в 2000 году

одновременно с удалением из Конвенции Статьи 14, касающейся независимых персональных услуг. Это дополнение, которое гарантирует, что термин "бизнес" включает выполнение действий, которые ранее охватывались Статьей 14, было предназначено для предотвращения того, чтобы термин "бизнес" толковался ограниченным образом, чтобы исключить выполнение профессиональных услуг, или другой деятельности независимого характера в Государствах, где внутреннее законодательство не предусматривает, что предоставление таких услуг или действий может представлять собой бизнес. Договаривающиеся государства, для которых это не так, могут на двусторонней основе договориться об исключении определения.

Термин "признанный пенсионный фонд"

10.3 Определение термина "признанный пенсионный фонд", содержащееся в подпункте i), было включено в 2017 году, когда этот термин был добавлен в пункт 1 Статьи 4, чтобы гарантировать, что пенсионный фонд, отвечающий данному определению, считается резидентом Договаривающегося государства, в котором он учрежден.

10.4 Эффект определения "признанный пенсионный фонд" и ссылки на этот термин в пункте 1 Статьи 4 будет в значительной степени зависеть от внутреннего законодательства, а также от юридических характеристик пенсионных фондов, созданных в каждом Договаривающемся государстве, как и в других положениях Конвенции, где это определение может быть уместным.

10.5 В некоторых Государствах фонд может быть учрежден в рамках юридического лица (например, компании, занимающейся коммерческой деятельностью, страховой компании или самого Государства, либо его политического подразделения или местного органа власти) с основной целью предоставления пенсионных пособий физическим лицам, например, сотрудникам этой организации или других работодателей, или инвестирующим средства в пользу других признанных пенсионных фондов. Однако такой фонд не может быть отдельным "лицом" (как этот термин определен в подпункте a)) в соответствии с налоговым законодательством Государства, в котором он учрежден, и, если это так, он не будет соответствовать определению признанного пенсионного фонда. Однако в той мере, в какой доход, полученный от инвестиционных активов этого фонда, относится в соответствии с внутренним законодательством Государства, в котором он учрежден, к юридическому лицу (например, компании, занимающейся коммерческой деятельностью, страховой компании или Государству) в рамках которого был учрежден такой фонд, положения Конвенции будут применяться к этому доходу в той мере, в какой само юридическое лицо квалифицируется как резидент Договаривающегося государства в соответствии с пунктом 1 Статьи 4. Как поясняется в пунктах 8.7–8.10 Комментария к Статье 4, включение термина "признанный пенсионный фонд" в пункт 1 Статьи 4 не имеет отношения к такому фонду.

10.6 Также есть некоторые Государства, в которых фонд, созданный с основной целью предоставления пенсионных пособий физическим лицам, формально не является отдельным лицом в соответствии с налоговым законодательством Государства, в котором он учрежден, но где эти налоговые законы предусматривают, что инвестиционные активы фонда представляют собой отдельное и обособленное имущество, доход от которого не распределяется между лицами для целей налогообложения. Эти Государства могут пожелать обеспечить, чтобы их внутреннее законодательство и определение "лица" в подпункте a) были достаточно широкими для включения такого фонда, чтобы гарантировать, что Конвенция, применяющаяся к лицам, являющимся резидентами Договаривающихся государств, применяется к доходу, полученному через эти фонды.

10.7 Как указано в пункте 69 Комментария к Статье 18, если два Договаривающихся государства придерживаются одного и того же подхода к общему освобождению от налогообложения для инвестиционного дохода пенсионных фондов, учрежденных на их территории, эти Государства могут включить в свою конвенцию положение, распространяющее это освобождение на инвестиционный доход, который пенсионный фонд, созданный в одном Государстве, получает в другом Государстве. В таком случае для этой цели можно использовать определение "признанный пенсионный фонд". Однако если это так, необходимо обеспечить, чтобы фонд, описанный в пункте 10.5 выше, мог квалифицироваться как "признанный пенсионный фонд" сам по себе несмотря на то, что он не является отдельным "лицом" в соответствии с налоговым законодательством Государства, в котором он учрежден. Однако для этого потребуется, чтобы для целей Конвенции активы и доходы такого фонда рассматривались как активы и доходы отдельного лица с тем, чтобы, например:

– фонд мог представлять собой лицо для целей Статьи 1 и всех соответствующих положений Конвенции;

– активы и доходы фонда считались активами и доходами отдельного лица, а не лица, в рамках которого учрежден фонд, с тем, чтобы, например, для целей подпункта a) пункта 2 Статьи 10 любая часть капитала компании, выплачивающей дивиденды в фонд, которая проводится через фонд, не объединялась с капиталом той же компании, которой владеет лицо, в котором учрежден фонд, но которая не проходит через фонд;

– для целей Статей с 6 по 21 доход фонда рассматривался как полученный и находящийся в фактической собственности самого фонда, а не лица, в рамках которого учрежден фонд;

– право фонда на льготы по договору в соответствии с положениями об ограничении льгот Статьи 29 определялось без учета права на льготы по договору лица, в рамках которого учрежден фонд.

10.8 Ниже приводится пример положения, которое можно добавить к определению

"признанного пенсионного фонда" для этой цели:

Если структура, созданная в Договаривающемся государстве, будет представлять собой признанный пенсионный фонд в соответствии с подразделом (i) или (ii), если он рассматривается как отдельное лицо в соответствии с налоговым законодательством этого Государства, ее следует рассматривать для целей настоящей Конвенции, как отдельное лицо, рассматриваемое как таковое в соответствии с налоговым законодательством этого Государства, и все активы и доходы, к которым применяется такая структура, должны рассматриваться как активы и доходы, полученные этим отдельным лицом, а не другим лицом.

10.9 Первая часть определения "признанный пенсионный фонд" относится к "юридическому лицу или структуре, учрежденной в этом Государстве". Существуют значительные различия в юридических и организационных характеристиках пенсионных фондов во всем мире, поэтому необходимо принять широкую формулировку. Ссылка на "структуру" предназначена, среди прочего, для охвата случаев, когда пенсионные выплаты предоставляются через фонды, такие как траст, который, согласно соответствующему закону о трастах, не будет представлять собой юридическое лицо: определение будет применяться до тех пор, пока траст или попечительский орган рассматривается для целей налогообложения как отдельная организация, признаваемая как отдельное лицо. Однако требуется, чтобы организация или структура рассматривались как отдельное лицо в соответствии с налоговым законодательством Государства, в котором они учреждены: если это не так, нет необходимости решать вопрос о резидентстве самого пенсионного фонда, поскольку доход этого фонда рассматривается для целей налогообложения как доход другого лица (см. пункт 10.5 выше).

10.10 Подпункт (i) предусматривает, что для того, чтобы квалифицироваться как "признанный пенсионный фонд", организация или структура должны быть созданы и работать исключительно или почти исключительно для управления или предоставления пенсионных и дополнительных или побочных выплат физическим лицам. Не имеет значения, сколько людей имеют право на такие пенсионные пособия: признанный пенсионный фонд может быть создан, например, для большой группы сотрудников или для одного индивидуального предпринимателя. Государства вправе заменить фразу "пенсионные и дополнительные или второстепенные пособия" другой формулировкой, например, "пенсионные и аналогичные пособия", при условии, что эта формулировка толкуется широко и включает такие пособия, как пособие на похороны.

10.11 Фраза "исключительно или почти исключительно" проясняет, что вся или почти вся деятельность признанного пенсионного фонда должна быть связана с управлением или предоставлением пенсионных пособий и дополнительных или побочных пособий физическим лицам. Слова "почти исключительно" означают, что очень небольшая часть деятельности пенсионного фонда может включать в себя деятельность, которая связана не только с администрированием или предоставлением таких пособий (например, продвижение услуг пенсионного фонда). Однако некоторые Государства имеют более широкий взгляд на термин

"признанный пенсионный фонд" и могут захотеть, например, включать в него организации или механизмы, созданные и действующие исключительно или почти исключительно для предоставления пенсий и пособий, таких как пенсии по инвалидности, которые не связаны с выходом на пенсию. Эти Государства могут свободно вносить поправки в определение, чтобы адаптировать его к своим обстоятельствам. Однако при этом такие Государства должны учитывать тот факт, что, как указано в пункте 10.7 выше, определение признанного пенсионного фонда может использоваться для целей положений, освобождающих от налогообложения у источника инвестиционный доход, который пенсионный фонд, учрежденный в одном Государстве, получает в другом Государстве; поэтому для этих Государств будет важно обеспечить, чтобы объем этого освобождения не был непреднамеренно расширен изменениями, внесенными в определение

"признанный пенсионный фонд".

10.12 Предприятие или структура должны создаваться и работать исключительно или почти исключительно с целью управления или предоставления пенсионных и дополнительных или побочных выплат физическим лицам. Пенсия, выплачиваемая при выходе на пенсию с активной работы или когда работник достигает пенсионного возраста, может быть типичным примером

"пенсионного пособия", однако этот термин достаточно широк, чтобы покрыть один или несколько типов выплат, производимых при выходе на пенсию или после него или по достижении пенсионного возраста сотруднику, самозанятому лицу, директору или должностному лицу компании, даже если эти выплаты не производятся в виде регулярных пенсионных выплат.

10.13 Во многих Государствах пенсионные фонды предоставляют ряд выплат, которые не связаны строго с выходом на пенсию. Фраза "дополнительные или второстепенные выплаты" предназначена именно для покрытия таких выплат. Слова "дополнительные или второстепенные" дают понять, что такие пособия предоставляются в дополнение к пенсионным пособиям: фонд, который будет создан в первую очередь для предоставления пособий, не являющихся пенсионными пособиями, таким образом, не будет соответствовать определению. Несмотря на то, что не представляется возможным предоставить исчерпывающий список всех пособий, которые можно было бы квалифицировать как "дополнительные или второстепенные льготы/пособия", ниже приведены типичные примеры таких льгот:

– выплаты, произведенные в результате смерти или потери трудоспособности физического лица;

– пенсия или другие виды выплат оставшимся в живых членам семьи умершего лица, имевшего право на пенсионные пособия;

– выплаты физическому лицу с неизлечимой болезнью;

– компенсационные выплаты в случае длительной болезни или безработицы;

– жилищные пособия, такие как ссуда по льготной ставке, предоставляемая плательщику пенсионных взносов за счет накопленных пенсионных взносов для приобретения основного места жительства;

– пособия на образование, такие как снятие накопленных пенсионных взносов, которые плательщику пенсионных взносов будет разрешено осуществлять для финансирования своего образования или образования своих детей;

– предоставление финансовых консультаций вкладчикам пенсионных взносов.

10.14 Подпункт (i) также требует, чтобы организация или структура, созданная и действующая исключительно или почти исключительно для управления или предоставления пенсионных и дополнительных или побочных льгот физическим лицам, "регулировалась как таковая". Требование предназначено для того, чтобы ограничить определение организациями или структурами, которые подчиняются некоторым условиям, налагаемым Государством, в котором они учреждены (или одним из его административно-территориальных образований или местными властями), с тем, чтобы гарантировать, что организация или структура используются в качестве инструмента для инвестиций с целью предоставления физическим лицам пенсионных и дополнительных или побочных пособий. Таким образом, эта часть определения исключает такую организацию, как частная компания, которая может быть создана и использована лицом для инвестирования средств с целью предоставления пенсионных пособий лицам, связанным с этим лицом или нанятым им, но не подлежит особому режиму или правилам, установленным Государством, политическим подразделением или местным органом власти в отношении использования этого юридического лица в качестве средства предоставления пенсионных пособий. Не имеет значения, предусмотрена ли в налоговом законодательстве или в других правовых документах (например, в законодательстве, устанавливающем государственную организацию, которая будет управлять государственным пенсионным фондом) нормативная база, которой подчиняется организация или структура; важно то, чтобы организация или структура была признана законом в качестве механизма, созданного для финансирования пенсионных выплат для физических лиц, и подпадала под условия, предназначенные для обеспечения ее использования для этой цели.

10.15 Примером организации или структуры, которая удовлетворяла бы требованиям определения "признанный пенсионный фонд", является агентство или инструмент Государства, созданный исключительно или почти исключительно для управления или предоставления пенсионных пособий и дополнительных или побочных пособий в рамках системы социального обеспечения в соответствии с законодательством этого Государства. Другим примером может быть компания или другое юридическое лицо, учрежденное в Государстве с целью управления или предоставления пенсионных и дополнительных или побочных пособий физическим лицам и чьи единственные активы включают средства, покрываемые пенсионной схемой, регулируемой налоговым законодательством того Государства, которое предусматривает, что доход от этой схемы освобожден от налога. Определение признанного пенсионного фонда будет применяться к этой компании или юридическому лицу независимо от того, квалифицируется ли эта компания или юридическое лицо иным образом в качестве резидента Договаривающегося государства, поскольку оно "подлежит налогообложению в нем" в силу критериев, упомянутых в первом предложении пункта 1 Статьи 4, например, потому что оно должно платить налог с любого дохода, не полученного по схеме (см. пункты 8.8–8.10 Комментария к Статье 4).

10.16 Подпункт (i) определения применяется независимо от того, предоставляются ли льготы, к которым оно относится, лицам, которые являются резидентами Государства, в котором учреждена организация или структура, или резидентами других Государств. Несмотря на то, что общее правило, направленное против уклонения от уплаты налога, содержащееся в пункте 9 Статьи 29, касается возможных проблем, связанных с использованием договоров об избежании двойного налогообложения, которые могут возникнуть в связи с этим аспектом правила, Государства, которые не включают это общее правило в свои договоры или для которых это вызывает особую озабоченность, могут включить в определение "признанного пенсионного фонда" условия, аналогичные тем, которые содержатся в подразделе (ii) подпункта e) пункта 2 подробной версии правила ограничения льгот, указанного в Комментарии к Статье 29.

10.17 Подраздел (ii) определения охватывает организации или структуры, которые пенсионные фонды, входящие в состав подраздела (i), используют для непрямого инвестирования. Пенсионные фонды часто инвестируют вместе с другими пенсионными фондами, объединяя свои активы в определенные организации или структуры, и могут по различным коммерческим, юридическим или нормативным причинам инвестировать через находящиеся в полной собственности организации или структуры, которые являются резидентами одного и того же Государства. Поскольку при инвестировании средств, используемых для предоставления пенсионных пособий физическим лицам, такие структуры и организации действуют только как посредники, целесообразно рассматривать их как пенсионные фонды, инвестирующие через них.

10.18 Фраза "исключительно или почти исключительно", встречающаяся в подразделе (ii), проясняет, что вся или почти вся деятельность такой посреднической организации или структуры должна быть связана с инвестированием средств в пользу организаций или структур, которые квалифицируются как признанные пенсионные фонды в рамках подразделения (i). Слова "почти исключительно" означают, что очень небольшая часть деятельности таких организаций или структур может включать другие виды деятельности, такие как инвестирование средств в пенсионные фонды, которые созданы в других Государствах и по этой причине не подпадают под действие подраздела (i). Государства, в которых посреднические организации или структуры обычно инвестируют средства, полученные от пенсионных фондов, созданных в других Государствах, могут расширить сферу действия подраздела (ii), чтобы включить случай, когда значительная часть средств инвестируется посреднической организацией или структурой в пользу пенсионных фондов, созданных в других Государствах; эти Государства могут решить любые проблемы, связанные с злоупотреблениями положениями международных налоговых соглашений, которые могут возникнуть в результате положений Статьи 29.

Пункт 2

11 .В этом пункте приводится общее правило толкования терминов, используемых в Конвенции, но не определенных в ней. Однако возникает вопрос, на какое законодательство следует ссылаться, чтобы определить значение терминов, не определенных в Конвенции. Причем выбор делается между законодательством, действовавшим на момент подписания Конвенции, и законодательством, действовавшим на момент применения Конвенции, т.е. когда взимается налог. Комитет по бюджетно-финансовым вопросам пришел к выводу, что должно преобладать последнее толкование, и в 1995 году внес поправки в Типовую Конвенцию, чтобы четко на это указать.

12 . Однако в пункте 2 указывается, что значение неопределенного термина в соответствии с внутренним законодательством применяется только в том случае, если контекст не требует альтернативного толкования и компетентные органы не согласны с другим значением в соответствии с положениями Статьи 25. Контекст определяется, в частности, намерением Договаривающихся государств при подписании Конвенции, а также значением данного термина в законодательстве другого Договаривающегося Государства (неявная ссылка на принцип взаимности, на котором основана Конвенция). Таким образом, формулировка статьи дает компетентным органам некоторую свободу действий.

13 . Следовательно, формулировка пункта 2 обеспечивает удовлетворительный баланс между, с одной стороны, необходимостью обеспечить постоянство обязательств, которые Государства взяли на себя при подписании конвенции (поскольку Государству не должно быть позволено сделать конвенцию частично недействующей, впоследствии изменив во внутреннем законодательстве объем терминов, не определенных в Конвенции), и, с другой стороны, необходимостью иметь возможность применять Конвенцию. удобным и практичным способом (следует избегать необходимости ссылаться на устаревшие концепции).

13.1 В 1995 г. в пункт 2 были внесены поправки, чтобы его текст более точно соответствовал общему и последовательному пониманию Стран-членов. Для целей пункта 2 значение любого термина, не определенного в Конвенции, может быть выяснено путем ссылки на значение, которое он имеет для целей любого соответствующего положения внутреннего законодательства Договаривающегося государства, независимо от того, является ли оно налоговым законодательством. Однако, если термин определяется по-разному для целей разных законов Договаривающегося государства, значение, данное этому термину для целей законов, устанавливающих налоги, к которым применяется Конвенция, имеет преимущественную силу над всеми остальными, включая те, которые установлены для целей других налоговых законодательств.

13.2 В 1995 году в Комментарий также были внесены поправки, предусматривающие, что Государства, которые могут заключать взаимные соглашения (в соответствии с положениями Статьи 25 и, в частности, ее пункта 3), которые устанавливают значение терминов, не определенных в Конвенции, должны учитывать такие соглашения при толковании этих терминов. В 2017 году формулировка пункта 2 была изменена, чтобы устранить любые сомнения в том, что в случае, когда взаимное соглашение, достигнутое в соответствии со Статьей 25, указывает на то, что компетентные органы пришли к соглашению об общем значении неопределенного термина, значение этого термина во внутреннем законодательстве будет неприменимо, как в случае, когда термин определяется в Конвенции или когда контекст требует значения, отличного от значения, предусмотренного внутренним законодательством. Однако некоторые Государства считают, что это исключение должно применяться только в случае соглашений, достигнутых в соответствии с пунктом 3 Статьи 25; эти Государства могут заменить фразу "в соответствии с положениями Статьи 25" на "в соответствии с положениями пункта 3 Статьи 25". Другие Государства считают, что в соответствии с их законодательством компетентные органы не могут быть наделены полномочиями согласовывать значение терминов, которые препятствовали бы обращению к значениям этих терминов во внутреннем законодательстве; эти Государства могут опустить фразу

"или компетентные органы соглашаются использовать другое значение в соответствии с положениями Статьи 25".

Оговорки к Статье

14 . Италия и Португалия оставляют за собой право не включать определения в подпункты 1 c) и h) ("предприятие" и "бизнес"), поскольку они оставляют за собой право включать статьи о налогообложении независимых персональных услуг.

15 . Турция оставляет за собой право использовать следующее определение термина "международные перевозки": "термин "международные перевозки" означает любую перевозку на морском или воздушном судне, эксплуатируемом предприятием Договаривающегося государства, за исключением случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся государстве".

16 . Израиль оставляет за собой право включить траст в определение "лица".

17 . Чили и Мексика оставляют за собой право не включать определение "признанного пенсионного фонда" в подпункт i) пункта 1, поскольку из-за разнообразия правовых механизмов предоставления пенсионных пособий решение включить пенсионный фонд в качестве резидента в налоговое соглашение лучше всего на двусторонней основе обсуждать между Договаривающимися государствами.

18 . Израиль оставляет за собой право не ограничивать определение "признанного пенсионного фонда" отдельным лицом в соответствии с налоговым законодательством.

19 . Португалия оставляет за собой право не включать в свои соглашения определение в подпункте i) пункта 1 ("признанный пенсионный фонд"), поскольку она оставляет за собой право прямо не включать "признанный пенсионный фонд" в пункт 1 Статьи 4 и относиться к пенсионным фондам в соответствии с общим определением "резидента" или специальными положениями, согласованными на двусторонней основе.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 4 ОТНОСИТЕЛЬНО ОПРЕДЕЛЕНИЯ РЕЗИДЕНТА

I. Предварительные замечания

1. Понятие "резидент Договаривающегося государства" выполняет различные функции и имеет большое значение в трех случаях:

a) в определении лиц, к которым применяется Соглашение;

b) при разрешении случаев двойного налогообложения вследствие двойного резидентства;

c) в случаях, когда двойное налогообложение возникает в результате налогообложения в Государстве резидентства и в Государстве источника или месте действия.

2. Статья предназначена для определения значения термина "резидент Договаривающегося государства" и для разрешения случаев двойного резидентства. Чтобы прояснить сферу действия Статьи, ниже приведены некоторые общие комментарии, относящиеся к двум типичным случаям конфликта, то есть между двумя местами резидентства и между местом резидентства и источником или местом действия. В обоих случаях конфликт возникает из-за того, что в соответствии с их внутренним законодательством одно или оба Договаривающихся государства заявляют, что соответствующее лицо является резидентом на их территории.

3. Как правило, внутреннее законодательство различных Государств налагает всеобъемлющую налоговую ответственность - "полную налоговую ответственность" - на основании личной привязанности налогоплательщиков к соответствующему Государству ("Государству резидентства"). Такая налоговая ответственность не распространяется только на лиц, которые "проживают" в Государстве в том смысле, в котором "резидентство" обычно понимается в законодательстве (частное право). Случаи полной налоговой ответственности распространяются также, например, на лиц, которые пребывают на территории Государства постоянно, или, возможно, только в определенный период. Некоторые законодательные акты налагают полную налоговую ответственность на физических лиц, которые предоставляют услуги на борту судов, чей порт приписки находится в Государстве.

4. Конвенции об избежании двойного налогообложения обычно не касаются внутреннего законодательства Договаривающихся государств, устанавливающего условия, при которых лицо должно считаться "резидентом" с налоговой точки зрения и, следовательно, полностью подлежать налогообложению в этом Государстве. Они не устанавливают стандартов, которым должны соответствовать положения внутреннего законодательства о "резидентстве" для того, чтобы требования о полной налоговой ответственности могли быть приняты между Договаривающимися государствами. В этом отношении Государства полностью придерживаются внутреннего законодательства.

5. Это довольно четко проявляется в тех случаях, когда нет никакого конфликта между двумя резиденствами, но, когда такой конфликт существует только между местом резидентства и источником или местом действия. Но тот же самым подход применим и к конфликтам между двумя резидентствами. Особенность в этих случаях состоит только в том, что невозможно урегулировать конфликт, ссылаясь на концепцию резидентства, принятую во внутреннем законодательстве соответствующих Государств. В этих случаях в Конвенции должны быть установлены специальные положения, определяющие, какой из двух концепций резидентства следует отдать предпочтение.

6. Пример прояснит такой случай. Физическое лицо имеет постоянный дом в Государстве А, где проживают его жена и дети. Он находился в Государстве B более шести месяцев и, в соответствии с законодательством последнего Государства, в связи с продолжительностью пребывания облагается налогом как резидент этого Государства. Таким образом, оба Государства заявляют, что он полностью подлежит налогообложению. Этот конфликт должен быть разрешен посредством Конвенции.

7. В данном конкретном случае Статья (в соответствии с пунктом 2) отдает предпочтение требованию государства A. Однако это не означает, что Статья устанавливает особые правила "резидентства" и что внутреннее законодательство Государства B игнорируются, поскольку оно несовместимо с такими правилами. Дело в том, что в случае такого конфликта обязательно должен быть сделан выбор между двумя требованиями, и именно по этому пункту Статья предлагает особые правила.

Комментарий к положениям Статьи

Пункт 1

8. Пункт 1 содержит определение выражения "резидент Договаривающегося государства" для целей Конвенции. Это определение относится к концепции резидентства, принятой во внутреннем законодательстве (см. Предварительные замечания). Как критерии налогообложения в качестве резидента в определении упоминаются: домицилий, резидентство, место управления или любой другой критерий аналогичного характера. Что касается физических лиц, это определение направлено на охват различных форм личной привязанности к Государству, которые во внутреннем налоговом законодательстве составляют основу всеобъемлющего налогообложения (полная налоговая ответственность). Оно также охватывает случаи, когда в соответствии с налоговым законодательством Государства лицо считается резидентом этого Государства и, в связи с этим полностью подлежит налогообложению в нем (например, дипломаты или другие лица на государственной службе).

8.1 Однако в соответствии с положениями второго предложения пункта 1 лицо не должно считаться "резидентом Договаривающегося Государства" по смыслу Конвенции, если оно, хотя и не проживает в этом Государстве, считается резидентом в соответствии с внутренним законодательством. Тем не менее оно подлежит налогообложению, которое ограничено только доходом из источников в этом Государстве или капиталом, расположенным в нем. Такая ситуация существует в некоторых Государствах в отношении отдельных лиц, например, в случае работы на их территории иностранных дипломатов и сотрудников консульств.

8.2 Согласно своей формулировке и характеру второе предложение также исключает из определения резидента Договаривающегося государства иностранные компании, освобожденные от налога на их иностранный доход за счет привилегий, предназначенных для привлечения кондуитных компаний. Оно также исключает компании и другие лица, которые не несут полную налоговую ответственность в Договаривающемся государстве, поскольку они, будучи резидентами этого Государства в соответствии с налоговым законодательством этого Государства, считаются резидентами другого Государства в соответствии с соглашением между этими двумя Государствами. Исключение определенных компаний или других лиц из определения, конечно, не помешало бы Договаривающимся государствам обмениваться информацией о своей деятельности (см. пункт 2 Комментария к Статье 26). Несомненно, Государства могут счесть целесообразным развивать спонтанный обмен информацией о лицах, которые стремятся получить непредусмотренные льготы по договору.

8.3 Однако применение второго предложения сопряжено с трудностями и ограничениями. Его следует толковать в связи с его объектом и целью, которая состоит в том, чтобы исключить лиц, которые не подлежат всеобъемлющему налогообложению (полная налоговая ответственность) в Государстве, поскольку в противном случае это могло бы исключить из сферы действия Конвенции всех резидентов стран, применяющих территориальный принцип налогообложения, что явно не было запланировано.

8.4 По общему мнению, большинства стран-членов, правительство каждого Государства, а также любое его административно-территориальное образование или местный орган власти является резидентом этого Государства для целей Конвенции. До 1995 года в Типовой Конвенции об этом прямо не говорилось; в 1995 году в Статью 4 были внесены поправки, чтобы привести текст Типовой Конвенции в соответствие с этим пониманием.

8.5 Это поднимает вопрос о применении пункта 1 к суверенным инвестиционным фондам, которые представляют собой инвестиционные фонды или механизмы специального назначения, созданные Государством или политическим подразделением для макроэкономических целей. Эти фонды держат или управляют активами для достижения финансовых целей и используют набор инвестиционных стратегий, которые включают в себя вложения в иностранные финансовые активы. Обычно они формируются из профицита платежного баланса, официальных операций с иностранной валютой, доходов от приватизации, профицита бюджета или поступлений от экспорта сырьевых товаров.¹ Подходит ли суверенный инвестиционный фонд к категории "резидент Договаривающегося государства", зависит от фактов и обстоятельств каждого дела. Например, если суверенный инвестиционный фонд является неотъемлемой частью Государства, он, скорее всего, подпадет под действие выражения "Государство и любое его административно- территориальное образование или местный орган власти" в Статье 4. В других случаях будут уместны пункты 8.11 и 8.12, представленные ниже. Государства могут пожелать решить этот вопрос в ходе двусторонних переговоров, особенно в отношении того, квалифицируется ли суверенный инвестиционный фонд как "лицо" и "подлежит ли налогообложению" для целей соответствующего налогового соглашения (см. также пункты 50-53 Комментария к Статье 1).

8.6 В пункте 1 также прямо говорится о "признанном пенсионном фонде". Большинство стран- членов давно считают, что пенсионный фонд, учрежденный в Договаривающемся государстве, является резидентом этого Государства, независимо от того, что на него может распространяться ограниченное или полное освобождение от налогообложения в этом Государстве. До 2017 года это мнение отражалось в предыдущей версии пункта 8.6, в котором "пенсионные фонды, благотворительные и другие организации" назывались организациями, которые большая часть Государств считала резидентами. В 2017 году в пункт 1 Статьи были внесены изменения, чтобы устранить любые сомнения относительно того факта, что пенсионный фонд, который соответствует определению "признанный пенсионный фонд" в пункте 1 Статьи 3, является резидентом Договаривающегося государства, в котором он был создан.

8.7 Как указано в пункте 10.4 Комментария к Статье 3, эффект определения "признанный пенсионный фонд" и ссылки на этот термин в пункте 1 Статьи 4 будет в значительной степени зависеть от внутреннего законодательства, а также от юридических характеристик пенсионных фондов, созданных в каждом Договаривающемся государстве. Тип созданного в рамках юридического лица фонда, который описан в пункте 10.5 Комментария к Статье 3, не будет подпадать под определение "признанный пенсионный фонд", которое применяется к юридическому или структуре, которая представляет собой отдельное лицо. Но поскольку доход этих фондов относится к юридическому лицу, частью которого он является, положения Конвенции будут применяться к этому доходу в той мере, в какой само юридическое лицо квалифицируется как резидент Договаривающегося государства в соответствии с пунктом 1 Статьи.

8.8 Однако, если фонд представляет собой "лицо", которое отличается от любого другого лица, которым или в интересах которого он был создан и управляется, определение "признанный пенсионный фонд" будет уместным, и, в той мере, в которой выполняются условия этого определения, фонд сам будет представлять собой "резидента Договаривающегося государства". Так будет во многих странах, поскольку такие фонды "подлежат налогообложению в них" в силу критериев, упомянутых в первом предложении пункта 1, как это предложение интерпретируется Договаривающимися государствами, или, если это не так, в силу конкретного включения термина

_____________________

¹ Это определение взято из: Международная рабочая группа суверенных фондов,

Суверенные инвестиционные фонды - общепринятые принципы и практика - "Принципы Сантьяго", октябрь 2008 г., Приложение 1. "признанный пенсионный фонд" в пункт 1.

8.9 Разумеется, Договаривающиеся государства вправе опустить ссылку на "признанные пенсионные фонды" в пункте 1, если они придут к выводу, что доход от пенсионных структур, установленных в обоих Государствах, получают лица, которые иначе квалифицируются как резиденты Договаривающихся государств. Хотя они могут предпочесть оставить эту ссылку в пункте просто, чтобы устранить любую неопределенность.

8.10 Учитывая разнообразие структур, посредством которых предоставляются пенсионные пособия, для Договаривающихся государств часто будет полезно пересмотреть основные используемых в каждом Государстве типы пенсионных структур и уточнить, применимо ли определение "признанный пенсионный фонд" к каждому типу структур и, в более общем плане, то, как положения налоговой конвенции между этими Государствами применяются к этим соглашениям. Это может быть сделано во время переговоров по этой конвенции или впоследствии в рамках процедуры взаимного согласования.

8.11 Пункт 1 относится к лицам, которые "подлежат налогообложению" в Договаривающемся Государстве в соответствии с его законодательством в силу различных критериев. Во многих Государствах считается, что лицо подлежит всестороннему налогообложению, даже если Договаривающееся государство фактически не взимает налог. Например, благотворительные и другие организации могут быть освобождены от налога, однако они освобождаются только в том случае, если соответствуют всем требованиям для освобождения, указанным в налоговом законодательстве. Таким образом, на них распространяется налоговое законодательство Договаривающегося государства. Кроме того, если они не соответствуют указанным стандартам, они также обязаны платить налог. Большинство Государств будет рассматривать такие организации как резидентов для целей Конвенции (см., например, пункт 1 Статьи 10 и пункт 5 Статьи 11).

8.12 Однако в некоторых государствах эти организации не считаются подлежащими налогообложению, если они освобождены от налога в соответствии с внутренним налоговым законодательством. Эти государства не могут рассматривать такие организации как резидентов для целей конвенции, если только эти организации прямо не подпадают под действие конвенции. Договаривающиеся государства, придерживающиеся этой точки зрения, могут свободно решать этот вопрос в ходе своих двусторонних переговоров.

8.13 Если Государство игнорирует партнерство для целей налогообложения и рассматривает его как прозрачное, облагая партнеров налогом на их долю в доходе партнерства, само партнерство не подлежит налогообложению и, следовательно, не может считаться резидентом этого Государства. Однако в этом случае пункт 2 Статьи 1 поясняет, что Конвенция будет применяться к доходу партнерства в той мере, в какой доход рассматривается для целей налогообложения этим Государством как доход партнера, который является резидентом этого Государства. Тот же подход будет применяться к доходам других организаций или структур, которые считаются прозрачными для целей налогообложения согласно налоговому законодательству Договаривающегося государства (см. пункты 2–16 Комментария к Статье 1).

Пункт 2

9. Этот пункт относится к случаю, когда в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся государств.

10 . Для разрешения этого конфликта должны быть установлены специальные правила, которые отдают предпочтение привязанности к одному Государству по сравнению с привязанностью к другому Государству. Насколько это возможно, критерий предпочтения должен иметь такой характер, чтобы не могло быть никаких сомнений в том, что заинтересованное лицо будет удовлетворять его только в одном Государстве. В то же время он должен отражать такую привязанность, чтобы считалось естественным, что право на налогообложение переходит к этому конкретному Государству. Факты, к которым будут применяться особые правила, — это те, которые существуют в течение периода, когда место резидентства налогоплательщика влияет на налоговые обязательства, которые могут быть меньше всего налогового периода. Например, в течение одного календарного года физическое лицо является резидентом Государства A в соответствии с налоговым законодательством этого Государства с 1 января по 31 марта, а затем переезжает в Государство B. Поскольку физическое лицо проживает в государстве B более 183 дней, в соответствии с налоговым законодательством Государства B это лицо рассматривается как резидент Государства B в течение всего года. Применяя особые правила к периоду с 1 января по 31 марта, физическое лицо являлось резидентом Государства A. Следовательно, и Государство A, и Государство B должны рассматривать физическое лицо как резидента Государства A в течение этого периода и как резидента Государства B с 1 апреля по 31 декабря.

11 . Статья отдает предпочтение Договаривающемуся государству, в котором физическое лицо имеет доступное постоянное жилище. Этого критерия часто бывает достаточно для разрешения конфликта, например, если физическое лицо имеет постоянное место жительства в одном Договаривающемся государстве и лишь в течение определенного срока проживало в другом Договаривающемся государстве.

12 . Таким образом подпункт а) означает, что при применении Конвенции (то есть в случае противоречия между законами двух Государств) считается, что место жительства - это то место, где физическое лицо имеет дом; это жилище должно быть постоянным, то есть лицо должно было организовать и сохранить его для постоянного использования, в отличие от пребывания в определенном месте при таких условиях, когда очевидно, что пребывание должно быть краткосрочным.

13 . Что касается концепции дома, следует отметить, что можно принять во внимание любую форму дома (дом или квартира, снимаемая или находящаяся в собственности физического лица; арендуемая комната). Очень важно постоянство дома; это означает, что физическое лицо договорилось о том, чтобы жилище было доступно ему в любое время непрерывно, а не время от времени с целью пребывания, которое в силу причин для этого обязательно является краткосрочным (путешествия с целью отдыха, деловые поездки, образовательные поездки, посещение курсов в и т.д.). Например, дом, принадлежащий физическому лицу, не может считаться доступным для этого лица в течение периода, когда дом был сдан в аренду и фактически передан несвязанной стороне, так что это лицо больше не владеет домом и не имеет возможности остаться там.

14 . Если физическое лицо имеет постоянное место жительства в обоих Договаривающихся государствах, в пункте 2 предпочтение отдается Государству, с которым личные и экономические отношения лица более близки, что понимается как центр его жизненных интересов. В случаях, когда место жительства не может быть определено ссылкой на это правило, пункт 2 предусматривает в качестве дополнительных критериев сначала постоянное место жительства, а затем гражданство. Если физическое лицо является гражданином обоих Государств или ни одного из них, вопрос решается по взаимному соглашению между заинтересованными Государствами в соответствии с процедурой, изложенной в Статье 25.

15 .Если физическое лицо имеет постоянный дом в обоих Договаривающихся государствах, необходимо изучить факты, чтобы установить, с каким из двух Государств его личные и экономические отношения ближе. Таким образом, будут учитываться его семья и социальные связи, его род занятий, политическая, культурная или другая деятельность, местонахождение компании, место, откуда он управляет своим имуществом и т.д. Обстоятельства необходимо рассматривать в целом, но, тем не менее, очевидно, что соображениям, основанным на личных действиях отдельного человека, следует уделять особое внимание. Если лицо, имеющее дом в одном Государстве, организует второй в другом, сохраняя при этом первое, то факт, что он сохраняет первый дом в той среде, где он всегда жил, где он работал и где у него есть семья и имущество, может вместе с другими элементами продемонстрировать, что центр его жизненных интересов сохранился в первом Государстве.

16 . Подпункт b) устанавливает вторичный критерий для двух совершенно разных ситуаций:

a) случай, когда физическое лицо имеет доступное постоянное жилье в обоих Договаривающихся государствах и невозможно определить, в каком из них находится центр его жизненных интересов;

b) случай, когда физическое лицо не имеет постоянного жилья ни в одном из Договаривающихся государств.

Предпочтение отдается Договаривающемуся государству, в котором лицо обычно проживает.

17 . В первой ситуации, когда физическое лицо имеет доступное постоянное жилье в обоих Государствах, факт постоянного проживания в одном Государстве, а не в другом, выступает, таким образом, как обстоятельство, которое в случае сомнений относительно того, где у этого лица находится центр жизненных интересов, склоняет чашу весов в сторону того Государства, в котором это лицо чаще бывает.

Для этой цели необходимо учитывать, чтобы физическое лицо оставалось не только в постоянном жилье в данном Государстве, но и в любом другом месте в том же Государстве.

18 . Вторая ситуация — это случай, когда у физического лица нет постоянного жилья ни в одном из Договаривающихся государств, как, например, в случае, когда такое лицо переезжает из одной гостиницы в другую. В этом случае также должны учитываться все период пребывания в Государстве без необходимости выяснения причин.

19 . Применение критерия, предусмотренного в подпункте b), требует определения того, проживало ли данное лицо обычно, в том смысле, что в течение данного периода оно обычно присутствовало в одном из двух Государств, но не в другом; недостаточно простого определения, в каком из двух Договаривающихся государств данное лицо провело больше дней в течение этого периода. Использующаяся во французской версии подпункта b) фраза "séjourne de façon habituelle" дает удобное понимание значения термина "постоянное место жительства" - понятия, которое относится к частоте, продолжительности и регулярности пребывания, которое является частью устоявшегося распорядка жизни физического лица и поэтому является более чем временным. Как признается в подпункте c), физическое лицо может иметь постоянное место жительства в двух Государствах, что имело бы место, если бы это лицо обычно находилось в каждом Государстве в течение соответствующего периода, независимо от того, что в одном Государстве оно провело больше дней, чем в другом. Предположим, например, что в течение пяти лет физическое лицо владеет домом как в Государстве А, так и в Государстве В, но факты не позволяют определить Государство, в котором находится центр жизненных интересов такого лица. Данное физическое лицо работает в государстве A, где оно обычно живет, но возвращается в Государство B на два дня в месяц и один раз в год на трехнедельный отпуск. В этом случае его постоянным местом жительства будет считаться Государство А, а не В. Однако предположим, что в течение одного и того же срока в пять лет человек в течение коротких периодов времени работает в Государстве A, куда он возвращается 15 раз в год для пребывания в течение двух недель, а все остальное время он присутствует в Государстве B в остальное время (также допустим, что обстоятельства дела не позволяют определить государство, в котором находится центр жизненных интересов этого человека). В этом случае его постоянным местом жительства будет определяться как Государство А, так и Государство В.

19.1 В подпункте b) не указывается, в течение какого периода времени должно проводиться определение того, имеет ли физическое лицо постоянное место жительства в одном или обоих Государствах. Определение должно охватывать достаточный период времени, чтобы можно было установить частоту, продолжительность и регулярность пребывания, которое является частью устоявшегося распорядка жизни человека. Однако следует внимательно рассмотреть период времени, в течение которого не произошло серьезных изменений личных обстоятельств, которые явно повлияли бы на решение (например, раздельное проживание или развод). Соответствующий период для целей определения того, имеет ли физическое лицо постоянное место жительства в одном или обоих Государствах, не всегда будет соответствовать периоду двойного резидентства, особенно когда такой период двойного резидентства очень короткий. Это подтверждается следующим примером. Предположим, что физическое лицо, проживающее в Государстве C, переезжает в Государство D для работы в другом месте в течение 190 дней. В течение этого 190- дневного периода оно считается резидентом Государств C и D согласно их внутреннему налоговому законодательству. Физическое лицо, проживавшее в Государстве C в течение многих лет до переезда в Государство D, остается в Государстве D в течение всего периода своей работы и возвращается в Государство C для постоянного проживания по окончании 190-дневного периода. В течение периода работы в Государстве D у этого физического нет доступного постоянного места жительства ни в Государстве C, ни в Государстве D. В этом примере при определении того, имеет ли физическое лицо постоянное место жительства в одном или обоих Государствах, будет целесообразно рассматривать период времени, превышающий 190-дневный период двойного резидентства, чтобы установить частоту, продолжительность и регулярность пребывания, которые были частью устоявшейся рутинной жизни такого физического лица.

20. Если в двух ситуациях, указанных в подпункте b), физическое лицо имеет постоянное место жительства в обоих Договаривающихся государствах или ни в одном из них, предпочтение отдается Государству, гражданином которого оно является. Если в этих случаях физическое лицо по-прежнему является гражданином обоих Договаривающихся государств или ни одного из них, подпункт d) возлагает на компетентные органы обязанность разрешить затруднения по взаимному соглашению в соответствии с процедурой, установленной в Статье 25.

Пункт 3

21. Этот пункт касается компаний и других объединений лиц, независимо от того, являются они юридическими лицами или нет. На практике компания и т.д. редко может подлежать налогообложению в качестве резидента более чем одного Государства, но, конечно, это возможно, если, например, одно Государство придает большое значение регистрации, а другое - месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа. Таким образом, в случае компаний и т.д. также должны быть установлены особые правила в отношении предпочтений.

22. При первой разработке пункта 3 считалось, что придание значения такому формальному критерию, как регистрация, не будет адекватным решением, и предпочтение было отдано правилу, основанному на месте нахождения постоянно действующего исполнительного органа, которое должно было основываться на месте, где компания фактически управлялась и т.д.

23. Однако в 2017 году Комитет по бюджетно-финансовым вопросам признал, что, хотя ситуации двойного резидентства юридических лиц, за исключением физических, были относительно редкими, имел место ряд случаев уклонения от уплаты налогов с участием компаний с двойным резидентом. Поэтому Комитет пришел к выводу, что лучшим решением проблемы двойного резидентства юридических лиц будет индивидуальное рассмотрение таких ситуаций в каждом конкретном случае.

24. Исходя из этих соображений, нынешняя версия пункта 3 предусматривает, что компетентные органы Договаривающихся государств будут стремиться по взаимному согласию разрешать случаи двойного проживания лица, не являющегося физическим лицом.

24.1 Предполагается, что компетентные органы, которые должны применять пункт 3, будут учитывать различные факторы, например, место, где обычно проводятся собрания совета директоров лица или аналогичного органа, где генеральный исполнительный директор и другие руководители высшего звена обычно осуществляют свою деятельность, где старшее руководство осуществляет повседневное управление лицом, где находится штаб-квартира этого лица, законы какой страны регулируют правовой статус лица, где ведутся бухгалтерские записи, будет ли определение того, является ли юридическое лицо резидентом одного, но не другого Договаривающегося государства для целей Конвенции, сопряжено с риском ненадлежащего использования положений Конвенции и т.д. Страны, которые считают, что компетентные органы не должны иметь право решать такие случаи двойного резидентства без указания факторов, которые должны использоваться для этой цели, могут захотеть дополнить положение, указав те или иные факторы, которые они считают важными.

24.2 Определение в соответствии с пунктом 3 обычно запрашивается заинтересованным лицом через механизм, предусмотренный в пункте 1 Статьи 25. Такой запрос может быть сделан, как только появится вероятность того, что это лицо будет считаться резидентом каждого Договаривающегося государства в соответствии с пунктом 1. В связи с требованием об уведомлении в пункте 1 Статьи 25 оно в любом случае должно быть сделано в течение трех лет с момента первого уведомления этого лица о налоговых мерах, принятых одним или обоими Государствами, которые указывают, что этому лицу было отказано в льготах или привилегиях из- за его статуса двойного резидентства без того, чтобы компетентные органы ранее пытались определить единое Государство резидентства в соответствии с пунктом 3. Компетентные органы, в которые подается запрос об определении места резидентства в соответствии с пунктом 3, должны незамедлительно рассмотреть его и как можно скорее сообщить свой ответ налогоплательщику.

24.3 Поскольку факты, на которых будет основано решение, могут со временем меняться, компетентные органы, которые принимают решение в соответствии с этим положением, должны уточнить, какой период времени охватывается таким решением.

24.4 Последнее предложение пункта 3 предусматривает, что в отсутствие определения компетентных властей лицо с двойным резидентством не имеет права на какие-либо послабления или освобождение от налогов в соответствии с Конвенцией, кроме как в той степени и таким образом, как это может быть согласовано компетентными органами. Однако это не помешает налогоплательщику считаться резидентом каждого Договаривающегося государства для иных целей, кроме предоставления этому лицу льгот или послаблений по договору. Это будет означать, например, что условие подпункте b) пункта 2 Статьи 15 не будет выполняться в отношении сотрудника того лица, которое является резидентом одного из Договаривающихся государств и осуществляет трудовую деятельность в другом Государстве. Аналогичным образом, если лицо является компанией, для целей применения Статьи 10 к дивидендам, которые она будет выплачивать, она будет считаться резидентом каждого Государства.

24.5 Однако некоторые Государства считают, что в случаях двойного резидентства юридических лиц предпочтительнее применять правило, основанное на "месте нахождения постоянно действующего исполнительного органа", которое было включено в Конвенцию до 2017 года. Эти Государства также считают, что это правило можно интерпретировать таким образом, чтобы предотвратить злоупотребление. Государства, которые разделяют эту точку зрения и согласны с тем, как следует толковать понятие "место нахождения постоянно действующего исполнительного органа", могут по своему усмотрению включать в свои двусторонние договоры следующую версию пункта 3:

Если в соответствии с положениями пункта 1 лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся государств, то оно считается резидентом только того Государства, в котором расположено его место нахождения постоянно действующего исполнительного органа.

Замечания к Комментарию

25. Чили хотела бы пояснить, что в отношении пункта 8.12 организации, которые не считаются резидентами, могут также включать пенсионные фонды, если иное прямо не предусмотрено конвенцией.

26. Испания, в связи с тем, что в соответствии с ее внутренним законодательством финансовый год совпадает с календарным, и возможность завершения финансового периода из-за смены места резидентства налогоплательщика отсутствует, не сможет действовать в соответствии с пунктом 10 Комментария к Статье 4. В этом случае потребуется процедура взаимного согласования, чтобы установить дату, с которой налогоплательщик будет считаться резидентом одного из Договаривающихся государств.

27. Венгрия не может полностью разделять толкование пункта 19 Комментария относительно термина "постоянное место жительства". Венгрия считает, что во время проверки постоянного места жительства лица приоритет должен отдаваться сравнению количества дней пребывания в каждом Государстве за определенный период времени.

Оговорки к Статье

28. Япония и Корея сохраняют свою позицию в отношении положений этой и других статей Типовой конвенции по налогам, которые прямо или косвенно относятся к месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа. Вместо термина "место нахождения постоянно действующего исполнительного органа" эти страны хотят использовать в своих соглашениях термин "головной или главный офис".

29. Франция не согласна с общим принципом, согласно которому, если налог, причитающийся с партнерства, определяется на основе личных характеристик партнеров, эти партнеры имеют право на льготы по налоговым соглашениям, заключенным Государствами, резидентами которых они являются в отношении доходов, которые "проходят через" это партнерство. По этой причине Франция оставляет за собой право вносить поправки в эту Статью в своих налоговых соглашениях, чтобы указать, что французские партнерства должны считаться резидентами Франции с учетом их юридических и налоговых характеристик, а также указать, в каких ситуациях и при каких условиях

"проходящие" партнерства, расположенные в другом Договаривающемся государстве или в третьем Государстве, будут иметь право на выгоду от признания Францией их "проходящего" характера.

30. Франция оставляет за собой право не включать ссылку на "признанные пенсионные фонды" в пункт 1 и, таким образом, относиться к пенсионным фондам так же, как и к другим организациям, которые не соответствуют требованиям в отношении резидентства.

31. Соединенные Штаты сохраняют за собой право использовать проверку по месту регистрации для определения резидентства корпорации и, в противном случае, отказывать компаниям с двойным резидентом в определенных льготах в соответствии с Конвенцией.

32. Португалия и Швеция сохраняют за собой право не включать слова "а также признанный пенсионный фонд этого государства" в пункт 1 и рассматривать пенсионные фонды в соответствии с общим определением "резидента" или специальными положениями, согласованными на двусторонней основе.

33. Израиль оставляет за собой право включить отдельное положение относительно траста, который является резидентом обоих Договаривающихся государств.

34. Эстония и Латвия оставляют за собой право включить в пункт 1 место регистрации компании или аналогичный критерий.

35. Япония оставляет за собой право опустить фразу "кроме как в той степени и таким образом, которые могут быть согласованы компетентными органами Договаривающихся государств" в пункте 3.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 5

ОТНОСИТЕЛЬНО ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

1. Главным образом, понятие постоянного представительства; используется для определения права Государства облагать налогом прибыль предприятия другого Договаривающегося государства. Согласно Статье 7 Договаривающееся Государство не может облагать налогом прибыль предприятия другого Договаривающегося государства, если оно не ведет свою деятельность через расположенное в нем постоянное представительство

2. До 2000 года доход за оказание профессиональных услуг или осуществление других видов деятельности независимого характера регулировался отдельной статьей, т.е. Статьей 14. Положения этой Статьи были аналогичны положениям, регулирующим прибыль предприятия, однако в этой Статье использовалось не понятие "постоянное представительство", а понятие

"постоянная база", поскольку первоначально считалось, что первое понятие должно быть зарезервировано за коммерческой и промышленной деятельностью. Исключение Статьи 14 в 2000 году стало отражением того факта, что между понятием постоянного представительства, используемым в Статье 7, и понятием постоянной базы, используемым в Статье 14, как и между методами расчета прибыли и налогов, закрепленными в Статьях 7 и 14, не должно было быть никакой разницы. Таким образом, исключение Статьи 14 означало, что все, что раньше считалось постоянной базой, теперь стало подпадать под определение постоянного представительства.

3. В 2017 году в текст этого Комментария был внесен ряд изменений. Некоторые из этих изменений были призваны разъяснить толкование Статьи и, как таковые, должны быть приняты во внимание для целей толкования и применения конвенций, заключенных до их принятия, поскольку они отражают консенсус стран-членов ОЭСР в отношении правильного толкования существующих положений и их применения в конкретных ситуациях (см. пункт 35 Введения).

4. Изменения к данному комментарию, связанные с добавлением пункта 4.1 и изменением пунктов 4, 5 и 6 данной Статьи, которые были внесены в результате принятия отчета о действии 7 проекта ОЭСР/G20 по размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, были, однако, только предполагаемыми и, как таковые, не влияют на толкование прежних положений Типовой конвенции ОЭСР по налогам и договоров, в которые включены эти положения, в частности, в отношении толкования пунктов 4 и 5 Статьи в том виде, в котором они были представлены до этих изменений (см. пункт 4 этого Отчета)

5. Во многих государствах иностранное предприятие может иметь разрешение или должно быть обязано зарегистрироваться для целей налога на добавленную стоимость или налога на товары и услуги (НДС/GST) независимо от того, имеет ли оно в этом государстве постоянное место деятельности, через которое деятельность осуществляется полностью или частично, или считается ли оно имеющим постоянное представительство в этом Государстве в соответствии с пунктом 5 Статьи 5. Однако сам по себе режим НДС/GST не имеет значения для целей толкования и применения в Конвенции определения постоянного представительства; поэтому при применении этого определения не следует делать какие-либо выводы, исходя из режима иностранного предприятия для целей НДС/GST, в том числе из того факта, что иностранное предприятие зарегистрировано для целей НДС/GST.¹

^{___________________________________________}

¹ См. пункт 337 Отчета о действии 1 Проекта BEPS ("... важно подчеркнуть, что регистрация для целей НДС не зависит от определения того, существует ли постоянное представительство для целей налога на прибыль".), ОЭСР (2015), Решение налоговых проблем цифровой экономики, Мероприятие 1 - 2015 Итоговый отчет, ОЭСР/G20 Проект по размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, Издательство ОЭСР, Париж, http://dx.doi.org/10.1787/ 9789264241046-en. Сноска 24 к Международному руководству по НДС/GST ("Для целей настоящего Руководства предполагается, что предприятие включает постоянное место ведения деятельности с достаточным уровнем инфраструктуры с точки зрения людей, систем и активов, чтобы иметь возможность получать и/или делать запасы. Сама по себе регистрация для целей НДС не является учреждением для целей настоящего Руководства. Странам рекомендуется публиковать информацию о том, что представляет собой "предприятие" в соответствии с их внутренним законодательством по НДС".), ОЭСР (2017), Международные правила НДС/GST, Издательство ОЭСР, Париж, http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en.

Пункт 1

6. В пункте 1 дается общее определение термина "постоянное представительство", которое подчеркивает основные характеристики постоянного представительства в смысле Конвенции, то есть отдельного "места действия", "постоянного места ведения деятельности". В пункте термин

"постоянное представительство" определяется как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется деятельность предприятия. Таким образом, это определение содержит следующие условия:

– наличие "места ведения предпринимательской деятельности", т.е. такого объекта, как служебные помещения, или, в некоторых случаях, механизмов или оборудования;

– это место осуществления предпринимательской деятельности должно быть

"постоянным", т.е. оно должно быть организовано как самостоятельный объект с определенной степенью постоянства;

– осуществление деятельности предприятия через такое постоянное место ведения деятельности. Это обычно означает, что лица, которые так или иначе зависят от предприятия (персонал), осуществляют деятельность предприятия в том Государстве, в котором находится постоянное место ведения деятельности.

7. Вероятно, можно утверждать, что в рамках общего определения следует также упомянуть еще одну характерную черту постоянного представительства, которой в прошлом иногда придавалось определенное значение, а именно то, что постоянное представительство должно иметь производственный характер, т.е. способствовать получению прибыли предприятием. В настоящем определении эта характерная черта не нашла своего отражения. Можно с полной уверенностью полагать, что в рамках хорошо налаженной предпринимательской деятельности каждый участник вносит свой вклад в общую производительность. Разумеется, не в каждом случае какое-либо предприятие, имеющее в более широком контексте всей организации

"производственный характер", является в результате этого постоянным представительством, на счет которого может быть надлежащим образом отнесена прибыль для целей налогообложения на конкретной территории (ср. Комментарий к пункту 4).

8. Также важно отметить, что способ ведения бизнеса с годами развивается, поэтому факты и договоренности, применимые в определенный момент времени, могут больше не иметь значения после изменения способа ведения бизнеса в данном Государстве. Очевидно, что вопрос о том, существует ли постоянное представительство в Государстве в течение определенного периода, должен определяться на основе обстоятельств, применимых в течение этого периода, а не тех, которые применимы в течение прошлого или будущего периода, например, периода, предшествующего принятию новых договоренностей, которые изменили способ ведения предпринимательской деятельности.

9. Кроме того, определение того, имеет ли предприятие одного Договаривающегося государства постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве, должно производиться независимо от определения того, какие положения Конвенции применяются к прибыли, получаемой этим предприятием. Например, ферма или офис по аренде квартир, расположенный в одном Договаривающемся государстве и эксплуатируемый резидентом другого Договаривающегося государства, может представлять собой постоянное представительство независимо от того, будет ли прибыль, относящаяся к такому постоянному представительству, представлять собой доход от недвижимого имущества, охватываемого Статьей 6; хотя наличие постоянного представительства в таких случаях может не иметь отношения к применению Статьи 6, оно будет оставаться актуальным для целей других положений, таких как пункты 4 и 5 Статьи 11, подпункт c) пункта 2 Статьи 15 и пункт 3 Статьи 24.

10. Термин "место ведения предпринимательской деятельности" включает любые служебные помещения, объекты или установки, используемые для осуществления предпринимательской деятельности предприятия, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели. О наличии места ведения деятельности можно говорить и в том случае, когда служебные помещения отсутствуют или не требуются для осуществления предпринимательской деятельности предприятия, которое обходится имеющимися у него определенными площадями. Вопрос о том, принадлежат ли эти служебные помещения, объекты или установки предприятию, арендуются им или же другим образом находятся в его распоряжении, не имеет никакого значения. Таким образом, место ведения деятельности может означать партию товара на рынке или какую- либо постоянно используемую площадь на таможенном складе (например, для хранения товаров, облагаемых пошлиной). Кроме того, место ведения деятельности может располагаться в служебных помещениях другого предприятия. Это касается, например, тех случаев, когда в постоянном распоряжении иностранного предприятия находятся определенные служебные помещения (или их часть), принадлежащие другому предприятию.

11. Как отмечалось выше, сам факт того, что предприятие имеет в своем распоряжении определенные площади, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности, достаточен для того, чтобы считать эти площади местом ведения деятельности. Таким образом, никакого формального юридического права на использование этого места не требуется. Так, например, постоянное представительство может существовать в случае, когда предприятие незаконно занимает определенное помещение, из которого осуществляет свою предпринимательскую деятельность.

12. Хотя для того, чтобы конкретное место являлось постоянным представительством, никакого формального юридического права на его использование не требуется, одно лишь присутствие предприятия в определенной точке отнюдь не обязательно означает, что данная точка находится в распоряжении этого предприятия. Решение о том, можно ли считать, что место находится в распоряжении предприятия таким образом, что оно может представлять собой "место ведения деятельности, через которое полностью или частично осуществляется деятельность [этого] предприятия", будет зависеть от наличия у этого предприятия эффективных полномочий на использование этого места, а также степени присутствия предприятия в этом месте и видов деятельности, которые оно там выполняет. Это подтверждается следующими примерами. Если у предприятия есть исключительное законное право использовать определенное место, которое используется только для ведения его собственной предпринимательской деятельности (например, если это место находится в его законном владении), то это место явно находится в распоряжении предприятия. Это также будет иметь место в том случае, когда предприятию разрешено использовать определенное место, которое принадлежит другому предприятию или которое используется несколькими предприятиями, и осуществляет свою предпринимательская деятельность в этом месте на постоянной основе в течение длительного периода времени. Однако это не относится к случаям, когда присутствие предприятия в каком-либо месте является настолько прерывистым или случайным, что это место нельзя считать местом ведения деятельности такого предприятия (например, когда сотрудники предприятия имеют доступ в помещения ассоциированных предприятий, которые они часто посещают, но не работают в этих помещениях в течение длительного периода времени). Если предприятие не имеет права присутствовать в каком-либо месте и, по сути, не использует это место, такое место явно не находится в распоряжении предприятия; таким образом, например, нельзя считать, что завод, который принадлежит и используется исключительно поставщиком или производителем по контракту, находится в распоряжении предприятия, которое получает товары, произведенные на этом заводе, только потому, что все эти товары используются в предпринимательской деятельности такого предприятия (см. также пункты 65, 66 и 121 ниже). Также важно помнить, что даже если место является местом ведения деятельности, через которое частично осуществляется деятельность предприятия, это место не будет считаться постоянным представительством, если к предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом месте, применяется пункт 4.

13. Для иллюстрации этих принципов можно привести следующие дополнительные примеры ситуации, когда представители одного предприятия присутствуют на территории другого предприятия.

14. Первый пример — это пример торговца, регулярно посещающего крупного клиента для приема заказов и при этом встречающегося с директором по закупкам в его кабинете. В этом случае помещение клиента не находится в распоряжении предприятия, на которое работает этот торговец, и поэтому не является постоянным местом осуществления предпринимательской деятельности, через которое это предприятие осуществляет свою предпринимательскую деятельность (однако в зависимости от обстоятельств согласно пункту 5 может презюмироваться наличие постоянного представительства).

15. Второй пример - это пример работника компании, которому разрешается в течение длительного времени пользоваться кабинетом в головном офисе другой компании (например, недавно приобретенного филиала) для обеспечения выполнения последней компанией своих обязательств по контрактам, заключенным с первой компанией. В этом случае данный работник осуществляет деятельность, связанную с предпринимательской деятельностью первой компании, и имеющийся в его распоряжении кабинет в головном офисе другой компании будет представлять собой постоянное представительство его нанимателя, при условии, что данный кабинет будет находиться в его распоряжении в течение достаточно долгого времени, с тем чтобы считаться

"постоянным местом ведения деятельности" (см. пункты 28-34), и что осуществляемая в этом кабинете деятельность не ограничивается видами деятельности, перечисленными в пункте 4 Статьи.

16. Третий пример — это пример предприятия-грузоперевозчика, которое в течение ряда лет ежедневно использует погрузочную площадку на складе покупателя для доставки товаров, приобретенных этим покупателем. В этом случае присутствие предприятия-грузоперевозчика на погрузочной площадке будет носить настолько ограниченный характер, что это предприятие не может рассматривать указанную площадку как имеющуюся в его распоряжении, с тем чтобы эта площадка могла считаться постоянным представительством данного предприятия.

17. Четвертый пример — это пример маляра, который на протяжении двух лет по три дня в неделю работает в большом офисном здании своего главного клиента. В этом случае присутствие маляра в этом офисном здании, где он выполняет наиболее важные функции своей предпринимательской деятельности (т.е. красит стены), является постоянным представительством этого маляра.

18. Даже если часть бизнеса предприятия может осуществляться в таком месте, как домашний офис физического лица, это не должно автоматически приводить к выводу, что это место находится в распоряжении этого предприятия просто потому, что это место используется физическим лицом (например, сотрудником), который работает на предприятии. То, будет ли головной офис находиться в распоряжении предприятия, будет зависеть от фактов и обстоятельств каждого случая. Во многих случаях ведение предпринимательской деятельности в доме физического лица (например, сотрудника) будет настолько прерывистым или случайным, что дом не будет считаться местом, находящимся в распоряжении предприятия (см. пункт 12 выше). Однако если домашний офис используется на постоянной основе для ведения предпринимательской деятельности предприятия, и из фактов и обстоятельств ясно, что предприятие потребовало от физического лица использовать это место для ведения бизнеса предприятия (например, посредством непредоставления офиса сотруднику в обстоятельствах, когда характер работы явно требует наличия офиса), домашний офис может считаться находящимся в распоряжении предприятия.

19. Ярким примером является консультант-нерезидент, который в течение продолжительного периода времени присутствует в данном Государстве, где он осуществляет большую часть предпринимательской деятельности своего собственного консультационного предприятия из офиса, открытого в его доме в этом Государстве; в этом случае такой головной офис представляет собой место в распоряжении предприятия. Однако если работник приграничных территорий большую часть своей работы выполняет из своего дома, расположенного в одном Государстве, а не из офиса, предоставленного ему в другом Государстве, не следует считать, что дом находится в распоряжении предприятия, поскольку предприятие не требовало, чтобы дом использовался для предпринимательской деятельности. Однако следует отметить, что, поскольку подавляющее большинство сотрудников проживают в Государстве, где их работодатель имеет в своем распоряжении одно или несколько предприятий, которым эти сотрудники отчитываются, вопрос о том, является ли головной офис местом, находящимся в распоряжении предприятия, редко бывает практической проблемой. Кроме того, деятельность, выполняемая в домашнем офисе, часто будет просто вспомогательной и, следовательно, будет подпадать под исключение пункта 4.

20. Слова "через которую" должны трактоваться широко как относящиеся к любой ситуации, когда предпринимательская деятельность осуществляется в конкретной точке, находящейся в распоряжении предприятия для этой цели. Так, например, будет считаться, что предприятие, занимающееся асфальтированием дороги, осуществляет свою предпринимательскую деятельность "через" точку, где осуществляется эта деятельность.

21. В соответствии с определением место ведения деятельности должно быть "постоянным". Таким образом, обычно должна наличествовать связь между местом ведения деятельности и конкретной географической точкой. Неважно, как долго предприятие одного из Договаривающихся государств действует в другом Договаривающемся государстве, если оно не делает это в каком-либо определенном месте, однако это не означает, что оборудование, представляющее собой место ведения деятельности, должно быть фактически прикреплено к месту, на котором оно находится. Достаточно того, что это оборудование постоянно находится на определенной площадке (см., однако, пункт 57 ниже).

22. В тех случаях, когда характер предпринимательской деятельности, осуществляемой предприятием, требует частого перемещения этой деятельности между расположенными по соседству точками, могут возникать трудности с определением единого "места ведения деятельности" (если предприятие осуществляет деятельность из двух мест и при этом выполняются остальные требования Статьи 5, то, разумеется, будет считаться, что предприятие имеет два постоянных представительства). Как признается в пунктах 51 и 57 ниже, обычно считается, что единое место ведения деятельности существует в случаях, когда с учетом характера предпринимательской деятельности можно рассматривать конкретный район, в пределах которого перемещается оказание деятельности, как составляющий коммерчески, и географически единое целое в отношении этой деятельности.

23. Этот принцип можно проиллюстрировать на следующих примерах. Очевидно, что рудник представляет собой единое место ведения деятельности, даже несмотря на то, что деятельность может перемещаться с места на место в пределах рудника, который может быть очень большим, поскольку с точки зрения горнодобывающего предприятия рудник представляет собой единую географическую и коммерческую единицу. Точно так же "офисно-гостиничный комплекс", в котором консалтинговая фирма регулярно арендует различные служебные помещения, может считаться единым местом ведения деятельности для этой фирмы, поскольку в данном случае здание представляет собой географическое целое, а гостиница - единое место осуществления предпринимательской деятельности для этой консалтинговой фирмы. По той же причине пешеходная улица, открытый рынок или ярмарка, в различных частях которых торговец регулярно устанавливает свою палатку, представляет для этого торговца единое место ведения деятельности.

24. Напротив, в отсутствие коммерческого единства тот факт, что определенная деятельность может осуществляться в пределах ограниченного географического района, не должен давать оснований считать этот район единым местом ведения деятельности. Например, когда маляр последовательно выполняет работу в рамках ряда не связанных между собой контрактов для нескольких не связанных между собой клиентов в крупном офисном здании, так что нельзя утверждать, что это единый проект перекраски здания, здание не должно считаться единым местом ведения деятельности для целей указанной деятельности. Однако в случае маляра, который, работая на условиях единого контракта, выполняет работу во всем здании для единого клиента, эта деятельность представляет для указанного маляра единый проект, и в этом случае здание в целом может рассматриваться как единое место ведения деятельности для целей указанной деятельности, поскольку в данном случае оно будет представлять коммерчески и географически единое целое.

25. И наоборот, район, в котором осуществляется деятельность в рамках единого проекта, составляющая с коммерческой точки зрения единое целое, может не обладать необходимым географическим единством, позволяющим считать этот район единым местом ведения деятельности. Например, когда консультант работает в различных отделениях в разных точках в рамках единого проекта подготовки сотрудников банка, каждый такой филиал следует рассматривать отдельно. Однако если консультант переходит из одного кабинета в другой в пределах одного и того же отделения, он должен считаться остающимся в том же месте осуществления предпринимательской деятельности. Место расположения одного отделения обладает географическим единством, которое отсутствует, когда консультант перемещается между отделениями, расположенными в разных точках.

26. Судно, курсирующее в международных водах или в одном или нескольких Государствах, не является фиксированным и, следовательно, не является постоянным местом ведения деятельности (если только эксплуатация судна не ограничена определенной территорией, характеризующейся коммерческой и географической согласованностью). Предпринимательская деятельность, осуществляемая на борту такого судна, такая как работа магазина или ресторана, должна рассматриваться одинаково для целей определения того, применяется ли пункт 1 (пункт 5, однако, может применяться к некоторым из этих видов деятельности, например, когда контракты заключаются, когда такие магазины или рестораны работают на территории Государства).

27. Очевидно, что то или иное постоянное представительство можно считать находящимся в одном из Договаривающихся государств в том случае, если место ведения деятельности находится на территории этого Государства. Вопрос о том, может ли спутник на геостационарной орбите являться постоянным представительством оператора этого спутника, частично связан с вопросом о том, насколько далеко территория Государств простирается в космическое пространство. Ни одна из стран-членов не согласится с тем, что место нахождения этих спутников может являться частью территории одного из Договаривающихся государств согласно применимым нормам международного права и в силу этого они могли бы рассматриваться в качестве постоянных представительств, находящихся в этом Государстве. Кроме того, конкретный район, на территории которого возможно принимать спутниковые сигналы (зона покрытия спутника), не может рассматриваться как находящийся в распоряжении оператора спутника, что сделало бы этот район местом ведения деятельности спутникового оператора.

28. Поскольку место ведения деятельности должно быть постоянным, постоянное представительство может считаться действующим только в том случае, если место организации деятельности является в определенной степени постоянным, т.е. если оно не носит чисто временного характера. Место ведения деятельности может, однако, быть постоянным представительством даже в том случае, если на практике оно существует в течение очень короткого периода времени, поскольку характер предпринимательской деятельности таков, что она будет осуществляться только в течение этого короткого периода времени. Иногда трудно определить, так ли это на самом деле. Хотя с точки зрения временных требований сегодня не приходится говорить о том, что практика, которой придерживаются страны-члены, носит последовательный характер, опыт показывает, что обычно постоянные представительства не считаются действующими в ситуациях, когда предпринимательская деятельность осуществляется в той или иной стране через контору, которая действует менее шести месяцев (напротив, как показывает практика, во многих случаях постоянное представительство считается существующим в случае осуществления деятельности более шести месяцев). Одно исключение касается деятельности повторяющегося характера; в таких случаях каждый период, в течение которого используется данное место, необходимо суммировать с количеством раз, когда это место используется (что может длиться годами). Еще одно исключение касается деятельности, носящей характер предпринимательской деятельности, осуществляемой исключительно в данной стране; в этой ситуации предпринимательская деятельность может быть непродолжительной в силу ее характера, но, поскольку она целиком осуществляется в данной стране, ее связь с этой страной является более прочной. Для удобства администрирования страны, возможно, пожелают учесть эту практику при урегулировании разногласий в вопросе о том, является ли конкретное место ведения деятельности, существующее на протяжении лишь короткого периода времени, постоянным представительством.

29. Одно исключение из общей практики касается деятельности повторяющегося характера; в таких случаях каждый период, в течение которого используется данное место, необходимо суммировать с количеством раз, когда это место используется (что может длиться годами). Это исключение подтверждается следующим примером. Предприятие Государства Р ведет буровые работы в отдаленной арктической местности в Государстве С. Сезонные условия в этом месте не позволяют проводить такие операции более трех месяцев в году, но ожидается, что они продлятся пять лет. В этом случае, учитывая характер деятельности в этом месте, можно считать, что из-за повторяющегося характера деятельности временные требования для постоянного представительства выполнены, независимо от того факта, что любое постоянное присутствие длится менее шести месяцев; требование по времени может быть выполнено аналогичным образом в случае более коротких повторяющихся периодов времени, которые будут продиктованы спецификой соответствующей деятельности.

30. Еще одно исключение касается деятельности, носящей характер предпринимательской деятельности, осуществляемой исключительно в данной стране; в этой ситуации предпринимательская деятельность может быть непродолжительной в силу ее характера, но, поскольку она целиком осуществляется в данной стране, ее связь с этой страной является более прочной. Это исключение подтверждается следующим примером. Жительница Государства R узнала, что телевизионный документальный фильм будет сниматься в отдаленной деревне в Государстве S, где ее родителям все еще принадлежит большой дом. Документальный фильм потребует присутствия в этой деревне нескольких актеров и техников в течение четырех месяцев. Эта жительница по контракту соглашается с продюсером документального фильма предоставлять услуги общественного питания актерам и техническим специалистам в течение четырехмесячного периода, и в соответствии с этим контрактом она использует дом своих родителей в качестве столовой, в которой в течение этого периода она работает как индивидуальный предприниматель. Это единственная предпринимательская деятельность, которую она вела, поэтому по истечении этого периода предприятие прекращает свое существование; столовая, таким образом, будет единственным местом, где будет полностью осуществляться бизнес этого предприятия. В этом случае можно считать, что требования по времени для постоянного представительства соблюдены, поскольку соловая работает на протяжении всего существования этого конкретного предприятия. Однако это не будет той ситуацией, когда компания-резидент Государства R, которая управляет различными заведениями общественного питания в Государстве R, будет управлять кафетерием в Государстве S во время четырехмесячного производства документального фильма. В этом случае деятельность компании, которая постоянно ведется в Государстве R, только временно осуществляется в Государстве S.

31. Для удобства администрирования страны, возможно, пожелают учесть эти практики, отраженные в пунктах 28-30, при урегулировании разногласий в вопросе о том, является ли конкретное место ведения деятельности, существующее на протяжении лишь короткого периода времени, постоянным представительством.

32. Как указывается в пунктах 44 и 55, временное прекращение деятельности нельзя считать закрытием постоянного представительства. Кроме того, как говорится в пункте 6, когда конкретное место ведения деятельности используется в течение очень ограниченных периодов времени, однако такое использование происходит регулярно в течение длительного времени, такое место ведения деятельности не должно рассматриваться как носящее чисто временный характер.

33. Кроме того, возможны случаи, когда конкретное место ведения деятельности используется в течение очень коротких периодов времени рядом аналогичных предприятий, которыми руководит одно и то же лицо или связанные лица, в попытке создать впечатление, что данное место используется каждым конкретным предприятием исключительно в течение короткого периода времени. В таких случаях справедливы будут замечания в пунктах 52 и 53 относительно процедур, призванных обойти двенадцатимесячный период, предусмотренный в пункте 3.

34. Если место ведения деятельности, которое с самого начала создавалось исключительно для использования в течение короткого периода времени, с тем чтобы оно не считалось постоянным представительством, продолжает функционировать в течение такого периода, который уже не позволяет считать его временным, то это место становится постоянным местом ведения деятельности и, ретроспективно, постоянным представительством. Место ведения деятельности также может считаться постоянным представительством с момента своего возникновения, даже если в действительности такое место существовало лишь в течение весьма короткого периода времени из-за того, что вследствие особых обстоятельств (например, смерти налогоплательщика, отсутствия инвестиций) оно было досрочно ликвидировано.

35. Для того чтобы место ведения деятельности представляло собой постоянное представительство, предприятие, которое его использует, должно полностью или частично осуществлять через него свою предпринимательскую деятельность. Как отмечалось в пункте 3 выше, деятельность не обязательно должна иметь производственный характер. Кроме того, эта деятельность не обязательно должна быть постоянной в том смысле, что операции должны быть непрерывными, но операции должны осуществляться на регулярной основе.

36. Если материальное имущество, такое как объекты, промышленное, торговое или научное (ПТН) оборудование и здания, или нематериальное имущество, такое как патенты, технологические процедуры и аналогичная собственность, сдаются в наем или в аренду третьим сторонам через постоянное место ведения деятельности, содержащееся предприятием одного из Договаривающихся государств в другом государстве, то эта деятельность, как правило, приводит к тому, что место осуществления предпринимательской деятельности считается постоянным представительством. То же самое можно сказать и в отношении поступления капитала через постоянное место осуществления предпринимательской деятельности. Если предприятие одного из Государств сдает в наем или в аренду объекты, промышленное, торговое или научное оборудование, здания или нематериальное имущество предприятию другого государства, не осуществляя такую деятельность по сдаче в наем или в аренду через постоянное место ведения деятельности в другом государстве, то сданные в аренду объекты, промышленное, торговое или научное оборудование, здания или нематериальное имущество как таковые не будут представлять собой постоянного представительства арендодателя при условии, что договор ограничивается простой сдачей в аренду промышленного, торгового или научного оборудования и т.д. Это относится и к тем случаям, когда, например, арендодатель после производства монтажных работ предоставляет персонал для эксплуатации оборудования при условии, что обязанности этого персонала ограничены исключительно эксплуатацией и обслуживанием промышленного, торгового или научного оборудования, находящегося под управлением, ответственностью или контролем арендатора. Если такой персонал имеет более широкий круг полномочий, например участвует в принятии решений, касающихся работы, для которой используется оборудование, или если такой персонал эксплуатирует, обслуживает, проверяет и содержит оборудование, находящееся под ответственностью и контролем арендодателя, то деятельность такого арендодателя может выходить за рамки обычной аренды промышленного, торгового или научного оборудования и может представлять собой предпринимательскую деятельность. В подобном случае при соблюдении критерия постоянства можно считать, что постоянное представительство существует. Если такая деятельность связана с деятельностью, упомянутой в пункте 3, или имеет аналогичный с ней характер, то применяется двенадцатимесячный временной предел. Другие случаи следует определять по обстоятельствам.

37. Лизинг контейнеров — это частный случай долгосрочной аренды промышленного или торгового оборудования, который, однако, имеет свои особенности. Вопрос об определении обстоятельств, при которых предприятие, занимающееся лизингом контейнеров, должно считаться имеющим постоянное представительство в другом Государстве, более подробно обсуждается в отчете, озаглавленном "Налогообложение доходов, полученных от сдачи контейнеров в аренду".²⁰

38. Другим примером, когда предприятие не может считаться ведущим свою деятельность, полностью или частично, через место ведения деятельности, является случай, когда оператор электросвязи Договаривающегося государства заключает соглашение о "роуминге" с иностранным оператором, чтобы позволить своим пользователям подключиться к телекоммуникационной сети иностранного оператора. В соответствии с таким соглашением пользователь, который находится за пределами географического покрытия домашней сети этого пользователя, может автоматически совершать и принимать голосовые вызовы, отправлять и получать данные или получать доступ к другим службам с использованием чужой сети. Затем зарубежный сетевой оператор выставляет счет оператору домашней сети этого пользователя за это использование. Согласно типичному соглашению о роуминге, оператор домашней сети просто переводит вызовы в сеть иностранного оператора и не работает, и не имеет физического доступа к этой сети. По этим причинам любое место, где расположена зарубежная сеть, не может рассматриваться как находящееся в распоряжении оператора домашней сети и, следовательно, не может быть постоянным представительством этого оператора.

39. Есть разные способы, которыми предприятие может вести свою деятельность. В большинстве случаев деятельность предприятия осуществляется предпринимателем или лицами, работающими по найму на этом предприятии (персоналом). Такой персонал включает наемных работников и других лиц, получающих указания от предприятия (например, работающих по найму агентов). Полномочия такого персонала в его отношениях с третьими сторонами не имеют значения. Неважно, уполномочен ли работающий по найму агент на заключение договоров, если он работает в постоянном месте ведения деятельности предприятия (см. пункт 100 ниже). Однако, как поясняется в пункте 8.11 Комментария к Статье 15, могут быть случаи, когда лица, официально работающие на предприятии, фактически будут вести бизнес другого предприятия и, следовательно, первое предприятие не должно рассматриваться как ведущее свою деятельность в том месте, где эти лица будут выполнять эту работу. Внутри многонациональной группы довольно часто сотрудники одной компании временно переводятся в другую компанию группы и занимаются деятельностью, которая явно относится к бизнесу этой другой компании. В таких случаях административные причины (например, необходимость сохранить трудовой стаж или пенсионные права) часто препятствуют изменению трудового договора. Анализ, описанный в пунктах с 8.13 по 8.15 Комментария к Статье 15, будет актуален для цели отличить эти случаи от других случаев, когда сотрудники иностранного предприятия осуществляют собственную предпринимательская деятельность на этом предприятии.

40. Предприятие также может вести свою деятельность через субподрядчиков, действующих самостоятельно или вместе с сотрудниками предприятия. В этом случае постоянное представительство будет существовать для предприятия только при соблюдении других условий Статьи 5 (однако это не касается отдельного вопроса о том, какая прибыль относится к такому постоянному представительству). В контексте пункта 1 наличие постоянного представительства в этих обстоятельствах потребует, чтобы эти субподрядчики выполняли работу предприятия в постоянном месте ведения деятельности, которое находится в распоряжении предприятия. Находится ли в распоряжении этого предприятия постоянное место ведения деятельности, где субподрядчики выполняют работу предприятия, будет определяться на основании указаний в пункте 12; однако в отсутствие сотрудников предприятия необходимо будет показать, что такое место находится в распоряжении предприятия на основе других факторов, показывающих, что предприятие явно имеет эффективные полномочия для использования этого участка, например потому что предприятие владеет или имеет в законном владении это место и контролирует доступ к нему и его использование. Пункт 54 иллюстрирует такую ситуацию в случае строительной площадки; это могло произойти и в других ситуациях. Примером может быть случай, когда предприятие, владеющее небольшой гостиницей и сдающее в аренду номера гостиницы через Интернет, передало субподряд на эксплуатацию гостиницы компании, которая получает вознаграждение на основе принципа "затраты плюс".

___________________________

²⁰ Воспроизводится в томе II полной версии Типовой конвенции ОЭСР по налогам на странице R (3)-1.

41. Но постоянное представительство может существовать и в том случае, если предпринимательская деятельность предприятия осуществляется в основном через автоматизированное оборудование, а деятельность персонала сводится к наладке, эксплуатации, контролю и обслуживанию такого оборудования. Таким образом, вопрос о том, можно ли считать игровые и торговые автоматы и подобные механизмы, установленные предприятием одного Государства в другом Государстве, постоянным представительством, зависит от того, занимается ли это предприятие какой-либо предпринимательской деятельностью помимо первоначальной установки таких автоматов. Постоянное представительство не существует, если предприятие просто устанавливает автоматы, а затем сдает их в аренду другим предприятиям. Однако постоянное представительство может существовать, если предприятие, которое устанавливает автоматы, также за собственный счет обеспечивает их эксплуатацию и обслуживание. Это касается и тех случаев, когда такие автоматы эксплуатируются и обслуживаются агентом, работающим на данном предприятии по найму.

42. Из определения "предприятия Договаривающегося Государства" в Статье 3 следует, что этот термин, используемый в Статье 7, и термин "предприятие", используемый в Статье 5, относятся к любой форме предприятия, управляемой резидентом Договаривающегося государства, независимо от того, создано ли это предприятие на законных основаниях как компания, партнерство, индивидуальное предприятие или другая правовая форма. Различные предприятия могут сотрудничать в рамках одного и того же проекта, и вопрос о том, образует ли их сотрудничество отдельное предприятие (например, в форме партнерства), является вопросом, который зависит от фактов и внутреннего законодательства каждого Государства. Очевидно, что, если два лица, каждое из которых ведет отдельное предприятие, решают создать компанию, в которой эти лица являются акционерами, компания представляет собой юридическое лицо, которое будет заниматься тем, что становится другим отдельным предприятием. Однако часто бывает так, что разные предприятия просто соглашаются, чтобы каждое из них выполняло отдельную часть одного и того же проекта, и что эти предприятия не будут совместно вести предпринимательская деятельность, не будут делиться своей прибылью и не будут нести ответственности за связанную с этим проектом деятельность друг друга, даже если они могут совместно использовать общий результат проекта или вознаграждение за действия, которые будут выполняться в контексте этого проекта. В таком случае было бы сложно считать, что создано отдельное предприятие. Хотя такое соглашение во многих странах будет называться "совместным предприятием", значение термина "совместное предприятие" зависит от внутреннего законодательства, и поэтому возможно, что в некоторых странах термин "совместное предприятие" будет относиться к отличному предприятию.

43. В случае предприятия, которое принимает форму прозрачного для целей налогообложения партнерства, предприятие управляется каждым партнером и, следовательно, в отношении соответствующих долей прибыли партнеров, является предприятием каждого Договаривающегося государства, партнером которого является резидент. Если такое партнерство имеет постоянное представительство в Договаривающемся государстве, то доля каждого партнера в прибыли, относящейся к постоянному представительству, будет составлять для целей Статьи 7 прибыль, полученную предприятием Договаривающегося государства, в котором этот партнер является резидентом (см. также пункт 56 ниже).

44. Существование постоянного представительства начинается с того момента, когда оно приступает к осуществлению своей предпринимательской деятельности через постоянное место ведения деятельности. Это происходит сразу, как только предприятие начинает заниматься по месту ведения деятельности тем, ради чего такое место должно постоянно использоваться. Период времени, в течение которого предприятие создает это постоянное место ведения деятельности, не должен приниматься в расчет при условии, что эта деятельность существенно отличается от деятельности, ради которой это место должно постоянно использоваться. Постоянное представительство перестает существовать с ликвидацией постоянного места ведения деятельности или прекращением любой осуществляемой через него деятельности, т.е. когда прекращены все действия и меры, связанные с прежней деятельностью постоянного представительства (прекращение текущих деловых операций, обслуживания и ремонта объектов). В то же время временное прекращение операций нельзя считать закрытием. Если постоянное место ведения деятельности сдается в аренду другому предприятию, то оно, как правило, будет заниматься лишь обслуживанием этого предприятия, а не арендодателя; как правило, постоянное представительство арендодателя прекращает свое существование, кроме тех случаев, когда оно продолжает заниматься самостоятельной предпринимательской деятельностью через постоянное место ведения деятельности.

Пункт 2

45. Этот пункт содержит список (ни в коем случае не исчерпывающий) примеров коммерческих предприятий, каждое из которых может рассматриваться как составляющее постоянное представительство в соответствии с пунктом 1 при условии, что оно соответствует требованиям этого пункта. Поскольку эти примеры следует рассматривать в контексте общего определения, данного в пункте 1, перечисленные термины "место управления", "филиал", "офис" и т.д. должны интерпретироваться таким образом, чтобы такие коммерческие предприятия являлись постоянными представительствами только в том случае, если они отвечают требованиям пункта 1 и не являются коммерческими предприятиями, к которым применяется пункт 4.

46. Термин "место управления" упоминается отдельно, потому что это не обязательно "офис". Однако, если законы двух Договаривающихся государств не содержат понятия "место управления" в отличие от "офиса", в их двусторонней конвенции нет необходимости ссылаться на первый термин.

47. Подпункт f) предусматривает, что шахты, нефтяные или газовые скважины, карьеры или любое другое место добычи природных ресурсов являются постоянными представительствами. Термин "любое другое место добычи природных ресурсов" следует толковать широко. Он включает, например, все места добычи углеводородов на суше или в море.

48. Подпункт f) относится к добыче природных ресурсов, но не упоминает разведку таких ресурсов, будь то на берегу или в море. Следовательно, всякий раз, когда доход от такой деятельности считается прибылью от бизнеса, вопрос о том, осуществляется ли эта деятельность через постоянное представительство, регулируется пунктом 1. Однако поскольку оказалось невозможным добиться единства мнений по основным вопросам о том, кому принадлежат права налогообложения и к какой категории относить доход от деятельности по разведке, Договаривающиеся государства могут договориться о включении специальных положений. Например, они могут договориться о том, что предприятие одного из Договаривающихся государств в связи с его деятельностью по разведке природных ресурсов в каком-либо месте или районе другого Договаривающегося государства:

a) считается не имеющим постоянного представительства в этом другом Государстве; или

b) считается осуществляющим такую деятельность через постоянное представительство в этом другом Государстве; или

c) считается осуществляющим такую деятельность через постоянное представительство в этом другом Государстве, если продолжительность такой деятельности превышает предусмотренный срок.

Кроме того, Договаривающиеся государства могут договориться о распространении на доход от такой деятельности действия какой-либо другой нормы.

Пункт 3

49. В настоящем пункте прямо предусмотрено, что строительная площадка либо строительный или монтажный объект представляют собой постоянное представительство лишь в том случае, если продолжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев. Любой из тех объектов, которые не отвечают этому условию, сам по себе не является постоянным представительством, даже если в его составе имеется структура, например офис или цех по смыслу пункта 2, связанная со строительной деятельностью. Однако, когда такой офис или цех используются для ряда строительных объектов и осуществляемая такой структурой деятельность не ограничивается видами, упомянутыми в пункте 4, эта структура будет считаться постоянным представительством при условии соблюдения остальных положений данной статьи, даже если ни один из объектов не предусматривает проведения работ, связанных со строительной площадкой либо строительным или монтажным объектом, продолжительностью более 12 месяцев. Поэтому в данной ситуации положение мастерской или офиса будет отличаться от положения площадки или объекта, которые никогда не считаются постоянным представительством, причем важно обеспечивать, чтобы на счет постоянного представительства относились прибыли, должным образом относящиеся к функциям, выполняемым через этот офис или мастерскую, с учетом используемых активов и рисков, принимаемых через этот офис или мастерскую, относящихся к постоянному представительству. Это может включать прибыли, относимые к выполняемым функциям в связи с различными строительными площадками, но лишь в той мере, в какой эти функции должным образом относятся к офису.

50. Термин "строительная площадка либо строительный или монтажный объект" включает не только строительство зданий, но и строительство дорог, мостов и каналов, капитальный ремонт (не ограничивающийся простым текущим или косметическим ремонтом) зданий, дорог, мостов или каналов, укладку трубопроводов, земляные работы и драгирование. Кроме того, термин

"монтажный объект" не ограничивается монтажом в рамках строительства; он также включает установку нового оборудования, например сложных механизмов, в существующих зданиях или на открытых площадках. Пункт 3 охватывает также работы по проектированию строительной площадки и надзору за возведением зданий. Государства, желающие изменить текст этот пункта, чтобы четко отразить в нем последнее положение, могут сделать это в своих двусторонних соглашениях.

51. Тестирование сроком в 12 месяцев применяется в отношении каждой отдельной площадки или каждого объекта. При определении продолжительности существования площадки или объекта не следует принимать во внимание время, затраченное ранее соответствующим подрядчиком на других площадках или объектах, которые с ним абсолютно не связаны. Строительную площадку следует считать единым целым, даже если она создана на основании нескольких контрактов, при условии, что с коммерческой и географической точек зрения она явно представляет собой единое целое. При условии соблюдения этого положения строительная площадка представляет собой единое целое даже в том случае, если заказы были размещены несколькими лицами (например, на ряд домов).

52. Пороговый срок в двенадцать месяцев дает возможность злоупотреблений: были случаи, когда предприятия (главным образом подрядчики или субподрядчики, работающие на континентальном шельфе или занятые деятельностью, связанной с разведкой и разработкой континентального шельфа) делят свои контракты на несколько частей, каждая из которых охватывает период менее двенадцати месяцев и относится к отдельной компании, которая, тем не менее, принадлежит одной и той же группе. Помимо того факта, что такие злоупотребления могут, в зависимости от обстоятельств, подпадать под действие законодательных или судебных правил, направленных против уклонения от уплаты налога, эти нарушения также могут быть устранены путем применения правила о недопущении злоупотреблений пункта 9 Статьи 29, как это показано примером J в пункте 182 Комментария к Статье 29. Тем не менее некоторые Государства могут пожелать прямо бороться с такими злоупотреблениями. Более того, Государства, которые не включают пункт 9 Статьи 29 в свои договоры, должны включить дополнительное положение, регулирующее разделение контрактов. Такое положение можно, например, сформулировать следующим образом:

С единственной целью определить, был ли превышен двенадцатимесячный период, указанный в пункте 3,

a) если предприятие одного Договаривающегося государства осуществляет деятельность в другом Договаривающемся государстве в месте, которое представляет собой строительную площадку или строительный или монтажный проект, и эта деятельность осуществляется в течение одного или нескольких периодов времени, которые в совокупности превышают 30 дней, но не более двенадцати месяцев, и

b) связанные виды деятельности осуществляются на одной строительной площадке или на одном строительном или монтажном объекте в течение разных периодов времени, каждый из которых превышает 30 дней, одним или несколькими предприятиями, тесно связанными с первым упомянутым предприятием, эти разные периоды времени должны быть добавлены к периоду времени, в течение которого первое упомянутое предприятие вело деятельность на этой строительной площадке или строительном или монтажном объекте.

Понятие "тесно связанные предприятия", которое используется в вышеуказанном положении, определено в пункте 8 Статьи (см. пункты 119–121 ниже).

53. Для целей альтернативного положения, содержащегося в пункте 52, определение того, связана ли деятельность, будет зависеть от фактов и обстоятельств каждого дела. Факторы, которые могут иметь особое значение для этой цели, включают следующее:

– были ли заключены контракты, охватывающие различные виды деятельности, с одним и тем же лицом или связанными лицами;

– является ли заключение дополнительных договоров с лицом логическим следствием предыдущего договора, заключенного с этим лицом или связанными лицами;

– охватывалась бы деятельность одним контрактом без учета налогового планирования;

– одинаковы ли по характеру работы по различным контрактам;

– выполняют ли одни и те же сотрудники деятельность по разным контрактам.

54 . Площадка существует с того момента, когда подрядчик начинает свою работу, включая любую подготовительную работу, в стране, где должно осуществляться строительство, например, когда он создает проектное бюро для строительства. Если предприятие (генеральный подрядчик), взявшее на себя реализацию всего объекта, передает части этого объекта по договору субподряда другим предприятиям (субподрядчикам), то время, затраченное субподрядчиком, работающим на строительной площадке, должно считаться как время, затраченное генеральным подрядчиком на строительство объекта для целей определения наличия постоянного представительства для генерального подрядчика. В этом случае площадка должна рассматриваться как находящаяся в распоряжении генерального подрядчика в течение времени, проведенного на этой площадке любым субподрядчиком, если обстоятельства указывают на то, что в течение этого времени генеральный подрядчик явно имеет строительную площадку в своем распоряжении по причинам таких факторов, как тот факт, что он является законным владельцем площадки, контролирует доступ к ней и ее использование и несет общую ответственность за то, что происходит в этом месте в течение этого периода. Сам субподрядчик имеет постоянное представительство на площадке, если продолжительность его деятельности на ней превышает двенадцать месяцев.

55 . В целом площадка существует до завершения или окончательного прекращения работы. Таким образом, период, в течение которого здание или его объекты испытываются подрядчиком или субподрядчиком, обычно следует включать в период, в течение которого существует строительная площадка. На практике передача здания или объектов клиенту обычно представляет собой окончание периода работ при условии, что подрядчик и субподрядчики больше не работают на объекте после его передачи для целей завершения строительства. Временное приостановление работы нельзя считать прекращением существования площадки. При определении продолжительности существования площадки следует учитывать сезонные или другие временные перерывы. К сезонным перерывам относятся перерывы, вызванные плохой погодой. Временный перерыв может быть вызван, например, нехваткой материалов или трудностями с рабочей силой. Так, например, если подрядчик приступил к дорожным работам 1 мая, приостановил эти работы 1 ноября из-за плохих погодных условий или отсутствия материалов и возобновил их 1 февраля следующего года, завершив строительство дороги 1 июня, то его строительный объект считается постоянным представительством, поскольку между датой начала работ (1 мая) и датой ее окончательного завершения (1 июня следующего года) прошло тринадцать месяцев. Работы, выполняемые на площадке после завершения строительных работ в соответствии с гарантией, требующей от предприятия проведения ремонта, обычно не включаются в первоначальный период строительства. Однако, в зависимости от обстоятельств, любую последующую работу (включая работу, выполняемую по гарантии), выполняемую на объекте в течение продолжительного периода времени, может потребоваться принять во внимание, чтобы определить, выполняется ли такая работа через отдельное постоянное представительство. Например, если после сдачи технологически продвинутого строительного проекта сотрудники подрядчика или субподрядчика остаются на строительной площадке в течение четырех недель для обучения сотрудников собственника, такая работа по обучению не считается работой, выполненной для целей завершения строительного проекта. Обеспокоенность, связанная с разделением контрактов с целью избежать включения последующих строительных работ в первоначальный строительный проект, рассматривается в Пункте 52 выше.

56. В случае прозрачных для целей налогообложения партнерств двенадцатимесячный критерий применяется на уровне партнерства применительно к его собственной деятельности. Если период времени, проведенного на площадке партнерами и работниками данного партнерства, превышает двенадцать месяцев, то в этом случае предприятие, которым руководит партнерство, будет считаться постоянным представительством. Таким образом, для целей налогообложения приходящейся на каждого из партнеров доли прибыли предприятия, полученной партнерством, будет считаться, что каждый из партнеров имеет постоянное представительство, вне зависимости от того, сколько времени он физически провел на площадке. Предположим, к примеру, что резидент Государства A и резидент Государства B являются партнерами в партнерстве, учрежденном в Государстве B, которое осуществляет свою строительную деятельность на строительной площадке, расположенной в Государстве C а течение 10 месяцев. Хотя соглашение об избежании двойного налогообложения между Государствами A и C идентично Модели ОЭСР, Пункт 3 Статьи 5 договора между Государством B и Государством C предусматривает, что строительная площадка является постоянным представительством только в том случае, если она существует более 8 месяцев. В этом случае временные рамки каждого договора будут применяться на уровне партнерства, но только в отношении доли каждого партнера в прибыли, предусмотренной этим договором; поскольку договоры предусматривают разные временные пороги, Государство C будет иметь право облагать налогом долю прибыли партнерства, относящуюся к партнеру, который является резидентом Государства B, но не будет иметь права облагать налогом долю, относящуюся к партнеру, который является резидентом Государства А. Это является следствием того факта, что, хотя положения Пункта 3 каждого договора применяются на уровне одного и того же предприятия (т.е. партнерства), результат отличается в отношении различных долей прибыли партнерства в зависимости от времени: порог договора, который применяется к каждой доле.

57. Сам характер строительного или монтажного объекта может быть таким, что заставляет подрядчика постоянно или хотя бы время от времени менять место своей деятельности по мере осуществления работ на объекте. Это может иметь место, например, при строительстве дорог или каналов, драгировании водных путей или прокладке трубопроводов. По аналогии с этим в тех случаях, когда части крупного сооружения, такого как офшорная платформа, собираются в разных точках на территории страны и перевозятся в другую точку на территории той же страны для окончательного монтажа, эта работа считается частью единого объекта. В подобных случаях отсутствие рабочей силы в каком-либо конкретном месте в течение двенадцати месяцев не имеет никакого значения. Деятельность, осуществляемая в каждом конкретном месте, является частью единого объекта, и этот объект следует считать постоянным представительством, если продолжительность связанных с ним работ в целом составляет свыше двенадцати месяцев.

Пункт 4

58. В этом пункте перечисляется ряд видов бизнес-деятельности, которые рассматриваются как исключения из общего определения, изложенного в пункте 1, и которые, когда они осуществляются через постоянные места деятельности, недостаточны для того, чтобы эти места составляли постоянные представительства. В заключительной части Пункта указано, что эти исключения применяются только в том случае, если перечисленные мероприятия носят подготовительный или вспомогательный характер. Поскольку подпункт e) применяется к любой деятельности, которая иначе не указана в Пункте (при условии, что эта деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер), положения Пункта фактически представляют собой общее ограничение объема определения постоянного представительства, содержащегося в пункте 1, и при чтении с этим Пунктом представляют собой более выборочную проверку, посредством которой можно определить, что составляет постоянное представительство. В значительной степени эти положения ограничивают определение в пункте 1 и исключают из его довольно широкой сферы действия ряд постоянных мест ведения деятельности, которые ввиду того, что бизнес-деятельность, осуществляемая через эти места, носит лишь подготовительный или вспомогательный характер, не должны рассматриваться как постоянные представительства. Признается, что такое место ведения деятельности вполне могло бы способствовать повышению производительности предприятия, однако оказываемые им услуги настолько удалены от места фактической реализации прибыли, что данному постоянному месту ведения деятельности трудно приписать какую-либо прибыль. Кроме того, в подпункте f) предусматривается, что сочетание видов деятельности, упомянутых в подпунктах a)-e), в одном и том же постоянном месте ведения деятельности считается не образующим постоянного представительства при условии (выраженно в заключительной части пункта), что общая деятельность постоянного места ведения деятельности в результате такого сочетания имеет подготовительный или вспомогательный характер. Таким образом, положения пункта 4 имеют целью не допустить, чтобы предприятие одного из Государств облагалось налогом в другом Государстве, если оно занимается в этом другом Государстве деятельностью, имеющей исключительно подготовительный или вспомогательный характер. Положения пункта 4.1 (см. ниже) дополняют этот принцип, гарантируя, что подготовительный или вспомогательный характер деятельности, осуществляемой в постоянном месте деятельности, должен рассматриваться в свете других видов деятельности, которые составляют дополнительные функции, являющиеся частью сплоченного бизнеса и которые то же предприятие или тесно связанные предприятия ведут в одном и том же Государстве.

59. Часто трудно провести различие между деятельностью, имеющей подготовительный или вспомогательный характер и не имеющей такого характера. Решающий критерий заключается в том, составляет ли деятельность самого постоянного места ведения деятельности существенную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Каждый конкретный случай предстоит оценивать с учетом его особенностей. Так или иначе, деятельность постоянного места ведения деятельности, общая цель которого идентична общей цели предприятия в целом, не относится к подготовительной или вспомогательной.

60. Как правило, деятельность, имеющая подготовительный характер, — это деятельность, которая осуществляется с учетом того, что составляет существенную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Поскольку подготовительная деятельность предшествует другой деятельности, она часто будет осуществляться в течение относительно короткого периода, продолжительность которого определяется характером основной деятельности предприятия. Однако это не всегда так, поскольку можно продолжать деятельность в данном месте в течение значительного периода времени, чтобы подготовиться к деятельности, которая будет осуществляться в другом месте. Если, например, строительное предприятие обучает своих сотрудников в одном месте, прежде чем отправить этих сотрудников на работу на удаленные рабочие места, расположенные в других странах, обучение, которое проводится в первом месте, представляет собой подготовительную деятельность для этого предприятия. С другой стороны, деятельность вспомогательного характера обычно соответствует деятельности, которая осуществляется для поддержки существенной и значительной части деятельности предприятия в целом, но не является ее частью. Маловероятно, что деятельность, требующая значительной доли активов или сотрудников предприятия, может рассматриваться как имеющая вспомогательный характер.

61. Подпункты a)-e) относятся к деятельности, осуществляемой для самого предприятия. Следовательно, постоянное представительство существовало бы, если бы такая деятельность осуществлялась от имени других предприятий в том же постоянном месте ведения деятельности. Если, например, предприятие, имеющее офис для рекламы своих продуктов или услуг, должно было также участвовать в рекламе от имени других предприятий в этом месте, этот офис рассматривался бы как постоянное представительство предприятия, которым он поддерживается.

62. Подпункт a) относится к постоянному месту деятельности, состоящему из помещений, используемых предприятием для хранения, демонстрации или доставки своих изделий, или товаров. Будет ли деятельность, осуществляемая в таком месте ведения деятельности, иметь подготовительный или вспомогательный характер, необходимо будет определить в свете факторов, которые включают в себя общую бизнес-деятельность предприятия. Если, например, предприятие в Государстве R содержит в Государстве S очень большой склад, на котором значительное количество сотрудников работает с основной целью хранения и доставки принадлежащих предприятию товаров, которые такое предприятие продает в Интернете клиентам в Государстве S, пункт 4 не будет применяться к этому складу, поскольку операции по хранению и доставке, которые выполняются через этот склад, который представляет собой важный актив и требует определенного количества сотрудников, составляют важную часть деятельности по продаже/распределению предприятия и поэтому не имеют подготовительного или вспомогательного характера.

63. Подпункт a) будет охватывать, например, таможенный склад со специальными газовыми установками, который экспортер фруктов из одного Государства содержит в другом Государстве с единственной целью хранения фруктов в контролируемой среде во время процесса таможенного оформления в этом другом Государстве. Это также будет охватывать постоянное место ведения деятельности, которое предприятие поддерживает исключительно для доставки запасных частей клиентам для оборудования, проданного этим клиентам. Однако пункт 4 не будет применяться, если у предприятия есть постоянное место ведения деятельности для поставки запасных частей клиентам для оборудования, поставленного этим клиентам, и, кроме того, для технического обслуживания или ремонта такого оборудования, поскольку это выходит за рамки чистой доставки, упомянутой в подпункте a), и не будет представлять собой подготовительные или вспомогательные действия, поскольку эти послепродажные мероприятия составляют существенную и значительную часть услуг предприятия по отношению к клиентам.

64. Могут возникнуть вопросы относительно применения определения постоянного представительства к таким объектам, как кабели или трубопроводы, которые пересекают территорию страны. Помимо того, что доход, получаемый владельцем или оператором таких объектов от их использования другими предприятиями, регулируется Статьей 6, согласно Пункту 2 которой они считаются недвижимым имуществом, может возникнуть вопрос, применяется ли к ним подпункт а). В тех случаях, когда эти объекты используются для транспортировки имущества, принадлежащего другим предприятиям, подпункт a), сфера применения которого ограничена доставкой изделий или товаров, принадлежащих предприятию, пользующемуся объектом, не будет применимым в отношении владельца или оператора этих объектов. Подпункт e) также не будет применимым в отношении этого предприятия, поскольку кабельная линия или трубопровод не используются исключительно в интересах этого предприятия и их использование не имеет подготовительного или вспомогательного характера, учитывая характер деятельности, осуществляемой этим предприятием. Ситуация меняется, однако, в тех случаях, когда предприятие владеет и эксплуатирует кабельную линию или трубопровод, пересекающие территорию той или иной страны, исключительно для цели транспортировки своего собственного имущества и такая транспортировка является всего лишь побочной деятельностью по отношению к предпринимательской деятельности, осуществляемой этим предприятием, как это имеет место в случае предприятия, которое занимается переработкой нефти и которое владеет и эксплуатирует трубопровод, пересекающий территорию той или иной страны, исключительно для транспортировки своей собственной нефти на свой нефтеперерабатывающий завод, расположенный в другой стране. В таком случае был бы применимым подпункт a). Отдельный вопрос заключается в том, может ли кабель или трубопровод представлять собой постоянное представительство для клиента оператора кабеля или трубопровода, то есть предприятия, данные, мощность или собственность которого передаются или транспортируются из одного места в другое. В таком случае предприятие просто получает услуги по передаче или транспортировке, предоставляемые оператором кабеля или трубопровода, и не имеет кабель или трубопровод в своем распоряжении. Как следствие, кабель или трубопровод не могут считаться постоянным представительством этого предприятия.

65. Подпункт b) относится к поддержанию запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию. Этот подпункт не имеет отношения к случаям, когда запас товаров или изделий, принадлежащих предприятию, поддерживается другим лицом на объектах, эксплуатируемых этим другим лицом, и предприятие не имеет таких объектов в своем распоряжении, поскольку место, где хранятся запасы, не может поэтому быть постоянным представительством этого предприятия. Если, например, логистическая компания управляет складом в Государстве S и постоянно хранит на этом складе товары или изделия, принадлежащие предприятию в Государстве R, с которым логистическая компания не имеет тесного отношения, склад не является постоянным местом ведения деятельности, находящимся в распоряжении предприятия государственного R, и, следовательно, подпункт b) не имеет значения. Однако, если этому предприятию дан неограниченный доступ к отдельной части склада с целью проверки и обслуживания товаров или изделий, хранящихся на нем, применяется подпункт b), и вопрос о существовании постоянного представительства будет зависеть от того, являются ли эти действия подготовительными или вспомогательными.

66. Для целей применения подпунктов a) и b) не имеет значения, происходит ли хранение или доставка до или после продажи товаров или изделий, при условии, что товары или изделия принадлежат предприятию, пока они находятся в соответствующем месте (например, подпункты могут применяться независимо от того факта, что некоторые из товаров, которые хранятся в каком- либо месте, уже были проданы, при условии, что право собственности на эти товары переходит к покупателю только во время или после доставки). Подпункты a) и b) также охватывают ситуации, когда используется объект или поддерживается запас товаров или изделий, для любой комбинации хранения, демонстрации и доставки, поскольку средства, используемые для доставки товаров, почти всегда будут также использоваться для хранения этих товаров в хотя бы на короткий период. Для целей подпунктов a)-d), слова "товары" и "изделия" относятся к материальному имуществу и не охватывают, например, недвижимое имущество и данные (хотя подпункты будут применяться к материальным продуктам, которые включают такие данные, как CD и DVD-диски).

67. Подпункт c) касается ситуации, когда запасы изделий или товаров, принадлежащие одному предприятию, от имени этого предприятия или за его счет обрабатываются другим предприятием. Как поясняется в пункте 65, простое присутствие товаров или изделий, принадлежащих предприятию, не означает, что постоянное место ведения деятельности, где эти товары или изделия хранятся, находится в распоряжении этого предприятия. Если, например, товарный запас, принадлежащий RCO, предприятию Государства R, поддерживается производителем промежуточных продуктов, расположенным в Государстве S, для целей обработки этим производителем промежуточных продуктов нет постоянного места ведения деятельности в распоряжении RCO, и место, где хранятся запасы, не может быть постоянным представительством RCO. Однако, если RCO будет дан неограниченный доступ к отдельной части оборудования производителя промежуточных продуктов с целью проверки и обслуживания хранящихся в нем товаров, будет применяться подпункт c), и необходимо будет определить, является ли содержание этого товарного запаса RCO подготовительной или вспомогательной деятельностью. Это будет иметь место, если RCO является просто дистрибьютором продукции, произведенной другими предприятиями, поскольку в этом случае простое поддержание товарного запаса для целей обработки другим предприятием не будет составлять существенную и значительную часть общей деятельности RCO. В таком случае, если не применяется пункт 4.1, пункт 4 будет считать, что не существует постоянного представительства по отношению к такому постоянному месту деятельности, которое находится в распоряжении предприятия Государства R для целей обслуживания его собственных товаров, которые будут обрабатываться производителем промежуточных продуктов.

68. Первая часть подпункта d) относится к случаю, когда помещения используются исключительно для целей приобретения товаров или изделий для предприятия. Поскольку это исключение применяется только в том случае, когда такое действие носит подготовительный или вспомогательный характер, оно обычно не применяется в случае постоянного места деятельности, используемого для покупки товаров или изделий, когда общая деятельность предприятия заключается в продаже этих товаров и где закупка является основной функцией в деятельности предприятия. Следующие примеры иллюстрируют применение пункта 4 в случае постоянных мест ведения деятельности, в которых осуществляется закупочная деятельность:

- Пример 1: RCO является компанией-резидентом Государства R, которая является крупным покупателем определенной сельскохозяйственной продукции, произведенной в Государстве S, которую RCO продает из Государства R дистрибьюторам, расположенным в разных странах. В Государстве S у RCO есть отдел закупок. Сотрудники, работающие в этом офисе, являются опытными покупателями, которые обладают специальными знаниями об этом типе продукции и которые посещают производителей в Государстве S, определяют тип/качество продукции в соответствии с международными стандартами (что является сложным процессом, требующим специальных навыков и знаний) и заключают различные типы контрактов (спотовые или предварительные) на приобретение продукции RCO. Несмотря на то, что в это примере единственная деятельность, выполняемая через офис, - это закупка продуктов для RCO, что является деятельностью, охватываемой подпунктом d), пункт 4 не применяется, и, следовательно, офис представляет собой постоянное представительство, поскольку эта функция закупок формирует неотъемлемую и значимую часть общей деятельности RCO.

- Пример 2: RCO, компания-резидент Государства R, которая управляет рядом крупных дисконтных магазинов, содержит офис в Государстве S в течение двух лет для целей исследования местного рынка и лоббирования в правительстве изменений, которые позволят RCO открывать магазины в Государстве S. В этот период сотрудники RCO время от времени закупают расходные материалы для своего офиса. В этом примере применяется пункт 4, поскольку подпункт f) применяется к деятельности, осуществляемой через офис (поскольку подпункты d) и e) применялись бы к закупкам, исследованиям и лоббированию, если бы каждый из этих видов деятельности был бы единственным, осуществляемым в офисе), а общая деятельность офиса носит подготовительный характер.

69. Вторая часть подпункта d) относится к постоянному месту ведения деятельности, которое используется исключительно для сбора информации о предприятии. Предприятию часто необходимо собирать информацию, прежде чем принимать решение о том, следует ли и как вести свою основную деятельность в Государстве. Если предприятие делает это, не имея постоянного места ведения деятельности в этом Государстве, подпункт d), очевидно, не имеет значения. Однако если постоянное место деятельности сохраняется исключительно для этой цели, подпункт d) будет уместным, и необходимо будет определить, выходит ли сбор информации за пределы подготовительного или вспомогательного порога. Если, например, инвестиционный фонд открывает офис в Государстве исключительно для сбора информации о возможных инвестиционных возможностях в этом Государстве, сбор информации через этот офис будет являться подготовительным мероприятием. Такой же вывод будет сделан в случае страхового предприятия, которое создает офис исключительно для сбора информации, такой как статистические данные, данные о рисках на конкретном рынке, и в случае газетного бюро, созданного в государстве исключительно для сбора информации о возможных новостях без участия какой-либо рекламной деятельности: в обоих случаях сбор информации будет подготовительным мероприятием.

70. Подпункт e) применяется к постоянному месту ведения деятельности, поддерживаемому исключительно для целей ведения для предприятия любой деятельности, которая прямо не указана в подпунктах a) - d); до тех пор, пока эта деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер, это место ведения деятельности не считается постоянным представительством. Формулировка этого подпункта избавляет от необходимости составлять исчерпывающий список видов деятельности, к которым может применяться данный пункт. Примеры, перечисленные в подпунктах a) - d), являются просто общими примерами действий, которые охватываются пунктом, поскольку они часто носят подготовительный или вспомогательный характер.

71. Примерами мест ведения деятельности, охватываемых подпунктом e), являются постоянные места ведения деятельности, используемые исключительно с целью рекламы, предоставления информации, научно-исследовательской деятельности или обслуживания патентных договоров, или договоров о предоставлении ноу-хау, если такая деятельность имеет подготовительный или вспомогательный характер. Однако пункт 4 не будет применяться, если постоянное место ведения деятельности, используемое для предоставления информации, будет предоставлять не только информацию, но и планы и т.д., специально разработанные для целей отдельного клиента. То же самое применимо и в том случае, когда какая-либо научно-исследовательская организация занимается производственной деятельностью. Аналогичным образом, если целью предприятия является предоставление услуг в области патентов и ноу-хау, то постоянное место ведения деятельности этого предприятия, осуществляющее такую деятельность, не может воспользоваться преимуществами в рамках пункта 4. Постоянное место ведения деятельности, выполняющее функции управления предприятием или даже только частью предприятия, либо какой-либо группой концерна, не может считаться занимающимся подготовительной или вспомогательной деятельностью, поскольку такая управленческая деятельность превышает этот уровень. Если предприятие с международной сетью создает так называемый "управленческий офис" в Государстве, в котором оно содержит дочерние компании, постоянные представительства, агентов или лицензиатов, при этом такое бюро выполняет надзорные и координирующие функции для всех отделов предприятия, расположенных в соответствующем регионе, подпункт e) не будет применяться к этому "управленческому офису", поскольку функция управления предприятием, даже если она охватывает только определенную область деятельности концерна, составляет существенную часть хозяйственной деятельности предприятия и, следовательно, никоим образом не может рассматриваться как деятельность, имеющая подготовительный или вспомогательный характер по смыслу пункта 4.

72. Кроме того, если предприятие, занимающееся продажей товаров по всему миру, открывает офис в Государстве, и сотрудники, работающие в этом офисе, принимают активное участие в переговорах по важным частям контрактов на продажу товаров покупателям в этом Государстве без обычного заключения контрактов или основной роли, ведущей к заключению контрактов (например, участвуя в принятии решений, касающихся типа, качества или количества продукции, охватываемой этими контрактами), такая деятельность обычно составляет существенную часть бизнес-операций предприятия и не должна рассматривается как имеющая подготовительный или вспомогательный характер в значении подпункта e) пункта 4. Если соблюдены условия пункта 1, такой офис будет считаться постоянным представительством.

73. Как уже отмечалось в пункте 58, выше, пункт 4 предназначен для того, чтобы предусмотреть исключения из общего определения в пункте 1, касающегося постоянных мест ведения деятельности, которые занимаются деятельностью, имеющей подготовительный или вспомогательный характер. Таким образом, в соответствии с подпунктом f), тот факт, что одно постоянное место ведения деятельности объединяет любые из видов деятельности, упомянутых в подпунктах a) - e), сам по себе не означает существования постоянного представительства. Поскольку объединенная деятельность такого постоянного места ведения деятельности имеет лишь подготовительный или вспомогательный характер, следует считать, что постоянное представительство не существует. Сочетания такой деятельности следует рассматривать не с жестких позиций, а в свете конкретных обстоятельств.

74. Если не применяются положения подпункта 4.1 о борьбе с фрагментацией (см. ниже), подпункт f) не имеет отношения к случаю, когда предприятие имеет несколько постоянных мест ведения деятельности, к которым применяются подпункты a) - e), поскольку в таком случае каждое место деятельности необходимо рассматривать отдельно и изолированно, чтобы решить, существует ли постоянное представительство.

75. Постоянные места ведения деятельности, к которым применяется пункт 4, не являются постоянными представительствами до тех пор, пока коммерческая деятельность, осуществляемая через эти постоянные места ведения деятельности, ограничивается деятельностью, упомянутой в этом пункте. Об этом можно говорить даже в том случае, когда договоры, необходимые для налаживания и осуществления предпринимательской деятельности, заключены с теми, кто отвечает за сами места ведения деятельности. Заключение таких контрактов этими работниками не будет представлять собой постоянное представительство предприятия в соответствии с пунктом 5, если заключение этих контрактов удовлетворяет условиям пункта 4 (см. пункт 97 ниже). Примером может быть ситуация, когда руководитель места ведения деятельности, на котором проводятся подготовительные или вспомогательные исследования, заключает контракты, необходимые для создания и поддержания этого места ведения деятельности в рамках деятельности, осуществляемой в этом месте.

76. Если какое-либо постоянное место ведения деятельности на основании пункта 4 не считается постоянным представительством, то это исключение применяется также и в отношении передачи движимого имущества, составляющего часть имущества предприятия, находящегося в распоряжении места ведения деятельности, при прекращении деятельности предприятия на таком объекте (см. пункт 4 выше и пункт 2 Статьи 13). Если, например, демонстрация товаров исключена на основании подпунктов a) и b), то и продажа товаров при завершении торговой ярмарки или конференции регулируется подпунктом e), поскольку такая продажа является лишь вспомогательной деятельностью. Такое исключение, естественно, не применяется в отношении продаж товаров, которые фактически не демонстрировались на ярмарке или конференции.

77. Если пункт 4 не применяется, ввиду того, что постоянное место ведения деятельности, используемое предприятием для деятельности, перечисленной в этом Пункте, также используется для другой деятельности, выходящей за рамки подготовительной или вспомогательной, это место ведения деятельности представляет собой единое постоянное представительство предприятия и прибыль, относящаяся к постоянному представительству в отношении обоих видов деятельности, может облагаться налогом в Государстве, в котором находится это постоянное представительство.

78. Некоторые Государства считают, что определенные виды деятельности, упомянутые в пункте 4, по сути своей являются подготовительными или вспомогательными, и, чтобы обеспечить большую уверенность как для налоговых ведомств, так и для налогоплательщиков, считают, что эти виды деятельности не должны подпадать под условие о том, что они носят подготовительный или вспомогательный характер. Любые опасения по поводу ненадлежащего использования этих исключений решаются в соответствии с положениями пункта 4.1. Государства, которые разделяют эту точку зрения, могут внести поправки в пункт 4 следующим образом (а также могут согласиться удалить некоторые виды деятельности, перечисленные в подпунктах a) - d) ниже, если они считают, что эти действия должны быть предметом подготовительных или вспомогательное условий в подпункте e)):

4. Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, термин "постоянное представительство" не считается включающим:

a) использование помещений исключительно для целей хранения, демонстрации или доставки товаров, или изделий, принадлежащих предприятию;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью приобретения товаров или изделий, или сбора информации для предприятия;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей ведения для предприятия любой другой деятельности, не указанной в подпунктах a) - d), при условии, что эта деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер; или

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для любого сочетания видов деятельности, упомянутых в подпунктах с a) по e), при условии, что общая деятельность постоянного места ведения деятельности, возникающая в результате такой комбинации, носит подготовительный или вспомогательный характер

Пункт 4.1

79. Цель пункта 4.1 состоит в том, чтобы помешать предприятию или группе тесно связанных предприятий разбить целостную бизнес-операцию на несколько небольших операций, чтобы доказать, что каждая из них просто занимается подготовительной или вспомогательной деятельностью. В соответствии с пунктом 4.1 исключения, предусмотренные пунктом 4, не применяются к месту ведения деятельности, которое в противном случае представляло бы собой постоянное представительство, если деятельность, осуществляемая в этом месте, и другая деятельность того же предприятия или тесно связанных предприятий, осуществляемых в этом или в другом месте в том же Государстве выполняла бы дополнительные функции, которые являются частью согласованной деловой операции. Однако для применения пункта 4.1 по крайней мере одно из мест, где осуществляется эта деятельность, должно представлять собой постоянное представительство, или, если это не так, общая деятельность, являющаяся результатом комбинации соответствующих видов деятельности, должна выходить за рамки того, что является просто подготовительным или вспомогательным.

80. Положения пункта 8 применяются для определения того, является ли предприятие тесно связанным с другим предприятием (см. пункты 119–121 ниже).

81. Следующий пример иллюстрирует применение пункта 4.1:

— Пример А: RCO, банк-резидент Государства R, имеет в Государстве S ряд филиалов, которые представляют собой постоянные представительства. У него также есть отдельный офис в Государстве S, где несколько сотрудников проверяют информацию, предоставленную клиентами, подавшими заявки на получение кредита в этих разных филиалах. Результаты выполненных сотрудниками проверок направляются в штаб-квартиру RCO в государстве R, где другие сотрудники анализируют информацию, включенную в заявки на получение кредита, и представляют отчеты в филиалы, в которых принимаются решения о предоставлении кредитов. В этом случае исключения пункта 4 не будут применяться к офису, потому что другое место (то есть любой из других филиалов, где подаются заявки на кредит) представляет собой постоянное представительство RCO в Государстве S, а деловая деятельность, осуществляемая RCO в офисе и соответствующем филиале, представляют собой взаимодополняющие функции, которые являются частью согласованной бизнес-операции (например, предоставление кредитов клиентам в Государстве S).

— Пример В: RCO, компания-резидент Государства R, производит и продает бытовую технику. SCO, резидент Государства S, который является 100-процентной дочерней компанией RCO, владеет магазином, где продает бытовую технику, приобретенную у RCO. RCO также владеет небольшим складом в Государстве S, где хранится несколько крупных наименований, идентичных некоторым из тех, что выставлены в магазине, принадлежащем SCO. Когда клиент покупает такой крупный товар у SCO, сотрудники SCO идут на склад, где они забирают товар, прежде чем доставить его клиенту; право собственности на товар приобретается SCO у RCO только тогда, когда товар покидает склад. В этом случае Пункт 4.1 препятствует применению исключений Пункта 4 к складу, и поэтому нет необходимости определять, применяется ли к складу Пункт 4 и, в частности, подпункт a). Условия применения пункта 4.1 выполнены, поскольку

• SCO и RCO являются тесно связанными предприятиями;

• Магазин SCO представляет собой постоянное представительство SCO (определение постоянного представительства не ограничивается ситуациями, когда резидент одного Договаривающегося государства использует или содержит постоянное место ведения деятельности в другом Государстве; оно применяется в равной степени, когда предприятие одного Государства использует или содержит постоянное место деятельности в том же Государстве); в также

• Бизнес-деятельность, осуществляемая RCO на своем складе и SCO в своем магазине, представляет собой дополнительные функции, которые являются частью сплоченной деловой операции (т.е. хранение товаров в одном месте с целью доставки этих товаров в рамках обязательств, вытекающих из продажи этих товаров через другое место в том же Государстве).

Пункт 5

82. Общепризнанным принципом является то, что предприятие должно рассматриваться как имеющее постоянное представительство в Государстве, если, при определенных условиях, имеется лицо, действующее от его имени, даже если у предприятия нет постоянного места деятельности в данном Государстве в значении пунктов 1 и 2. Данное положение имеет своей целью предоставить Государству право взимать налог в таких случаях. Таким образом, пункт 5 предусматривает условия, при которых предприятие считается имеющим постоянное представительство в отношении любой деятельности лица, действующего от его имени.

83. Лица, чья деятельность может создать для предприятия постоянное представительство - это лица, вне зависимости от того, являются ли они сотрудниками предприятия, действующие от его имени и не совершающие данные действия при осуществлении деловой деятельности в качестве независимого агента, подпадающего под действие Пункта 6. Такие лица могут быть как физическими лицами, так и компаниями, и не обязательно должны являться резидентами Государства или иметь офис на его территории, в котором они осуществляют деятельность от имени предприятия. Интересам международных экономических отношений противоречило бы положение о том, что осуществление любым лицом деятельности от имени предприятия приводило бы к созданию постоянного представительства предприятия. Такая трактовка ограничивается лицами, которые, в силу характера их деятельности, в определенной степени вовлекают предприятие в деловую деятельность на территории соответствующего Государства. Таким образом, пункт 5 исходит из того, что только лица, обычно заключающие договоры на имя компании, или которые должны исполняться компанией, либо обычно играющие главную роль, ведущую к подписанию таких договоров, обычно заключаемых без существенных изменений со стороны предприятия, могут совершать действия, приводящие к учреждению постоянного представительства предприятия. В таком случае действий лица от имени предприятия, поскольку они приводят к заключению договоров и выходят за рамки простой рекламы, достаточно, чтобы сделать вывод о том, что предприятие участвует в деловой деятельности в соответствующем Государстве. Использование понятия "постоянное представительство" в данном контексте, конечно, предполагает, что заключение договоров данным лицом, или в качестве прямого результата действий данного лица, происходит неоднократно, а не в отдельных случаях.

84. Для применения пункта 5 должны быть соблюдены все нижеперечисленные условия:

— лицо действует в Договаривающемся государстве договора по поручению предприятия;

— при этом, данное лицо обычно заключает договоры, или обычно играет главную роль, ведущую к подписанию таких договоров, обычно заключаемые без существенных изменений со стороны предприятия, и

— данные договоры заключаются либо на имя предприятия, либо для передачи права собственности или предоставления права использования имущества, принадлежащего данному предприятию, или которое предприятие вправе использовать, либо для предоставления услуг данным предприятием.

85. Даже если данные условия соблюдены, пункт 5 не применяется, если деятельность, осуществляемая лицом по поручению предприятия, входит в сферу деятельности независимого агента, за исключением пункта 6, или ограничивается деятельностью, упомянутой в пункте 4, которая, при осуществлении через постоянное место деятельности, не считается создающей постоянное представительство. Это последнее исключение объясняется тем, что, поскольку в соответствии с пунктом 4, содержание постоянного офиса исключительно в целях подготовительной или вспомогательной деятельности, не считается постоянным представительством, а лицу, чья деятельность ограничивается данными целями, также не следует создавать постоянное представительство. Если, к примеру, лицо действует исключительно в качестве агента по закупкам для предприятия, и при этом обычно заключает договоры о закупке на имя данного предприятия, пункт 5 не применяется, даже если данное лицо не является независимым от предприятия, до тех пор, пока такая деятельность является подготовительной или вспомогательной (см. вышеприведенный пункт 68).

86. Лицо действует в Договаривающемся государстве по поручению предприятия, если данное лицо в определенной степени вовлекает предприятие в деловую деятельность в соответствующем Государстве. Например, это происходит в случае, когда агент действует от имени принципала, партнер действует от имени товарищества, директор действует от имени компании, или сотрудник действует от имени работодателя. Лицо нельзя назвать действующим от имени предприятия, если действия, совершаемые данным лицом, не оказывают прямого или косвенного влияния на предприятие. Как указано в пункте 83, лицо, действующее от имени предприятия, может быть компанией; в этом случае действия сотрудников и директоров этой компании рассматриваются вместе для определения того, действует ли компания от имени предприятия, и если да, то в какой степени.

87. Фраза "заключает договоры" фокусируется на ситуациях, когда, согласно соответствующему закону, регулирующему заключение договоров, договор считается заключенным лицом. Договор может заключаться без какого-либо активного обсуждения условий данного договора; это происходит, к примеру, когда соответствующим законом предусмотрено, что договор заключается по причине принятия лицом от имени предприятия предложения о заключении стандартного договора с этим предприятием, сделанного третьей стороной. Кроме того, договор, согласно соответствующему закону, может заключаться в Государстве, даже если данный договор заключается за пределами его территории; если, например, договор заключается в результате принятия лицом, действующим от имени предприятия, предложения о заключении договора, сделанного третьей стороной, то, что договор подписывается за пределами данного Государства, не имеет значения. Кроме того, лицо, ведущее в Государстве переговоры в отношении всех элементов и деталей договора способом, имеющим обязательную силу для предприятия, может быть названо заключающим договор в данном Государстве, даже если договор подписывается другим лицом за пределами его территории.

88. Фраза "или обычно играет главную роль, ведущую к подписанию таких договоров, обычно заключаемых без существенных изменений со стороны предприятия" подразумевает ситуации, в которых заключение договора является прямым результатом действий, совершаемых лицом в Договаривающемся государстве от имени предприятия, даже в тех случаях, когда, согласно соответствующему закону, данное лицо не заключает договор в этом Государстве. Хотя фраза "заключает договоры" представляет собой довольно известный критерий, основанный на договорном праве, было сочтено необходимым дополнить его критерием, фокусирующимся на основной деятельности, осуществляемой в одном Государстве, для рассмотрения случаев, когда заключение договоров, очевидно, представляет собой прямой результат данной деятельности, хотя соответствующие нормы договорного права предусматривают, что договор заключается за пределами Государства. Фразу необходимо интерпретировать с учетом объекта и цели пункта 5, который должен охватывать случаи, когда деятельность, осуществляемая лицом в Государстве, нацелена на регулярное заключение договоров, подлежащих исполнению иностранным государством, т.е. когда лицо выступает в качестве специалиста предприятия по продажам. Таким образом, главная роль, ведущая к заключению договора, обычно связана с действиями лица, убедившего третью сторону заключить договор с предприятием. Слова "договоры, обычно заключаемые без существенных изменений со стороны предприятия" разъясняют, что, если такая главная роль осуществляется в данном Государстве, действия данного лица подпадают под действие пункта 5, даже если договоры формально не заключаются в Государстве, например, если за пределами данного Государства договоры обычно подлежат проверке и утверждению, причем такая проверка не приводит к изменению ключевых аспектов данных договоров.

89. Таким образом, фраза "обычно играет главную роль, ведущую к подписанию договоров, обычно заключаемых без существенных изменений со стороны предприятия" применяется, например, в тех случаях, когда лицо запрашивает и получает (но формально не завершает) заказы, направленные напрямую на склад, с которого поставляются товары, принадлежащие предприятию, а предприятие обычно одобряет данные сделки. Однако, она не применяется, если лицо просто продвигает и продает товары или услуги предприятия таким образом, который напрямую не приводит к заключению договоров. Например, если представители фармацевтической компании активно рекламируют лекарства, производимые данной компанией, обращаясь к врачам, которые в дальнейшем выписывают эти лекарства, такая маркетинговая деятельность не приводит напрямую к заключению договоров между врачами и компанией, в связи с чем Пункт не применяется, даже если продажи этих лекарств значительно возрастают в результате такой маркетинговой деятельности.

90. Ниже приведен еще один пример, иллюстрирующий применение Пункта 5. RCO, компания, являющаяся резидентом Государства R, распространяет различные продукты и услуги по всему миру через свои веб-сайты. SCO, компания, являющаяся резидентом государства S, является стопроцентной дочерней компанией RCO. Сотрудники SCO отправляют электронные письма, делают телефонные звонки или посещают крупные организации, чтобы убедить их покупать продукты и услуги RCO, и поэтому ответственны за крупные счета в Государстве S; сотрудники SCO, чья заработная плата частично основана на доходах, полученных RCO от владельцев этих счетов, используют свои навыки построения отношений, чтобы попытаться предугадать потребности владельцев этих счетов и убедить их приобретать продукты и услуги, предлагаемые RCO. Когда сотрудник SCO уговаривает одного из этих владельцев счетов приобрести определенное количество товаров или услуг, сотрудник указывает цену, которую необходимо уплатить за данное количество, отмечает, что договор необходимо заключить с RCO онлайн до предоставления компанией RCO товаров или услуг, и объясняет стандартные условия договоров RCO, включая структуру фиксированных цен, используемую RCO, которую сотрудник не имеет права изменять. Владелец счета далее заключает данный договор онлайн на количество, о котором он договорился с сотрудником SCO, в соответствии со структурой цен, предоставленной данным сотрудником. В этом примере сотрудники SCO играют главную роль, ведущую к заключению договора между владельцем счета и RCO, причем такие договоры обычно заключаются без существенных изменений со стороны предприятия.

Тот факт, что сотрудники SCO не могут изменять условия договоров, не означает, что заключение договоров не является прямым результатом деятельности, которую они осуществляют от имени предприятия, убеждая владельца счета принять данные стандартные условия, являющиеся важным элементом, ведущим к заключению договоров между владельцем счета и RCO.

91. Формулировка подпунктов a), b) и c) обеспечивает применение пункта 5 не только к договорам, создающим права и обязательства, имеющие юридическую силу между предприятием, от имени которого действует лицо, и третьими сторонами, с которыми заключаются эти договоры, но и к договорам, создающим обязательства, которые будут фактически исполняться данным предприятием, а не лицом, которое обязано это делать по договору.

92. Типичный случай, охватываемый этими подпунктами - когда договоры заключаются с клиентами агентом, партнером или сотрудником предприятия для создания юридически действительных прав и обязательств между предприятием и этими клиентами. Данные подпункты также охватывают случаи, когда договоры, заключаемые лицом, действующим от имени предприятия, не связывают это предприятие юридическими обязательствами с третьими сторонами, с которыми были заключены эти договоры, но являются договорами на передачу права собственности или предоставление права пользования имуществом, принадлежащим данному предприятию, либо которое данное предприятие вправе использовать, либо на оказание услуг данным предприятием. Типичным примером могут служить договоры, которые "комиссионер" заключает с третьими сторонами по комиссионному соглашению с иностранным предприятием, в соответствии с которым данный комиссионер будет действовать от имени предприятия, но при этом будет заключать от своего имени договоры, не создающие юридически действительных прав и обязательств между иностранным предприятием и третьими сторонами, даже если результаты соглашения между комиссионером и иностранным предприятием предполагают прямую передачу этим третьим сторонам иностранным предприятием права собственности или пользования имуществом, принадлежащим этому предприятию, либо которое оно имеет право использовать.

93. Ссылка на договоры "на имя" в подпункте a) не ограничивает применение этого подпункта к договорам, которые в буквальном смысле заключены на имя предприятия; например, она может использоваться в определенных ситуациях, когда название предприятия в письменном договоре не раскрывается.

94. Важнейшим условием применения подпунктов b) и c) является то, что лицо, обычно заключающее договоры или обычно играющее главную роль, ведущую к подписанию договоров, обычно заключаемых без существенных изменений со стороны предприятия, действует от имени предприятия таким образом, что части договоров, относящиеся к передаче права собственности или пользования имуществом, либо оказанию услуг, будут исполняться предприятием, а не лицом, действующим от имени предприятия.

95. Для целей подпункта б) не имеет значения, существовало ли соответствующее имущество или находилось ли оно в собственности предприятия на момент заключения договоров между лицом, действующим от имени предприятия, и третьими сторонами. Например, лицо, действующее от имени предприятия, может продавать имущество, которое предприятие произведет впоследствии, перед его доставкой непосредственно клиентам. Кроме того, ссылка на "собственность" охватывает любое материальное и нематериальное имущество.

96. Случаи, к которым применяется пункт 5, следует отличать от ситуаций, когда лицо заключает договоры от собственного имени, и, в целях исполнения обязательств, возникающих в связи с данными договорами, получает товары или услуги от других предприятий или обращается к другим предприятиям для поставки этих товаров или оказания услуг. В этих случаях лицо не действует "от имени" таких других предприятий и не заключает договоры на имя этих предприятий либо на передачу третьим сторонам права собственности или пользования имуществом, принадлежащим данным предприятиям, либо которое они вправе использовать, либо на оказание услуг такими другими предприятиями. Если, например, компания выступает в качестве дистрибьютора продукции на конкретном рынке, и при этом продает клиентам продукты, приобретаемые у предприятия (включая ассоциированные предприятия), она не действует от имени данного предприятия и не продает имущество, принадлежащее данному предприятию, поскольку имущество, продаваемое клиентам, принадлежит дистрибьютору. Это также имеет место в случаях, когда дистрибьютор выступает в качестве так называемого "дистрибьютора с ограниченным набором функций и рисков" (а не в качестве агента, к примеру), но только если передача права собственности на имущество, проданное этим дистрибьютором "с ограниченным набором функций и рисков" передается от предприятия дистрибьютору и от дистрибьютора клиенту (независимости от продолжительности владения дистрибьютора правом собственности на проданный объект) таким образом, что дистрибьютор получает прибыль от продажи, а не вознаграждение, например, в форме комиссии.

97. Договоры, упомянутые в Пункте 5, включают договоры, относящиеся к операциям, составляющим деловую деятельность, типичную для предприятия. Данное положение не применяется в случаях, когда, к примеру, лицо заключило трудовые договоры для предприятия для оказания им помощи в деятельности предприятия, либо если лицо заключило от имени предприятия аналогичные договоры, касающиеся только внутренних операций. Более того, факт того, заключает ли лицо договоры обычно или обычно играет главную роль, ведущую к подписанию договоров, обычно заключаемых без существенных Самого по себе факта, что лицо присутствовало или даже участвовало в переговорах между предприятием и клиентом в Государстве, недостаточно, чтобы сделать вывод о том, что лицо заключало договоры или играло главную роль, ведущую к подписанию договоров, обычно заключаемых без существенных изменений со стороны предприятия. Тем не менее, тот факт, что лицо присутствовало или даже участвовало в таких переговорах, может иметь значение при определении конкретных функций, выполняемых данным лицом от имени предприятия.

98. Требование о том, что агент должен "обычно" заключать договоры или играть главную роль, ведущую к подписанию договоров, обычно заключаемых без существенных изменений со стороны предприятия, отражает основополагающий принцип Статьи 5, согласно которому присутствие, обеспечиваемое предприятием в Договаривающемся государстве, должно быть более чем временным, если предприятие должно рассматриваться как имеющее постоянное представительство и, следовательно, налогооблагаемое присутствие в данном Государстве. Объем и частота действий, необходимых, чтобы сделать вывод о том, что агент "обычно" заключает договоры или играет главную роль, ведущую к подписанию договоров, обычно заключаемых без существенных изменений со стороны предприятия, будут зависеть от характера договоров и деловой деятельности принципала. Невозможно установить точный критерий частоты. Тем не менее, при принятии этого решения будут иметь значение те же факторы, которые рассматривались в пунктах 28 - 30.

99. При соблюдении требований, изложенных в пункте 5, постоянное представительство предприятия существует в той степени, в которой лицо действует от имени последнего, т.е. не только в той мере, в которой данное лицо заключает договоры или играет главную роль, ведущую к подписанию договоров, обычно заключаемых без существенных изменений со стороны предприятия.

100. Согласно пункту 5, только лица, отвечающие определенным условиям, могут создавать постоянное представительство; все другие лица исключаются. Тем не менее, следует иметь в виду, что пункт 5 просто предоставляет альтернативный критерий того, имеет ли предприятие постоянное представительство в Государстве. Если можно доказать, что предприятие имеет постоянное представительство в значении пунктов 1 и 2 (с учетом положений пункта 4), то нет необходимости доказывать, что ответственное лицо подпадает под действие пункта 5.

101. Хотя одним из следствий пункта 5 обычно является то, что права и обязательства, вытекающие из договоров, упомянутых в Пункте, будут переданы постоянному представительству, возникающему вследствие Пункта (см. пункт 21 Комментария к Статье 7), важно отметить, что это не означает, что вся прибыль, получаемая в результате исполнения этих договоров, должна относиться на счет постоянного представительства. Определение прибыли, относимой на счет постоянного представительства и возникающей в результате применения пункта 5, регулируется правилами, приведенными в Статье 7; разумеется, это потребует того, чтобы деятельность, осуществляемая другими предприятиями и остальной частью предприятия, которому принадлежит постоянное представительство, оплачивалась надлежащим образом, чтобы прибыль, относимая на счет постоянного представительства в соответствии со Статьей 7, включала бы только средства, полученные постоянным представительством, как если бы оно было отдельным и независимым предприятием, осуществляющим деятельность, которую пункт 5 приписывает данному постоянному представительству.

Пункт 6

102. Если предприятие Договаривающегося государства совершает деловые операции через независимого агента, осуществляющего деловую деятельность как таковую, оно не может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве в отношении данных операций, если агент действует в рамках обычной деловой деятельности (см. Пункт 83). Деятельность такого агента, представляющего отдельное и независимое предприятие, не должна приводить к выявлению факта наличия постоянного представительства иностранного предприятия.

103. Исключение из положений Пункта 6 применяется только в случаях, когда лицо действует от имени предприятия в ходе осуществления деловой деятельности в качестве независимого агента. Следовательно, оно не будет применяться, если лицо действует от имени предприятия в другом качестве, например, когда сотрудник действует от имени своего работодателя или партнер действует от имени товарищества. Как поясняется в Пункте 8.1 Комментария к Статье 15, иногда сложно определить, являются ли услуги, оказываемые физическим лицом, услугами по подбору и найму персонала, или услугами, оказываемыми отдельным предприятием; для этой цели могут использоваться положения Пунктов 8.2 - 8.28 Комментария к Статье 15. Тем не менее, если лицо действует от имени предприятия в ходе осуществления собственной деловой деятельности, а не в качестве сотрудника, положения Пункта 6 применяются только если это лицо осуществляет данные действия в качестве независимого агента; как объясняется в нижеприведенном Пункте 111, вероятность такого независимого статуса ниже, если деятельность данного лица осуществляется полностью или практически полностью от имени одного предприятия или тесно связанных предприятий.

104. Независимость лица, выступающего в качестве агента, от представляемого предприятия, связана с объемом его обязательств перед предприятием. Если коммерческая деятельность лица в пользу предприятия осуществляется с предоставлением подробных указаний или всеобъемлющим контролем со стороны предприятия, такое лицо не может считаться независимым от предприятия. Другим важным критерием является носитель предпринимательского риска: лицо или представляемое им предприятие. В любом случае, в последнем предложении Пункта 6 предусмотрено, что при определенных обстоятельствах лицо не должно считаться независимым агентом (см. Пункты 119 - 121). При принятии решения о том, можно ли считать агента, к которому данное последнее предложение не применяется, независимым, необходимо учитывать следующие соображения.

105. Следует отметить, что, если последнее предложение Пункта 6 не применяется по той причине, что дочернее предприятие не действует исключительно или практически исключительно от имени тесно связанных предприятий, контроль, осуществляемый головной компанией в ее отношении в качестве акционера не учитывается при оценке зависимости или иных параметров дочерней компании в качестве агента головной компании. Это соответствует правилу, изложенному в Пункте 7 Статьи 5 (см. также Пункт 113).

106. Независимый агент обычно несет ответственность перед своим принципалом за результаты своей работы, но не подлежит существенному контролю в отношении способа осуществления данной работы. Принципал не должен давать ему подробные указания касаемо выполнения работы. Тот факт, что принципал полагается на специальные навыки и знания агента, свидетельствует о независимости агента.

107. Ограничения масштабов деловой деятельности, которую может вести агент, оказывают явное влияние на объем полномочий агента. Однако, такие ограничения не применяются в отношении зависимости, определяемой посредством оценки степени свободы агента при ведении деловой деятельности от имени принципала в рамках предоставленных договором полномочий.

108. Особенностью действия договора может быть то, что агент будет предоставлять принципалу важную информацию в связи с осуществлением деловой деятельности в рамках договора. Это само по себе не является достаточным критерием для определения зависимости агента, за исключением случаев, когда информация предоставляется в процессе получения одобрения способа ведения деловой деятельности от принципала. Предоставление информации, имеющее своей целью только обеспечение четкого исполнения договора и поддержания хороших отношений с принципалом, не является признаком зависимости.

109. Еще одним фактором, который следует учитывать при определении статуса независимости, является количество принципалов, представляемых агентом. Как отмечено в Пункте 111, независимый статус менее вероятен, если деятельность агента осуществляется полностью или практически полностью только от имени предприятия в течение срока существования бизнеса или длительного периода. Однако сам по себе этот факт не является определяющим. Для определения того, представляют ли действия агента автономную деловую деятельность, осуществляемую данным агентом, в ходе которой он несет риски и получает вознаграждение путем использования своих предпринимательских навыков и знаний, следует принять во внимание все факты и обстоятельства. Если агент действует от имени нескольких принципалов в рамках обычной деловой деятельности, и ни один из них не имеет приоритета относительно деловой деятельности, осуществляемой агентом, зависимость может существовать, если принципалы действуют согласованно для обеспечения контроля действий агента в ходе ведения деловой деятельности по их поручению.

110. Независимого агента нельзя назвать действующим в рамках обычной деловой деятельности в качестве агента, если он осуществляет деятельность, не связанную с его посреднической деятельностью. Если, к примеру, компания, действующая от своего имени в качестве дистрибьютора нескольких компаний, также выступает в качестве агента другого предприятия, то деятельность, которую компания осуществляет в качестве дистрибьютора, не будет считаться частью деятельности, которую компания осуществляет в рамках обычной деловой деятельности в качестве агента в целях применения положений Пункта 6. Тем не менее, деятельность, входящая в рамки обычной деловой деятельности, осуществляемой предприятием в качестве агента, будет включать посредническую деятельность, которая, в соответствии с общепринятой практикой в конкретном секторе бизнеса, осуществляется иногда в качестве агента, а иногда и от своего имени, при условии, что эти виды посреднической деятельности, по сути, неотличимы друг от друга.

Если, например, брокер-дилер в финансовом секторе осуществляет различные виды рыночной посреднической деятельности аналогичным образом, но, в зависимости от потребностей клиентов, иногда осуществляет ее в качестве агента другого предприятия, а иногда от своего имени, брокер- дилер будет считаться действующим в рамках своей обычной деловой деятельности в качестве агента, если он осуществляет такую разнообразную рыночную посредническую деятельность.

111. Последнее предложение Пункта 6 предусматривает, что лицо не считается независимым агентом, если оно действует исключительно или практически исключительно от имени одного или нескольких тесно связанных с ним предприятий. Однако, данное последнее предложение не означает, что Пункт 6 будет автоматически применяться в случаях, когда лицо действует от имени одного или нескольких предприятий, с которыми данное лицо не имеет тесной связи. Положения Пункта 6 требуют, чтобы лицо осуществляло деловую деятельность в качестве независимого агента и действовало в рамках обычного хода данной деловой деятельности. Независимый статус менее вероятен, если деятельность лица полностью или практически полностью осуществляется по поручению только одного предприятия (или группы тесно связанных между собой предприятий) в течение срока существования бизнеса данного лица или длительного периода. Однако, если лицо действует исключительно от имени одного предприятия, с которым оно не имеет тесной связи, в течение короткого периода (например, в начале коммерческой деятельности данного лица), применение положений Пункта 6 возможно. Как указано в Пункте 109, для определения того, является ли деятельность лица осуществлением деловой деятельности в качестве независимого агента, следует принять во внимание все факты и обстоятельства.

112. Последнее предложение Пункта 6 применяется только в случае, если лицо действует "исключительно или практически исключительно" по поручению тесно связанных с ним предприятий согласно определению, приведенному в Пункте 8. Это означает, что, если деятельность лица от имени предприятий, с которыми оно не имеет тесной связи, не представляет собой важную часть деловой деятельности данного лица, это лицо не будет считаться независимым агентом. Если, например, сделки по продажам, заключенные агентом от имени предприятий, с которыми он не имеет тесной связи, составляют менее 10 процентов всех сделок по продажам, заключенным им в качестве агента, действующего от имени других предприятий, данный агент должен считаться действующим “исключительно или практически исключительно” от имени тесно связанных с ним предприятий.

113. Правило, изложенное в последнем предложении Пункта 6, и тот факт, что определение "тесно связанные", приведенное в Пункте 8, охватывает ситуации, когда одна компания контролирует или находится под контролем другой компании, никоим образом ограничивают сферу применения Пункта 7 Статьи 5. В соответствии с объяснением, приведенным в Пункте 117, дочерняя компания может действовать от имени своей головной компании таким образом, что головная компания будет считаться имеющей постоянное представительство в соответствии с Пунктом 5; в этом случае дочерняя компания, действующая исключительно или практически исключительно от имени ее головной компании, не сможет получать выгоду от исключения для "независимого агента", предусмотренного в Пункте 6. Тем не менее, это не подразумевает, что отношения головной и дочерней компании исключают применение требований Пункта 5. А также что самих по себе таких отношений достаточно, чтобы сделать вывод о том, что любые из этих требований соблюдены.

114. Согласно определению понятия "постоянное представительство", страховая компания одного Государства может облагаться налогами в другом Государстве в связи с ее страховой деятельностью, если у нее имеется постоянный офис в определении Пункта 1, либо если она осуществляет деятельность через лицо, как это описывается в Пункте 5. Поскольку агентства иностранных страховых компаний иногда не соответствуют ни одному из вышеперечисленных требований, то существует вероятность, что эти компании осуществляют в Государстве крупномасштабную деятельность без обложения их прибыли, получаемой от такой деятельности, налогами в данном Государстве. Чтобы исключить такую возможность, различные конвенции, заключенные странами-членами ОЭСР до 2017 г., включают положение, предусматривающее, что страховые компании Государства считаются имеющими постоянное представительство в другом Государстве, если они получают взносы в этом другом Государстве через агента, учрежденного в нем и отличного от агента, уже являющегося постоянным представительством в силу Пункта 5, либо страхуют риски, находящиеся на его территории, через такого агента. Решение в отношении того, следует ли включать положение по указанным соображениям в конвенцию, будет зависеть от фактической и правовой ситуации, сложившейся в затрагиваемых Договаривающихся государствах. Кроме того, изменения в Пунктах 5 и 6, внесенные в 2017 г., устранили некоторые проблемы, которые должно решать такое положение. По этой причине, такое положение часто не предусматривается. Учитывая данный факт, включение предложения подобного рода в Типовую конвенцию не представляется целесообразным.

Пункт 7

115. Принято считать, что существование дочерней компании само по себе не означает, что эта дочерняя компания является постоянным представительством своей головной компании. Это вытекает из принципа, согласно которому для целей налогообложения такая дочерняя компания является независимым юридическим лицом. Даже тот факт, что торговля или деловая деятельность, осуществляемая дочерней компанией, управляется головной компанией, не делает дочернюю компанию постоянным представительством головной компании.

116. Однако, в соответствии с правилами Пунктов 1-5 Статьи, может оказаться, что головная компания имеет постоянное представительство в Государстве, в котором у дочерней компании имеется офис. Таким образом, любое пространство или помещения, принадлежащие дочерней компании, которые находятся в распоряжении головной компании (см. вышеприведенные Пункты 10 - 19) и представляют собой постоянный офис, через который головная компания осуществляет собственную деловую деятельность, будут представлять собой постоянное представительство головной компании согласно Пункту 1 с учетом Пунктов 3 и 4 Статьи (см., к примеру, вышеприведенный Пункт 15). Кроме того, в соответствии с Пунктом 5, головная компания считается имеющей постоянное представительство в Государстве в отношении любой деятельности, осуществляемой ее дочерней компанией от ее имени, если соблюдены условия данного Пункта (см. Пункты 82 - 99), за исключением случаев, когда применяются положения Пункта 6 Статьи.

117. Те же принципы применяются к любой компании, входящей в интернациональную группу, так что любая компания может иметь постоянное представительство в Государстве, на территории которого она имеет в своем распоряжении (см. Пункты 10 - 19) и использует помещения, принадлежащие другой компании группы, либо если предыдущая компания считается имеющей постоянное представительство согласно Пункту 5 Статьи (см. Пункты 82 - 99). Тем не менее, факт наличия постоянного представительства согласно правилам Пунктов 1 или 5 Статьи должен устанавливаться отдельно для каждой компании группы. Таким образом, наличие в одном Государстве постоянного представительства компании группы не будет иметь какого-либо отношения к тому, имеет ли другая компания группы свое постоянное представительство в данном Государстве.

118. Хотя помещения, принадлежащие компании, являющейся участником интернациональной группы, могут быть предоставлены в распоряжение другой компании группы и, в соответствии с другими условиями Статьи 5, могут являться постоянным представительством данной другой компании, если деловая деятельность данной другой компании осуществляется через данное место, следует проводить отличие между этим случаем и частой ситуацией, когда компания, являющаяся участником интернациональной группы, оказывает услуги (например, управленческие услуги) другой компании группы в рамках собственной деловой деятельности, осуществляемой в помещениях, не принадлежащих данной другой компании, и с привлечением собственного персонала. В этом случае место оказания услуг не находится в распоряжении последней компании company и не представляет собой деловую деятельность данной компании, осуществляемую через данное место. Поэтому данное место не может считаться постоянным представительством компании, которой оказываются услуги. Действительно, тот факт, что собственная деятельность компании в определенном месте может принести экономическую выгоду бизнесу другой компании не означает, что последняя компания осуществляет свою деловую деятельность через данное место: очевидно, что компания, которая только закупает произведенные детали или услуги, оказываемые другой компанией в другой стране, не будет иметь постоянного представительства по этой причине, даже если она получает выгоду от производства данных деталей или оказания услуг.

Пункт 8

119. В Пункте 8 объясняется значение понятия лица или предприятия "тесно связанных с предприятием" для целей Статьи, и, в частности, Пунктов 4.1 и 6. Это понятие следует отличать от понятия "ассоциированных предприятий", используемого для целей Статьи 9; хотя оба понятия имеют определенную степень сходства, они не считаются эквивалентными.

120. Первая часть Пункта 8 включает общее определение лица или предприятия, тесно связанное с предприятием. Оно предусматривает, что лицо или предприятие являются тесно связанными с предприятием, если на основании всех соответствующих фактов и обстоятельств одно из них контролирует другое, либо оба находятся под контролем одних и тех же лиц или предприятий. Это общее правило охватывает, например, ситуации, когда лицо или предприятие контролирует предприятие на основании специального соглашения, позволяющего данному лицу или предприятию осуществлять права, схожие с теми, которыми бы оно обладало, если бы прямо или косвенно владело более чем 50 процентами бенефициарной доли в предприятии. Как и в большинстве случаев использования множественного числа, ссылка на "те же лица или предприятия" в конце первого предложения Пункта 8 включает случаи, когда имеется только одно такое лицо или предприятие.

121. Вторая часть Пункта 8 предусматривает, что требования определения лица или предприятия, тесно связанных с предприятием, автоматически соблюдаются в определенных случаях. Согласно этой второй части, лицо или предприятие считается тесно связанным с предприятием, если одно из них прямо или косвенно владеет более чем 50 процентами бенефициарных долей в другом, либо если третье лицо прямо или косвенно владеет более чем 50 процентами бенефициарных долей как в лице и предприятии, так и в обоих предприятиях. В случае компании, данное условие соблюдается, если лицо прямо или косвенно владеет более чем процентами общего количества голосов и стоимости акций компании либо бенефициарной доли участия в капитале компании. Электронная торговля

122. Велись дискуссии по поводу того, может ли простое использование вычислительного оборудования в государстве при осуществлении операций в сфере электронной торговли представлять собой постоянное представительство. Эта проблема вызывает ряд вопросов касаемо положений Статьи.

123. Хотя место использования предприятием автоматизированного оборудования может являться постоянным представительством на территории государства, в котором оно расположено (см. ниже), необходимо проводить различие между вычислительным оборудованием, которое может быть установлено в таком месте таким образом, чтобы в определенных обстоятельствах являться постоянным представительством, и данными, и программным обеспечением, используемыми или хранящимися на этом оборудовании. Например, веб-сайт в Интернете, представляющий собой сочетание программного обеспечения и электронных данных, сам по себе не является материальным имуществом. Таким образом, он не имеет местонахождения, которое может представлять собой “место ведения деятельности”, поскольку не существует "объекта, к примеру, помещения, или, в некоторых случаях, техники или оборудования" (см. Пункт 6) в отношении соответствующего программного обеспечения и данных, составляющих этот веб-сайт. С другой стороны, сервер, на котором хранится веб-сайт и через который осуществляется доступ к нему, представляет собой единицу оборудования, имеющую физическое местоположение, которое, таким образом, может представлять собой “постоянный офис” предприятия, эксплуатирующего этот сервер.

124. Различие между веб-сайтом и сервером, на котором он хранится и используется, имеет значение, поскольку предприятие, эксплуатирующее сервер, может отличаться от предприятия, осуществляющего свою деловую деятельность через веб-сайт. Например, часто веб-сайт, через который предприятие осуществляет свою деловую деятельность, размещается на сервере поставщика Интернет-услуг (ПИУ). Хотя сумма, выплачиваемая ПИУ в рамках таких соглашений, может зависеть от объема дискового пространства, используемого для хранения программного обеспечения и данных, необходимых для веб-сайта, эти договоры обычно не приводят к тому, что сервер и его местонахождение попадают в распоряжение предприятия (см. Пункты 10 - 19), даже если предприятие может определить, что ее веб-сайт должен находиться на конкретном сервере в конкретном месте. В этом случае предприятие даже не присутствует в этом месте физически, поскольку веб-сайт не имеет физического местоположения. В этих случаях нельзя считать, что предприятие приобрело офис на основании такого договора о размещении. Тем не менее, если предприятие, ведущее деловую деятельность через веб-сайт, имеет сервер в собственном распоряжении, например, владеет (или арендует) и эксплуатирует сервер, на котором хранится и используется веб-сайт, место расположения сервера может являться постоянным представительством предприятия, если соблюдены другие требования Статьи.

125. Вычислительное оборудование в определенном месте может являться постоянным представительством только в случае, если оно отвечает требованиям к постоянному представительству. В случае сервера, значение имеет не возможность перемещения сервера, а его фактическое перемещение. Чтобы представлять собой постоянное место деятельности, сервер должен располагаться в конкретном месте в течение периода, достаточного, чтобы стать таким постоянным местом, как это определено в Пункте 1.

126. Другой вопрос заключается в том, можно ли считать деловую деятельность предприятия частично или полностью осуществляемой в месте, где предприятие имеет в своем распоряжении оборудование, такое как сервер. Вопрос о том, осуществляется ли деловая деятельность предприятия частично или полностью при помощи такого оборудования, необходимо рассматривать в каждом конкретном случае, причем необходимо установить, можно ли сказать, что благодаря такому оборудованию предприятие имеет в своем распоряжении объекты, где осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

127. Если предприятие использует вычислительное оборудование в конкретном месте, постоянное представительство может существовать, даже если для эксплуатации оборудования в этом месте не требуется персонал данного предприятия. Наличие персонала не является необходимым, чтобы считать предприятие частично или полностью осуществляющим свою деловую деятельность в каком-либо месте, если по факту для ведения деловой деятельности в данном месте персонал не требуется. Этот вывод применим к электронной торговле в той же степени, что и к другой деятельности, при которой оборудование функционирует автоматически, например, автоматическое насосное оборудование, используемое при эксплуатации природных ресурсов.

128. Другой вопрос связан с тем фактом, что нельзя считать постоянное представительство существующим, если операции электронной торговли, осуществляемые при помощи вспомогательной деятельностью, описанной в Пункте 4. Вопрос о том, подпадает ли конкретная деятельность, осуществляемая в таком месте, под действие Пункта 4, необходимо изучать в каждом конкретном случае с учетом различных функций, осуществляемых предприятием при помощи данного оборудования. Ниже приведены примеры деятельности, которая обычно считается подготовительной или вспомогательной:

- предоставление канала связи, очень похожего на телефонную линию, между поставщиками и клиентами;

- реклама товаров или услуг;

- передача информации через зеркальный сервер в целях безопасности и эффективности;

- сбор рыночных данных для предприятия;

- предоставление информации.

129. Однако, если такие функции сами по себе формируют важную и существенную часть деловой деятельности предприятия в целом, либо если другие основные функции предприятия осуществляются при помощи вычислительного оборудования, они выходят за рамки деятельности, охватываемой Пунктом 4, и, если оборудование представляет собой постоянное место деятельности предприятия (как это уже обсуждалось в Пунктах 123 - 127), то в этом случае постоянное представительство будет существовать.

130. Состав основных функций конкретного предприятия имеет четкую зависимость от характера деловой деятельности, осуществляемой данным предприятием. Например, некоторые ПИУ используют собственные серверы для размещения веб-сайтов или иных целей других предприятий. Для таких ПИУ эксплуатация их серверов в целях предоставления услуг клиентам представляет собой важную часть их коммерческой деятельности и не может считаться подготовительной или вспомогательной деятельностью. Другой пример – предприятие (иногда называемое "интернет-продавец"), осуществляющее деятельность по продаже товаров через Интернет. В этом случае предприятие не осуществляет деятельность по эксплуатации серверов, и простого факта, что оно может осуществлять ее в конкретном месте, недостаточно, чтобы сделать вывод о том, что деятельность, осуществляемая в этом месте, представляет собой нечто большее, чем подготовительные и вспомогательные действия. Что необходимо сделать в этом случае, так это изучить характер деятельности, осуществляемой в данном месте, в связи с деловой деятельностью предприятия. Если такие действия являются просто подготовительными или вспомогательными в отношении деятельности по продаже товаров в Интернете (например, местонахождение используется для эксплуатации сервера, на котором размещен веб-сайт, который часто используется исключительно для рекламирования, отображения каталогов товаров или предоставления информации потенциальным клиентам), то положения Пункта 4 применяются, а местоположение не является постоянным представительством. Тем не менее, если типичные функции, связанные с продажей, осуществляются в данном месте (например, заключение договора с клиентом, обработка платежей и доставка товаров осуществляются автоматически при помощи расположенного там оборудования), такие действия не могут считаться сугубо подготовительными или вспомогательными.

131. Последний вопрос заключается в том, можно ли применять положения Пункта 5, чтобы расценить ПИУ как постоянное представительство. Как уже отмечалось, ПИУ часто оказывают услуги по размещению веб-сайтов других предприятий на своих собственных серверах. Тогда может возникнуть вопрос о том, возможно ли применять положения Пункта 5, чтобы расценить такие ПИУ как постоянные представительства предприятий, ведущих электронную торговлю через веб-сайты, работающие через серверы, находящиеся в собственности и управляемые данными ПИУ. Хотя это может происходить в крайне необычных обстоятельствах, Пункт 5 обычно не применяется, поскольку ПИУ не является агентом предприятий, которым принадлежат веб-сайты, поскольку они не заключают договоры и не играют главную роль, ведущую к подписанию договоров от имени этих предприятий, или на передачу имущества, принадлежащего этим предприятиям, либо оказание услуг этими предприятиями, либо потому что они будут действовать в рамках обычной деловой деятельности в качестве независимого агента, что подтверждается тем фактом, что они размещают веб-сайты множества различных компаний. Также очевидно, что, поскольку веб-сайт, через который предприятие осуществляет свою деловую деятельность, сам по себе не является “лицом” в определении Статьи 3, положения Пункта 5 не могут применяться, чтобы признать существование постоянного представительства в силу того, что веб-сайт является агентом предприятия для целей данного Пункта.

Налогообложение услуг

132. Совокупный эффект данной Статьи и Статьи 7 состоит в том, что прибыль от услуг, оказываемых на территории Договаривающегося государства предприятием другого Договаривающегося государства, не облагается налогом в первом Государстве, если она не относится на счет постоянного представительства, расположенного на его территории (при условии, что она не подпадает под действие других Статей Конвенции, допускающих такое налогообложение). Такой результат, при котором данная прибыль облагается налогом только в другом Государстве, поддерживается различными соображениями политики и административными соображениями. Это соответствует принципу Статьи 7, согласно которому до тех пор, пока предприятие одного Государства не создаст постоянное представительство в другом Государстве, его не следует считать участвующим в экономической жизни данного Государства в той мере, в которой оно подпадает под действие налоговой юрисдикции данного другого Государства. Кроме того, как правило, оказание услуг, на несколькими исключениями для некоторых видов услуг (например, охватываемых Статьями 8 и 17), необходимо рассматривать так же, как и прочую деловую деятельность, и, следовательно, применять тот же пород налогообложения для постоянного представительства к любой деловой деятельности, включая оказание независимых услуг.

133. Одним из вышеупомянутых административных соображений заключается в том, что расширение случаев, когда разрешается налогообложение по принципу источника прибыли от услуг, оказанных на территории Договаривающегося государства предприятием другого Договаривающегося государства, приведет к росту требований и увеличению административной нагрузки на предприятия и налоговые органы. Это представило бы особую проблему для услуг, оказываемых клиентам, не являющимся коммерческими предприятиями, о которых не нужно было бы сообщать налоговым органам страны происхождения для подачи заявления о предоставлении вычета затрат на предпринимательскую деятельность. Поскольку в основе правил, которые обычно разрабатывались для этой цели, лежит количество времени, потраченного в данном Государстве, то и налоговые органы, и предприятия должны будут учитывать время, затраченное в стране персоналом предприятий, оказывающих эти услуги, причем эти предприятия столкнутся с риском возникновения постоянного представительства в непредвиденных обстоятельствах в случаях, когда они не смогут заранее определить, в течение какого срока персонал будет находиться в конкретной стране (например, в ситуациях, когда такое присутствие продлевается из-за непредвиденных сложностей или по просьбе клиента). Эти случаи создают определенные сложности с соблюдением требований, поскольку они требуют от предприятия соблюдения ряда административных требований, связанных с постоянным представительством, с обратной силой. Эти проблемы относятся к необходимости ведения бухгалтерских книг и записей, налогообложения сотрудников (например, необходимость делать вычеты от источника получения дохода в другой стране), а также другим налоговым требованиям, не связанным с доходом.

134. Кроме того, налогообложение по принципу источника прибыли от услуг, оказываемых на территории Договаривающегося государства предприятием другого Договаривающегося государства, не имеющим постоянного офиса в первом Государстве, создаст трудности с определением прибыли, подлежащей налогообложению, и сбором соответствующего налога. В большинстве случаев предприятие не имеет бухгалтерских записей и активов, обычно связанных с постоянным представительством, и, кроме того, не существует зависимого агента, который мог бы заниматься соблюдением требований к предоставлению и сбору информации. Более того, хотя во внутреннем законодательстве Государств принято облагать налогом прибыль от услуг, оказанных на их территории, это не всегда представляет собой оптимальную политику налогового соглашения.

135. Тем не менее, некоторые Государства неохотно принимают принцип исключительного налогообложения в зависимости от резидентства в отношении тех услуг, которые не относятся на счет постоянного представительства, расположенного на их территории, но осуществляются на этой территории. Эти Государства предлагают внести изменения в Статью, чтобы при определенных обстоятельствах сохранить право налогообложения по принципу источника в отношении прибыли, получаемой от оказания таких услуг. Государства, считающие, что дополнительные права на налогообложение по принципу источника следует распределять в отношении услуг, оказываемых на их территории, согласно договору, используют различные аргументы в поддержку своей позиции.

136. Эти Государства могут полагать, что прибыль от услуг, оказываемых в конкретном государстве, должна облагаться налогом в данном государстве на основе общепринятых принципов определения, когда следует считать, что источник прибыли от деловой деятельности находится в рамках юрисдикции. Они считают, что, с исключительной точки зрения чисто политического вопроса об источнике прибыли от деловой деятельности, Государство, в котором оказываются услуги, должно иметь право на налогообложение, даже если эти услуги не относятся на счет постоянного представительства, определение которого приведено в Статье 5. Они отметили бы, что внутреннее законодательство многих стран предусматривает обложение налогом услуг, оказываемых в этих странах, даже в случае отсутствия постоянного представительства (даже если услуги, оказываемые в течение очень коротких периодов, на практике не всегда облагаются налогом).

137. Эти Государства озабочены тем, что некоторым компаниям сферы услуг не требуется наличие постоянного офиса на их территории для обеспечения значительного уровня деловой активности, и поэтому считают, что такие дополнительные права целесообразны.

138. Кроме того, эти Государства полагают, что, даже если налогообложение прибыли предприятий нерезидентов, не относимой на счет постоянных представительств, вызывает определенные трудности с соблюдением требований, а также трудности административного характера, эти трудности не оправдывают освобождение от налогообложения прибыли, получаемой от оказания такими предприятиями любых услуг на их территории. Те, кто поддерживает эту точку зрения, могут ссылаться на механизмы, уже существующие в некоторых Государствах для обеспечения налогообложения услуг, оказываемых в данных Государствах, но не относимых на счет постоянных представительств (такие механизмы основаны на требованиях к налогоплательщикам-резидентам отчитываться о суммах, выплачиваемых нерезидентах за услуги, оказываемые в этих Государствах, и, возможно, удерживать налог на них).

139. Однако, следует заметить, что все Договаривающиеся государства соглашаются, что Государство не должно иметь права на налогообложение по принципу источника в отношении доходов, полученных от предоставления услуг нерезидентом за пределами территории Государства. Согласно соглашениям о налогообложении, прибыль от продажи товаров, которые просто импортируются резидентом страны и не производятся или распространяются через постоянное представительство в этой стране, не подлежит налогообложению на ее территории, причем этот же принцип применяется в отношении услуг. Сам факт того, что лицо, выплачивающее вознаграждение за услуги, является резидентом Государства, либо что такое вознаграждение получает постоянное представительство, расположенное в данном Государстве, либо что результат услуг используется на территории Государства, не является достаточной причиной для гарантии предоставления прав данному Государству на обложение доходов налогом.

140. Еще один важнейший вопрос, по которому имеется общее согласие, относится к установлению суммы, с которой должен взиматься налог. В случае услуг, не связанных с трудоустройством (и с учетом возможных исключений, к примеру, Статьи 17), налогом облагается только прибыль, получаемая от оказания услуг. Таким образом, положения, иногда включаемые в двусторонние соглашения и позволяющие Государству облагать налогом валовую сумму сборов, уплачиваемых за определенные услуги, если плательщик сборов является резидентом данного Государства, по-видимому, не обеспечивает оптимальный способ налогообложения услуг. Во- первых, поскольку эти положения не ограничиваются услугами, оказываемыми в Государстве, где находится источник, они позволяют Государству облагать налогом деловую деятельность, не осуществляемую в этом Государстве. Во-вторых, эти правила позволяют облагать налогом валовые платежи по услугам, а не прибыль от них.

141. Кроме того, Договаривающиеся государства соглашаются, что для соблюдения требований и по другим причинам, целесообразно не позволять Государству облагать налогом прибыль от услуг, оказываемых на их территории, при определенных обстоятельствах (например, если такие услуги оказываются в течение очень короткого периода).

142. По этой причине, Комитет посчитал важным ограничить обстоятельства, при которых Государства, не согласные с выводами, приведенными в Пункте 132, при желании, могли бы обеспечить, чтобы прибыль от услуг, оказываемых на территории Договаривающегося государства предприятием другого Договаривающегося государства, облагалась налогом со стороны данного Государства даже в случае отсутствия постоянного представительства, определение которого приведено в Статье 5, на счет которого относится эта прибыль.

143. Очевидно, что такое налогообложение не должно распространяться на услуги, оказываемые за пределами территории Государства, и должно применяться только к прибыли от предоставления таких услуг, а не к платежам за их оказание. Кроме того, решение о разрешении такого налогообложения принимается только при наличии минимального присутствия в Государстве.

144. Ниже приведен пример положения, которое бы соответствовало таким требованиям; Государства вправе в двустороннем порядке договориться о включении такого положения в свои налоговые соглашения:

Невзирая на положения Пунктов 1, 2 и 3, если предприятие Договаривающегося государства оказывает услуги в другом Договаривающемся государстве

a) через физическое лицо, присутствующее в данном другом Государстве в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дней в течение любого периода в двенадцать месяцев, и более 50 процентов валового дохода, связанного с активной деловой деятельностью предприятия в течение данного периода или периодов, получены в связи с оказанием услуг в этом другом Государстве через это физическое лицо, или

б) в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дня в течение любого периода в двенадцать месяцев, и эти услуги оказываются для одного проекта или связанных проектов через одно или нескольких физических лиц, присутствующих и оказывающих такие услуги в данном другом Государстве,

деятельность по оказанию этих услуг в данном другом Государстве должна считаться осуществляющейся через постоянное представительство, расположенное в данном другом Государстве, за исключением случаев, когда эти Услуги ограничиваются упомянутыми в Пункте 4, которые, при оказании через постоянное место ведения деятельности (отличное от места, в отношении которого применяются положения Пункта 4.1), не делают это место постоянным представительством в соответствии с положениями этого Пункта. Для целей настоящего Пункта, услуги, оказываемые физическим лицом от имени одного предприятия, не должны считаться оказываемыми другим предприятием через данное физическое лицо, за исключением случаев, когда данное другое предприятие контролирует или дает указания в отношении способа, которым физическое лицо оказывает эти услуги.

145. Это альтернативное положение расширяет определение постоянного представительства, которое позволяет облагать налогом доход от услуг, оказываемых предприятиями, которыми управляют нерезиденты, но делает это в соответствии с принципами, описанными в Пункте 143. В следующем Пункте обсуждаются различные аспекты альтернативного положения; очевидно, что эти Пункты не применяются в случае договоров, которые не включают эти положения, и поэтому не разрешают создание постоянного представительства только из-за того, что условия, описанные в этом положении, были выполнены.

146. Данное положение предполагает наличие постоянного представительства в тех случаях, когда в ином случае оно бы не существовало в соответствии с определением, приведенным в Пункте 1, и примерами в Пункте 2. По этой причине, оно применяется несмотря на наличие данных Пунктов. Как и в случае Пункта 5 Статьи, положение обеспечивает дополнительную основу, в соответствии с которой предприятие может быть признано имеющим постоянное представительство в Государстве; например, оно может применяться, когда консультант оказывает в стране услуги в течение длительного периода, но в разных местах, которые не соответствуют требованиям Пункта 1 для создания одного или нескольких постоянных представительств. Если возможно доказать, что предприятие имеет постоянное представительство в значении Пунктов 1 и 2 (с учетом положений Пункта 4), то для поиска постоянного представительства нет необходимости в применении положения. Поскольку положение просто создает постоянное представительство в тех ситуациях, когда в противном случае его бы не существовало, оно не предоставляет альтернативного определения понятия постоянного представительства и, очевидно, не может ограничивать сферу применения определения, приведенного в Пункте 1, и примеров из Пункта 2.

147. Положение также применяется невзирая на Пункт 3. Таким образом, предприятие можно считать имеющим постоянное представительство, поскольку оно оказывает услуги в стране в течение периодов, предусмотренных в предложенном Пункте, даже если различные места, в которых оказываются эти услуги, не представляют собой постоянные представительства согласно Пункту 3. Этот результат иллюстрируется следующим примером. Индивидуальный предприниматель, являющийся резидентом одного из Договаривающихся государств, оказывает услуги и присутствует в другом Договаривающемся государстве в течение более 183 дней одного периода в двенадцать месяцев, но его услуги предоставляются в течение равных периодов в месте, не являющемся строительной площадкой (и не относящемся к строительному или монтажному проекту), а также на двух не связанных между собой строительных площадках, каждая из которых существует меньше срока, предусмотренного Пунктом 3. Хотя, согласно Пункту 3, две площадки не представляют собой постоянные представительства, в соответствии с предложенным Пунктом, применяемым невзирая на положения Пункта 3, предприятие, управляемое данным лицом, будет считаться имеющим постоянное представительство (поскольку лицо является индивидуальным предпринимателем, следует исходить из того, что в отношении его предприятия критерий в 50 процентов валового дохода будет соблюден).

148. Еще одним примером может служить крупное строительное предприятие, реализующее в стране один строительный проект. Если проект выполняется на одной площадке, то положение не должно оказывать серьезного влияния, если период, необходимый для того, чтобы площадка стала постоянным представительством, не имеет существенных отличий от периода, необходимого для применения положения. Государства, которые хотят применять альтернативное положение, могут таким образом пожелать рассмотреть возможность указания тех же периодов в данном положении и в Пункте 3 Статьи 5; если в альтернативном положении используется более короткий период, то на практике это сузит сферу применения Пункта 3.

149. Тем не менее, ситуация может измениться, если проект или связанные проекты осуществляются в разных частях страны. Если отдельные площадки, на которых осуществляется проект, существуют недостаточно долго, чтобы каждая из них могла стать постоянным представительством (см., однако, Пункт 57), постоянное представительство все же считается существующим, если соблюдены условия альтернативного положения. Такой результат соответствует цели положения, которая заключается в обложении налогом по принципу источника иностранных предприятий, которые присутствуют в стране в течение достаточно долгого периода, несмотря на то, что они присутствую в конкретном месте данной страны недостаточно долго, чтобы оно стало постоянным местом ведения деятельности предприятия. Тем не менее, некоторые Государства могут посчитать, что Пункт 3 должен иметь приоритет над альтернативным положением, и изъявить желание внести в положение соответствующие изменения.

150. Предложенный Пункт используется только в отношении услуг. В его сферу применения не входят другие виды деятельности, не являющиеся услугами. Таким образом, к примеру, Пункт не будет применяться в отношении иностранного предприятия, занимающегося ловлей рыбы в территориальных водах Государства и получающего доход от продажи своего улова (в некоторых договорах, однако, конкретные положения могут охватывать такую деятельность, как ловля рыбы и добыча нефти).

151. Положение применяется в отношении услуг, оказываемых предприятием. Следовательно, предприятие должно оказывать услуги третьим сторонам. Разумеется, положение не может подразумевать, что предприятие имеет постоянное представительство только потому, что ему оказываются услуги. Например, лицо может оказывать услуги своему работодателю без предоставления этим работодателем каких-либо услуг (например, сотрудник, предоставляющий услуги по изготовлению продукции предприятию, продающему произведенные товары). Еще одним примером может служить случай, когда сотрудники одного предприятия оказывают услуги в одной стране ассоциированному предприятию в соответствии с подробными инструкциями и под строгим контролем со стороны второго предприятия; в этом случае, предполагая, что рассматриваемые услуги не оказываются в интересах какой-либо третьей стороны, второе предприятие само по себе не оказывает услуги, к которым может применяться положение.

152. Кроме того, положение применяется только в отношении услуг, оказываемых в Государстве иностранным предприятием. Не имеет значения, предоставляются ли соответствующие услуги резиденту Государства; важно лишь то, что услуги оказываются на территории Государства через физическое лицо, находящееся в этом Государстве.

153. В альтернативном положении не указано, что услуги должны предоставляться "через сотрудников или иной персонал, нанятый персоналом"; эту фразу часто можно встретить в двусторонних соглашениях. Оно просто подразумевает, что услуги должны оказываться предприятием. Как уже объяснялось в Пункте 39, деловая деятельность предприятия (которая, в контексте Пункта, должна была бы включать услуги, оказываемые на территории Договаривающегося государства) "осуществляется предпринимателем или лицами, чья работа оплачивается предприятием (персонал). Этот персонал включает сотрудников и иных лиц, получающих указания от предприятия (например, зависимые агенты)." Для целей альтернативного положения, лица, через которых предприятие оказывает услуги, по этой причине будут являться лицами, упомянутыми в Пункте 39, с учетом исключения, приведенного в последнем предложении этого положения (см. Пункт 164).

154. Альтернативное положение будет применяться в двух различных наборах обстоятельств. В подпункте a) рассматривается продолжительность присутствия лица, через которое предприятие получает большую часть своего дохода, аналогично подпункту a) Пункта 2 Статьи 15; в подпункте б) рассматривается продолжительность деятельности лиц, через которые оказываются услуги.

155. В подпункте a) в основном рассматриваются предприятия, управляемые одним физическим лицом. Тем не менее, он также охватывает случаи, когда предприятие в течение соответствующего периода или периодов получает большую часть своей прибыли от услуг, оказываемых одним лицом. Такое расширение необходимо, чтобы избежать применения различных подходов, например, в случае, когда услуги оказываются физическим лицом, и в случае, когда схожие услуги оказываются компанией, все акции которой принадлежат единственному сотруднику этой компании.

156. Подпункт может применяться в различных ситуациях, когда предприятие оказывает услуги через физическое лицо, например, когда услуги оказываются индивидуальным предпринимателем, партнером в товариществе, сотрудником компании, и т.д. Ниже перечислены главные условия:

— физическое лицо, через которое оказываются услуги, находится в Государстве в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дней в течение любого периода в двенадцать месяцев, и

— более 50 процентов валового дохода, относимого на счет активной деловой деятельности предприятия в течение периода или периодов присутствия, получено благодаря оказанию услуг в данном Государстве через это лицо.

157. Первое условие связано с количеством дней нахождения лица на территории. Поскольку формулировка аналогична приведенной в подпункте a) Пункта 2 Статьи 15, то принципы, применяемые к расчету дней нахождения для целей данного Пункта, также применяются для расчета дней нахождения для целей предложенного Пункта.

158. Для целей второго условия, в соответствии с которым более 50 процентов валового дохода, относимого на счет активной деловой деятельности предприятия в течение соответствующего периода или периодов должно происходить от оказания услуг в данном Государстве через это лицо, валовой доход, относимый на счет активной деловой деятельности предприятия, будет представлять собой сумму, которую предприятие взимало или должно взимать за свою активную деловую деятельность, независимо от того, когда счета будут выставляться фактически, а также правил внутреннего законодательства в отношении того, когда эти доходы необходимо учитывать в целях налогообложения. Такая активная деловая деятельность не ограничивается деятельностью, относящейся к оказанию услуг. Валовой доход, относимый на счет “активной деловой деятельности”, очевидно, не включает доход, полученный от пассивных инвестиций, включая, к примеру, получение процентов и дивидендов от инвестирования свободных средств. Тем не менее, Государства могут предпочесть использование другого критерия, к примеру, "50 процентов прибыли предприятия от коммерческой деятельности в течение этого периода или периодов получено благодаря оказанию услуг" или "услуги представляют собой важную часть деловой деятельности предприятия", чтобы определить предприятие, получающее большую часть своих доходов от услуг, оказываемых лицом на их территории.

159. Следующие примеры иллюстрируют применение подпункта a) (предполагается, что альтернативное положение было включено в соглашение между Государствами R и S):

- Пример 1: W, резидент Государства R, является консультантом, осуществляющим свою деловую деятельность от собственного имени (т.e. это предприятие является индивидуальным предпринимателем). Между 2 февраля 00 г. и 1 февраля 01 г. она находилась в Государстве S в течение периода или периодов в 190 дней, и в течение этого срока все доходы от ее деловой деятельности происходили от услуг, оказываемых ею в Государстве S. Поскольку в этой ситуации применяется подпункт a), эти услуги следует считать оказываемыми через постоянное представительство в Государстве S.

- Пример 2: X, резидент Государства R, является одним из двух акционеров и сотрудников XCO, компании-резидента Государства R, предоставляющей инжиниринговые услуги. В период между 20 декабря 00 г. и 19 декабря 01 г. X находился в Государстве S в течение периода или периодов в 190 дней, и в течение этого срока 70 процентов всего валового дохода XCO приходилось на счет активной деловой деятельности и было получено благодаря услугам, оказанным X в Государстве S. Поскольку в этой ситуации подпункт a) применяется, эти услуги следует считать оказываемыми через постоянное представительство XCO в Государстве S.

- Пример 3: X и Y, резиденты Государства R, являются двумя партнерами X&Y, товарищества, учрежденного в Государстве R, которое предоставляет юридические услуги. Для целей налогообложения, Государство R рассматривает товарищества как фискально-прозрачные лица. В период между 15 июля 00 г. и 14 июля 01 г., Y находился в Государстве S в течение периода или периодов в 240 дней, и в течение этого срока 55 процентов всех гонораров X&Y, относимых на счет активной деловой деятельности X&Y, были получены благодаря услугам, которые Y оказывает в Государстве S. В этой ситуации подпункт a) применяется, и в целях обложения X и Y налогом, услуги, предоставленные Y, считаются оказанными через постоянное представительство в Государстве S.

- Пример 4: Z, резидент Государства R, является одним из 10 сотрудников ACO, компании- резидента Государства R, предоставляющей бухгалтерские услуги. В период между 10 апреля 00 г. и 9 апреля 01 г., Z находился в Государстве S в течение периода или периодов в 190 дней, и в течение этого срока 12 процентов всего валового дохода ACO, относимого на счет ее активной деловой деятельности, было получено благодаря услугам, оказанным Z в Государстве S. В этой ситуации подпункт a) не применяется, и, за исключением случая применения подпункта б) к ACO, альтернативное положение не считает ACO имеющей постоянное представительство в Государстве S.

160. В подпункте б) рассматривается ситуация, когда предприятие оказывает услуги в Договаривающемся государстве в отношении конкретного проекта (или связанных проектов) через одно или нескольких лиц в течение существенного периода. Период или периоды, упомянутые в данном подпункте, применяются в отношении предприятия, а не физических лиц. Следовательно, необязательно, чтобы одно и то же лицо или лица оказывали услуги и присутствовали в течение этих периодов. Пока в указанный день предприятие оказывает свои услуги по меньшей мере, через одно лицо, совершающее эти действия и присутствующее в Государстве, этот день входит в период или периоды, упомянутые в подпункте. Тем не менее, очевидно, что день считается за один день независимо от количества лиц, оказывающих такие услуги для предприятия в течение этого дня.

161. Ссылка на "предприятие … оказывающее эти услуги для одного и того же проекта" следует трактовать с точки зрения предприятия, оказывающего услуги. Таким образом, предприятие может иметь два разных проекта для оказания услуг одному клиенту (например, предоставление налоговых консультаций и обучение в области, не связанной с налогами), и, хотя они могут относиться к одному проекту клиента, нельзя считать, что эти услуги оказываются по тому же проекту.

162. Ссылка на "связанные проекты" предназначена для случаев, когда услуги оказываются в рамках отдельных проектов, реализуемых предприятием, но эти проекты коммерчески связаны (см. Пункты 24 и 25). Определение того, являются ли проекты связанными, будет зависеть от фактов и обстоятельств в каждом конкретном случае, а факторы, обычно учитываемые с этой целью, включают:

— входят ли проекты в один основной договор;

— входят ли проекты в разные договоры, заключены ли эти разные договоры с одним лицом или связанными лицами, и существовали ли разумные предпосылки при заключении первого договора к заключению дополнительных договоров;

— одинаков ли характер работ по разным проектам;

— оказывают ли одни и те же лица услуги по разным проектам.

163. Подпункт б) требует, чтобы в течение соответствующих периодов предприятие оказывало услуги через лиц, предоставляющих такие услуги в данном другом Государстве. С этой целью период, в течение которого лица оказывают услуги, означает период, в течение которого такие услуги предоставляются фактически, который обычно соответствует рабочим дням этих лиц. Предприятие, соглашающееся предоставить доступ к персоналу в случаях, когда клиенту необходимы услуги такого персонала, и начисляет клиенту за это тариф за ожидание, оказывает услуги через соответствующих лиц, даже если они простаивают в рабочие дни, в которые к их услугам предоставлен доступ.

164. Как указано в вышеприведенном Пункте 153, в целях альтернативного положения лица, через которых предприятие оказывает услуги, являются лицами, указанными в вышеприведенном Пункте 39. Тем не менее, если лицо оказывает услуги от имени одного предприятия, в исключении, приведенном в последнем предложении положения, уточняется, что услуги, оказанные данным лицом, будут учитываться для другого предприятия только в том случае, если данное лицо выполняет работу под наблюдением, контролем, или в соответствии с указаниями последнего упомянутого предприятия. Таким образом, например, если компания, которая по договору согласилась оказывать услуги третьим сторонам, оказывает эти услуги через сотрудников отдельного предприятия (например, предприятие, оказывающее внештатные услуги), то услуги, оказанные через таких сотрудников, не будут учитываться для целей применения подпункта б) к компании, заключившей договор на оказание услуг третьим сторонам. Данное правило применяется независимо от того, является ли отдельное предприятие ассоциированным или независимым от компании, заключившей договор.

165. Следующие примеры иллюстрируют применение подпункта б) (предполагается, что альтернативное положение было включено в соглашение между Государствами R и S):

- Пример 1: X, компания-резидент Государства R, договорилась с компанией Y о проведении геологической разведки в различных местах на территории Государства S, где компания Y обладает правом на ведение поисково-разведочных работ. В период между 15 мая 00 г. и 14 мая 01 г. эта разведка проводилась в течение более 185 рабочих дней сотрудниками X и индивидуальными предпринимателями, которым X передоверила проведение части работ, но под наблюдением, контролем, и в соответствии с указаниями X. Поскольку в этой ситуации подпункт б) применяется, эти услуги должны считаться оказываемыми через постоянное представительство X в Государстве S.

- Пример 2: Y, резидент Государства T, является одним из двух акционеров и сотрудников WYCO, компании-резидента Государства R, оказывающей услуги по обучению. В период между 10 июня 00 г. и 9 июня 01 г. Y оказывает услуги в Государстве S по договору, который WYCO заключила с компанией, являющейся резидентом Государства S, для обучения сотрудников данной компании. Эти услуги оказываются на территории Государства S в течение более 185 рабочих дней. В течение периода нахождения Y на территории Государства S на прибыль от этих услуг приходится 40 процентов валового дохода WYCO от ее активной деловой деятельности. Хотя в этой ситуации подпункт a) не применяется, применяется подпункт б), и данные услуги должны считаться оказываемыми через постоянное представительство WYCO в Государстве S.

- Пример 3: ZCO, резидент Государства R, отдал в подряд компании OCO, являющейся резидентом Государства S, техническую поддержку, которую она оказывает своим клиентам по телефону. OCO управляет колл-центром для ряда компаний, подобных ZCO. В период с 1 января 00 г. по 31 декабря 00 г. сотрудники OCO предоставляют техническую поддержку различным клиентам ZCO. Поскольку сотрудники OCO не находятся под наблюдением или контролем ZCO и не выполняют ее указания, для целей подпункта б) нельзя считать, что ZCO оказывает услуги на территории Государства S через этих сотрудников. Кроме того, хотя услуги, оказываемые сотрудниками OCO различным клиентам ZCO, схожи, они предоставляются в рамках разных договоров, заключенных компанией ZCO с несвязанными клиентами: следовательно, эти услуги не могут считаться оказываемыми по тем же или связанным проектам.

166. 183-дневный порог, предусмотренный в альтернативном положении, может привести к возникновению того же типа злоупотребления, что описан в вышеприведенном Пункте 52. Как указано в данном Пункте, помимо того факта, что такие злоупотребления могут, в зависимости от обстоятельств, подпадать под действие законодательных или судебных норм, направленных на противодействие уходу от налогообложения, данные злоупотребления можно устранить путем применения антиуклонительной нормы, приведенной в Пункте 9 Статьи 29. Тем не менее, некоторые Государства могут предпочесть решить эту проблему, включив конкретное положение в Статью. Такое положение можно было бы сформулировать следующим образом:

Для целей Пункта [x], если предприятие Договаривающегося государства, оказывающее услуги на территории другого Договаривающегося государства, в течение какого-либо периода имеет тесную связь с другим предприятием, оказывающим в целом аналогичные услуги в данном другом Государстве по одному и тому же проекту либо связанным проектам через одно или нескольких лиц, которые в течение этого периода присутствуют и оказывают услуги в данном Государстве, то упомянутое первым предприятие в течение этого периода считается оказывающим услуги в другом государстве в рамках одного и того же проекта или связанных проектов через этих лиц.

167. В соответствии с положением, деятельность, осуществляемая в другом Государстве лицами, указанными в подпункте a) или б), через которых предприятие оказывает услуги в течение периода или периодов, упомянутых в этих подпунктах, считается осуществляемой через постоянное представительство, которое предприятие имеет в данном другом Государстве. Таким образом, предприятие считается имеющим постоянное представительство в данном другом Государстве для целей всех положений Соглашения (включая, к примеру, Пункт 5 Статьи 11 и Пункт 2 Статьи 15), а прибыль, получаемая от деятельности по оказанию данных услуг в другом Государстве, относится на счет данного постоянного представительства, и поэтому подлежит налогообложению в данном Государстве согласно Статье 7.

168. Рассматривая деятельность по оказанию соответствующих услуг как осуществляемую через постоянное представительство, которое данное предприятие имеет на территории Договаривающегося государства, положение допускает применение Статьи 7, и, следовательно, налогообложение прибыли, относимой на счет данной деятельности, со стороны этого Государства. Как правило, важно обеспечить, чтобы налогом облагалась только прибыль, полученная от деятельности по оказанию услуг; хотя могут существовать определенные исключения, это негативно сказалось бы на международной торговле услугами, если бы платежи, получаемые за оказание этих услуг, облагались налогом независимо от прямых или косвенных расходов, понесенных с целью оказания этих услуг.

169. Данное альтернативное положение не будет применяться, если оказываемые услуги ограничиваются упомянутыми в Пункте 4 Статьи 5, которые, при предоставлении через постоянное место ведения деятельности, не делали бы это место постоянным представительством согласно положениям данного Пункта. Поскольку положение относится к оказанию услуг предприятием и не охватывает услуги, оказываемые самому предприятию, большинство положений Пункта 4, по всей видимости, не имеют значения. Однако, может оказаться, что предоставляемые услуги имеют исключительно подготовительный или вспомогательный характер (например, предоставление информации потенциальным клиентам, если оно представляет собой всего лишь подготовку к ведению обычной деловой деятельности предприятия; см. вышеприведенный Пункт 71), и в этом случае логично не рассматривать оказание данных услуг как наличие постоянного представительства.

Замечания к Комментарию

170. Касаемо Пункта 64, Германия остается при своем мнении в отношении того, происходило ли, и если да, то при каких обстоятельствах, приобретение права на распоряжение пропускной способностью трубопроводов или мощностью технических установок, линий и кабелей для передачи электроэнергии или систем связи (включая передачу радио- и телевизионных программ), принадлежащих несвязанной третьей стороне, могло бы привести к распоряжению трубопроводом, кабелем или линей в качестве постоянного места ведения деятельности.

171. Касаемо Пункта 104, Мексика полагает, что при определении того, имеет ли агент независимый статус для целей Пункта 6 Статьи, необходимо также учитывать принцип “на расстоянии вытянутой руки", и желает при необходимости добавить формулировки в свои соглашения для уточнения того, каким образом следует толковать Пункт.

172. Германия в отношении предложения 3 Пункта 50 придерживается мнения, что деловая деятельность, ограниченная планированием на месте и контролем над реализацией строительного проекта, может представлять собой постоянное представительство только в случае, если она соответствует требованиям, указанным в Пункте 1 Статьи 5.

173. Италия и Португалия считают необходимым принять во внимание, что независимо от значения, данного третьему предложению Пункта 2, в части, касающейся метода расчета налогов, новая редакция модели, т.е. исключение Статьи 14, не затронет национальные системы.

174. У Чехии имеется ряд пояснений и оговорок касаемо отчета по "Вопросам, возникающим в связи со Статьей 5 Типовой налоговой конвенции ОЭСР". В частности, Чехия не согласна с трактовкой, приведенной в Пунктах 24 (первая часть Пункта) и 25 (первая часть Пункта). В соответствии с ее политикой, данные примеры также можно считать составляющими постоянное представительство, если услуги оказываются на ее территории в течение продолжительного периода.

175. Что касается Пункта 50, Чехия использует более узкую трактовку понятия "монтажный проект", и, таким образом, ограничивает его до установки и сборки, связанных со строительным проектом. Кроме того, Чехия придерживается того толкования, что надзорная деятельность автоматически подпадает под действие Пункта 3 Статьи 5 только, если она осуществляется строительной компанией. В ином случае, она подпадает под его действие, только если такая деятельность прямо упомянуто в этом специальном положении. Если монтажный проект не связан со строительным проектом, и если надзорная деятельность осуществляется предприятием, не являющимся строительной компанией, и прямо не упомянута в Пункте 3 Статьи 5, то в отношении этой деятельность автоматически применяются правила касаемо обложения налогом дохода, полученного от оказания других услуг.

176. В отношении Пунктов 122 - 131 Соединенное Королевство придерживается мнения, что сервер, используемый интернет-торговцем как отдельно, так и вместе с веб-сайтами, сам по себе не может являться постоянным представительством.

177. Чили и Греция придерживаются не всех трактовок, приведенных в Пунктах 122 - 131.

178. Германия не согласна с трактовкой "примера художника", приведенной в Пункте 17, которую она считает несоответствующей принципу, изложенному в первом предложении Пункта 12, таким образом, не способствуя возникновению постоянного представительства согласно Статье 5 Пункт 1 Типовой конвенции. Что касается примера, описанного в Пункте 25, Германия настаивала бы, чтобы консультант распоряжался используемыми офисами помимо его простого присутствия в ходе обучения.

179. Германия остается при своем мнении касательно объема и границ применения указаний в предложении 2 Пункта 28 и Пунктов 29 и 30, считая, что для предположения о наличии постоянного места ведения деятельности, необходимая степень постоянства требует определенного минимального срока присутствия в течение соответствующего года независимо от повторяющегося или иного характера деятельности. В частности, Германия не согласна с критерием экономической связи, описанным в предложении 1 Пункта 30, предназначенным для обоснования исключения из требований к минимальному присутствию и продолжительности.

180. Германия в отношении Пункта 98 (со ссылкой на Пункты 83 и 28 - 30) придает повышенное значение требованиям к минимальной продолжительности представительства предприятия согласно Статье 5 Пункт 5 Типовой конвенции при отсутствии резидентства и/или постоянного места ведения деятельности агента в стране получения дохода. Таким образом, Германия в этих случаях придерживается особенно узких взглядов на применимость факторов, указанных в Пунктах 28 - 30.

181. Италия желает уточнить, что в отношении Пунктов 97, 116, 117 и 118 при трактовании случаев, подпадающих под их действие, следует принимать во внимание ее судебную практику.

182. Мексика и Португалия желают сохранить за собой право не придерживаться позиции, изложенной в Пунктах 122 - 131.

183. Турция остается при своем мнении в отношении того, является ли деятельность, указанная в Пунктах 122 – 131, постоянным представительством, и если да, то при каких обстоятельствах.

184. Финляндия и Швеция считают, что, если Государство решает включить в соглашение альтернативную версию Пункта 4 Статьи 5 из Пункта 78 Комментария, то нет необходимости также включать в соглашение Пункт 4.1 Статьи 5.

185. Германия остается при своем мнении в отношении применения первого предложения Пункта 9.

186. Греция придерживается не всех трактовок, приведенных в Пункте 45.

Оговорки к Статье

187. США сохраняют за собой право придерживаться версий Пунктов 5 и 6 в том виде, в каком они существовали до обновления Типовой налоговой конвенции в 2017 г.

Пункт 1

188. Австралия оставляет за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство в Государстве, если оно осуществляет деятельность, связанную с природными ресурсами, или использует значительное количество оборудования в этом Государстве с определенной степенью непрерывности, либо если лицо, действующее в данном Государстве от имени предприятия, производит или обрабатывает товары в этом Государстве, принадлежащие предприятию.

189. Учитывая особые проблемы в применении положений Типовой Конвенции к морской разведке и использованию нефти и газа, а также связанной с этим деятельности, Канада, Дания, Ирландия, Латвия, Норвегия и Великобритания сохраняют за собой право включить в специальную статью положения, касающиеся такой деятельности.

190. Чили оставляет за собой право считать, что предприятие имеет постоянное представительство, при определенных обстоятельствах, в которых оказываются услуги.

191. Чехия и Словакия, соглашаясь с требованием Пункта 1 о "постоянном месте ведения деятельности", оставляют за собой право предлагать в ходе двусторонних переговоров конкретные положения, разъясняющие применение этого принципа к договоренностям об оказании услуг в течение длительного периода.

192. Греция оставляет за собой право считать предприятие имеющим постоянное представительство в Греции, если предприятие осуществляет деятельность по планированию, надзору или консультированию в связи с наличием строительной площадки или строительного/монтажного проекта, продолжающуюся более шести месяцев, если при разведке или добыче природных ресурсов предприятие использует на территории Греции научное оборудование или технику более трех месяцев, либо если предприятие реализует более одного отдельного проекта, длительность каждого из которых менее шести месяцев, в течение одного и того же периода (т.e. в течение календарного года).

193. Греция оставляет за собой право внести специальные положения, касающиеся деятельности в море.

194. Эстония и Мексика оставляют за собой право облагать налогом физических лиц, оказывающих профессиональные услуги или осуществляющих иную деятельность независимого характера, если они присутствуют в этих Государствах в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дней в любом периоде в двенадцать месяцев.

195. Новая Зеландия оставляет за собой право включить положения, согласно которым постоянное представительство признается существующим, если предприятие в течение более шести месяцев ведет деятельность, относящуюся к добыче или эксплуатации природных ресурсов, либо арендует значительное количество оборудования.

196. Турция оставляет за собой право рассматривать лицо как имеющее постоянное представительство на ее территории, если лицо оказывает профессиональные услуги и осуществляет другую деятельность независимого характера, включая планирование, надзор или консультирование, с определенной степенью непрерывности как прямо, так и через сотрудников отдельного предприятия.

197. Латвия оставляет за собой право считать любое лицо, оказывающее профессиональные услуги или осуществляющее другую деятельность независимого характер, имеющим постоянное представительство, если данное лицо находится в Государстве в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дня в любом периоде в двенадцать месяцев.

Пункт 2

198. Канада, Чили и Израиль оставляют за собой право заменить слово "добычи" в подпункте 2 е) словами "относящийся к разведке или эксплуатации".

199. Греция оставляет за собой право включить Пункт 2 Статьи 5 в том виде, в котором он был составлен в проекте Конвенции 1963.

200. Греция и Мексика reserve оставляют за собой право заменить слово "добычи" в подпункте 2 е) словами "относящийся к добыче, разведке или эксплуатации".

Пункт 3

201. Австралия, Чили, Греция, Корея, Новая Зеландия, Португалия и Турция остаются при своем мнении касаемо Пункта 3 и считают, что любая строительная площадка или строительный/монтажный проект, деятельность по которым осуществляется в течение более чем шести месяцев, должны рассматриваться как постоянное представительство.

202. Австралия оставляет за собой право считать предприятие имеющим постоянное представительство в Государстве, если оно осуществляет на территории данного Государства деятельность по надзору или консультированию в течение более 183 дней в любом периоде в двенадцать месяцев для строительной площадки или строительного/монтажного проекта в этом Государстве.

203. Корея остается при своем мнении, чтобы иметь возможность облагать налогом предприятие, осуществляющее надзорную деятельность в течение более шести месяцев для строительной площадки или строительного/монтажного проекта, длящихся более шести месяцев.

204. Словения оставляет за собой право включить связанную деятельность по надзору или консультированию в Пункт 3 Статьи.

205. Мексика и Словакия оставляют за собой право облагать налогом предприятие, осуществляющее надзорную деятельность в течение более шести месяцев для строительной площадки или проекта по строительству/сборке/монтажу.

206. Мексика и Словакия остаются при своем мнении касаемо Пункта 3 и считают, что любая строительная площадка или проект по строительству/сборке/монтажу, деятельность по которым продолжается более шести месяцев, должны считаться постоянным представительством.

207. Польша и Словения оставляют за собой право заменить фразу "строительный или монтажный проект" на фразу "проект по строительству/сборке/монтажу".

208. Португалия оставляет за собой право считать предприятие имеющим постоянное представительство в Португалии, если предприятие осуществляет деятельность, включающую планирование, надзор, консультирование, любую дополнительную работу или любую другую деятельность для строительной площадки или строительного/монтажного проекта, существующих более шести месяцев, если такая деятельность или работа также продолжаются более шести месяцев.

209. США оставляют за собой право добавить "буровую установку или судно, используемые для разведки природных ресурсов" к деятельности, соответствующей двенадцатимесячному пороговому критерию, указанному в Пункте 3.

Пункт 4

210. Чили оставляет за собой право внести изменения в Пункт 4, исключив подпункт е), заменив текст подпункта д) на "поддержание постоянного места ведения деятельности исключительно в целях рекламы, предоставления информации, научных исследований или иной подобной деятельности для предприятия", и удалив фразу "или, в случае подпункта е), работу постоянного места ведения деятельности в целом" из последней части Пункта 4.

211. Мексика оставляет за собой право исключить подпункт е) Пункта 4 из Статьи, чтобы принять решение о возможности существования постоянного представительства в случае, когда обеспечивается наличие постоянного места ведения бизнеса для сочетания любых видов деятельности, указанных в подпунктах a) - д) Пункта 4.

Пункт 4.1

212. Финляндия, Люксембург, Швеция и Швейцария оставляют за собой право не включать Пункт 4.1 в свои соглашения.

Пункт 5

213. Финляндия, Германия, Люксембург, Швеция и Швейцария оставляют за собой право использовать предыдущую версию Пункта 5 Статьи 5 (т.e. версию, включенную в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед его обновлением в 2017 г.).

Пункт 6

214. Финляндия, Люксембург и Швеция оставляют за собой право использовать предыдущую версию Пункта 6 Статьи 5 (т.e. версию, включенную в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед его обновлением в 2017 г.).

215. Германия оставляет за собой право использовать предыдущую версию Пункта 6 (т.e. версию, включенную в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед его обновлением в 2017 г.), поскольку она не согласна с тем, что лицо не должно считаться независимым агентом только потому, что это лицо действует исключительно или практически исключительно от имени одного или нескольких тесно связанных предприятий.

Пункт 8

216. Финляндия и Швеция оставляют за собой право не включать Пункт 8 в свои соглашения.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 6

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ОТ НЕДВИЖИМОСТИ

1. Пункт 1 предоставляет право облагать налогом доходы от недвижимости Государству источника, т.е. Государству, на территории которого находится имущество, генерирующее такой доход. Это связано с тем, что всегда существует очень тесная экономическая связь между источником этого дохода и Государством источника. Хотя доход от сельского или лесного хозяйства включен в Статью 6, Договаривающиеся государства в своих двусторонних соглашениях могут договориться рассматривать такой доход в соответствии со Статьей 7. Статья 6 касается только дохода, полученного резидентом Договаривающегося государства от недвижимого имущества, расположенного в другом Договаривающемся государстве. Следовательно, она не применяется в отношении дохода от недвижимого имущества, расположенного на территории Договаривающегося государства, получатель которого является резидентом в значении Статьи 4 находится на территории третьего Государства; к такому доходу применяются положения Пункта 1 Статьи 21.

2. Определение понятия недвижимого имущества исходя из законодательства Государства, на территории которого расположено имущество, как это предусмотрено в Пункте 2, поможет избежать трудностей при толковании вопроса о том, следует ли рассматривать актив или право как недвижимое имущество. Тем не менее, в этом Пункте конкретно перечислены активы и права, которые всегда следует считать недвижимым имуществом. Фактически, такие активы и права уже считаются недвижимым имуществом согласно законам или правилам налогообложения большинства стран- членов ОЭСР. В то же время Пункт предусматривает, что морские и воздушные суда никогда не должны считаться недвижимым имуществом. В отношении дохода от задолженности, обеспеченной недвижимым имуществом, не было включено специальных положений, поскольку этот вопрос урегулирован Статьей 11.

2.1 Фраза "включая доход от сельского или лесного хозяйства" в Пункте 1 расширяет сферу действия Статьи 6 и включает в нее не только доход, полученный от недвижимого имущества согласно определению, приведенному в Пункте 2, но также и доход, приносимый деятельностью, составляющей сельское или лесное хозяйство. Доход от сельского и лесного хозяйства включает не только доход, получаемый предприятием, вовлеченным в сельскохозяйственное или лесохозяйственное производство, но также и доход, представляющий собой неотъемлемую часть осуществления сельскохозяйственной или лесохозяйственной деятельности, например, доход, полученный от приобретения или торговли углеродными квотами (суть данных квот разъяснена в Пункте 75.1 Комментария к Статье 7), если такое приобретение или торговля представляют собой неотъемлемую часть осуществления сельскохозяйственной или лесохозяйственной деятельности, например, в тех случаях, когда квоты приобретаются в целях осуществления данной деятельности, либо если квоты, приобретенные с этой целью, впоследствии будут проданы, если станет очевидно, что в них нет необходимости.

3. В Пункте 3 указано, что общее правило применяется независимо от формы эксплуатации недвижимого имущества. Пункт 4 поясняет, что положения Пунктов 1 и 3 также применяются к доходу от недвижимого имущества промышленных, коммерческих и иных предприятий. Однако доход в форме распределений от инвестиционных трастов недвижимого имущества (REIT) поднимает определенные вопросы, которые обсуждаются в Пунктах 67.1 - 67.7 Комментария к Статье 10.

4. В этой связи необходимо отметить, что право Государства источника на налогообложение имеет приоритет над правом другого Государства на налогообложение, и также применяется, если, в случае предприятия, доход получается от недвижимого имущества только косвенным путем. Это не мешает считать доход от недвижимого имущества, если он был получен через постоянное представительство, доходом предприятия, но обеспечивает, чтобы доход от недвижимого имущества облагался налогом в Государстве, на территории которого расположено имущество, также в том случае, если такое имущество не является частью постоянного представительства, находящегося в данном Государстве. Следует также отметить, что положения Статьи не предопределяют применение внутреннего законодательства в отношении способа обложения дохода от недвижимого имущества налогом.

Оговорки к Статье

5. Финляндия и Латвия оставляют за собой право облагать налогом доход акционеров в компаниях-резидентах от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой иной форме права пользования недвижимым имуществом, расположенным на территории их стран и принадлежащим компании, если такое право основано на владении акциями или другими корпоративными правами в компании.

6. Франция желает сохранить возможность применения положений своего внутреннего законодательства, относящихся к налогообложению дохода от акций или прав, которые рассматриваются в нем как доход от недвижимого имущества.

7. Испания оставляет за собой право облагать налогом доход от любой формы применения права пользования недвижимым имуществом, расположенным в Испании, если такое право связано с владением акциями или другими корпоративными правами в компании, которой принадлежит имущество.

8. Канада и Латвия оставляют за собой право включить в Пункт 3 ссылку на доход от отчуждения недвижимого имущества.

9. Новая Зеландия оставляет за собой право включить рыболовство и права, относящиеся ко всем природным ресурсам, в соответствии с этой Статьей.

10. США оставляет за собой право добавить в Статью 6 Пункт, позволяющий резиденту Договаривающегося государства выбирать налогообложение дохода от недвижимости со стороны другого Договаривающегося государства на нетто-основе.

11. Австралия оставляет за собой право включить права, относящиеся ко всем природным ресурсам, в соответствии с этой Статьей.

12. Мексика оставляет за собой право рассматривать в качестве недвижимого имущества любое право, позволяющее использовать недвижимое имущество, расположенное на территории Договаривающегося государства, если такое использование связано с разделением времени, поскольку, в соответствии с ее внутренним законодательством, такое право не считается недвижимым имуществом.

13. Эстония оставляет за собой право включить в определение понятия “недвижимое имущество” любое право требования в отношении недвижимого имущества, поскольку такое право не может быть включено в значение этого понятия, предусмотренное ее внутренним законодательством.

14. Израиль и Латвия оставляют за собой право включить в Пункт 2 "любой опцион или подобное право приобретать недвижимое имущество".

15. Португалия оставляет за собой право расширить сферу действия Статьи 6, чтобы охватить доход от движимого имущества или доход, полученный от оказания услуг, связанных с использованием или правом пользования недвижимым имуществом, любой из которых, в соответствии с налоговым законодательством Договаривающегося государства, на территории которого расположено имущество, приравнивается к доходу от недвижимого имущества.

16. Греция оставляет за собой право, помимо судов, включить судно в определение, предусмотренное в Пункте 2.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 7

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ПРЕДПРИЯТИЙ

I. Предварительные замечания

1. Эта Статья распределяет права на налогообложение в отношении коммерческой прибыли предприятия Договаривающегося государства в той мере, в которой эта прибыль не регулируется другими правилами согласно Статьям Соглашения. Она содержит в себе основной принцип, согласно которому, если предприятие Договаривающегося государства не имеет постоянного представительства в другом Государстве, коммерческая прибыль этого предприятия не может облагаться налогом со стороны со стороны данного другого Государства, за исключением случаев, когда такая прибыль подпадает под особые категории доходов, в отношении которых другие Статьи Соглашения предоставляют этому другому Государству права на налогообложение.

2. Поэтому Статья 5, которая включает определение понятия постоянного представительства, относится к установлению того, может ли коммерческая прибыль предприятия Договаривающегося государства облагаться налогом в другом Государстве. Тем не менее, сама по себе данная Статья не распределяет права на налогообложение: если предприятие Договаривающегося государства осуществляет на территории другого Договаривающегося государства деятельность через расположенное там постоянное представительство, необходимо определить, что представляет собой прибыль, если таковая имеется, которую другое Государство может облагать налогом. Статья 7 дает ответ на этот вопрос, определяя, что другое Государство может облагать налогом Прибыль, относимую на счет постоянного представительства.

3. Принципы, лежащие в основе Статьи 7, и, в частности, Пункта 2 Статьи, имеют долгую историю. Когда ОЭСР впервые стала изучать, какие критерии следует применять при отнесении прибыли на счет постоянного представительства, этот вопрос уже ранее рассматривался во многих налоговых соглашениях и различных моделях, разработанных Лигой Наций. Принципы независимости и незаинтересованности, на которых основан Пункт 2, уже были включены в эти соглашения и модели, и ОЭСР посчитала, что достаточно заново сформулировать эти принципы с некоторыми небольшими поправками и изменениями, в основном, в целях разъяснения.

4. Тем не менее, практически опыт показал, что имелись существенные различия в толковании этих общих принципов и других положений более ранних версий Статьи 7. Такое отсутствие общепринятого толкования создало проблемы двойного налогообложения и не-налогообложения. За прошедшие годы Комитет по бюджетно-финансовым вопросам потратил много времени и усилий, пытаясь обеспечить более последовательное толкование и применение правил Статьи. Незначительные изменения в формулировке Статьи и ряд изменений в Комментарии были внесены при принятии Типовой налоговой конвенции в 1977 г. В 1984 г был опубликован отчет, в котором этот вопрос рассматривался в конкретном случае банков.¹ В 1987 г., отметив, что установление прибыли, относимой на счет постоянного представительства, может привести к возникновению некоторой неопределенности, Комитет изучил этот вопрос, в результате чего в 1993 г. был принят доклад, озаглавленный “Отнесение доходов на счет постоянных представительств”², а в Комментарий впоследствии были внесены изменения.

5. Несмотря на эту работу, практика стран, входящих и не входящих в ОЭСР, касаемо отнесения прибыли на счет постоянных представительств, а также толкование Статьи 7 этими странами, до сих пор имеют существенные отличия. Комитет признал необходимость обеспечения большей определенности для налогоплательщиков: в своем докладе Руководство по трансфертному ценообразованию для международных предприятий и налоговых органов³ ("Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию") он отметил, что дальнейшая работа будет направлена на применение принципа “на расстоянии вытянутой руки" к постоянным представительствам. Данная работа выразилась в составлении в 2008 доклада под названием Отнесение прибыли на счет постоянных представительств (“Доклад 2008 г.”).

____________________

¹ "Налогообложение многонациональных банковских предприятий", в разделе Трансфертное ценообразование и Многонациональные предприятия: три вопроса налогообложения, ОЭСР, Париж, 1984 год.

² Отнесение доходов к постоянным представительствам, Проблемы международного налогообложения №5, ОЭСР, Париж, 1994; включено в Том II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на стр. R(13)-1

³ Оригинальный текст этого доклада был принят Советом ОЭСР 27 июня

6. Подход, разработанный в Докладе 2008 г., не ограничивался только лишь первоначальным намерением или исторической практикой и толкованием Статьи 7. Вместо этого упор был сделан на формулировку наиболее оптимального подхода к отнесению прибыли на счет постоянного представительства согласно Статье 7, учитывая современные международные операции и торговлю. После утверждения Доклада 2008 г. Комитет посчитал, что включенные в него указания представляют собой более удачный подход к отнесению прибыли на счет постоянных представительств, чем ранее. Однако, он также признал существование различий между некоторыми из выводов, изложенных в Докладе 2008 г., и трактовками Статьи 7, ранее приведенными в этом Комментарии.

7. Чтобы обеспечить максимальную определенность в отношении вопроса о том, каким образом относить прибыль на счет постоянных представительств, Комитет принял решение отразить выводы Доклада г. в полном объеме в новой версии Статьи 7 вместе с прилагаемым Комментарием для использования в ходе переговоров по будущим договорам и поправкам к существующим. Кроме того, чтобы трактовать соглашения, уже заключенные на основе предыдущей редакции Статьи 7 с большей определенностью, Комитет принял решение о необходимости подготовить обновленную редакцию Комментария к этой предыдущей версии Статьи, чтобы учесть те аспекты доклада, которые не противоречили Комментарию в том виде, в котором они существовали до принятия Доклада 2008 г.

8. Новая версия Статьи, которая теперь фигурирует в Типовой налоговой конвенции, была принята в 2010 г. В то же время, Комитет утвердил новую версию Доклада 2008 г., чтобы гарантировать, что выводы данного доклада согласовывались с новой редакцией и измененной нумерации этой новой версии Статьи. Хотя выводы и трактовки, включенные в пересмотренный отчет, принятый таким образом в 2010¹ г. (далее - “Отчет”), идентичны приведенным в 2008 Report, эта пересмотренная версия учитывает существующую на данный момент редакцию Статьи (Приложение к данному Комментарию для исторической справки включает текст предыдущей редакции Статьи 7 и данный Комментарий в том виде, в котором они существовали до принятия текущей версии Статьи).

9. Таким образом, текущая версия Статьи отражает подход, разработанный в Докладе, и должна толковаться в соответствии с содержащимися в нем указаниями. В Докладе рассматривается отнесение прибыли на счет как постоянных представительств в целом (Часть I Доклада), так и, в частности, постоянных представительств предприятий, работающих в финансовом секторе, где широко распространена торговля через постоянное представительство (Часть II Доклада, которая касается постоянных представительств банков, Часть III, касающаяся постоянных представительств предприятий, занимающихся глобальной торговлей, и Часть IV, относящаяся к постоянным представительствам предприятий, занимающихся страхованием).

__________________

¹ Отнесение прибыли на счет постоянных представительств, ОЭСР, Париж, 2010 г.

Комментарий к положениям Статьи

Пункт 1

10. Пункт 1 включает правила по распределению прав на налогообложение коммерческой прибыли предприятий каждого Договаривающегося государства. Во-первых, в нем говорится, что, если предприятие Договаривающегося государства не имеет постоянного представительства на территории другого Государства, коммерческая прибыль этого предприятия не может облагаться налогом со стороны этого другого Государства. Во-вторых, он предусматривает, что, если предприятие осуществляет деятельность в другом Государстве через расположенное там постоянное представительство, то прибыль, относимая на счет постоянного представительства, согласно определению, приведенному в Пункте 2, может облагаться налогом со стороны данного другого Государства. Тем не менее, согласно нижеприведенному определению, Пункт 4 ограничивает применение этих правил, предусматривая, что Статья 7 не влияет на применение других Статей Конвенции, предусматривающих специальные правила для определенных категорий прибыли (например, полученной от эксплуатации морских и воздушных судов в международном сообщении) или определенных категорий доходов, которые также могут составлять коммерческую прибыль (например, доход, полученный предприятием в связи с личной деятельностью артиста или спортсмена).

11 Первый принцип, лежащий в основе Пункта 1, т.e. то, что прибыль предприятия одного Договаривающегося государства не должна облагаться налогом в другом Государстве, за исключением случаев, когда предприятие осуществляет в этом другом Государстве деловую деятельность через расположенное там постоянное представительство, имеет долгую историю и отражает международный консенсус по вопросу о том, что, как правило, до тех пор, пока предприятие одного Государства не будет иметь постоянного представительства в другом Государстве, оно по сути не должно считаться участвующим в экономической жизни данного другого Государства в той степени, которая давала бы этому другому Государству право облагать налогом прибыль предприятия.

12 . Второй принцип, отраженный во втором предложении Пункта, заключается в том, что право Государства на налогообложение в случае, когда на его территории существует постоянное представительство, не распространяется на прибыль, которую предприятие может получать в этом Государстве, но которая не относится на счет постоянного представительства. Это вопрос, в отношении которого в истории существовали разные точки зрения. Некоторое время назад несколько стран следовали принципу общей “силы притяжения”, в соответствии с которым такой доход, как прочая коммерческая прибыль, дивиденды, проценты и роялти, возникающие из источников на их территории, полностью облагался налогом с их стороны, если бенефициар имел там постоянное представительство, даже если такой доход явно не относился на счет этого постоянного представительства. Хотя некоторые двусторонние налоговые соглашения включают ограниченную норму, направленную на противодействие уклонению от налогообложения и основанную на подходе ограниченной силы притяжения, которая применяется только к коммерческой прибыли, полученной от деятельности, аналогичной деятельности, осуществляемой постоянным представительством, в практике международных налоговых соглашений вышеописанный подход общей силы притяжения в настоящее время отвергнут. Принцип, который сейчас является общепринятым в соглашениях о двойном налогообложении, основан на точке зрения, что при налогообложении прибыли, которую иностранное предприятие получает от конкретного государства, налоговые органы данного государства должны рассматривать отдельные источники прибыли, которую данное предприятие получает в их государстве, и применять к каждому критерий постоянного представительства с учетом возможного применения других Статей Конвенции. Это решение позволяет обеспечить более упрощенное и эффективное управление налогами и соблюдение требований налогового законодательства, и оно больше адаптировано к тому способу, которым обычно ведется деловая деятельность. Современные бизнес имеет очень сложную организацию. Существует значительное количество компаний, каждая из которых занимается широким спектром деятельности и ведет масштабный бизнес во многих странах. Компания может создать постоянное представительство в другой стране, через которое она осуществляет производственную деятельность, в то время как другая часть той же компании продает различные товары в данной другой стране через независимых агентов. Данная компания может иметь довольно веские коммерческие причины для этого: например, они могут основываться на исторической структуре ее бизнеса или коммерческом удобстве. Если страна, на территории которой расположено постоянное представительство, пожелала бы попытаться определить и обложить налогом доходные составляющие каждой операции, осуществленной через независимых агентов с целью объединения этой прибыли с прибылью постоянного представительства, то такой подход создал бы серьезные помехи для обычной коммерческой деятельности и противоречил бы целям Конвенции.

13 .Как указано во втором предложении Пункта 1, прибыль, относимая на счет постоянного представительства, определяется в соответствии с положениями Пункта 2, в котором дано значение фразы “прибыль, относимая на счет постоянного представительства”, приведенной в Пункте 1. Поскольку Пункт 1 предоставляет право налогообложения Государству, на территории которого находится постоянное представительство, только в отношении прибыли, относимой на счет данного постоянного представительства, то, следовательно, при условии применения других Статей Конвенции, этот Пункт не позволяет данному Государству облагать налогом прибыль предприятия другого Договаривающегося государства, не относимую на счет постоянного представительства.

14 . Целью Пункта 1 является ограничение права одного Договаривающегося государства облагать налогом коммерческую прибыль предприятий другого Договаривающегося государства. Как подтверждается Пунктом 3 Статьи 1, Пункт не ограничивает права Договаривающегося государства облагать налогом собственных резидентов в соответствии с положениями о контролируемых иностранных компаниях, содержащимися в его внутреннем законодательстве, даже если такой налог, взимаемый с этих резидентов, может быть рассчитан с учетом части прибыли предприятия, являющегося резидентом другого Договаривающегося государства, которая связана с участием этих резидентов в данном предприятии. Налог, которым Государство таким образом облагает своих резидентов, не снижает прибыль предприятия другого Государства, и, таким образом, не может считаться взимаемым с такой прибыли (см. также Пункт 81 Комментария к Статье 1).

Пункт 2

15. В Пункте 2 излагается основное правило для определения прибыли, относимой на счет постоянного представительства. Согласно Пункту, эта прибыль является прибылью, которую можно было бы ожидать от постоянного представительства, если бы оно было отдельным и независимым предприятием, осуществляющим ту же или аналогичную деятельность на тех же или аналогичных условиях с учетом функций, активов и рисков, выполняемых, используемых и принятых постоянным представительством и другими подразделениями предприятия. Кроме того, в Пункте уточняется, что это правило применяется в отношении сделок между постоянным представительством и другими подразделениями предприятия.

16. Таким образом, основной подход, включенный в Пункт с целью определения того, какую прибыль считать относимой на счет постоянного представительства, требует определения прибыли в соответствии с предположением, что постоянное представительство является отдельным предприятием, и что такое предприятие не зависит от остальной части предприятия, в состав которого оно входит, а также от любого иного лица. Вторая часть этого предположения соответствует принципу "на расстоянии вытянутой руки", который, согласно положениям Статьи 9, также применяется с целью корректировки прибыли ассоциированных предприятий (см. Пункт 1 Комментария к Статье 9).

17. В Пункте 2 не делается попыток распределить общую прибыль всего предприятия постоянному представительству и другим его частям, но, вместо этого, требуется, чтобы прибыль, относимая на счет постоянного представительства, определялась, как если бы это было отдельное предприятие. Поэтому прибыль может относиться на счет постоянного представительства, даже если предприятие в целом никогда не получало прибыли. И наоборот, положения Пункта 2 могут привести к тому, что на счет постоянного представительства не будет относиться прибыль, даже если предприятие в целом получило прибыль.

18. Однако, очевидно, что, если предприятие Договаривающегося государства имеет постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве, первое Государство заинтересовано в правильном применении директивы Пункта 2 Государством, на территории которого расположено постоянное представительство. Поскольку эта директива применяется к обоим Договаривающимся государствам, Государство предприятия должно в соответствии со Статьей 23 A или 23 B устранить двойное налогообложение прибыли, надлежащим образом относимой на счет постоянного представительства (см. нижеприведенный Пункт 27). Другими словами, если Государство, на территории которого расположено постоянное представительство, предпринимает попытки обложить налогом прибыль, не относимую на счет постоянного представительства в соответствии со Статьей 7, это может привести к двойному налогообложению прибыли, которая должна облагаться налогом только в Государстве предприятия.

19. Как указано в вышеприведенных Пунктах 8 и 9, Статья 7 в ее нынешней редакции отражает подход, разработанный в Докладе, утвержденном Комитетом по бюджетно-финансовым вопросам в 2010 г. В Докладе в основном рассматривается применение предположения об отдельном и независимом предприятии, которое лежит в основе Пункта 2, а основная цель изменений, внесенных в этот Пункт после утверждения Доклада, заключалась в обеспечении того, чтобы прибыль, относимая на счет постоянного представительства, соответствовала подходу, изложенному в этом Докладе. Таким образом, в Докладе содержится подробное руководство в отношении того, как следует определять прибыль, относимую на счет постоянного представительства, в соответствии с положениями Пункта 2.

20. Как поясняется в Докладе, отнесение прибыли на счет постоянного представительства в соответствии с Пунктом 2 будет следовать из расчета прибылей (или убытков) от всей его деятельности, включая сделки с независимыми предприятиями, со связанными предприятиями (с прямым применением Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию) и со всеми другими частями предприятия. Этот анализ включает два описанных ниже этапа. Порядок перечисления элементов каждого из этих двух этапов не имеет характер предписания, поскольку разные элементы могут быть взаимосвязаны (например, риск изначально относится на счет постоянного представительства, поскольку оно выполняет функции контролирующих лиц, связанные с принятием на себя этого риска, но признание и характеризация последующей сделки между постоянным представительством и другой частью предприятия, которая управляет риском, может привести к передаче риска и вспомогательного капитала другой части предприятия).

21. На первом этапе проводится функциональный и фактологический анализ, который приведет к:

— наделению постоянного представительства, в зависимости от ситуации, правами и обязательствами, возникающими в результате операций между предприятием, частью которого является постоянное представительство, и отдельными предприятиями;

— определение важных функций контролирующих, связанных с присвоением экономической собственности на активы и присвоением экономической собственности на активы постоянному представительству;

— определение функций контролирующих лиц, относящихся к принятию рисков, и отнесение рисков на счет постоянного представительства;

— определение других функций постоянного представительства;

— признание и определение характера сделок между постоянным представительством и другими частями того же предприятия, которые могут быть надлежащим образом признаны после прохождения порогового критерия, указанного в Пункте 26; и

— присвоение капитала на основе активов и рисков, относимых на счет постоянного представительства.

22. На втором этапе любые сделок с ассоциированными предприятиями, относимые на счет постоянного представительства, оцениваются в соответствии с Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию, причем это Руководство применяется по аналогии со сделками между постоянным представительством и другими подразделениями предприятия, чьей частью оно является. Процесс включает установление цен по этим признанным сделкам на стандартных коммерческих условиях путем:

— определения совместимости между сделками и неконтролируемыми сделками, устанавливаемой путем применения факторов совместимости, изложенных в Руководствах, прямо (характеристика имущества или услуг, экономической ситуации и бизнес-стратегий) или по аналогии (функциональный анализ, условия договора) с учетом конкретных фактических обстоятельств постоянного представительства; и

— применения по аналогии одного из методов, изложенных в Руководстве, для получения рыночной стоимости по сделкам между постоянным представительством и другими подразделениями предприятия, учитывая функции, активы и риски, выполняемые и отнесенные на счет постоянного представительства и других частей предприятия.

23. Каждая из этих операций более подробно обсуждается в Докладе, в частности, что касается отнесения прибыли на счет постоянных представительств компаний, осуществляющих свою деятельность в финансовом секторе, где торговля через постоянное представительство широко распространена (см. Часть II Доклада, где рассматриваются постоянные представительства банков; Часть III, где рассматриваются постоянные представительства предприятий, занимающихся глобальной торговлей, и Часть IV, где рассматриваются постоянные представительства предприятий, занимающихся страхованием).

24. В Пункте 2 конкретно говорится о сделках между постоянным представительством и другими подразделениями предприятия, частью которого является постоянное представительство, с тем чтобы подчеркнуть, что предположение об отдельном и независимом предприятии, изложенное в Пункте, требует того, чтобы эти сделки рассматривались так же, как и аналогичные сделки между независимыми предприятиями. Тем не менее, эта конкретная ссылка на сделки между постоянными представительствами и другими подразделениями предприятия не ограничивает сферу применения Пункта. Если операция, совершаемая между предприятием и ассоциированным предприятием прямо влияет на определение прибыли, относимой на счет постоянного представительства (например, приобретение постоянным представительством товаров у ассоциированного предприятия, которые будут продаваться через постоянное представительство), то Пункт 2 также требует, чтобы, в целях расчета прибыли, относимой на счет постоянного представительства, условия сделки при необходимости корректировались для отражения условий аналогичной сделки между независимыми предприятиями. К примеру, предположим, что постоянное представительство, расположенное на территории Государства S и принадлежащее предприятию Государства R, приобретает имущество у ассоциированного предприятия Государства T. Если цена, предусмотренная в договоре между двумя ассоциированными предприятиями, превышает сумму, согласованную между независимыми предприятиями, Пункт 2 Статьи 7 соглашения между Государством R и Государством S дает Государству S право скорректировать прибыль, относимую на счет постоянного представительства, чтобы отразить сумму, которую отдельное и независимое предприятие заплатило бы за это имущество. В таком случае Государство R также сможет корректировать прибыль предприятия Государства R в соответствии с Пунктом 1 Статьи 9 соглашения между Государствами R и T, что приведет к применению соответствующего механизма корректировки Пункта 2 Статьи 9 этого соглашения.

25. Сделки между постоянным представительством и другими подразделениями предприятия, частью которого оно является, не имеют юридических последствий для предприятия в целом. Это подразумевает необходимость в более тщательном изучении для этих сделок, чем для операций между двумя ассоциированными предприятиями. Это также подразумевает более тщательную проверку документации (в случае неизбежного отсутствия, например, имеющих обязательную силу договоров), которая в противном случае могла бы существовать.

26. Как правило, не предполагается, что в связи с такими сделками к документации будут предъявляться более обременительные требования, чем при операциях между ассоциированными предприятиями. Более того, как и в случае документации по трансфертному ценообразованию, указанной в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию, требования не должны применяться таким образом, чтобы возлагать на налогоплательщиков расходы и бремя, несоразмерные обстоятельствам. Тем не менее, принимая во внимание уникальный характер сделки, страны хотели бы потребовать от налогоплательщиков четко продемонстрировать, что признание сделки было бы целесообразным. Так, например, в качестве отправной точки для целей распределения прибыли можно было бы использовать бухгалтерские записи и актуальную документацию, отражающие сделку, которая передает экономически значимые риски, ответственность и выгоды. Налогоплательщикам рекомендуется подготовить такую документацию, поскольку это может существенно снизить вероятность возникновения разногласий относительно применения данного подхода. Налоговые органы применяли бы такую документацию независимо на отсутствие у нее юридической силы, в тех случаях, когда:

— документация соответствует экономической сути деятельности, осуществляемой на предприятии, что выявлено в результате функционального и фактологического анализа; договоренности, задокументированные в отношении сделки, рассматриваемые в целом, не отличаются от тех, которые были бы утверждены сопоставимыми независимыми предприятиями, осуществляющими свою деятельность коммерчески рациональным образом, либо, если такое отличие имеется, структура, представленная в документации налогоплательщика, фактически не мешает налоговому определять приемлемую трансфертную цену; и сделка, представленная в документации налогоплательщика, не нарушает принципы подхода, изложенного в Докладе, к примеру, имея своя целью передачу рисков, отделяя их от функций.

27. Начальные слова Пункта 2 и фраза "в каждом Договаривающемся государстве" указывают на то, что Пункт 2 применяется не только в целях определения прибыли, которую Договаривающееся государство, на территории которого расположено постоянное представительство, может облагать налогом в соответствии с последним предложением Пункта 1, но и для применения Статей 23 A и 23 B другим Договаривающимся государством. Если предприятие одного Государства осуществляет деловую деятельность через постоянное представительство в другом Государстве, Государство, упомянутое первым, должно либо освободить от налогообложения прибыль, относимую на счет постоянного представительства (Статья 23 A), либо предоставить субсидию для уплаты налога на эту прибыль, взимаемого другим Государством (Статья 23 B). В соответствии с обеими этими Статьями, это Государство должно таким образом определять прибыль, относимую на счет постоянного представительства, чтобы обеспечить освобождение от двойного налогообложения, а также с этой целью соблюдать положения Пункта 2.

28. Предположение об отдельном и независимом предприятии, предусмотренное Пунктом 2, ограничивается определением прибыли, относимой на счет постоянного представительства. Оно не распространяется на создание для предприятия теоретического дохода, который Договаривающееся государство могло бы обложить налогом как таковой в соответствии со своим внутренним законодательством, аргументируя, что такой доход попадает по действие другой Статьи Конвенции, которая, в соответствии с Пунктом 4 Статьи 7, позволяет обложение этого дохода налогом невзирая на положения Пункта 1 Статьи 7. Предположим, к примеру, что обстоятельства конкретного случая оправдывают точку зрения, что экономическое право собственности на здание, используемое постоянным представительством, следует относить на счет головного офиса (см. Пункт 75 Часть I Доклада). В таком случае, Пункт 2 может потребовать вычета предполагаемой ренты при определении прибыли постоянного представительства. Тем не менее, такое предположение нельзя трактовать как создание дохода от недвижимого имущества для целей Статьи 6. Действительно, предположение, изложенное в Пункте 2, не меняет характер дохода, получаемого предприятием; он применяется только для определения прибыли, относимой на счет постоянного представительства для целей Статей 7, 23 A и 23 B. Аналогичным образом, тот факт, что, в соответствии с Пунктом 2, при определении прибыли, относимой на счет постоянного представительства, может быть вычтен условный процент, не означает, что в целях Пунктов 1 и 2 Статьи 11 предприятию, частью которого является постоянное представительство, выплачивались какие-либо проценты. Предположение об отдельном и независимом предприятии не распространяется на Статью 11, и, для целей этой Статьи, одна часть предприятия не может считаться выплачивающей проценты другой части того же предприятия. Однако, очевидно, что, если проценты, выплачиваемые предприятием другому лицу, выплачиваются по заложенности, возникшей в связи с постоянным представительством предприятия, причем выплачиваются этим представительством, такая реальная выплата процентов в соответствии с Пунктом 2 Статьи 11 может облагаться налогом со стороны Государства, на территории которого расположено постоянное представительство. Кроме того, если передача активов между постоянным представительством и остальной частью предприятия рассматривается как сделка для целей Пункта 2 Статьи 7, Статья 13 не мешает Государствам облагать налогом прибыль от такой сделки, если такое налогообложение осуществляется в соответствии с положениями Статьи 7 (см. Пункты 4, 8 и 10 Комментария к Статье 13).

29. Некоторые Государства считают, что, по политическим соображениям, предположение об отдельном и независимом предприятии, изложенное в Пункте 2, не должно ограничиваться применением Статей 7, 23 A и 23 B, но также должно использоваться при толковании и применении других Статей Конвенции, чтобы гарантировать, что к постоянным представительствам, насколько это возможно, применяется тот же подход, что и к дочерним компаниям. Следовательно, эти Государства могут посчитать, что условные сборы по сделкам, которые, в соответствии с Пунктом 2, вычитаются при расчете прибыли постоянного представительства, в целях других Статей Конвенции должны рассматриваться таким же образом, как и платежи, которые дочерняя компания выплачивала бы своей головной компании. В этой связи, данные Государства могут пожелать включить в свои налоговые соглашения положения, в соответствии с которыми сборы по внутренним сделкам должны признаваться для целей Статей 6 и 11 (тем не менее, следует отметить, что налог взимается в соответствии с этими положениями только в той степени, в которой это предусмотрено внутренним законодательством). В качестве альтернативы, эти Государства могут решить предусмотреть, чтобы внутренние сделки не признавались в ситуациях, когда эквивалентная операция между двумя отдельными предприятиями приведет к возникновению дохода, подпадающего под действие Статей 6 или 11 (однако в этом случае важно обеспечить, чтобы соответствующая доля расходов, относящихся к тому, что в противном случае было бы признано сделкой, относилась на счет соответствующей части предприятия). Тем нем менее, государства, рассматривающие эти альтернативы, должны учитывать тот факт, что из-за особых соображений, применяемых ко внутренним процентным начислениям между различными частями финансового предприятия (например, банк), сделки, приводящие к возникновению таких начислений, признавались бы еще задолго до принятия текущей версии Статьи.

30. Пункт 2 определяет прибыль, относимую на счет постоянного представительства для целей правила, изложенного в Пункте 1, которое распределяет права на налогообложение этой прибыли. Как только прибыль, относимая на счет постоянного представительства, в соответствии с Пунктом 2 Статьи 7 была установлена, внутреннее законодательство каждого Договаривающегося государства должно определить, будет ли такая прибыль облагаться налогом, и если да, то каким образом, при условии соблюдения требований Пункта 2 и других положений Конвенции. Пункт 2 не касается вопроса о том, подлежат ли расходы вычету из налогооблагаемой базы при расчете налогооблагаемого дохода предприятия в любом из Договаривающихся государств. Условия вычета расходов должны определяться внутренним законодательством в соответствии с положениями Конвенции, и, в частности, Пункта 3 Статьи 24 (см. нижеприведенные Пункты 33 и 34).

31. Так, например, в то время как нормы внутреннего законодательства игнорируют признание сделок, которые должны признаваться в целях определения прибыли, относимой на счет постоянного представительства в соответствии с Пунктом 2, или не допускают вычет расходов, которые не были понесены исключительно в пользу постоянного представительства, очевидно, нарушают положения Пункта 2, нормы, предотвращающие вычет определенных категорий расходов (например, представительские расходы), или предусматривающие, когда должны производиться вычеты конкретных расходов, не затрагиваются действием Пункта 2. Однако при проведении такого различия могут возникнуть некоторые сложности, как в случае ограничений внутреннего законодательства, основанных на том, когда расходы или составляющие дохода были фактически оплачены. Поскольку, к примеру, внутренняя сделка не подразумевает фактическую передачу или платеж между двумя разными лицами, при применении таких ограничений внутреннего законодательства, как правило, следует учитывать характер сделки, и, следовательно, относиться к соответствующей передаче или платежу, как если бы они осуществлялись между двумя разными лицами.

32. Различия во внутреннем законодательстве двух Государств по таким вопросам, как ставки амортизации, сроки признания дохода и ограничения на вычет определенных расходов, как правило, обычно приводят к получению разной сумму облагаемого доходом налога в каждом Государстве, даже если, для целей Конвенции, сумма прибыли, относимой на счет постоянного представительства, будет рассчитываться на основе Пункта 2 в обоих Государствах (см. также Пункты 39 - 43 Комментария к Статьям 23 A и 23 B). Таким образом, даже если Пункт 2 в равной степени применяется к Договаривающемуся государству, на территории которого расположено постоянное представительство (для целей Пункта 1) и к другому Договаривающемуся государству (для целей Статей 23 A или 23 B), вполне вероятно, что сумма облагаемого налогом дохода, в отношении которой Государство, на территории которого предприятие имеет постоянное представительство, будет взимать налог с предприятия Договаривающегося государства, в течение заданного налогового периода будет отличаться от суммы облагаемого налогом дохода, в отношении которого первое Государство должно будет предоставить освобождение в соответствии со Статьями 23 A или 23 B. Кроме того, в тех случаях, когда разница вызвана различиями во внутреннем законодательстве в отношении типов расходов, подлежащих вычету, в отличие от разницы в сроках признания этих расходов, она будет постоянной.

33. При налогообложении прибыли, относимой на счет постоянного представительства, расположенного на его территории, Договаривающееся государство, тем не менее, должно будет учитывать положения Пункта 3 Статьи 24. Этот Пункт, помимо прочего, содержит требование о том, чтобы вычет применялся к расходам на одинаковых условиях независимо от того, были ли они понесены для целей постоянного представительства, расположенного на территории Договаривающегося государства, или для целей предприятия данного Государства. Как указано в Пункте 40 Комментария к Статье 24: Постоянны представительствам должно предоставляться то же право, что и предприятиям-резидентам, на вычет торговых расходов, которые, как правило, налоговое законодательство разрешает вычитать из налогооблагаемой прибыли. Такие вычеты должны разрешаться без каких-либо ограничений, помимо тех, которые также применяются в отношении предприятий-резидентов.

34. Требование, установленное Пунктом 3 Статьи 24, остается неизменным независимо от того, каким образом расходы, понесенные предприятием в пользу постоянного представительства, учитываются для целей Пункта 2 Статьи 7. В некоторых случаях будет необоснованным считать, что сделка заключалась между разными частями предприятия. В таких случаях расходы, понесенные предприятием для целей деятельности, осуществляемой постоянным представительством, будут непосредственно вычитаться при определении прибыли постоянного представительства (например, заработная плата местного строителя, нанятого и получающего оплату на месте для работы исключительно на строительной площадке, представляющей собой постоянное представительство иностранного предприятия). В других случаях расходы, понесенные предприятием, будут относиться к функциям, выполняемым другими частями предприятия частично или полностью в пользу постоянного представительства, а при определении прибыли, относимой на счет постоянного представительства, будут вычитаться соответствующие расходы (например, накладные расходы, связанные с административными функциями, выполняемыми головным офисом в пользу постоянного представительства). В обоих случаях Пункт 3 Статьи 24 в отношении постоянного представительства будет требовать, чтобы расходы подлежали вычету на тех же условиях, которые применяются к предприятию данного Государства. Таким образом, к любым расходам, прямо или косвенно понесенным предприятием в пользу постоянного представительства, в целях налогообложения должны применяться те же условия, что и к аналогичным расходам, понесенным предприятием этого Государства. Данное правило будет применяться независимо от того, относятся ли расходы, понесенные для целей Пункта 2 настоящей Статьи 7, непосредственно на счет постоянного представительства (первый пример) или другой части предприятия, но в условных затратах отнесены на счет постоянного представительства (второй пример).

35. Пункт 3 Статьи 5 устанавливает особое правило для постоянного места ведения деятельности, представляющего собой строительную площадку или строительный/монтажный проект. Такое постоянное место ведения деятельности является постоянным представительством только в случае, если оно существует дольше двенадцати месяцев. Как показывает опыт, такие виды постоянных представительств могут создавать особые проблемы при отнесении прибыли на их счет в соответствии со Статьей 7.

36. Эти проблемы в основном возникают в тех случаях, когда другие части предприятия или связанные стороны предоставляют товары или оказывают услуги в связи с наличием строительной площадки или строительного/монтажного проекта. Хотя любое постоянное представительство может столкнуться с этими проблемами, острее всего они чувствуются на строительных площадках и при выполнении строительных/монтажных проектов. В этих обстоятельствах необходимо уделить пристальное внимание общему принципу, согласно которому прибыль относится на счет постоянного представительства только в отношении деятельности, осуществляемой предприятием через это постоянное представительство.

37. Например, если эти товары поставляются другими частями предприятия, то прибыль, получаемая благодаря такой поставке, не является результатом деятельности, осуществленной через постоянное представительство, и не относится на его счет. Аналогично, прибыль, получаемая от оказания услуг (к примеру, планирование, проектирование, составление чертежей или предоставление технических консультаций) подразделениями предприятия, действующими за пределами Государства, на территории которого расположено постоянное представительство, не является результатом деятельности, осуществляемой через постоянное представительство, и не относится на его счет.

38. Статья 7 в той форме, в которой она существовала до 2010 г., включала следующий Пункт 3: При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая понесенные таким образом управленческие и общие административные расходы, как в Государстве, на территории которого расположено постоянное представительство, так и в ином месте. Хотя изначально целью Пункта являлось уточнить, что Пункт 2 требует, чтобы расходы, прямо или косвенно понесенные в пользу постоянного представительства, учитывались при определении прибыли постоянного представительства, даже если эти расходы были понесены за пределами Государства, на территории которого расположено постоянное представительство, иногда он толковался как ограничение вычета расходов, косвенно понесенных в пользу постоянного представительства, фактической суммой расходов.

39. Это в особенности касается случая общих и административных расходов, которые были прямо упомянуты в данном Пункте. Согласно предыдущей версии Пункта 2, как она трактуется в Комментарии, в целом это не представляло проблемы, поскольку долю общих и административных расходов предприятия обычно можно было распределить постоянному представительству только на основе первоначальной стоимости.

40. Однако в нынешней редакции Пункт 2 требует признания и установления рыночной цены сделок, посредством которых одна часть предприятия выполняет функции в пользу постоянного представительства (например, оказывая помощь в повседневном управлении). Пункт 2 требует применения вычета рыночной ставки оплаты за эти сделки, в отличие от вычета, ограничивающегося суммой расходов. Поэтому предыдущий Пункт 3 был исключен во избежание его неверного толкования как ограничивающего вычет суммой самих расходов. Это исключение не влияет на требование Пункта 2 о том, что при определении прибыли, относимой на счет постоянного представительства, следует учитывать все соответствующие расходы, где бы они ни были понесены. В зависимости от обстоятельств, это осуществляется путем полного или частичного вычета расходов или вычета рыночной ставки оплаты в случае сделки между постоянным представительством и другим подразделением предприятия.

41. В той форме, в которой она существовала до 2010 г, Статья 7 также включала положение, позволяющее относить прибыль на счет постоянного представительства на основе распределения общей прибыли предприятия между его различными частями. Тем не менее, этот метод применялся только в той мере, в которой его применение было типичным для Договаривающегося государства, а результат соответствовал принципам Статьи 7. По мнению Комитета, методы, отличные от распределения общей прибыли предприятия, могут применяться даже в наиболее сложных случаях. В этой связи Комитет принял решение исключить данное положение, поскольку оно стало применяться довольно редко, а также из-за опасений, что обеспечить соответствие результата его применения принципу “на расстоянии вытянутой руки" будет крайне сложно.

42. В то же время, Комитет также принял решение исключить еще одно положение, найденное в предыдущей версии Статьи, согласно которому прибыль, относимая на счет постоянного представительства, должна была "определяться на основе одного и того же метода из года в год, если не было веских и достаточных оснований для обратного". Это положение, которое должно было обеспечить непрерывный и принципиальный подход, было целесообразным, пока оно допускало, что прибыль, относимая на счет постоянного представительства, могла определяться при помощи прямых или косвенных методов, либо даже на основе распределения общей прибыли предприятия между его различными частями. Однако новый подход, разработанный Комитетом, не позволяет применять такие принципиально разные методы, в связи с чем необходимость в таком положении отпадает.

43. Последнее положение, исключенное из Статьи в то же время, предусматривало, что “никакая прибыль не должна относиться на счет постоянного представительства просто по причине приобретения им товаров предприятия”. В подпункте 4 г) Статьи 5 в редакции, в которой он существовал на тот момент, предусматривалось, что, если предприятие Договаривающегося государства поддерживает наличие в другом Государстве постоянного места ведения деятельности исключительно для закупки товаров для собственных целей, такая деятельность в этом месте не должна считаться находящейся на уровне, позволяющем налогообложение в этом другом Государстве (изменения, внесенные в Статью 5 в 2017 г. ограничили сферу действия этого исключения). Однако, в тех случаях, когда подпункт 4 г) не применялся по причине осуществления предприятием другой деятельности через это место ведения деятельности, которое, таким образом, являлось постоянным представительством, было целесообразным отнести прибыль на счет всех функций, выполняемых в данном месте. И действительно, если деятельность по закупке осуществлялась независимым предприятием, покупатель получал бы за свои услуги вознаграждение на рыночных условиях. Кроме того, поскольку освобождение от налогов, ограниченное деятельностью по закупке, предпринятой в пользу предприятия, требует, чтобы расходы, понесенные в целях осуществления этой деятельности, исключались при определении прибыли постоянного представительства, такое исключение может привести к возникновению проблем с администрированием. Поэтому Комитет посчитал, что положение, в соответствии с которым никакая прибыль не должна относиться на счет постоянного представительства просто по причине приобретения им товаров предприятия, не соответствовало принципу “на расстоянии вытянутой руки" и не должно включаться в Статью.

Пункт 3

44. Сочетание Статей 7 (которая ограничивает право на налогообложение Государства, на территории которого расположено постоянное представительство) и 23 A и 23 B (которые обязывают другое Государство освобождать от двойного налогообложения) обеспечивает освобождение от двойного налогообложения прибыли, надлежащим образом относимой на счет постоянного представительства. Такой результат может потребовать от двух Государств разрешить разногласия, основанные на различиях в толковании Пункта 2, и важно обеспечить доступность механизмов для разрешения все подобных разногласий в той мере, в которой это необходимо для устранения двойного налогообложения.

45. Как уже указывалось, необходимость достижения двумя Договаривающимися государствами общего понимания в отношении вопроса применения Пункта 2 в целях устранения риска двойного налогообложения заставила Комитет разработать подробное руководство по толкованию этого Пункта. Это руководство отражено в Докладе, который основан на принципах Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию.

46. Рисков двойного налогообложения обычно удается избежать, поскольку налогоплательщик будет определять прибыль, относимую на счет постоянного представительства, одним и тем же образом в каждом Договаривающемся государстве и в соответствии с Пунктом 2 в трактовке Доклада, что обеспечит получение одинакового результата для целей Статей 7 и 23 A или 23 B (см. Пункт 66). Если каждое Государство соглашается, что налогоплательщик выполнил эти действия, оно не должно корректировать прибыль для получения другого результата согласно Пункту 2. Это можно проиллюстрировать на следующем примере.

47. Пример. Завод-изготовитель предприятия Государства R, расположенный в Государстве R, передал товары для продажи постоянному представительству предприятия, находящемуся на территории Государства S. В целях определения прибыли, относимой на счет постоянного представительства в соответствии с Пунктом 2, Доклад предусматривает, что сделка должна быть признана, и что для этой сделки необходимо определить условную рыночную цену. Документация предприятия, отвечающая требованиям функционального и фактологического анализа, которая использовалась налогоплательщиком в качестве основы для расчета его облагаемого доходом налога в каждом Государстве показывает, что была совершена сделка по продаже товаров заводом в Государстве R постоянному представительству в Государстве S, и что для определения прибыли, относимой на счет постоянного представительства, использовалась условная рыночная цена в 100. Оба Государства соглашаются, что признание сделки и цены, использованной налогоплательщиком, соответствует принципам Доклада и Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию. В этом случае оба Государства не должны корректировать прибыль по той причине, что необходимо было применять другую рыночную цену; в случае подтверждения того, что налогоплательщик выполнил требования Пункта 2, налоговые органы обоих Государств не могут заменить своим решением решение налогоплательщика в отношении того, что считать рыночными условиями. В этом примере тот факт, что в обоих Государствах использовалась одна и та же рыночная цена, и что оба Государства признают эту цену для целей применения Конвенции, гарантирует устранение любого двойного налогообложения в отношении этой сделки в соответствии со Статьей 23 A или 23 B.

48. В предыдущем примере оба Государства согласились, что признание сделки и цены, использованной налогоплательщиком, соответствовали принципам Доклада и Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Тем не менее, Договаривающиеся государства не всегда достигают такого соглашения. В некоторых случаях Доклад и Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию допускают различные трактовки Пункта 2, и, если, в противном случае эти различные трактовки могут привести к двойному налогообложению, важно обеспечить освобождение от такого двойного налогообложения. Для этой цели Пункт 3 предусматривает специальный механизм.

49. Например, как поясняется в Пунктах 105 - 171 Части I Доклада, Пункт 2 допускает различные подходы к определению на основе отнесения “свободного” капитала на счет постоянного представительства процентных расходов, относимых на счет постоянного представительства. Комитет признал, что это может создавать проблемы, в частности, для финансовых организаций. Было принято решение, что в этом и другом случаях, когда два Договаривающегося государства трактуют Пункт 2 по-разному и нет возможности установить, какая из трактовок не соответствует Пункту 2, важно обеспечить устранение любого такого двойного налогообложения, которое в противном случае было бы вызвано различными трактовками.

50. Пункт 3 будет обеспечивать достижение такого результата. Тем не менее, важно отметить, что случаев, когда будет необходимо обратиться к этому Пункту, довольно мало.

51. Во-первых, как объяснялось в вышеприведенном Пункте 46, если налогоплательщик определил прибыль, относимую на счет постоянного представительства, одним и тем же образом в каждом Договаривающемся государстве, и оба Государства согласились, что он сделал это в соответствии с Пунктом 2 в интерпретации Доклада, никакие корректировки прибыли для достижения другого результата в соответствии с Пунктом 2 не допускаются.

52. Во-вторых, Пункт 3 не нацелен на ограничение какими-либо способами уже имеющихся средств правовой защиты для обеспечения того, чтобы каждое Договаривающееся государство выполняло свои обязательства по Статьям 7 и 23 A или 23 B. Например, если определение Договаривающимся государством прибыли, относимой на счет постоянного представительства, расположенного в этом Государстве, не соответствует Пункту 2, налогоплательщик сможет использовать доступные средства правовой защиты, предоставляемые внутренним законодательством, а также процедуру взаимного согласования, предусмотренную Статьей 25, чтобы учесть тот факт. что налогоплательщик не облагался налогом со стороны этого Государства в соответствии с Конвенцией. Аналогично, эти средства правовой защиты также доступны в случае, если другое Государство в целях Статьи 23 A или 23 B не определяет прибыль, относимую на счет постоянного представительства, в соответствии с Пунктом 2, и, таким образом, не соблюдает положения этой Статьи.

53. Тем не менее, если налогоплательщик не определил прибыль, относимую на счет постоянного представительства, в соответствии с Пунктом 2, каждое Государство имеет право сделать корректировки, чтобы обеспечить соблюдение данного Пункта. Если одно Государство делает корректировку в соответствии с Пунктом 2, этот Пункт, безусловно, разрешает другому Государству сделать эквивалентную корректировку во избежание двойного налогообложения путем совместного применения Пункта 2 и Статьи 23 A или 23 B (см. нижеприведенный Пункт 65). Однако может случиться так, что внутреннее законодательство этого другого Государства (например, на территории которого расположено постоянное представительство) может не позволять ему вносить такие изменения, либо это Государство может не иметь причины самостоятельно осуществлять такие действия, если их результатом является уменьшение суммы прибыли, которая ранее облагалась налогом в этом Государстве. Также может случиться, что, как указано выше, два Договаривающегося государства примут различные трактовки Пункта 2, причем невозможно будет установить, какая из них не соответствует Пункту 2.

54. Такие проблемы рассматриваются в Пункте 3. Следующий пример иллюстрирует применение данного Пункта.

55. Пример. Завод-изготовитель предприятия Государства R, расположенный в Государстве R, передал товары для продажи постоянному представительству предприятия, находящемуся на территории Государства S. В целях определения прибыли, относимой на счет постоянного представительства в соответствии с Пунктом 2, необходимо признать эту сделку и определить для нее условную рыночную цену. Документация предприятия, отвечающая требованиям функционального и фактологического анализа, которая использовалась налогоплательщиком в качестве основы для расчета его облагаемого доходом налога в каждом Государстве показывает, что была совершена сделка по продаже товаров заводом в Государстве R постоянному представительству в Государстве S, и что для определения прибыли, относимой на счет постоянного представительства, использовалась условная рыночная цена в 90. Государство S принимает сумму, использованную налогоплательщиком, но Государство R считает, что эта сумма меньше требуемой в соответствии с его внутренним законодательством и принципом “на расстоянии вытянутой руки" из Пункта 2. Оно полагает, что соответствующая рыночная цена, которая должна была применяться, составляет 110, и соответствующим образом корректирует сумму налога, подлежащего уплате в Государстве R, после снижения суммы вычетов при расчете налога (Статья 23 A) или субсидии (Статья 23 B), запрошенной налогоплательщиком в отношении прибыли, относимой на счет постоянного представительства. В этой ситуации, поскольку цена одной и той же сделки будет определена как 90 в государстве S и 110 в государстве R, прибыль в размере 20 может подлежать двойному налогообложению. Пункт 3 разрешает эту ситуацию, требуя от Государства S в случае, если двойное налогообложение действительно имеет место, а корректировка, сделанная Государством R, соответствует положениям Пункта 2, обеспечить соответствующую корректировку налога на прибыль, облагаемую налогом в обоих Государствах, который подлежит уплате в Государстве S.

56. Тем не менее, если Государство S не соглашается с тем, что корректировка, сделанная Государством R, соответствует Пункту 2, оно не будет считать, что должно произвести корректировку. В таком случае, вопрос о том, должно ли Государство S делать корректировку в соответствии с Пунктом 3 (если корректировка со стороны Государства R обосновывается Пунктом 2), или должно ли Государство R воздержаться от первоначальной корректировки (если она не обосновывается Пунктом 2), должен разрешаться в соответствии с процедурой взаимного согласования согласно Пункту 1 Статьи 25, с использованием, при необходимости, положения об арбитраже Пункта 5 Статьи 25 (поскольку речь идет о том, привели ли/приведут ли действия одного или обоих Договаривающихся государств к обложению налогоплательщика налогом не в соответствии с Конвенцией). При помощи этой процедуры два Государства смогут договориться об одной и той же рыночной цене, которая может быть одной из цен, предложенных налогоплательщиком и двумя Государствами, либо отличаться от них.

57. Как показывает пример из Пункта 55, Пункт 3 рассматривает вопрос о том, что Конвенция не обеспечивает достаточную защиту от двойного налогообложения в некоторых ситуациях, когда два Договаривающегося государства принимают различные трактовки Пункта 2 Статьи 7, и каждое Государство может считаться осуществляющим налогообложение "в соответствии с" Конвенцией. Пункт 3 гарантирует, что в таком случае будет предоставлено освобождение от двойного налогообложения, что совпадает с общими целями Конвенции.

58. Пункту 3 имеет общие основные черты с Пунктом 2 Статьи 9. Во-первых, он применяется к каждому Государству в отношении корректировок, сделанных другим Государством. Поэтому он применяется по принципу обоюдности, если первоначальная корректировка была произведена Государством, на территории которого расположено постоянное представительство, либо другим Государством. Кроме того, он применяется только в случаях, когда одно из Государств сделало корректировку.

59. Как и в случае Пункта 2 Статьи 9, соответствующая корректировка не должна автоматически производиться в соответствии с Пунктом 3 только потому, что одно из Договаривающихся государств скорректировало прибыль, относимую на счет постоянного представительства. Соответствующая корректировка требуется только в случае, если другое Государство считает, что скорректированная прибыль соответствует Пункту 2. Другими словами, Пункт 3 не может использоваться и не должен применяться, если прибыль, относимая на счет постоянного представительства, корректируется до уровня, отличающегося от того, который был бы, если бы прибыль была корректно рассчитана в соответствии с принципами Пункта 2. Независимо от того, какое из Государств делает первоначальную корректировку, другое Государство обязано сделать соответствующую корректировку только в случае, если оно считает, что скорректированная прибыль корректно отражает, какой была бы прибыль, если бы сделки постоянного представительства были сделками на рыночных условиях. Поэтому другое Государство обязано произвести такую соответствующую корректировку только в случае, если оно считает, что изначальная корректировка обосновывается как в принципе, так и в отношении суммы.

59.1 Согласно внутреннему законодательству некоторых стран, при соответствующих обстоятельствах налогоплательщику может быть разрешено внести поправки в ранее поданную налоговую декларацию, чтобы скорректировать прибыль, относимую на счет постоянного представительства, для отражения распределения прибыли, т.е., по мнению налогоплательщика, в соответствии с принципами отдельного юридического лица и незаинтересованности, лежащими в основе Статьи 7. Если они были сделаны добросовестным образом, такие корректировки могут способствовать надлежащему отнесению прибыли на счет постоянного представительства в соответствии с Пунктом 2. Тем не менее, двойное налогообложение может произойти, к примеру, если такая корректировка по инициативе налогоплательщика увеличивает прибыль, относимую на счет постоянного представительства, расположенного в одном Договаривающемся государстве, но в другом Договаривающемся государстве соответствующая корректировка не производилась. Устранение такого двойного налогообложения входит в сферу действия Пункта 3. Действительно, если налогами была обложена увеличенная прибыль в первом упомянутом Государстве, может считаться, что это Государство скорректировало прибыль, относимую на счет постоянного представительства, и обложило налогом прибыль, подлежавшую налогообложению в другом Государстве. В этих условиях Статья 25 позволяет уполномоченным органам Договаривающихся государств проводить совместные консультации для устранения двойного налогообложения; уполномоченные органы могут соответственно, при наличии, применить процедуру взаимного согласования, чтобы определить, соответствует ли первоначальная корректировка условиям Пункта 2, и если да, определить размер соответствующей корректировки суммы налога, взимаемого с прибыли, относимой на счет постоянного представительства, чтобы избежать двойного налогообложения.

60. В Пункте 3 не указывается метод, с помощью которого должна производиться соответствующая корректировка. Если Государство, на территории которого расположено постоянное представительство, сделало первоначальную корректировку, корректировка, предусмотренная Пунктом 3, может быть предоставлена в другом Государстве путем корректировки суммы дохода, который должен освобождаться от налогообложения в соответствии со Статьей 23 A, либо субсидии, который должен предоставляться в соответствии со Статьей 23 B. Если первоначальная корректировка была сделана данным другим Государством, то Государство, на территории которого находится постоянное представительство, может производить корректировку, предусмотренную Пунктом 3, путем пересмотра суммы обложения предприятия налогом со стороны другого Государства в целях сокращения налогооблагаемого дохода на соответствующую сумму.

61. Вопрос о так называемых "вторичных корректировках", обсуждаемый в Пункте 8 Комментария к Статье 9, не возникает в случае корректировки согласно Пункту 3. Как указано в вышеприведенном Пункте 28, определение прибыли, относимой на счет постоянного представительства, имеет значение только для целей Статей 7 и 23 A и 23 B и не влияет на применение других Статей Конвенции.

62. Как и Пункт 2 Статьи 9, Пункт 3 оставляет открытым вопрос о том, должен ли существовать период, по истечении которого Государство не будет обязано производить соответствующую корректировку прибыли, относимой на счет постоянного представительства, после пересмотра этой прибыли в другом Государстве в сторону повышения. Некоторые Государства считают, что это обязательство должно быть бессрочным; другими словами, сколько бы лет ни прошло с тех пор, как Государство сделало первоначальную корректировку, предприятию необходимо по праву справедливости предоставить соответствующую корректировку в другом Государстве. Другие Государства считают, что такое бессрочное обязательство нецелесообразно с практической точки зрения. Эта проблема не затрагивалась ни в тексте Пункта 2 Статьи 9, ни в Пункте 3, однако Договаривающиеся государства при желании могут включить в двусторонние соглашения положения касающиеся длительности периода, в течение которого Государство обязано сделать соответствующую корректировку (см. по этому вопросу Пункты 39, 40 и 41 Комментария к Статье 25). Договаривающиеся государства также могут пожелать решить этот вопрос с помощью положения, ограничивающего длительность периода, в течение которого могут делаться корректировки в соответствии с Пунктом 2 Статьи 7; такое решение позволяет избежать двойного налогообложения, которое в противном случае могло бы возникнуть в случае отсутствия корректировки в другом Государстве в соответствии с Пунктом 3 Статьи после корректировки со стороны первого Государства в соответствии с Пунктом 2. Договаривающиеся государства, желающие достичь этого результата, могут в двустороннем порядке согласиться включить следующий Пункт после Пункта 4:

5. Договаривающееся государство не должно вносить корректировки в прибыль, относимую на счет постоянного представительства предприятия одного из Договаривающихся государств после [согласованного в двустороннем порядке периода] с конца налогового года, в котором прибыль относилась бы на счет постоянного представительства. Положения этого Пункта не должны применяться в случае мошенничества, грубой халатности или умышленного неисполнения обязательств.

63. Могут возникнуть случаи, когда первоначальная корректировка, сделанная одним Государством, не потребует незамедлительной соответствующей корректировки суммы налога, взимаемого с прибыли в другом Государстве (например, если первоначальная корректировка прибыли, относимой на счет постоянного представительства, сделанная одним Государством, повлияет на определение суммы убытков, относимых на счет остальной части предприятия в другом Государстве). Уполномоченные органы могут в соответствии со вторым предложением Пункта 3 определить влияние, которое первоначальная корректировка окажет на налог, который будет подлежать уплате в другом Государстве, до того, как он будет фактически взиматься; в действительности, чтобы избежать проблемы, описанной в предыдущем Пункте, уполномоченные органы могут пожелать применить процедуру взаимного согласования при первой же возможности, чтобы определить, в какой степени соответствующая корректировка может потребоваться в другом Государстве на более позднем этапе.

64. Если между заинтересованными сторонами возникает спор касаемо суммы и характера соответствующей корректировки, нужно применить процедуру взаимного согласования, предусмотренную в Статье 25, как и в случае корректировки в соответствии с Пунктом 2 Статьи 9. В действительности, как показано в примере из вышеприведенного Пункта 55, если одно из двух Договаривающихся государств корректирует прибыль, относимую на счет постоянного представительства, без предоставления другим Государством соответствующей корректировки в той степени, в которой это необходимо, чтобы избежать двойного налогообложения, налогоплательщик сможет использовать процедуру взаимного согласования, предусмотренную Пунктом 1 Статьи 25, и, при необходимости, положение об арбитраже Пункта 5 Статьи 25, чтобы потребовать от уполномоченных органов согласиться с тем, что либо первоначальная корректировка, сделанная одним Государством, либо неосуществление другим Государством соответствующей корректировки не соответствует положениям Конвенции (положение об арбитраже Пункта 5 Статьи 25 будет играть решающую роль в случаях, когда уполномоченные органы в противном случае не смогли бы договориться, поскольку оно обеспечит разрешение вопросов, препятствующих достижению соглашения, путем арбитражного разбирательства).

65. Пункт 3 применяется только в той мере, в которой это необходимо для устранения двойного налогообложения прибыли, возникающего в результате корректировки. Предположим, к примеру, что Государство, а территории которого расположено постоянное представительство, корректирует прибыль, которую налогоплательщик отнес на счет постоянного представительства для отражения того факта, что цена сделки между постоянным представительством и остальной частью предприятия не соответствует принципу "на расстоянии вытянутой руки". Предположим, что другое Государство также соглашается с тем, что цена, использованная налогоплательщиком, не была рыночной. В этом случае совместное применение Пункта 2 и Статьи 23 A или 23 B потребует от другого Государства в целях предоставления освобождения от двойного налогообложения отнести на счет постоянного представительства скорректированную прибыль, которая будет отражать рыночную цену. В таком случае Пункт 3 будет иметь значение только в случае, когда Государства принимают различные трактовки того, что должно являться правильной рыночной ценой.

66. Пункт 3 применяется только в отношении различий в определении прибыли, относимой на счет постоянного представительства, в результате чего одна и та же часть прибыли распределяется между разными частями предприятия в соответствии со Статьей. Как уже объяснялось (см. вышеприведенные Пункты 30 и 31), в Статье 7 не рассматривается вопрос вычисления облагаемого доходом налога, но, вместо этого, обсуждается распределение прибыли в целях распределения прав на налогообложение между двумя Договаривающимися государствами. Таким образом, Статья служит только для распределения доходов и расходов в целях распределения прав на налогообложение и заранее не выносит решения о том, какие доходы подлежат налогообложению, а какие расходы вычитаются, что находится в компетенции внутреннего законодательства, пока положения Пункта 2 соблюдаются. Если прибыль, относимая на счет постоянного представительства, одинакова в каждом Государстве, то сумма, включаемая в облагаемый налогом доход, с которого в каждом Государстве за указанный налоговый период будет взиматься налог, может быть разной в связи с различиями в нормах внутреннего законодательства, например, в отношении признания дохода и вычета расходов. Поскольку эти различные нормы внутреннего законодательства применяются только к прибыли, относимой на счет каждого Государства, они сами по себе не приводят к двойному налогообложению для целей Пункта 3.

67. Кроме того, Пункт 3 не применяется, чтобы повлиять на расчет освобождения от налогообложения или суммы субсидии в соответствии со Статьей 23 A или 23 B, кроме как в целях предоставления освобождения от двойного налогообложения, которое в противном случае было бы недоступным, по налогу, уплаченному в Договаривающемся государстве, на территории которого расположено постоянное представительство, на прибыль, отнесенную на счет постоянного представительства в этом Государстве. Поэтому данный Пункт не применяется в случаях, когда эта прибыль полностью была освобождена другим Государством от обложения налогом, либо если налог, уплаченный в первом упомянутом Государстве, полностью был зачислен в счет налога в другом Государстве согласно внутреннему законодательству данного другого Государства и в соответствии со Статьей 23 A или 23 B.

68. Некоторые Государства могут предпочесть, чтобы случаи, охватываемые Пунктом 3, разрешались посредством процедуры взаимного согласования (невыполнение этого требования приводит к применению положения об арбитраже Пункта 5 Статьи 25), если Государство не соглашается в одностороннем порядке сделать соответствующую корректировку, без какого-либо учета предпочтительной позиции, осуществляющего корректировку Государства в отношении рыночной цены или метода. В этой связи данные Государства предпочли бы положение, которое всегда бы давало Государству возможность обсудить с осуществляющим корректировку Государством применяемую рыночную цену или метод. Государства, разделяющие эту точку зрения, могут предпочесть использование следующей альтернативной версии Пункта 3:

Если, в соответствии с Пунктом 2, Договаривающееся государство корректирует прибыль, относимую на счет постоянного представительства предприятия одного из Договаривающихся государств, и соответствующим образом облагает налогом прибыль предприятия, подлежащую обложению налогом в другом Государстве, другое Договаривающееся государство должно в той мере, в которой это необходимо для устранения двойного налогообложения этой прибыли, сделать соответствующую корректировку, если оно согласно с корректировкой, сделанной первым упомянутым Государством; если другое Договаривающееся государство не соглашается с этим, Договаривающиеся государства должны устранить любое двойное налогообложение, возникающее в этой связи, по взаимной договоренности.

69. Данная альтернативная версия предназначена для обеспечения того, чтобы Государство, которому предлагается сделать соответствующую корректировку, всегда должно иметь возможность потребовать, чтобы это было сделано в рамках процедуры взаимного согласования. Эта версия значительно отличается от Пункта 3 тем, что она не создает в отношении этого Государства юридического обязательства согласиться сделать соответствующую корректировку, даже если оно считает корректировку, сделанную другим Государством, соответствующей Пункту 2. Положение всегда дает Государству возможность обсудить с другим Государством наиболее приемлемую рыночную цену или метод. Если рассматриваемое Государство в одностороннем порядке не соглашается сделать соответствующую корректировку, эта версия Пункта 3 обеспечила бы, чтобы у налогоплательщика было право воспользоваться процедурой взаимного согласования, чтобы разрешить случай. Более того, если в таком случае запускается процедура взаимного согласования, то положение налагает на Договаривающиеся государства встречное юридическое обязательство устранить двойное налогообложение по взаимной договоренности, даже если оно не предусматривает материальный стандарт, регулирующий, какое из Государств обязано пойти на компромисс для достижения взаимного согласования. Если два Договаривающегося государства не достигают соглашения об устранении двойного налогообложения, они оба нарушают свои договорные обязательства. Таким образом, обязательство по устранению таких случаев двойного налогообложения по взаимному соглашению, является более строгим, чем норма Пункта 2 Статьи 25, которая только требует от уполномоченных органов “стараться” урегулировать дело по взаимному соглашению.

70. Если Договаривающиеся государства в двустороннем порядке соглашаются заменить Пункт 3 вышеприведенной альтернативой, то комментарии, сделанные в Пунктах 66 и 67 в отношении Пункта 3, также будут применяться к этому положению.

Пункт 4

71. Хотя в Конвенции не было сочтено необходимым дать определение понятия “прибыль”, тем не менее, следует понимать, что при использовании в данной Статье и где-либо еще в этой Конвенции, это понятие имеет более широкое значение, включая весь доход, полученный в результате деятельности предприятия. Такое широкое значение соответствует использованию понятия в законодательстве большинства стран-членов ОЭСР.

72. При отсутствии Пункта 4, такая трактовка понятия “прибыль” может привести к возникновению некоторой неопределенности в отношении применения Конвенции. Если прибыль предприятия включает категории дохода, которые отдельно рассматриваются в других Статьях Конвенции, например, дивиденды, мог бы возникнуть вопрос в отношении того, какую Статью следует применять к этим категориям дохода, например, в случае дивидендов, настоящую Статью или Статью 10.

73. Если применение этой Статьи и другой соответствующей Статьи приведет к применению одинакового режима налогообложения, этот вопрос не имеет большого практического значения. Кроме того, другие Статьи Конвенции конкретно касаются данного вопроса в отношении некоторых типов дохода (например, Пункт 4 Статьи 6, Пункт 4 Статей 10 и 11, Пункт 3 Статьи 12, Пункты 1 и 2 Статьи 17 и Пункт 2 Статьи 21).

74. Тем не менее, вопрос может возникнуть в отношении других типов дохода, и поэтому было решено включить правило толкования, обеспечивающее, чтобы Статьи, применяемые к конкретным категориям дохода, имели приоритет над Статьей 7. Из этого правила следует, что Статья 7 будет применяться к коммерческой прибыли, которая не относится к категориям дохода, охватываемым этими другими Статьями, и, кроме того, к доходу, который, в соответствии с Пунктом 4 Статей 10 и 11, Пунктом 3 Статьи 12 и Пунктом 2 Статьи 21, подпадает под действие Статьи 7. Однако, это правило не регулирует способ, в соответствии с которым доход должен классифицироваться для целей внутреннего законодательства; таким образом, если Договаривающееся государство может облагать налогом статью доходов согласно другим Статьям данной Конвенции, это Государство может для целей внутригосударственного налогообложения характеризовать такой доход по собственному усмотрению (т.e. как деловую прибыль или как особую категорию доходов), при условии, что режим налогообложения данной статьи дохода соответствует положениям Конвенции. Следует также отметить, что, если предприятие Договаривающегося государства получает доход от недвижимого имущества через постоянное представительство, расположенное в другом Государстве, это другое Государство не может облагать налогом данный доход, если он был получен от недвижимого имущества, расположенного на территории первого упомянутого Государства или третьего Государства (см. Пункт 4 Комментария к Статье 21 и Пункты 9 и 10 Комментария к Статьям 23 A и 23 B).

Договаривающиеся государства могут в двустороннем порядке согласовать специальные пояснения или определения, касающиеся понятия "прибыль", с целью прояснения различия между этим понятием, и, например, понятием дивидендов. В частности, эти действия могут быть сочтены целесообразными, если в обсуждаемом соглашении было сделано отклонение от определений в Статьях, касающихся дивидендов, процентов и роялти.

75.1 Программы по торговле квотами на выбросы были внедрены в ряде стран в рамках международной стратегии борьбы с глобальным потеплением. В соответствии с этими программами, для осуществления определенных видов экономической деятельности, в результате которых образуются парниковые газы, могут потребоваться разрешения на выбросы, а также могут быть признаны льготы, выданные в отношении проектов по сокращению или удалению выбросов в других странах. Учитывая международный характер определенных программ по торговле квотами (к примеру, Система торговли квотами на выброс ЕС), эти программы представляют особую проблему в рамках Типовой налоговой конвенции, в первую очередь, в отношении учета доходов от выдачи и торговли разрешениями на выброс и льготами. Эти вопросы изучаются в докладе комитета “Вопросы налогового соглашения, связанные с разрешениями/льготами на выбросы”.¹ Как объясняется в этом отчете, доход, полученный от выдачи или торговли разрешениями и льготами на выбросы, обычно подпадает под действие Статей 7 и 13. Тем не менее, при определенных обстоятельствах такой доход может подпадать под действие Статей 6, 8 или 21 (см. Пункт 2.1 Комментария к Статье 6 и Пункт 14.1 Комментария к Статье 8).

75. Наконец, следует отметить, что две категории прибыли, которые ранее охватывались другими Статьями Конвенции, сейчас входят в сферу действия Статьи 7. Во первых, хотя определение понятия "роялти" в Пункте 2 Статьи 12 Проекта Конвенции 1963 г. и Типовая налоговая конвенция 1977 г. включало платежи “за использование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием”, ссылка на эти платежи была впоследствии удалена из этого определения для обеспечения того, чтобы доход от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая доход от аренды контейнеров, подпадал под действие положений Статьи 7 или Статьи 8 (см. Пункт 9 Комментария к этой Статье), в зависимости от ситуации, а не Статьи 12; результат, который Комитет по бюджетно-финансовым вопросам считает целесообразным с учетом характера такого дохода.

76. Во-вторых, до 2000 г. доход от оказания профессиональных услуг и другой деятельности независимого характера рассматривался в отдельной Статье, т.e. в Статье 14. Положения этой Статьи были схожи с положениями, применявшимися в отношении коммерческой прибыли, но в Статье 14 использовалась концепция постоянной базы, а не постоянного представительства, поскольку изначально считалось, что последняя концепция должна применяться в отношении коммерческой и промышленной деятельности. Однако, не всегда было очевидно, какая деятельность входит в сферу действия Статьи 14, а не Статьи 7. Исключение Статьи 14 в 2000 г. отразило тот факт, что не существовало предполагаемых различий между концепциями постоянного представительства Статьи 7 и постоянной базы Статьи 14, или между тем, как рассчитывались прибыль и налог, в соответствии с чем применялись положения Статьи 7 или 14. В результате удаления Статьи 14 доход, полученный от оказания профессиональных услуг или осуществления другой деятельности независимого характера, теперь рассматривается в соответствии со Статьей 7 в качестве коммерческой прибыли. Это было подтверждено добавлением в Статью 3 определения “бизнес”, которое прямо предусматривает, что это понятие включает в себя профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера.

________________________

¹ Включено в Том II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на стр. R(25)-1.

Замечания к Комментарию

77. Италия и Португалия считают важным учесть, что, независимо от значения, придаваемого четвертому предложению Пункта 77, в том, что касается метода расчета налогов, новая редакция модели, т.е. исключение Статьи 14, не влияет на национальные системы.

78. [Удалено]

79. [Удалено]

80. [Удалено]

81. Швеция желает уточнить, что, по ее мнению, различные подходы к распределению "свободного" капитала, включенные в Доклад Отнесение прибыли на счет постоянных представительств, не обязательно приведут к результату в соответствии с принципом "на расстоянии вытянутой руки". Следовательно, рассматривая факты и обстоятельства каждого дела, во многих случаях Швеция не будет считать, что сумма процентного вычета, возникающая в результате применения этих подходов, соответствует принципу "на расстоянии вытянутой руки". Если разные взгляды в отношении распределения "свободного" капитала приводят к возникновению двойного налогообложения, должна применяться процедура взаимного согласования, предусмотренная в Статье 25.

82. Ссылаясь на Пункты 27 и 65, США хотели бы уточнить, как они будут устранять двойное налогообложение, возникающее в результате применения Пункта 2 Статьи 7. Если налогоплательщик может доказать уполномоченному органу Соединенных Штатов, что он не был освобожден от такого двойного налогообложения после применения механизмов в соответствии с внутренним законодательством США, таких как использование ограничения иностранного налогового кредита, созданного другими сделками, США освободят его от такого дополнительного двойного налогообложения.

83. Турция не разделяет точку зрения, изложенную в Пункте 28 Комментария к Статье 7.

Оговорки к Статье

84. Австралия оставляет за собой право включить положение, разрешающее применение ее внутреннего законодательства к налогообложению прибыли от любой формы страховой деятельности.

85. Австралия оставляет за собой право включить положение, разъясняющее ее право на обложение налогом доли в коммерческой прибыли, на которую резидент другого Договаривающегося государства имеет бенефициарное право, если эта прибыль была получена доверительным собственником имущества, управляемого по доверенности (кроме определенных паевых инвестиционных фондов, которые для целей налогообложения в Австралии считаются компаниями), от осуществления деятельности в Австралии через постоянное представительство.

86. Корея и Португалия оставляют за собой право облагать налогом лиц, оказывающих профессиональные услуги или осуществляющих иную деятельность независимого характера, если они находятся на их территории в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дней в любом периоде в двенадцать месяцев, даже если эти лица не имеют постоянного представительства (или постоянной базы), доступного им для оказания таких услуг или осуществления деятельности.

87. Италия, Португалия и Турция оставляют за собой право облагать налогом лиц, оказывающих независимые личные услуги, согласно отдельной статье, соответствующей Статье 14 в ее редакции до исключения в 2000 г. В случае Турции, вопрос о том, должны ли лица, отличные от физических, включаться в эту статью, определяется двусторонними соглашениями.

88. Соединенные Штаты оставляют за собой право внести поправки в Статью 7 для обеспечения того, чтобы при применении Пунктов 1 и 2 Статьи любой доход или прибыль, относимые на счет постоянного представительства в течение его существования, могли облагаться налогом со стороны Договаривающегося государства, на территории которого существует постоянное представительство, даже если платежи откладываются до тех пор, пока постоянное представительство не прекратит свое существование. Соединенные Штаты также желают отметить, что они оставляют за собой право применить такую норму и в соответствии со Статьями 10, 11, 12, 13 и 21.

89. Турция оставляет за собой облагать налогом доход от сдачи в аренду контейнеров налогом у источника выплаты во всех случаях. В случае применения Статей 5 и 7 к такому доходу, Турция хотела бы применять норму о постоянном представительстве к случаям простого депо, депо- агентства и операционного филиала.

90. Норвегия и США оставляют за собой право рассматривать доход от использования, технического обслуживания или аренды контейнеров, используемых в международных перевозках, в соответствии со Статьей 8 таким же образом, как и доход от морских и воздушных перевозок.

91. Австралия и Португалия оставляют за собой право при двусторонних переговорах предложить положение о том, что, если информации, доступной уполномоченному органу Договаривающегося государства, недостаточно, чтобы определить прибыль, относимую на счет постоянного представительства предприятия, уполномоченный орган может применить к этому предприятию с этой целью положения налогового законодательства этого Государства, с оговоркой, что это законодательство будет применяться, насколько это позволяет информация, имеющаяся у уполномоченного органа, в соответствии с принципами этой Статьи.

92. Мексика оставляет за собой право облагать налогом в Государстве, на территории которого расположено постоянное представительство, коммерческую прибыль, получаемую от продажи товаров, осуществляемой непосредственно его головным офисом, расположенным в другом Договаривающемся государстве, при условии, что эти товары аналогичны или подобны тем, которые продаются через это постоянное представительство. Правительство Мексики будет применять это правило только в целях защиты от злоупотреблений, а не в качестве общего принципа “силы притяжения”; таким образом, правило не применяется, если предприятие докажет, что продажи осуществлялись по причинам, отличным получения выгоды в соответствии с Конвенцией.

93. Чехия оставляет за собой право добавить в Пункт 3 положение, ограничивающее возможные соответствующие корректировки в добросовестных сделках.

94. Новая Зеландия оставляет за собой право использовать предыдущую версию Статьи 7 с учетом своих замечаний и оговорок к этой версии (т.e. версии, включенной в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед обновлением Типовой налоговой конвенции в 2010 г.), поскольку она не согласна с подходом, отраженным в Части I Доклада 2010 г. Отнесение прибыли на счет постоянных представительств. Следовательно, она не одобряет изменения к Комментарию к Статье, внесенные посредством этого обновления.

95. Австрия, Чили, Греция, Мексика, Словакия и Турция оставляют за собой право использовать предыдущую версию Статьи 7, т.e. версию, включенную в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед обновлением Типовой налоговой конвенции в 2010 г. Следовательно, они не одобряют изменения к Комментарию к Статье, внесенные посредством этого обновления.

96. Португалия оставляет за собой право продолжить утверждать в своих соглашениях текст Статьи в ее редакции до 2010 г. до тех пор, пока ее внутреннее законодательство не будет адаптировано к применению нового подхода.

97. Словения оставляет за собой право указать, что возможная корректировка будет внесена в соответствии с Пунктом 3, только если это будет сочтено оправданным.

98. Австралия оставляет за собой право использовать предыдущую версию Статьи 7 с учетом своих замечаний и оговорок к этой версии (т.e. версии, включенной в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед обновлением Типовой налоговой конвенции в 2010 г.).

99. Латвия оставляет за собой право использовать предыдущую версию Статьи 7, т.e. версию, включенную в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед обновлением Типовой налоговой конвенции в 2010 г., с учетом ее позиции по этой версии (см. Приложение к Позициям стран, не являющихся членами ОЭСР, по Статье 7.

ПРИЛОЖЕНИЕ

ПРЕДЫДУЩАЯ ВЕРСИЯ СТАТЬИ 7 И КОММЕНТАРИЙ К НЕЙ

Ниже приведен текст Статьи 7 и Комментария к ней в редакции до 22 июля 2010 г. Эта предыдущая версия Статьи и Комментария приведена ниже для исторической справки, поскольку она по-прежнему будет актуальна при применении и интерпретации двусторонних налоговых соглашений, заключенных до этой даты.

СТАТЬЯ 7

КОММЕРЧЕСКАЯ ПРИБЫЛЬ

1. Прибыль предприятия Договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, за исключением случаев, когда предприятие осуществляет деловую деятельность на территории другого Договаривающегося государства через расположенное там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет деловую деятельность в соответствии с вышеизложенным, прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

2. В соответствии с положениями Пункта 3, если предприятие Договаривающегося государства осуществляет деловую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, в каждом Договаривающемся государстве на счет этого постоянного представительства должна относиться прибыль, получение которой можно было бы ожидать, если бы оно представляло собой обособленное предприятие, занимающееся той же или подобной деятельностью на тех же или подобных условиях, и полностью независимое от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

3. При определении прибыли постоянного представительства допускаются в качестве вычетов расходы, понесенные для целей постоянного представительства, включая представительские и общие административные расходы, понесенные таким образом, как на территории Государства, где расположено постоянное представительство, так и в любом ином месте.

4. В той мере, в которой в Договаривающемся государстве принято определять прибыль, относимую на счет постоянного представительства, на основе распределения общей прибыли предприятия между различными его частями, ни одно из положений Пункта 2 не мешает этому Договаривающемуся государству определять облагаемую налогом прибыль посредством такого общепринятого распределения; тем не менее, принятый метод распределения должен быть таким, чтобы результат соответствовал принципам, содержащимся в этой Статье.

5. Никакая прибыль не должна относиться на счет постоянного представительства просто по причине приобретения этим постоянным представительством товаров для предприятия.

6. Для целей предыдущих Пунктов прибыль, относимая на счет постоянного представительства, должна из года в год определяться с использованием одного и того же метода, за исключением случаев, когда имеется веская и достаточная причина для обратного.

7. Если прибыль включает доходные статьи, отдельно рассматриваемые в других Статьях настоящей Конвенции, то положения этих Статей не должны влиять на положения данной Статьи.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 7

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ

I. Предварительные замечания

1. Данная Статья во многих отношениях является продолжением следствием Статьи 5 об определении понятия постоянного представительства. Критерий постоянного представительства обычно используется в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения для определения того, должен ли определенный вид дохода облагаться налогом в стране его происхождения, однако сам по себе критерий не предоставляет полного решения проблемы двойного налогообложения коммерческой прибыли; для предотвращения такого двойного налогообложения необходимо дополнить определение постоянного представительства согласованным набором правил, на основании которых должна рассчитываться прибыль, относимая на счет постоянного представительства. Другими словами, если предприятие Договаривающегося государства осуществляет деловую деятельность на территории другого Договаривающегося государства, власти данного второго Государства должны задать себе два вопроса перед тем как облагать налогом прибыль предприятия: первый вопрос – имеет ли предприятие постоянное представительство в их стране; если ответ положительный, то второй вопрос заключается в том, какова прибыль, с которой постоянное представительство должно платить налог, если таковая имеется. Статья 7 касается правил, которые должны использоваться при определении ответа на этот второй вопрос. Правила определения прибыли предприятия Договаривающегося государства, ведущего торговлю с предприятием другого Договаривающегося государства, если оба из них являются ассоциированными, рассматриваются в Статье 9.

2. В Статьях 7 и 9 не приводятся особые подробности, и они не представляли собой большой новизны при их принятии ОЭСР. Вопрос о том, какие критерии должны использоваться при отнесении прибыли на счет постоянного представительства, и как распределять прибыль от сделок между ассоциированными предприятиями, пришлось решать во многих конвенциях об избежании двойного налогообложения и в различных моделях, разработанных Лигой Наций до того, как ОЭСР впервые занялась этим вопросом, а принятые решения в целом соответствовали стандартной схеме.

3. Общепризнано, что основные принципы, на которых основана эта стандартная схема, хорошо обоснованы, и, когда ОЭСР впервые занялась изучением этого вопроса, было решено, что будет достаточным заново изложить их с незначительными поправками и модификациями, в основном для обеспечения большей ясности. Две Статьи включают ряд директив. Они не устанавливают, и по причине их характера от них не следовало этого ожидать, ряд точных правил для решения всех видов проблем, которые могут возникнуть, когда предприятие одного Государства получает прибыль в другом. Современную торговлю можно организовать бесчисленным количеством способов, и было бы невозможным в довольно узких рамках одной Статьи конвенции об избежании двойного налогообложения привести исчерпывающий список правил для решения всех видов возможных проблем.

4. Тем не менее, необходимо признать, что имелись значительные различия в толковании общих директив Статьи 7 и положений более ранних соглашений и моделей, на формулировках которых основана Статья. Такое отсутствие общей интерпретации Статьи 7 может привести к возникновению проблем двойного налогообложения и не-налогообложения. По этой причине налоговым органам важно договориться о взаимно согласующихся методах решения этих проблем, используя, где это уместно, процедуру взаимного согласования, предусмотренную в Статье 25.

5. Поэтому на протяжении многих лет Комитет по бюджетно-финансовым вопросам потратил значительное количество времени и сил, стараясь обеспечить более согласованное толкование и применение правил Статьи. Незначительные изменения в формулировке Статьи и ряд изменений в Комментарии были сделаны при принятии Типовой налоговой конвенции в 1977 г. Доклад, в котором этот вопрос рассматривался на конкретном случае банков был опубликован в 1984 г¹. В 1987 г., отметив, что определение прибыли, относимой на счет постоянного представительства, может привести к возникновению некоторой неопределенности, Комитет занялся изучением данного вопроса, что привело к принятию в 1993 г. доклада под заголовком "Отнесение прибыли на счет постоянных представительств²" и внесению последующих изменений в Комментарий.

_______________________________

1 "Налогообложение многонациональных банковских предприятий", в книге "Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия. Три вопроса налогообложения", ОЭСР, Париж, 1984 г.

2 Воспроизведено в Томе II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на странице R(13)-1.

6. Несмотря на проведенную работу, практики стран, входящих и не входящих в ОЭСР, в отношении отнесения прибыли на счет постоянных представительств, а также трактовки Статьи 7, принятые в этих странах, по-прежнему существенно различались. Комитет признал необходимость предоставить налогоплательщика большую определенность: в свое докладе Руководства по трансфертному ценообразованию для международных предприятий и налоговых органов, принятом в 1995 г., он указал, что дальнейшая работа будет направлена на применение принципа “на расстоянии вытянутой руки" к постоянным представительствам. Эта работа привела к публикации в 2008 г. доклада под названием Отнесение прибыли на счет постоянных представительств. Подход, разработанный в этом докладе, не ограничивался первоначальным намерением или исторической практикой и интерпретацией Статьи 7. Вместо этого, внимание было направлено на формулирование наиболее оптимального подхода к отнесению прибыли на счет постоянного представительства согласно Статье 7 с учетом современных международных операций и торговли.

7. Подход, предложенный в этом Докладе, касается отнесения прибыли как на счет постоянных представительств в целом (Часть I Доклада), и, в частности, к постоянным представительствам компаний, работающих в финансовом секторе, где торговля через постоянные представительства широко распространена (Часть II Доклада, касающаяся постоянных представительств банков, Часть III, касающаяся постоянных представительств предприятий, занимающихся глобальной торговлей, и Часть IV, касающаяся постоянных представительств предприятий, осуществляющих страховую деятельность). Комитет считает, что руководство, включенное в Доклад, представляет собой более оптимальный подход к отнесению прибыли на счет постоянных представительств, чем тот, что применялся раньше. Тем не менее, он признает, что существуют различия между некоторыми из выводов Доклада и трактовками Статьи, ранее приведенными в этом Комментарии. По этой причине, в этот Комментарий были внесены поправки, чтобы включить ряд выводов Доклада, которые не противоречат предыдущей версии этого Комментария, которые предписывали конкретные подходы в некоторых сферах и оставляли значительную свободу действий в других. Таким образом, Доклад представляет собой согласованные на международном уровне принципы, и, в той мере, в которой это не противоречит данному Комментарию, дает руководства по применению принципа “на расстоянии вытянутой руки", включенного в Статью.

8. До 2000 г. доход от оказания профессиональных услуг и другой деятельности независимого характера рассматривался в отдельной Статье, т.e. в Статье 14. Положения этой Статьи были схожи с положениями, применявшимися в отношении коммерческой прибыли, но в Статье 14 использовалась концепция постоянной базы, а не постоянного представительства, поскольку изначально считалось, что последняя концепция должна применяться в отношении коммерческой и промышленной деятельности. Однако, не всегда было очевидно, какая деятельность входит в сферу действия Статьи 14, а не Статьи 7. Исключение Статьи 14 в 2000 г. отразило тот факт, что не существовало предполагаемых различий между концепциями постоянного представительства Статьи 7 и постоянной базы Статьи 14, или между тем, как рассчитывались прибыль и налог, в соответствии с чем применялись положения Статьи 7 или 14. В результате удаления Статьи 14 доход, полученный от оказания профессиональных услуг или осуществления другой деятельности независимого характера, теперь рассматривается в соответствии со Статьей 7 в качестве коммерческой прибыли. Это было подтверждено добавлением в Статью 3 определения “бизнес”, которое прямо предусматривает, что это понятие включает в себя профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера.

II. Комментарий к положениям Статьи Пункт 1

9. В этом Пункте рассматриваются два вопроса. Во-первых, в нем заново формулируется общепринятый принцип соглашений об избежании двойного налогообложения о том, что предприятие одного Государства не должно облагаться налогом в другом Государстве, если оно не ведет деловую деятельность в этом другом Государстве через расположенное там постоянное представительство. Вряд ли стоит здесь обсуждать достоинства данного принципа. Возможно, достаточно будет сказать, что при разрешении международных финансовых вопросов принято, что, пока предприятие одного Государства не создаст постоянное представительство в другом Государстве, его в сущности не следует считать участвующим в экономической жизни данного другого Государств, если оно подпадает под налоговую юрисдикцию данного другого Государства

10.Второй принцип, отраженный во втором предложении Пункта, заключается в том, что право на налогообложение, принадлежащее Государству, на территории которого расположено постоянное представительство, не распространяется на прибыль, которую предприятие может получать от данного Государства, но которая не относится на счет постоянного представительства. Это вопрос, в отношении которого в истории существовали разные точки зрения. Некоторое время назад несколько стран следовали принципу общей “силы притяжения”, в соответствии с которым такой доход, как прочая коммерческая прибыль, дивиденды, проценты и роялти, возникающие из источников на их территории, полностью облагался налогом с их стороны, если бенефициар имел там постоянное представительство, даже если такой доход явно не относился на счет этого постоянного представительства. Хотя некоторые двусторонние налоговые соглашения включают ограниченную норму, направленную на противодействие уклонению от налогообложения и основанную на подходе ограниченной силы притяжения, которая применяется только к коммерческой прибыли, полученной от деятельности, аналогичной деятельности, осуществляемой постоянным представительством, в практике международных налоговых соглашений вышеописанный подход общей силы притяжения в настоящее время отвергнут. Принцип, который сейчас является общепринятым в соглашениях о двойном налогообложении, основан на точке зрения, что при налогообложении прибыли, которую иностранное предприятие получает от конкретного государства, налоговые органы данного государства должны рассматривать отдельные источники прибыли, которую данное предприятие получает в их государстве, и применять к каждому критерий постоянного представительства с учетом возможного применения других Статей Конвенции. Это решение позволяет обеспечить более упрощенное и эффективное управление налогами и соблюдение требований налогового законодательства, и оно больше адаптировано к тому способу, которым обычно ведется деловая деятельность. Современные бизнес имеет очень сложную организацию. Существует значительное количество компаний, каждая из которых занимается широким спектром деятельности и ведет масштабный бизнес во многих странах. Компания может создать постоянное представительство в другой стране, через которое она осуществляет производственную деятельность, в то время как другая часть той же компании продает различные товары в данной другой стране через независимых агентов. Данная компания может иметь довольно веские коммерческие причины для этого: например, они могут основываться на исторической структуре ее бизнеса или коммерческом удобстве. Если страна, на территории которой расположено постоянное представительство, пожелала бы попытаться определить и обложить налогом доходные составляющие каждой операции, осуществленной через независимых агентов с целью объединения этой прибыли с прибылью постоянного представительства, то такой подход создал бы серьезные помехи для обычной коммерческой деятельности и противоречил бы целям Конвенции.

11. Ссылаясь на часть прибыли предприятия, относимой на счет постоянного представительства, второе предложение Пункта 1 ссылается непосредственно на Пункт 2, где предусмотрены указания в отношении определения того, какая прибыль должна относиться на счет постоянного представительства. Поскольку Пункт 2 является частью контекста, в котором следует рассматривать предложение, оно не должно трактоваться образом, который может противоречить Пункту 2, например, как ограничение суммы прибыли, которая может относиться на счет постоянного представительства, суммой прибыли предприятия в целом. Таким образом, хотя Пункт 1 предусматривает, что Договаривающееся государство может облагать налогом прибыль предприятия другого Договаривающегося государства только в случае, если она относится на счет постоянного представительства, расположенного в первом Государстве, именно Пункт 2 определяет значение фразы “прибыль, относимая на счет постоянного представительства”. Другими словами, указания, предусмотренные в Пункте 2, могут привести к отнесению прибыли на счет постоянного представительства, даже если предприятие в целом никогда не получало прибыль; и наоборот, они могут привести к тому, что никакая прибыль не будет отнесена на счет постоянного представительства, даже если предприятие в целом получило прибыль.

12. Очевидно, однако, что Договаривающееся государство предприятия заинтересовано в правильном применении указаний Пункта 2 Государством, на территории которого расположено постоянное представительство. Поскольку указания применяются к обоим Договаривающимся государствам, Государство предприятия должно в соответствии со Статьей 23 устранить двойное налогообложение прибыли, надлежащим образом относимой на счет постоянного представительства. Другими словами, если Государство, на территории которого расположено постоянное представительство, пытается обложить налогом прибыль, не относимую на счет постоянного представительства в соответствии со Статьей 7, это может привести к двойному налогообложению прибыли, которая должна надлежащим образом облагаться налогом только в Государстве предприятия.

13. Цель Пункта 1 состоит в том, чтобы предусмотреть границы применения права одного Договаривающегося государства облагать налогом коммерческую прибыль предприятий другого Договаривающегося государства. Пункт не ограничивает права Договаривающегося государства облагать налогом собственных резидентов в соответствии с положениями о контролируемых иностранных компаниях, предусмотренными его внутренним законодательством, даже если такой налог, взимающийся с этих резидентов, вычисляется с учетом части прибыли предприятия- резидента другого Договаривающегося государства, связанной с участием этих резидентов в данном предприятии. Налог, взимаемый таким образом Государством с собственных резидентов, не сокращает прибыль предприятия другого Государства, и, следовательно, не может считаться взимаемым с такой прибыли (см. также Пункт 23 Комментария к Статье 1 и Пункты 37 - 39 Комментария к Статье 10).

Пункт 2

14 . В этом Пункте содержатся основные указания, которые предполагается использовать в качестве основы для отнесения прибыли на счет постоянного представительства. Этот Пункт включает точку зрения о том, что прибылью, относимой на счет постоянного представительства, является прибыль, которую это постоянное представительство получило бы, если бы вместо того, чтобы иметь дело с остальной частью предприятия, оно бы имело дело с полностью обособленным предприятием на условиях и по ценам, преобладающим на обычном рынке. Это соответствует принципу “на расстоянии вытянутой руки", обсуждавшемуся в Комментарии к Статье 9. Обычно определенная таким образом прибыль представляет собой ту же прибыль, которую можно было бы ожидать при использовании стандартных процессов надлежащего бухгалтерского учета.

15 . Положения Пункта требуют, чтобы этот принцип применялся каждым Договаривающимся государством. Очевидно, что это не означает, что сумма, в отношении которой предприятие будет облагаться налогом в Государстве-источнике, в течение заданного периода будет точно такой же, как сумма дохода, в отношении которой другое Государство должно будет предоставить освобождение в соответствии со Статьей 23 A или 23 B. Различия между внутренними законодательствами двух Государств в отношении таких вопросов, как ставки амортизации, сроки признания дохода и ограничения на вычет определенных расходов, которые, в соответствии с Пунктом 3 данной Статьи, обычно приводят к возникновению разных сумм облагаемого налогом дохода в каждом Государстве.

16 . В подавляющем большинстве случаев торговые счета постоянного представительства, которые обычно существуют хотя бы потому, что хорошо управляемая компания обычно желает знать, какова прибыльность различных ее отделов, будут использоваться для определения прибыли, должным образом относимой на счет этого представительства. В исключительных случаях отдельных счетов может не существовать (см. нижеприведенные Пункты 51 - 55). Но, если такие счета существуют, они естественным образом станут отправной точкой для любых процессов корректировки в случае, если корректировка требуется для получения суммы прибыли, надлежащим образом относимой на счет постоянного представительства в соответствии с указаниями, содержащимися в Пункте 2. Возможно, следует подчеркнуть, что эти указания не обосновывают построение гипотетических показателей прибыли на пустом месте; всегда необходимо начинать с реальных фактов ситуации, явствующих из деловой документации постоянного представительства, и при необходимости корректировать показатели прибыли, полученные благодаря этим фактам. Тем не менее, как отмечено в нижеприведенном Пункте 19 и объяснено в Пункте 39 Части I Доклада Отнесение прибыли на счет постоянных представительств, записи и документация должны удовлетворять определенным требованиям, чтобы их можно было считать отражающими реальную ситуацию.

17 . Чтобы определить, требуется ли такая корректировка в соответствии с Пунктом 2, будет необходимо определить прибыль, которая была бы получена, если бы постоянное представительство было обособленным предприятием, занимающимся аналогичной или схожей деятельностью на аналогичных или схожих условиях, и действовало полностью независимо от остальной части предприятия. В разделах D-2 и D-3 Части I Доклада Отнесение прибыли на счет постоянных представительств описывается двухэтапный подход, с помощью которого это необходимо сделать. Такой подход позволит рассчитать прибыль, относимую на счет всей деятельности, осуществляемой через постоянное представительство, включая сделки с другими независимыми предприятиями, сделки с ассоциированными предприятиями и сделки (например, внутренний перевод капитала или имущества, либо внутреннее оказание услуг — смотри, к примеру, Пункты 31 и 32) с другими частями предприятия (в соответствии со вторым этапом, упомянутым выше), согласно указаниям Пункта 2.

18 . Первый шаг этого подхода требует идентификации деятельности, осуществляемой через постоянное представительство. Это следует сделать путем функционального и фактологического анализа (для этой цели будут уместны рекомендации, содержащиеся в Руководстве по трансфертному ценообразованию для международных предприятий и налоговых органов). В рамках этого первого шага будет определяться экономически значимая деятельность и ответственность, предпринятая через постоянное представительство. Этот анализ должен, насколько это уместно, рассматривать деятельность и ответственность, осуществляемые через постоянное представительство, в контексте деятельности и ответственности, осуществляемых предприятием в целом, в особенности, теми частями предприятия, которые участвуют в сделках с постоянным представительством. В рамках второго шага этого подхода вознаграждение по любым из таких сделок будет определяться применением по аналогии принципов, разработанных для применения принципа “на расстоянии вытянутой руки" между ассоциированными предприятиями (эти принципы изложены в Руководстве по трансфертному ценообразованию для международных предприятий и налоговых органов) с учетом функций, активов и рисков, выполняемых, использованных и принятых предприятием через постоянное представительство и через остальную часть предприятия.

19 . Может возникнуть вопрос о том, в какой степени следует полагаться на бухгалтерские записи, если они основаны на соглашениях между головным офисом и его постоянным представительством (или между постоянными представительствами). Очевидно, что такие внутренние соглашения не могут считаться договорами, имеющими юридическую силу. Тем не менее, если торговые счета головного офиса и постоянного представительства составляются симметрично на основе таких соглашений, и эти соглашения отражают функции, выполняемые различными частями предприятия, налоговые органы могут принять эти торговые счета. Однако, счета не должны считаться составленными симметрично, если суммы операций или методы отнесения прибыли или расходов в бухгалтерских книгах постоянного представительства не соответствуют в точности суммам или методам отнесения прибыли или расходов в бухгалтерских книгах головного офиса с учетом национальной или функциональной валюты, в которой предприятие регистрировало свои операции. Кроме того, как объяснялось в Пункте 16, записи и документация должны удовлетворять определенным требованиям, чтобы считать их отражающими реальную ситуацию. Например, если торговые счета основаны на внутренних соглашениях, отражающих сугубо искусственные договоренности вместо реальных экономических функций различных частей предприятия, эти соглашения должны просто игнорироваться, а счета корректироваться соответствующим образом. Один из таких случаев – это если постоянное представительство, участвующее в продажах, в соответствии с таким внутренним соглашением получило роль принципала (принимающего на себя все риски и получающего право на всю прибыль от продаж), когда фактически рассматриваемое постоянное представительство было ни чем иным, как посредником или агентом (несущим ограниченные риски и имеющим право только на ограниченную долю получаемого дохода), либо, наоборот, получило роль посредника или агента, когда на самом деле но являлось принципалом.

20 . Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерские записи и сопутствующая документация, отвечающие вышеприведенным требованиям, представляют собой полезную отправную точку для целей отнесения прибыли на счет постоянного представительства. Налогоплательщикам рекомендуется составлять такую документацию, поскольку это может значительно снизить вероятность возникновения разногласия. В разделе D-2 (vi) b) Части I Доклада Отнесение прибыли на счет постоянных представительств обсуждаются условия, в соответствии с которыми налоговые органы будут использовать такую документацию.

21 . Получение налогооблагаемой прибыли может иметь место, если актив, независимо от того, является ли он товарным запасом, входящий в состав имущества постоянного представительства, расположенного на территории Государства, передается постоянному представительству или головному офису того же предприятия, расположенному в другом Государстве. Статья 7 позволяет первому Государству облагать налогом прибыль, которая считается возникшей в связи с такой передачей. Такая прибыль может определяться согласно указанному ниже. В тех случаях, когда такая передача происходит, независимо от того, является ли она постоянной, возникает вопрос в отношении того, когда будет получена налогооблагаемая прибыль. На практике, если такое имущество имеет значительную рыночную стоимость и может появиться на балансе импортирующего постоянного представительства или другой части предприятия по истечении налогового года, в течение которого произошла передача, то, что касается предприятия в целом, налогооблагаемая прибыль необязательно будет получена в течение налогового года, в котором произошла рассматриваемая передача. Однако, сам факт того что имущество покидает сферу действия налоговой юрисдикции, может привести к обложению налогом накопленной прибыли, относимой на счет данного имущества, поскольку концепция получения зависит от внутреннего законодательства страны.

22 . Если государства, на территории которых действуют постоянные представительства, облагают налогом прибыль, полученную от внутренней передачи, как только она была произведена, даже если эта прибыль фактически не будет получена до следующего финансового года, неизбежно возникнет задержка между моментом уплаты налога за границей и моментом его учета в стране, где расположен головной офис предприятия. Задержка представляет собой серьезную проблему, особенно если постоянное представительство передает основные средства, или, в случае ликвидации, весь свой запас рабочего оборудования, другому подразделению предприятия, частью которого оно является. В таких случаях страна, на территории которой расположен головной офис, должна в каждом конкретном случае искать двустороннее решение с внешней страной, где существует серьезный риск чрезмерного налогообложения.

23 . Пункт 3 Статьи 5 устанавливает особые правила для постоянного места ведения деятельности, представляющего собой строительную площадку или строительный/монтажный проект. Такое постоянное место ведения деятельности представляет собой постоянное представительство только в случае, если оно существует более двенадцати месяцев. Опыт показывает, что такие типы постоянных представительств могут приводить к возникновению особых проблем при отнесении дохода на их счет согласно Статье 7.

24 . Эти проблемы в основном возникают в тех случаях, когда другие части предприятия или связанные стороны предоставляют товары или оказывают услуги в связи с наличием строительной площадки или строительного/монтажного проекта. Хотя любое постоянное представительство может столкнуться с этими проблемами, острее всего они чувствуются на строительных площадках и при выполнении строительных/монтажных проектов. В этих обстоятельствах необходимо уделить пристальное внимание общему принципу, согласно которому прибыль относится на счет постоянного представительства только в отношении деятельности, осуществляемой предприятием через это постоянное представительство.

25 . Например, если эти товары поставляются другими частями предприятия, то прибыль, получаемая благодаря такой поставке, не является результатом деятельности, осуществленной через постоянное представительство, и не относится на его счет. Аналогично, прибыль, получаемая от оказания услуг (к примеру, планирование, проектирование, составление чертежей или предоставление технических консультаций) подразделениями предприятия, действующими за пределами Государства, на территории которого расположено постоянное представительство, не является результатом деятельности, осуществляемой через постоянное представительство, и не относится на его счет.

26 . Если, в соответствии с Пунктом 5 Статьи 5, постоянное представительство предприятия Договаривающегося государства считается существующим на территории другого Договаривающегося государства в связи с осуществлением деятельности так называемого зависимого агента (см. Пункт 32 Комментария к Статье 5), то принципы, используемые для отнесения прибыли на счет других типов постоянных представительств, будут применяться для отнесения прибыли на счет этого постоянного представительства. В качестве первого шага действия, предпринятые зависимым агентом в пользу предприятия, будут устанавливаться путем функционального и фактологического анализа, определяющего функции, выполненные зависимым агентом от собственного имени и от имени предприятия. Зависимый агент и предприятие, от имени которого он действует, представляют собой двух отдельных потенциальных налогоплательщиков. С одной стороны, зависимый агент будет получать собственный доход или прибыль от деятельности, осуществляемой им от собственного имени в пользу предприятия; если агент сам по себе является резидентом одного из Договаривающихся государств, положения Конвенции (включая Статью 9, если этот агент является предприятием, ассоциированным с предприятием, от имени которого оно действует) будут касаться налогообложения такого дохода или прибыли. С другой стороны, на счет подразумеваемого постоянного представительства предприятия будут отнесены активы и риски предприятия, относящиеся к функциям, выполняемым зависимым агентом от имени этого предприятия (т.e. деятельность, которую зависимый агент осуществляет в пользу этого предприятия), вместе с капиталом, достаточным для поддержки этих активов и рисков. Затем прибыль будет относиться на счет подразумеваемого постоянного представительства на основе этих активов, рисков и капитала; эта прибыль будет отделена и не будет включаться в доход или прибыль, надлежащим образом относимые на счет самого зависимого агента (см. раздел D-5 Части I Доклада Отнесение прибыли на счет постоянных представительств).

Пункт 3

27 . В этом Пункте в отношении расходов постоянного представительства уточняются общие указания, изложенные в Пункте 2. В Пункте конкретно признается, что при расчете прибыли постоянного представительства необходимо сделать скидку в отношении расходов, понесенных в любом месте для целей постоянного представительства. Очевидно, что в некоторых случаях будет необходимо оценить или рассчитать с помощью обычных методов сумму, которую необходимо учесть. В случае, к примеру, общих административных расходов, понесенных в головном офисе предприятия, может быть целесообразным учесть пропорциональную часть, основанную на соотношении оборота постоянного представительства (или, возможно, валовой прибыли) к обороту предприятия в целом. В этой связи считается, что сумма расходов, которые необходимо учитывать как понесенные для целей постоянного представительства, должна представлять собой фактическую сумму, понесенную таким образом. Вычет, доступный постоянному представительству для любых расходов предприятия, отнесенных на его счет, не зависит от фактического возмещения таких расходов постоянным представительством.

28 . Иногда высказывалось предположение, что необходимость согласования Пунктов 2 и 3 создавала практические трудности, поскольку Пункт 2 требовал, чтобы цены между постоянным представительством и головным офисом обычно устанавливались на рыночной основе, давая передающему лицу вид прибыли, которую можно было бы ожидать, если бы оно имело дело с независимым предприятием, хотя формулировка Пункта 3 предполагает, что вычетом расходов, понесенных для целей постоянных представительств, должна являться фактическая сумма этих расходов, обычно без добавления какого-либо элемента прибыли.

29 . В действительности, хотя применение Пункта 3 может привести к возникновению некоторых практических трудностей, особенно в отношении принципов отдельного предприятия и незаинтересованности, лежащих в основе 2, между двумя Пунктами не существует различий. В Пункте 3 указывается, что при определении прибыли постоянного представительства определенные расходы должны допускаться в качестве вычетов, в то время как Пункт 2 предусматривает, что прибылью, определенной в соответствии с правилом, приведенным в Пункте 3 и касающемся вычета расходов, должна считаться прибыль, которую бы получило отдельное предприятие, занимающееся той же самой или аналогичной деятельностью на тех же самых или аналогичных условиях. Таким образом, хотя в Пункте 3 предусмотрено правило, применяющееся к определению прибыли постоянного представительства, Пункт 2 требует, чтобы определенная таким образом прибыль соответствовала прибыли, которую бы получило отдельное и независимое предприятие.

30 . Кроме того, Пункт 3 только определяет, какие расходы должны относиться на счет постоянного представительства для целей определения прибыль, относимой на счет данного постоянного представительства. В нем не рассматривается вопрос о том, вычитаются ли эти расходы после их отнесения на счет при расчете облагаемого налогом дохода постоянного представительства, поскольку условия вычета расходов определяются внутренним законодательством с учетом правил Статьи 24 касаемо Недискриминации (в частности, Пункты 3 и 4 этой Статьи).

31 . При применении этих принципов к практическому определению прибыли постоянного представительства может возникнуть вопрос касаемо того, могут ли конкретные расходы, понесенные предприятием, действительно рассматриваться как расходы, понесенные для целей постоянного представительства, учитывая принципы отдельного предприятия и незаинтересованности, приведенные в Пункте 2. Хотя в целом независимые предприятия в своих сделках друг с другом стараются получить прибыль и, передавая имущество или оказывая услуги друг другу, устанавливать цены в соответствии с открытым рынком, тем не менее, существуют обстоятельства, при которых нельзя считать, что конкретное имущество или услуга могли бы быть получены от независимого предприятия, или когда независимые предприятия могут согласиться разделить расходы по некоторой деятельности, осуществляемой совместно для их взаимной выгоды. В этих конкретных обстоятельствах может быть целесообразным рассматривать любые соответствующие расходы, понесенные предприятием в качестве расходов, понесенных постоянным представительством. Сложность возникает при проведении различия между этими обстоятельствами и случаями, когда расходы, понесенные предприятием, не должны считаться расходами постоянного представительства, а соответствующее имущество или услуга на основе принципа отдельных и независимых предприятий должны считаться переданными между головным офисом и постоянным представительством по цене, включая элемент прибыли. Вопрос должен заключаться в том, относится ли внутренняя передача имущества и услуги, как временные, так и окончательные, к тому же виду, что и те, за которые предприятие в процессе ведения обычной хозяйственной деятельности, выставило бы третьей стороне рыночную цену, т.e. путем обычного включения соответствующей прибыли в цену продажи.

32 . С одной стороны, ответ на этот вопрос будет положительным, если расходы изначально были понесены при осуществлении функции, непосредственной целью которой является продажа конкретного товара или услуги и получение прибыли через постоянное представительство. С другой стороны, ответ будет отрицательным, если на основе фактов и обстоятельств конкретного случая выходит, что расходы были изначально понесены при осуществлении функции, важной целью которой является рационализация общих расходов предприятия или повышение его продаж в целом.

33 . Если товары поставляются для перепродажи как в готовом виде, так и в виде сырья или полуфабрикатов, обычно целесообразно применять положения Пункта 2 и распределять прибыль на счет поставляющего подразделения предприятия, рассчитанную с учетом принципа “на расстоянии вытянутой руки". Однако, даже здесь могут быть исключения. Одним из примеров может послужить ситуация, когда товары поставляются не для перепродажи, а для временного использования в торговле, так что может быть целесообразным, чтобы подразделения предприятия, совместно использующие материалы, оплачивали только свою долю в расходах на такие материалы; к примеру, в случае оборудования, расходы на амортизацию, связанные с его использованием каждым из этих подразделений. Конечно, не стоит забывать о том, что простой факт покупки товаров не представляет собой постоянное представительство (подпункт 4 г) Статьи 5), так что в таких обстоятельствах вопрос о распределении прибыли не возникает.

34 . В случае нематериальных прав, правила, касающиеся отношений между предприятиями одной группы (например, выплаты роялти или договоренности о разделении расходов) не могут применяться к отношениям между частями одного предприятия. Действительно, может быть чрезвычайно сложно распределить “право собственности” на нематериальное право исключительно одной части предприятия и утверждать, что эта часть предприятия должна получать роялти от других частей, как если бы она была независимым предприятием. Поскольку имеется только одно юридическое лицо, невозможно закрепить юридическое право собственности за любой конкретной частью предприятия, и с практической точки зрения часто бывает сложно отнести расходы по созданию исключительно на счет одной части предприятия. Следовательно, может быть предпочтительным рассматривать расходы по созданию нематериальных прав как относящиеся на счет всех частей предприятия, которое будет их использовать, и понесенные от имени различных частей предприятия, к которым они соответственно относятся. В таких обстоятельствах было бы целесообразным распределять между различными частями предприятия фактические расходы по созданию или приобретению таких нематериальных прав, а также расходы, впоследствии понесенные в отношении таких нематериальных прав, без каких-либо надбавок на прибыль или роялти. При этом налоговые органы должны знать о том, что возможные негативные последствия, связанные с любыми исследованиями и разработками (например, ответственность, связанная с продукцией и ущербом окружающей среде), должны также распределяться между различными частями предприятия, таким образом, в соответствующих случаях, приводя к возникновению компенсационного сбора.

35 . Сфера услуг – это та область, в которой могут возникнуть сложности при определении того, следует ли в конкретном случае начислять плату за услугу между различными частями одного предприятия по ее фактической стоимости или по этой стоимости плюс надбавка, чтобы отнести прибыль на счет той части предприятия, которая оказывает услугу. Осуществляемая предприятием или его частью торговля может включать оказание таких услуг, а за их предоставление может начисляться стандартная ставка. В таком случае обычно является целесообразным начислять плату за услугу по той же ставке, что начисляется внешнему клиенту.

36 . Если основная деятельность постоянного представительства заключается в предоставлении конкретных услуг предприятию, которому оно принадлежит, и если эти услуги обеспечивают предприятию реальное преимущество, а затраты по ним представляют собой значительную часть расходов предприятия, страна нахождения может потребовать включить удельную прибыль в сумму расходов. По возможности, страна нахождения должна стараться избегать схематических решений и полагаться на стоимость этих услуг в заданных обстоятельствах каждого случая.

37 . Тем не менее, чаще предоставление услуг является просто частью деятельности по общему руководству компанией в целом, например, когда, предприятие внедряет общую систему обучения, и сотрудники всех подразделений предприятия получают выгоду от этого. В таком случае обычно целесообразно рассматривать стоимость оказания услуг как часть общих административных расходов предприятия в целом, которые должны распределяться на основе фактических затрат между различными частями предприятия в той мере, в которой расходы были понесены для целей этих частей предприятия, без каких-либо надбавок для отнесения прибыли на счет другой части предприятия.

38 . При рассмотрении услуг, оказываемых в ходе общего руководства предприятием, возникает вопрос, следует ли считать, что какую-либо часть общей прибыли предприятия следует считать возникшей в результате надлежащего управления. Рассмотрим случай компании, головной офис которой расположен в одной стране, но вся ее деятельность осуществляется через постоянное представительство, расположенное в другой стране. В крайнем случае вполне может случиться так, что только собрания директоров проводились в головном офисе, а вся остальная деятельность компании, кроме чисто формальной юридической деятельности, осуществлялась в постоянном представительстве. В таком случае есть что сказать по поводу точки зрения о том, что как минимум часть прибыли всего предприятия была получена благодаря умелому управлению и деловым качествам директоров, и поэтому часть прибыли предприятия должна относиться к стране, на территории которой расположен головной офис. Если компанией управляла управляющая компания, то, несомненно, такая компания взимала плату за свои услуги, которая могла представлять собой просто процент от прибыли предприятия. Но какими бы ни были теоретические достоинства такого курса, практические соображения говорят против них. В приведенном случае расходы на управление, конечно же, были бы сопоставлены с прибылью постоянного представительства в соответствии с положениями Пункта 3, но, когда вопрос рассматривается в целом, считается, что было бы неправильно продвигаться дальше, вычитая и принимая во внимание некоторую условную цифру в качестве "прибыли от управления". В случаях, аналогичных упомянутому выше крайнему случаю, поэтому не следует принимать во внимание какие-либо условные цифры в качестве прибыли от управления при определении облагаемой налогом прибыли постоянного представительства.

39 . Конечно, может случиться так, что страны, в которых принято распределять некоторую часть общей прибыли предприятия его головному офису, чтобы представить прибыль от эффективного управления, пожелают продолжить осуществлять такие распределения. Ни одно из положений Статьи не имеет своей цель предотвратить это. Тем не менее, из сказанного в вышеприведенном Пункте 38 следует, что страна, на территории которой расположено постоянное представительство, никоим образом не обязана вычитать при расчете прибыли, относимой на счет этого постоянного представительства, сумму, которая должна представлять пропорциональную часть прибыли от управления, относимую на счет головного офиса.

40 . Вполне вероятно, что если страна, на территории которой расположен головной офис предприятия, распределяет головному офису некоторый процент прибыли предприятия только в отношении эффективного управления, в то время как страна, где расположено постоянное представительство, не делает этого, итоговая сумма, подлежащая обложению налогом в двух странах, будет больше, чем должна быть. В любом случае, страна, на территории которой расположен головной офис предприятия, должна проявить инициативу по организации таких корректировок при расчете налоговой ответственности в этой стране, которые могут быть необходимы для устранения двойного налогообложения.

41. Рассмотрение процентных начислений вызывает особые вопросы. Во-первых, могут существовать суммы, которые под именем процентов взимаются головным офисом со своего постоянного представительства в отношении внутренних "займов" первого второму. За исключением финансовых предприятий, таких как банки, общепринято, что такие внутренние "проценты" не требуют признания. Это происходит по следующим причинам:

С юридической точки зрения, перевод капитала под уплату процентов и обязательство выплатить полную сумму в установленный срок на самом деле является формальным актом, несовместимым с действительным правовым характером постоянного представительства.

— С экономической точки зрения, внутренние долги и денежные требования могут оказаться несуществующими, поскольку, если предприятие финансируется исключительно или преимущественно за счет собственных средств, ему не должно быть разрешено вычитать процентные начисления, которые оно, очевидно, не должно платить. Хотя, по общему признанию, симметричные начисления и поступления не исказят общую прибыль предприятия, промежуточные результаты вполне могут быть изменены произвольно.

42. По этой причине, запрет на вычеты для внутренних долгов и денежных требований должен продолжать применяться в целом, с учетом особого положения банков согласно указанному ниже.

43. Еще одним вопросом является вычет процентов по долгам, фактически понесенным предприятием. Такие долги могут частично или полностью относиться к деятельности постоянного представительства; действительно, займы, предоставленные предприятием, будут служить целям головного офиса, постоянного представительства, или обоих. В связи с этими долгами возникает вопрос, как определить часть процентов, которая должна вычитаться при расчете прибыли, относимой на счет постоянного представительства.

44 . Подход, предлагавшийся в этом Комментарии до 1994 г., а именно, прямое и косвенное распределение фактических долговых начислений, не предоставил практического решения, в первую очередь, поскольку он вряд ли будет применяться единообразно. Кроме того, хорошо известно, что косвенное распределение общей суммы процентных платежей или той части процентов, которая остается после определенных прямых распределений, сталкивается с практическими сложностями. Также хорошо известно, что прямое распределение общих процентных расходов может неточно отражать расходы на финансирование постоянного представительства, поскольку налогоплательщик может иметь возможность контролировать, где регистрируются займы, и могут понадобиться корректировки для отражения реальной экономической ситуации, в частности, тот факт, что от независимого предприятия обычно ожидается, что оно будет иметь определенный уровень "свободного" капитала.

45 . Следовательно, большинство стран-участников считают, что было бы предпочтительнее искать практическое решение, которое учитывало бы структуру капитала, подходящую как для организации, так и для выполняемых функций. Эта подходящая структура капитала будет учитывать тот факт, что для осуществления своей деятельности постоянному представительству требуется определенная сумма финансирования, состоящая из "свободного" капитала и долга под проценты. Таким образом, цель состоит в том, чтобы отнести на счет постоянного представительства сумму процентов без заинтересованности после распределения соответствующей суммы "свободного" капитала в целях поддержки функций, активов и рисков постоянного представительства. Согласно принципу "на расстоянии вытянутой руки", постоянное представительство должно иметь достаточный капитал для поддержки его функций, активов, экономическим собственником которых оно является, и взятых им на себя рисков. В финансовом секторе нормативные акты предусматривают минимальные уровни регулятивного капитала, чтобы обеспечить наличие финансовой подушки в случае, если какие-либо из рисков, типичных для бизнеса, приведут к финансовым убыткам. Капитал обеспечивает аналогичную подушку для защиты от кристаллизации риска в нефинансовых секторах.

46. Как поясняется в разделе D-2 (v)b) Части I Доклада Отнесение прибыли на счет постоянных представительств, существуют различные приемлемые подходы к распределению "свободного" капитала, которые могут дать результат, соответствующий принципу "на расстоянии вытянутой руки". Каждые подход имеет свои собственные сильные и слабые стороны, которые становятся более или менее существенными в зависимости от фактов и обстоятельств конкретных случаев. В различных методах используются разные отправные точки для определения суммы "свободного" капитала, относящегося к постоянному представительству, которые либо делают больший акцент на фактической структуре предприятия, частью которого является постоянное представительство, либо, в качестве альтернативы, на структурах капитала сопоставимых независимых предприятий. Ключом к распределению "свободного" капитала является признание:

— существования сильных и слабых сторон любого подхода, и в каких случаях они, вероятно, будут присутствовать;

— что существует не единственная рыночная сумма "свободного" капитала, а ряд потенциальных распределений капитала, в рамках которых можно найти сумму "свободного" капитала, которая соответствует основным принципам, изложенным выше.

47. В то же время признается, что наличие различных приемлемых подходов к отнесению

"свободного" капитала на счет постоянного представительства, которые могут дать соответствующий принципу “на расстоянии вытянутой руки" результат, может привести к возникновению проблемы двойного налогообложения. Основная проблема, которая особенно остро стоит для финансовых учреждений, заключается в том, что если нормы внутреннего законодательства Государства, на территории которого расположено постоянное представительство, и Государства предприятия требуют применения различных приемлемых подходов к отнесению рыночной суммы свободного капитала на счет постоянного представительства, сумма прибыли, рассчитанная Государством постоянного представительства, может быть выше, чем сумма прибыли, рассчитанная Государством предприятия для целей освобождения от двойного налогообложения.

48. Учитывая важность этого вопроса, Комитет приступил к поиску практического решения. Страны-участники ОЭСР поэтому согласились принять для целей определения суммы процентного вычета, которая должна будет использоваться при расчете освобождения от двойного налогообложения, распределение капитала, полученного от применения подхода, использованного Государством, на территории которого расположено постоянное представительство, если соблюдены следующие условия: во-первых, если разница в распределении капитала между этим Государством и Государством предприятия происходит по причине противоречий в выборе методов распределения капитала, предусмотренных внутренними законодательствами, и, во- вторых, если существует соглашение, что Государство, на территории которого расположено постоянное представительство, использовало разрешенный подход к распределению капитала, и также существует соглашение, что этот подход дает результат, соответствующий принципу “на расстоянии вытянутой руки" в конкретном случае. Страны-участники ОЭСР считают, что они могут достигнуть этого результата при помощи собственного внутреннего законодательства, посредством интерпретации Статей 7 и 23, либо используя процедуру достижения взаимной договоренности, предусмотренную Статьей 25, и, в частности, возможность, предлагаемую этой Статьей, для решения любых вопросов, касающихся применения или толкования их налоговых соглашений.

49. Как уже упоминалось, к внутренним процентным начислениям по ссудам между разными частями финансового учреждения (например, банка), применяются особые соображения, поскольку предоставление и получение ссуд тесно связано с обычной деятельностью таких предприятий. Эта проблема, а также другие проблемы, связанные с применением Статьи 7 в отношении постоянных представительств банков и предприятий, осуществляющих глобальную торговлю, обсуждается в Частях II и III Доклада Отнесение прибыли на счет постоянных представительств.

50. Определение инвестиционных активов, относимых на счет постоянного представительства, через которое осуществляется страховая деятельность, также приводит к возникновению определенных вопросов, которые обсуждаются в Части IV Доклада.

51. Обычно обнаруживается, что существуют или могут быть созданы адекватные отчеты для каждой части или отдела предприятия, чтобы прибыль или расходы, скорректированные при необходимости, могла распределяться на счет конкретной части предприятия со значительной степенью точности. Считается, что этот метод распределения в целом предпочтителен в случаях, когда его целесообразно применять. Тем не менее, существуют обстоятельства, при которых этого может не происходить, и Пункты 2 и 3 никоим образом не подразумевают, что другие методы не могут надлежащим образом применяться там, где это уместно, для получения прибыли постоянного представительства на основе принципа "отдельного предприятия". Например, вполне может быть, что прибыль страховых компаний удобнее всего определять с помощью специальных методов расчета, например, путем применения соответствующих коэффициентов к валовым премиям, полученным от держателей полисов в соответствующей стране. Опять же, в случае относительно небольшого предприятия, действующего по обе стороны границы между двумя странами, может не существовать надлежащих отчетов для постоянного представительства либо средств для их создания. Могут быть также другие случаи, когда дела постоянного представительства настолько тесно связаны с делами головного офиса, что их невозможно будет распутать на какой-либо строгой основе счетов филиалов. Если в таких случаях было принято оценивать коммерческую прибыль постоянного представительства с учетом подходящего критерия, может быть вполне приемлемым и дальше следовать этому методу, невзирая но то, что сделанная таким образом оценка может не иметь такой высокой степени точности измерения, как адекватные отчеты. Даже если такой курс не являлся привычным, в исключительных случаях может потребоваться по практическим соображениям оценить коммерческую прибыль на основе других методов.

Пункт 4

52. В некоторых случаях сложилась практика определения прибыли, относимой на счет постоянного представительства, не на основе отдельных счетов или оценивая коммерческую прибыль, а путем простого распределения общей прибыли предприятия с учетом различных формул. Такой метод отличается от предусмотренных в Пункте 2, поскольку он подразумевает не распределение прибыли на основе принципа отдельного предприятия, а на основе распределения общей прибыли; и действительно, это могло бы дать результат в цифровом выражении, который бы отличался от результата, полученного при помощи вычисления на основе отдельных счетов. Пункт 4 разъясняет, что такой метод может и дальше использоваться Государством-участников, если его применение принято в этом Государстве, даже если полученные с его помощью данные иногда в некоторой степени отличаются от тех, которые были бы получены по отдельным счетам, при условии, что что можно справедливо утверждать, что результат соответствует принципам, содержащимся в этой Статье. Вместе с тем подчеркивается, что в целом прибыль, подлежащая отнесению на счет постоянного представительства, должна определяться с учетом счетов представительства, если они отражают реальные факты. Считается, что метод распределения, основанный на распределении общей прибыли, в целом не так целесообразен, как метод, который учитывает только деятельность постоянного представительства, и должен использоваться только в исключительных случаях, когда это исторически сложилось и в целом принято в соответствующей стране налоговыми органами и налогоплательщиками в качестве удовлетворительного метода. Подразумевается, что Пункт 4 может быть удален, если ни одно из Государств не использует такой метод. Тем не менее, если Договаривающиеся государства желают иметь возможность использовать метод, не являвшиеся привычным в прошлом, в Пункт в разъяснительных целях следует внести поправки путем двусторонних переговоров.

53. Мы полагаем, что в рамках настоящего Комментария было бы неуместным пытаться подробно обсуждать множество различных методов, включающих распределение общей прибыли, принятых для этой цели в конкретных областях. Эти методы были хорошо задокументированы в соглашениях по международному налогообложению. Однако, возможно, было бы нелишним вкратце перечислить некоторые из основных видов и изложить в самом общем виде некоторые указания по их использованию.

54. Важной чертой метода, включающего распределение общей прибыли, является то, что пропорциональная часть прибыли всего предприятия распределяется его части, при этом предполагается, что все части предприятия внесли свой вклад на основе критерия или критериев, принятых в отношении рентабельности всего предприятия. Разница между одним из таких методов и другим возникает по большей части из-за различных критериев, использованных для определения правильной пропорции в общей прибыли. Было бы справедливым сказать, что обычно применяемые критерии можно разделить на три основных категории, а именно, основанные на доходах предприятия, его расходах или структуре капитала. Первая категория охватывает методы распределения, основанные на обороте или комиссии, вторая - на заработной плате, а третья – на доле общего оборотного капитала предприятия, распределенной каждому филиалу или подразделению. Конечно, невозможно сказать на пустом месте, что любой из этих методов по своему характеру точнее, чем другие; уместность того или иного метода будет зависеть от обстоятельств, к которым он применяется. В случае некоторых предприятий, например, оказывающих услуги или производящих запатентованные изделия с высокой прибыльностью, чистая прибыль будет во многом зависеть от оборота. Для страховых компаний может оказаться целесообразным распределить общую прибыль с учетом премий, полученных от держателей полисов в каждой из соответствующих стран. В случае предприятия, производящего товары с высокой стоимостью сырья или рабочей силы, прибыль может быть более тесно связана с расходами. В случае банковских и финансовых концернов, наиболее уместным критерием может быть доля общего оборотного капитала. Считается, что общая цель любого метода, включающего распределение общей прибыли, должна заключаться чтобы получить цифры налогооблагаемой прибыли, максимально приближенные к цифрам, которые были бы получены на основе отдельных счетов, и что было бы нежелательно пытаться в этой связи сформулировать какие-либо конкретные указания, отличные от тех которые налоговый орган должен определить после консультации с органами других соответствующих стран, по использованию метода, который с учетом всех известных фактов, представляется наиболее вероятным для получения такого результата..

55 . Использование любого метода, распределяющего части предприятия долю в общей прибыли, конечно, поднимает вопрос о методе, который должен использоваться при расчете общей прибыли предприятия. Этот вопрос вполне может рассматриваться по-разному в соответствии с законодательством разных стран. Это не та проблема, которую было бы целесообразно попытаться решить, установив жесткие правила. Вряд ли можно ожидать, что будет принято, что подлежащая распределению прибыль должна быть прибылью, рассчитанной в соответствии с законодательством конкретной страны; каждой заинтересованной стране должно быть предоставлено право рассчитывать прибыль в соответствии с положениями собственного законодательства.

Пункт 5

56 . В Пункте 4 Статьи 5 перечислен ряд примеров деятельности, которая, даже при осуществлении через постоянное место ведения деятельности, не считается включенной в понятие "постоянное представительство". При рассмотрении правил распределения прибыли постоянному представительству наиболее важным из этих примеров является деятельность, упомянутая в Пункте 5 данной Статьи, т.e. отдел закупок.

57 . Пункт 5, конечно, не касается организации, учрежденной исключительно в целях осуществления закупок; такая организация не является постоянным представительством, и поэтому положения данной Статьи, касающиеся распределения прибыли, не применяются. В этом Пункте рассматривается постоянное представительство, которое, хотя и занимается другой деятельностью, также занимается закупками для своего головного офиса. В таком случае Пункт предусматривает, что прибыль постоянного представительства не должна увеличиваться путем добавления к ней условной суммы прибыли от закупок. Из этого, конечно, следует, что любые расходы, связанные с закупочной деятельностью, также будут исключаться при расчете облагаемой налогом прибыли постоянного представительства.

Пункт 6

58 . Цель данного пункта состоит в том, чтобы четко обозначить, что однажды использованный метод распределения не должен изменяться просто потому, что в конкретном году какой-либо другой метод дает более благоприятные результаты. Одна из целей соглашения об избежании двойного налогообложения состоит в том, чтобы дать предприятию Договаривающегося государства некоторую степень уверенности в том, какой налоговый режим будет предоставлен его постоянному представительству в другом Договаривающемся государстве, а также той части предприятия в его Государстве регистрации, которая ведет дела с постоянным представительством; по этой причине, Пункт 6 гарантирует непрерывность и последовательность налогового режима.

Пункт 7

59 . Хотя в Конвенции не было сочтено необходимым дать определение понятию "прибыль", тем не менее следует понимать, что при использовании в этой Статье и иных местах Конвенции данный термин имеет широкое значение, включая весь доход, полученный от осуществления деятельности предприятия. Такое широкое значение соответствует использованию термина в налоговых законодательствах большинства стран-членов ОЭСР.

60 . Тем не менее, такая трактовка понятия "прибыль" может привести к возникновению некоторой неопределенности в отношении применения Конвенции. Если прибыль предприятия включает категории дохода, рассматриваемые отдельно в других Статьях Конвенции, например, дивиденды, то может быть задан вопрос о том, регулируется ли налогообложение этой прибыли специальной Статьей касаемо дивидендов, и т.д., или положениями этой Статьи.

61 . Если применение этой Статьи и соответствующей специальной Статьи приведет к возникновению одного и того же налогового режима, то этот вопрос не имеет большого практического значения. Кроме того, следует отметить, что некоторые из специальных Статей содержат конкретные положения, отдающие приоритет конкретной Статье (см. Пункт 4 Статьи 6, Пункт 4 Статей 10 и 11, Пункт 3 Статьи 12 и Пункт 2 Статьи 21).

62 . Тем не менее, представлялось желательным установить правило толкования с целью уточнения сферы применения этой Статьи по отношению к другим Статьям, касающимся определенной категории доходов. В соответствии с практикой, которой обычно придерживаются в существующих двусторонних соглашениях, Пункт 7 в первую очередь отдает предпочтение специальным Статьям, касающимся дивидендов, процентов, и т.д. Из правила следует, что данная Статья будет применяться к коммерческой прибыли, не относящейся к категориям дохода, охватываемым специальными Статьями, и, кроме того, к дивидендам, процентам, и т.д., которые в соответствии с Пунктом 4 Статей 10 и 11, Пунктом 3 Статьи 12 и Пунктом 2 Статьи 21 подпадают под действие этой Статьи (см. Пункты 12 - 18 Комментария к Статье 12, где обсуждаются принципы, регулирующие вопрос о том, следует ли в конкретном случае программного обеспечения классифицировать платежи как коммерческую прибыль в рамках Статьи 7 или как прибыль с капитала в рамках Статьи 13, с одной стороны, или как роялти в рамках Статьи 12, с другой стороны). Подразумевается, что статьи дохода, включенные в специальные Статьи, могут, с учетом положений Конвенции, облагаться налогом либо отдельно, либо как коммерческая прибыль в соответствии с законодательством Договаривающихся государств.

63 . Договаривающиеся государства могут на двусторонней основе согласовать специальные пояснения или определения, касающиеся понятия "прибыль", с целью разъяснения различия между этим термином и т.н. понятием дивидендов. В частности, это может быть сочтено целесообразным, если в обсуждаемом соглашении имеются отклонения от определений, приведенных в специальных Статьях в отношении дивидендов, процентов и роялти. Может быть также сочтено целесообразным, если Договаривающиеся государства пожелают уведомить о том, что в соответствии с внутренним налоговым законодательством одного или обоих Государств, термин "прибыль" включает специальные классы поступлений, такие как доход от отчуждения или сдачи в аренду бизнеса или движимого имущества, используемого в деловой деятельности. В этой связи, возможно, придется рассмотреть вопрос о целесообразности включения дополнительных правил для распределения такой специальной прибыли.

64 . Следует также отметить, что, хотя определение понятия "роялти" в Пункте 2 Статьи 12 проекта Конвенции 1963 г. и Типовой конвенции 1977 г. включало платежи "за использование или право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования", ссылка на эти платежи впоследствии была удалена из этого определения в целях обеспечения того, чтобы доход от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая доход от аренды контейнеров, подпадал под действие положений Статьи 7, а не Статьи 12, что является результатом, который Комитет по бюджетно-финансовым вопросам считает целесообразным, учитывая характер такого дохода.

Замечания к Комментарию

65 . Италия и Португалия считают важным принять во внимание, что, независимо от значения, приведенного в четвертом предложении Пункта 8, в том, что касается метода расчета налогов, новая редакция модели, т.е. исключение Статьи 14, не влияет на национальные системы.

66. Бельгия не может разделить взгляды, изложенные в Пункте 13 Комментария. Бельгия считает, что применение законодательства о контролируемых иностранных компаниях противоречит положениям Пункта 1 Статьи 7. Это особенно касается случая, когда Договаривающееся государство облагает одного из своих резидентов налогом на доход, полученный иностранной организацией, используя предположение, приписывающее этому резиденту пропорционально его участию в капитале иностранной организации доход, полученный этой организацией. Таким образом, это Государство увеличивает налогооблагаемую базу своего резидента, включая в нее доход, который был получен не резидентом, в иностранной организацией, которая не облагается налогом со стороны этого Государства в соответствии с Пунктом 1 Статьи 7. Таким образом, это Договаривающееся государство игнорирует правосубъектность иностранной организации и действует в нарушение Пункта 1 Статьи 7.

67. Люксембург не согласен с трактовкой в Пункте 13, предусматривающей, что Пункт 1 Статьи 7 не ограничивает права Договаривающегося государства облагать налогом собственных резидентов в соответствии с положениями о контролируемых иностранных компаниях, содержащимися в его внутреннем законодательстве, поскольку такая трактовка ставит под сомнение основополагающий принцип, приведенный в Пункте 1 Статьи 7.

68. Что касается Пункта 13, Ирландия выражает свое общее замечание в Пункте 27.5 Комментария к Статье 1.

69. Что касается Пункта 45, Греция отмечает, что внутреннее законодательство Греции не предусматривает каких-либо правил или методов для отнесения "свободного" капитала на счет постоянных представительств. В отношении займов, предоставленных предприятием, которые частично или полностью относятся к деятельности постоянного представительства, Греция допускает вычет той части процентов, которая соответствует сумме займа, предоставленного головным офисом и фактически переведенного постоянному представительству.

70 . Португалия желает сохранить за собой право не придерживаться точки зрения, изложенной в Пункте 45 Комментария к Статье 7, за исключением случаев, когда существуют конкретные положения внутреннего законодательства, предусматривающие определенные уровни "свободного" капитала для постоянных представительств.

71 . В отношении Пункта 46, Швеция желает уточнить, что, по ее мнению, различные подходы к распределению "свободного" капитала, которые Пункт считает "приемлемыми", не обязательно приведут к результату в соответствии с принципом “на расстоянии вытянутой руки". Следовательно, рассматривая факты и обстоятельства каждого случая для определения того, соответствует ли сумма процентного вычета, полученная в результате применения этих подходов, принципу "на расстоянии вытянутой руки", Швеция во многих случаях не будет считать, что подход других Государств соответствует принципу "на расстоянии вытянутой руки". Швеция придерживается мнения, что в этой связи часто будет происходить двойное налогообложение, требующее использования процедуры достижения взаимной договоренности.

72 . Португалия желает сохранить за собой право не следовать "симметричному" подходу, описанному в Пункте 48 Комментария к Статье 7, поскольку внутреннее законодательство Португалии не предусматривает каких-либо правил или методов для отнесения "свободного" капитала на счет постоянных представительств. При устранении двойного налогообложения в соответствии со Статьей 23 Португалия как страна регистрации определяет сумму прибыли, относимую на счет постоянного представительства в соответствии с внутренним законодательством.

73 . Германия, Япония и США, соглашаясь с практическим решение, описанным в Пункте 48, желают уточнить, каким образом будет внедряться это соглашение. Ни Германия, ни Япония, ни США не могут автоматически принимать для всех целей все расчеты Государства, в котором находится постоянное представительство. В случаях, связанных с Германией или Японией, второе условие, описанное в Пункте 48, должно быть удовлетворено посредством процедуры достижения взаимной договоренности в соответствии со Статьей 25. В случае Японии и Соединенных Штатов, налогоплательщик, желающий получить дополнительное ограничение иностранного налогового кредита, должен сделать это посредством процедуры достижения взаимной договоренности, при которой налогоплательщик должен будет доказать уполномоченному органу Японии или США, в зависимости от ситуации, что двойное налогообложение прибыли постоянного представительства, возникшее в результате противоречивого выбора внутренним законодательством методов распределения капитала, не было устранено после применения механизмов в соответствии с их внутренним законодательством, таких как использование ограничения иностранного налогового кредита, созданного другими сделками.

74 . Что касается Пунктов 6 и 7, Новая Зеландия отмечает, что она не согласна с подходом, предложенным в отношении отнесения прибыли на счет постоянных представительств в целом, согласно указанному в Части I Доклада Отнесение прибыли на счет постоянных представительств.

Оговорки к Статье

75 . Австралия, Чили и Новая Зеландия оставляют за собой право включить положение, разрешающее применение их внутреннего законодательства в отношении обложения налогом прибыли от любой формы страховой деятельности.

76 . Австралия и Новая Зеландия оставляют за собой право включить положение, разъясняющее их право на обложение налогом доли в коммерческой прибыли, на которую резидент Договаривающегося государства имеет бенефициарное право, если эта прибыль была получена доверительным собственником имущества, управляемого по доверенности (кроме определенных паевых инвестиционных фондов, которые для целей налогообложения в Австралии и Новой Зеландии считаются компаниями), от осуществления деятельности в Австралии или Новой Зеландии, в зависимости от ситуации, через постоянное представительство.

77 . Корея и Португалия оставляют за собой право облагать налогом лиц, оказывающих профессиональные услуги или осуществляющих иную деятельность независимого характера, если они находятся на их территории в течение периода или периодов, в совокупности превышающих 183 дней в любом периоде в двенадцать месяцев, даже если эти лица не имеют постоянного представительства (или постоянной базы), доступного им для оказания таких услуг или осуществления деятельности.

78 . Чили, Италия и Португалия оставляют за собой право облагать налогом лиц, оказывающих независимые персональные услуги в соответствии с отдельной статьей, соответствующей Статье 14 в ее редакции до исключения в 2000 г.

79 . США оставляют за собой право внести поправки в Статью 7 чтобы предусмотреть, чтобы при применении Пунктов 1 и 2 Статьи любой доход или прибыль, относимые на счет постоянного представительства в течение его существования, могли облагаться налогом со стороны Договаривающегося государства, на территории которого находится постоянное представительство, даже если платежи откладываются до тех пор, пока постоянное представительство не прекратит свое существование. США также желают отметить, что они сохраняют за собой право применять такое правило также в соответствии со Статьями 11, 12, 13 и 21.

80 . Турция оставляет за собой облагать налогом доход от сдачи в аренду контейнеров налогом у источника выплаты во всех случаях. В случае применения Статей 5 и 7 к такому доходу, Турция хотела бы применять норму о постоянном представительстве к случаям простого депо, депо- агентства и операционного филиала.

81 . Норвегия и США оставляют за собой право рассматривать доход от использования, технического обслуживания или аренды контейнеров, используемых в международных перевозках, в соответствии со Статьей 8 таким же образом, как и доход от морских и воздушных перевозок.

82 . Австралия и Португалия оставляют за собой право при двусторонних переговорах предложить положение о том, что, если информации, доступной уполномоченному органу Договаривающегося государства, недостаточно, чтобы определить прибыль, относимую на счет постоянного представительства предприятия, уполномоченный орган может применить к этому предприятию с этой целью положения налогового законодательства этого Государства, с оговоркой, что это законодательство будет применяться, насколько это позволяет информация, имеющаяся у уполномоченного органа, в соответствии с принципами этой Статьи.

83 . Мексика оставляет за собой право облагать налогом в Государстве, на территории которого расположено постоянное представительство, коммерческую прибыль, получаемую от продажи товаров, осуществляемой непосредственно его головным офисом, расположенным в другом Договаривающемся государстве, при условии, что эти товары аналогичны или подобны тем, которые продаются через это постоянное представительство. Правительство Мексики будет применять это правило только в целях защиты от злоупотреблений, а не в качестве общего принципа "силы притяжения"; таким образом, правило не применяется, если предприятие докажет, что продажи осуществлялись по причинам, отличным получения выгоды в соответствии с Конвенцией.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 8

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОТ МЕЖДУНАРОДНЫХ ПЕРЕВОЗОК МОРСКИМ И ВОЗДУШНЫМ ТРАНСПОРТОМ

Пункт 1

1. Целью Пункта 1, касающегося прибыли от эксплуатации морских или воздушных судов в международном сообщении, является обеспечение того, чтобы такая прибыль облагалась налогом только в одном Государстве. Положение основано на принципе, что право на налогообложение должно оставаться за Договаривающимся государством предприятия. Определение понятия "международное сообщение" приведено в подпункте д) Пункта 1 Статьи 3.

2. До 2017 г. Пункт 1 предусматривал, что права на налогообложение должны оставаться за Договаривающимся государством, на территории которого располагалось фактическое место нахождения органов управления предприятия. Тем нем менее, обзор договорной практики стран, входящих и не входящих в ОЭСР, показал, что большинство из этих Государств предпочитали передать право на налогообложение Государству предприятия, и в статью были внесены соответствующие изменения. Тем не менее, некоторые Государства предпочитают продолжить использование предыдущей формулировки и предоставить исключительное право на налогообложение Государству, на территории которого располагается фактическое место нахождения органов управления предприятия. Такие Государства могут заменить правило следующим образом:

Прибыль от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках подлежит налогообложению только со стороны Государства, на территории которого располагается фактическое место нахождения органов управления предприятия.

3. Государства, желающие использовать альтернативную формулировку в вышеприведенном Пункте 2 могут также пожелать рассмотреть конкретный случай, когда фактическое место нахождения органов управления предприятия располагается на борту судна, что можно сделать путем добавления следующего положения:

Если фактическое место нахождения органов управления предприятия, занимающегося перевозками, находится на борту судна, оно считается расположенным на территории Договаривающегося государства, где находится домашняя гавань судна, либо, если такой гавани нет, на территории Договаривающегося государства, резидентом которого является судовладелец.

4. Охватываемая прибыль состоит, в первую очередь, из прибыли, непосредственно полученной предприятием от транспортировки пассажиров или грузов морскими или воздушными судами (собственными, арендованными, или иным образом находящимися в распоряжении предприятия), которые оно эксплуатирует в международных перевозках. Тем не менее, по мере развития международных перевозок, предприятия, занимающиеся морскими и воздушными перевозками, постоянно осуществляют широкий спектр деятельности чтобы разрешать, содействовать или поддерживать свои международные перевозки. Пункт также охватывает прибыль от деятельности, прямо связанной с такими операциями, а также прибыль от деятельности, непосредственно не связанной с эксплуатацией морских или воздушных судов предприятия в международных перевозках, если она представляет собой вспомогательную деятельность в этой связи.

4.1 Любая деятельность, осуществляемая в основном в связи перевозками предприятием пассажиров или грузов морским или воздушным транспортом, который оно эксплуатирует при осуществлении международных перевозок, должна считаться непосредственно связанной с такими перевозками.

4.2 Деятельность, которую предприятию не нужно осуществлять для целей собственной эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, но которая вносит незначительный вклад в отношении такой эксплуатации и так тесно связана с такой эксплуатацией, что не считается отдельным бизнесом или источником дохода предприятия, следует считать вспомогательной для эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках.

4.3 Учитывая эти принципы, в следующих Пунктах обсуждается степень, в которой Пункт 1 применяется в отношении конкретных видов деятельности, которые могут осуществляться предприятием, участвующим в эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках.

5. Прибыль, полученная от сдачи в аренду для чартерных рейсов полностью оборудованного, снабженного экипажем и поставленного морского или воздушного судна, должна рассматриваться как прибыль от перевозки пассажиров или грузов. В противном случае большая часть судоходных или воздушных перевозок не подпадала бы под действие этого положения. Тем не менее, Статья 7, а не 8, применяется в отношении прибыли от сдачи в аренду морского или воздушного судна на основе договора о фрахтовании судна без экипажа, за исключением случаев, когда она является вспомогательной деятельностью предприятия, занимающегося международной эксплуатацией морских или воздушных судов.

6. Прибыль, полученная предприятием от перевозки пассажиров или грузов способом, отличным от перевозок морским или воздушным транспортом, который оно эксплуатирует в международных перевозках, подпадает под действие Пункта в случае, если такие перевозки непосредственно связаны с эксплуатацией этим предприятием, морских или воздушных судов в международных перевозках или являются вспомогательной деятельностью. Одним из примеров может служить предприятие, участвующее в международных перевозках, которое выполняет международные перевозки некоторых из своих пассажиров или грузов морским или воздушным транспортом, эксплуатируемым другими предприятиями, например, в соответствии с соглашениями о код-шеринге или слот-чартере, либо чтобы воспользоваться преимуществами более раннего плавания. Другим примером может служить авиакомпания, занимающаяся автобусными перевозками, связывающими город с аэропортом, главным образом для обеспечения доступа в этот аэропорт и из него пассажирам своих международных рейсов.

7. Еще одним примером может служить предприятие, занимающееся перевозками пассажиров или грузов морским или воздушным транспортом в международном сообщении, которое обязуется забирать этих пассажиров или грузы в стране, из которой осуществляется перевозка, либо транспортировать или доставить их в страну назначения любым видом сухопутных перевозок, осуществляемым данными предприятиями. В таком случае, любая прибыль, полученная первым предприятием от организации такой перевозки с помощью других предприятий, подпадает под действие Пункта даже в случае, если другие предприятия, осуществляющие такие сухопутные перевозки, не получат прибыли.

8. Предприятие часто продает билеты от имени других транспортных предприятий в месте, которое оно обслуживает, в основном, для продажи билетов на рейсы морских или воздушных судов, которые оно осуществляет в международном сообщении. Такая продажа билетов от имени других предприятий будет либо напрямую связана с рейсами морских или воздушных судов, эксплуатируемых предприятием (например, продажа билетов, выпущенных другим предприятием, на внутренний отрезок международного рейса, предлагаемого предприятием), либо будет представлять собой вспомогательную деятельность для собственных продаж. Поэтому, прибыль, полученная первым предприятием от продажи таких билетов, подпадает под действие Пункта.

8.1 Реклама, которую предприятие может размещать для других предприятий в журналах, предлагаемых на борту эксплуатируемых им морских или воздушных судов, либо в местах своей деятельности (например, билетные кассы), представляет собой вспомогательную деятельность по отношению к эксплуатации этих судов, а прибыль, полученная благодаря такой рекламе, подпадает под действие Пункта.

9. Контейнеры широко используются в международном сообщении. Часто такие контейнеры используются при сухопутных перевозках. Прибыль, получаемая предприятием, занимающимся международными перевозками, от аренды контейнеров, обычно либо напрямую связана, либо сопутствует эксплуатации им морских или воздушных судов в международном сообщении, и в этом случае входит в сферу применения Пункта. Тот же вывод будет применяться в отношении прибыли, полученной таким предприятием от краткосрочного хранения таких контейнеров (например, когда предприятие взимает с клиента плату за хранение загруженного контейнера на складе в ожидании поставки) или от штрафов из-за вынужденной задержки при просрочке возврата контейнеров.

10. Предприятие, имеющее активы или персонал в иностранном государстве для целей эксплуатации своих морских или воздушных судов в международном сообщении, может получать доход от предоставления товаров или оказания услуг в этом государстве другим транспортным предприятиям. Это может включать (к примеру) предоставление товаров и оказание услуг инженерами, наземным персоналом и персоналом, занимающимся обслуживанием оборудования, грузчиками, персоналом пищеблока и персоналом, обслуживающим клиентов. Если предприятие предоставляет такие товары или оказывает услуги другим предприятиям, и такая деятельность прямо связана или сопутствует эксплуатации морских или воздушных судов предприятия, прибыль от предоставления таких товаров или оказания услуг другим предприятиям подпадает под действие Пункта.

10.1 Например, предприятия, занимающиеся международными перевозками, могут заключить соглашения об объединении ресурсов в целях снижения затрат на содержание объектов, необходимых для эксплуатации их морских или воздушных судов в других странах. Например, если авиакомпания в соответствии с договором Технического пула международных авиакомпаний соглашается предоставлять запасные части или услуги по техническому обслуживанию другим авиакомпаниям, чьи самолеты приземляются в определенном месте (что позволяет ее воспользоваться этими услугами в других местах), деятельность, осуществляемая в соответствии с этим договором, является сопутствующей эксплуатации самолета в международных перевозках.

11. [Удалено]

12 . Пункт не применяется к верфям, эксплуатируемым в одной стране судоходным предприятием, фактическое место нахождения органов управления которого расположено в другой стране.

13 . [Номер изменен]

14 . Инвестиционный доход судоходных или авиатранспортных предприятий (например, доход от акций, облигаций или займов) подлежит рассмотрению в режиме, обычно применяемом к этому классу доходов, за исключением случаев, когда инвестиции, генерирующие доход, осуществляются в качестве неотъемлемой части ведения бизнеса или эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках в Договаривающемся государстве, так что инвестиции можно считать непосредственно связанными с такой эксплуатацией. Таким образом, Пункт будет применяться к процентному доходу, полученному, к примеру, за счет денежных средств, требуемых в Договаривающемся государстве для осуществления такой деловой деятельности, или облигаций, размещенных в качестве обеспечения, если это требуется в соответствии с законом для осуществления деловой деятельности: в таких случаях, инвестиции необходимы, чтобы позволить эксплуатацию морских или воздушных судов в этом месте. Тем не менее, Пункт не будет применяться к процентному доходу, полученному в ходе работы с денежными потоками или другой казначейской деятельности для постоянных представительств предприятия, на счет которого доход не относится, либо для ассоциированных предприятий, независимо от того, расположены ли они на территории Договаривающегося государства или за ее пределами, либо для головного офиса (централизация казначейской и инвестиционной деятельности), а также к процентному доходу, созданному краткосрочными инвестициями прибыли, полученной в результате местной деятельности предприятия, если для ведения такой деятельности в инвестированных средствах нет необходимости.

14.1 От предприятий, занимающихся эксплуатацией морских или воздушных судов в международном сообщении, может потребоваться приобрести и использовать с этой целью разрешения и льготы на выбросы (характер этих разрешений и льгот объясняется в Пункте 75.1 Комментария к Статье 7). Пункт 1 применяется к доходу, полученному такими предприятиями в связи с такими разрешениями и льготами, если такой доход представляет собой неотъемлемую часть осуществления деловой деятельности по эксплуатации морских или воздушных судов в международном сообщении, например, если разрешения приобретаются с целью эксплуатации морских или воздушных судов, либо если разрешения, приобретенные с этой целью, впоследствии будут продаваться, когда станет понятно, что в них нет необходимости.

Эксплуатация лодок, вовлеченных в перевозки по внутренним водным путям

15 . Государства, желающие применять тот же режим к перевозкам по рекам, каналам и озерам, что и к перевозкам морским и воздушным транспортом в международном сообщении, могут сделать это, включив следующее положение в свои двусторонние соглашения:

Прибыль предприятия Договаривающегося государства от эксплуатации судов, участвующих в перевозках по внутренним водным путям, подлежит обложению налогом только в этом Государстве.

16 . Вышеупомянутое положение будет применяться не только по отношению к перевозкам по внутренним водным путям между двумя или более странами (в этом случае оно пересекается с Пунктом 1), но и к перевозкам по внутренним водным путям, осуществляемым предприятием одного Государства между двумя пунктами в другом Государстве. Альтернативная формулировка, приведенная в вышеуказанном Пункте 2, в соответствии с которой право на обложение налогом предоставляется Государству, на территории которого расположено фактическое место нахождения органов управления предприятия, также применяется к вышеприведенному положению. Если используется это альтернативное положение, будет целесообразным добавить ссылку на "судна, занятые в перевозках по внутренним водным путям" в Пункте 3 Статей 13 и 22 для обеспечения того, чтобы такие судна рассматривались таким же образом, как и морские и воздушные суда, участвующие в международных перевозках (см. также Пункт 9.3 Комментария к Статье 15). Кроме того, принципы и примеры, включенные в вышеприведенные Пункты 4 и 14, будут применяться с необходимыми изменениями для целей определения того, какая прибыль может считаться полученной от эксплуатации лодок, занятых в перевозках по внутренним водным путям. Конкретные налоговые проблемы, которые могут возникнуть в связи с перевозками по внутренним водным путям, в частности, между соседними государствами, также могут разрешаться путем принятия двустороннего соглашения.

17 . Хотя в вышеприведенном альтернативном положении используется слово "судно" в отношении перевозок по внутренним водным путям, это отражает традиционное различие, которое не следует толковать как ограничение каким-либо образом значения слова "судно", используемого в Конвенции, которое должно иметь широкое значение, охватывающее любое судно, используемое для навигации на воде.

18 . Стороны также могут в двустороннем порядке согласовать, чтобы прибыль от эксплуатации судов, занятых в рыболовной деятельности, работах по углублению дна или буксировке в открытом море, должна считаться доходом, подпадающим под действие этой Статьи.

Предприятия, не занимающиеся исключительно перевозками морским или воздушным транспортом

19 . Из формулировки Пункта 1 следует, что предприятия, не занимающиеся исключительно перевозками морским или воздушным транспортом, тем не менее, подпадают под действие этого Пункта в отношении прибыли, получаемой ими от эксплуатации принадлежащих им морских или воздушных судов.

20 . Если такое предприятие имеет в иностранном государстве постоянные представительства, занимающиеся исключительно эксплуатацией своих морских или воздушных судов, то нет причин рассматривать такие представительства иным способом, чем постоянные представительства предприятий, занятых исключительно морскими или воздушными перевозками.

21 . Также не возникает никаких трудностей при применении положений Пункта 1, если предприятие имеет в другом Государстве постоянное представительство, не занимающееся исключительно морскими или воздушными перевозками. Если его товары перевозятся на его собственных судах в постоянное представительство, принадлежащее ему на территории иностранного государства, будет правильным сказать, что никакая прибыль, полученная предприятием в результате деятельности в качестве собственного перевозчика, не может надлежащим образом облагаться налогом в Государстве, на территории которого расположено постоянное представительство. Тоже самое должно быть справедливо даже в случае, если постоянное представительство содержит установки для эксплуатации морских или воздушных судов (например, грузовые причалы) или несет иные расходы в связи с перевозками товаров предприятия (например, расходы по персоналу). В этом случае, даже если определенные функции, связанные с эксплуатацией воздушных и морских судов в международных перевозках, могут осуществляться постоянным представительством, прибыль, относящаяся к этим функциям, подлежит обложению налогом исключительно в Государстве, которому принадлежит предприятие. Любые расходы или их часть, понесенные при выполнении таких функций, должны вычитаться при расчете той части прибыли, которая не подлежит обложению налогом в Государстве, на территории которого расположено постоянное представительство, и таким образом, не будут сокращать часть прибыли, относимую на счет постоянного представительства, которая может облагаться налогом в этом Государстве в соответствии со Статьей 7.

22 . Если морские или воздушные суда эксплуатируются в международных перевозках, на применение альтернативной формулировки из вышеприведенного Пункта 2 к прибыли, получаемой от такой эксплуатации, не должен влиять тот факт, что морские или воздушные суда эксплуатируются постоянным представительством, которое не является фактическим местом нахождения органов управления всего предприятия; таким образом, даже если такая прибыль может относиться на счет постоянного представительства в соответствии со Статьей 7, она подлежит обложению налогом в Государстве, на территории которого расположено фактическое место нахождения органов управления предприятия (этот результат подтверждается Пунктом 4 Статьи 7).

Пункт 2

23 . Существуют различные формы международного сотрудничества в области перевозок морским или воздушным транспортом. В этой сфере международное сотрудничество обеспечивается посредством заключения соглашений о взаимной коммерческой деятельности или иных подобных договоров, которые устанавливают определенные правила для распределения поступлений (или прибыли) от совместной деловой деятельности.

24 . Чтобы разъяснить позицию участника пула, совместного предприятия или международной эксплуатационной службы в отношении налогообложения и справиться с любыми возможными сложностями, Договаривающиеся государства могут в двустороннем порядке добавить, при необходимости, следующее:

... но только к той части полученной таким образом прибыли, которая распределяется участнику пропорционально его доле в совместной операции.

25 .[Изменен номер, внесены поправки]

Замечания к Комментарию

26 . [Изменен номер, внесены поправки]

27.[Удалено]

28 . Греция и Португалия остаются при своем мнении в отношении применения этой Статьи к доходу от сопутствующей деятельности (см. Пункты 4 - 10.1, 14 и 14.1).

29 . Германия, Греция, Мексика и Турция остаются при своем мнении в отношении применения Статьи к доходу от внутренних перевозок пассажиров или грузов, а также контейнерных перевозок (см. вышеприведенные Пункты 4, 6, 7 и 9).

30 . Греция будет применять Статью 12 к платежам от аренды морского или воздушного судна на основе договора бербоут-чартера.

Оговорки к Статье

31 . Канада, Венгрия, Мексика и Новая Зеландия оставляют за собой право облагать налогом как прибыль от внутренних перевозок прибыль, полученную от перевозки пассажиров или грузов, принятых на борт в одном месте соответствующей страны для выгрузки в другом месте той же страны. Новая Зеландия также оставляет за собой право облагать налогом как прибыль от внутренних перевозок прибыль от других видов деятельности на прибрежном и континентальном шельфе.

32 . Латвия оставляет за собой право в исключительных случаях применять правило постоянного представительства в отношении прибыли, полученной от эксплуатации судов в международных перевозках.

33 . Дания, Норвегия и Швеция оставляют за собой право включить специальные положения касаемо прибыли, полученной авиатранспортным консорциумом Scandinavian Airlines System (SAS).

34. [Удалено]

35. Ввиду сложившейся для нее особой ситуации в сфере судоходства, Греция сохранит за собой свободу действия в отношении положений Конвенции, относящихся к прибыли от эксплуатации судов в международных перевозках.

36. Мексика оставляет за собой право облагать налогом у источника прибыль, полученную от предоставления жилья.

[Удалено]

37. [Удалено]

38 . Австралия оставляет за собой право облагать налогом прибыль от перевозок пассажиров или грузов, принятых на борт в одной пункте Австралии для выгрузки в Австралии.

39 . США оставляют за собой право включить в сферу действия Пункта 1 доход от аренды морских и воздушных судов на полной основе и на основе бербоут-чартера, если морские или воздушные суда эксплуатируются в международных перевозках арендатором, либо если доход от аренды связан с прибылью от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках. США также оставляют за собой право включить в сферу действия Пункта доход от использования, технического обслуживания или аренды контейнеров, используемых в международных перевозках.

40 . Словакия оставляет за собой право облагать в соответствии со Статьей 12 прибыль от аренды морских и воздушных судов, а также контейнеров.

41 . Ирландия оставляет за собой право включить в сферу действия Статьи доход от аренды морских или воздушных судов на основе бербоут-чартера, если морские или воздушные суда эксплуатируются в международных перевозках арендатором, либо если доход от аренды связан с прибылью от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках.

42 . Турция оставляет за собой право расширить сферу действия Статьи, чтобы охватить перевозки автомобильным транспортом и внести соответствующее изменение в определение понятия "международные перевозки" в Статье 3.

43 . Латвия оставляет за собой право включить положение, обеспечивающее, чтобы прибыль от аренды морских или воздушных судов на основе бербоут-чартера, а также от аренды контейнеров рассматривалась таким же образом, как доход, охватываемый Пунктом 1, если такая прибыль связана с международными перевозками.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 9

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АССОЦИИРОВАННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

1. В этой Статье рассматриваются корректировки прибыли, которые могут быть сделаны в целях налогообложения, если сделки были заключены между ассоциированными предприятиями (родительской и дочерней компаниями, а также компаниями под общим управлением) на условиях, отличных от рыночных. Комитет потратил много времени и усилий (и продолжает это делать), изучая условия для применения данной Статьи, его последствия и различные методики, которые могут применяться для корректировки прибыли, если сделки заключались на условиях, отличных от рыночных. Его выводы изложены в докладе под названием Руководство по трансфертному ценообразованию для международных предприятий и налоговых органов¹, который периодически обновляется, чтобы отражать ход работы Комитета в этой области. В докладе представлены признанные на международном уровне принципы и приведены руководства по применению принципа “на расстоянии вытянутой руки", авторитетным выражением которого является Статья.

Пункт 1

2. Этот Пункт предусматривает, что налоговые органы Договаривающегося государства могут в целях расчета обязательств ассоциированных предприятий по уплате налога переписать счета предприятий, если в результате особых отношений между предприятиями счета не показывают истинную налогооблагаемую прибыль, возникающую в этом Государстве. Очевидно, что в таких обстоятельствах целесообразно разрешить корректировку. Положения данного Пункта применяются только в случае, если между двумя предприятиями были установлены или поставлены специальные условия. Переписывание счетов ассоциированных предприятий не разрешается, если сделки между двумя предприятиями осуществлялись на обычных коммерческих условиях открытого рынка (на рыночных условиях).

3. Как обсуждалось в докладе Комитета по бюджетно-финансовым вопросам о "Тонкой капитализации",² существует взаимосвязь между налоговыми соглашениями и внутренними нормами в отношении тонкой капитализации, имеющими отношение к сфере действия Статьи. Комитет считает, что:

a) Статья не препятствует применению национальных норм в отношении тонкой капитализации, если их действие сводится к ассимиляции прибыли заемщика до суммы, соответствующей прибыли, которая была бы получена в рыночной ситуации;

b) Статья может применяться не только при определении того, какая процентная ставка, предусмотренная в кредитном договоре, является рыночной ставкой, но и того, можно ли считать ссуду prima facie ссудой, либо ее следует рассматривать как какой-либо иной вид платежа, в частности, взнос в уставный капитал;

c) применение правил, направленных на решение проблемы "тонкой" капитализации, как правило, не должно приводить к увеличению налогооблагаемой прибыли соответствующего отечественного предприятия до уровня, превышающего рыночную прибыль, и этот принцип должен соблюдаться при применении соответствующих налоговых соглашений.

4. Возникает вопрос, соответствует ли специальный регламент, принятый некоторыми странами для совершения сделок между связанными сторонами, Конвенции. Например, может возникнуть вопрос, соответствует ли перенос бремени доказывания или презумпций любого рода, иногда встречающихся во внутренних законодательствах, принципу “на расстоянии вытянутой руки". Ряд стран трактуют Статью таким образом, что она ни в коем случае не препятствует корректировке прибыли в соответствии с национальным законодательством при условиях, отличных от условий Статьи, и имеет функции повышения принципа “на расстоянии вытянутой руки" на уровня соглашений. Кроме того, почти все страны-участники считают, что дополнительные требования к информации, которые были бы более строгими по сравнению со стандартными, или даже перенос бремени доказывания не будут представлять собой дискриминацию в значении Статьи 24. Однако, в некоторых случаях применение национального законодательства некоторых стран может привести к корректировкам прибыли, не согласующимся с принципами Статьи. Статья позволяет Договаривающимся государствам разрешать такие ситуации посредством соответствующих корректировок (см. ниже) и в соответствии с процедурой взаимного согласования.

____________________

1 Оригинальный текст этого доклада был утвержден Советом ОЭСР 27 июня 1995 г. Опубликовано в страничном формате под заголовком Руководство по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций, ОЭСР, Париж, 1995.

2 Утверждено Советом ОЭСР 26 ноября 1986 г. и включено в Том II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на стр. R(4)-1.

Пункт 2

5. Переписывание сделок между ассоциированными предприятиями в ситуации, предусмотренной Пунктом 1, может привести к экономическому двойному налогообложению (налогообложение одного и того же дохода у разных лиц), если предприятие Государства A, прибыль которого пересматривается в сторону повышения, будет подлежать обложению налогом на сумму прибыли, которая уже облагалась налогом у его ассоциированного предприятия в Государстве B. Пункт 2 предусматривает, что в этих обстоятельствах Государство B должно сделать соответствующую корректировку для устранения двойного налогообложения.

6. Тем не менее, следует отметить, что корректировка не должна производиться в Государстве В автоматически просто потому, что прибыль в Государстве A выросла; корректировка должна осуществляться только в случае, если Государство B считает, что цифры скорректированной прибыли правильно отражают, какой была бы прибыль, если бы сделки совершались на рыночных условиях. Другими словами, на этот пункт нельзя ссылаться и его не следует применять в тех случаях, когда прибыль одного ассоциированного предприятия увеличивается до уровня, превышающего тот, который был бы достигнут, если бы она была правильно рассчитана на строго коммерческой основе. Таким образом, Государство B обязано произвести корректировку прибыли зависимой компании только в том случае, если оно считает, что корректировка, произведенная в Государстве A, оправдана как в принципе, так и в отношении суммы.

6.1 В соответствии с внутренним законодательством некоторых стран, при определенных обстоятельствах налогоплательщику может быть позволено внести поправки в ранее поданную налоговую декларацию, чтобы скорректировать цену сделки между ассоциированными предприятиями для указания цены, которая, по мнению налогоплательщика, является рыночной ценой. Если они сделаны добросовестно, такие корректировки могут облегчить представление налогоплательщиками данных о налогооблагаемом доходе в соответствии с принципом “на расстоянии вытянутой руки". Тем не менее, экономическое двойное налогообложение может происходить, к примеру, если такая корректировка, инициированная налогоплательщиком, повышает прибыль предприятия одного Договаривающегося государства, но при этом в другом Договаривающемся государстве не было произведено соответствующей корректировки прибыли ассоциированного предприятия. Устранение такого двойного налогообложения входит в сферу действия Пункта 2. Действительно, если налоги взимались с увеличенной прибыли в первом упомянутом Государстве, это Государство может считаться включившим в прибыль предприятия данного Государства и обложившим налогом прибыль, в отношении которой предприятие другого Государства было обложено налогом. В этих обстоятельствах Статья 25 позволяет уполномоченным органам Договаривающихся государств проводить совместные консультации для устранения двойного налогообложения; уполномоченные органы могут соответственно при необходимости использовать процедуру взаимного согласования для определения того, соответствует ли первоначальная корректировка условиям Пункта 1, и, если соответствует, для определения суммы соответствующей корректировки к сумме налога, начисленного в другом Государстве на эту прибыль, в целях устранения двойного налогообложения.

7. В Пункте конкретно не указывается метод, с помощью которого должна производиться корректировка. Страны-участники ОЭСР применяют различные методы для обеспечения освобождения от двойного налогообложения в этих условиях, и в этой связи Договаривающиеся государства могут в двустороннем порядке согласовать любые конкретные правила, которые они пожелают включить в Статью. Например, некоторые Государства могут предпочесть систему, в соответствии с которой, если прибыль предприятия X в Государстве A повысилась до уровня, который она бы имела на коммерческой основе, корректировка должна производиться путем восстановления оценки ассоциированного предприятия Y в Государстве B, содержащей прибыль, бложенную двойным налогом, чтобы сократить обложенную налогом прибыль на соответствующую сумму. С другой стороны, некоторые другие Государства предпочли бы предусмотреть, чтобы, для целей Статьи 23, обложенная двойным налогом прибыль рассматривалась у предприятия Y Государства B, как если бы она облагалась налогом в Государстве A; соответственно, предприятие Государства B имеет право на освобождение в Государстве B в соответствии со Статьей 23 в отношении налога, уплаченного его ассоциированным предприятием в Государстве A.

8. Целью Пункта не является рассмотрение того, что можно было бы назвать “вторичными корректировками”. Предположим, что был произведен пересмотр в сторону повышения налогооблагаемой прибыли предприятия X в Государстве A в соответствии с принципом, изложенным в Пункте 1, и предположим также, что была сделана корректировка прибыли предприятия Y в Государстве B в соответствии с принципом, изложенным в Пункте 2. Позиция все еще не была восстановлена точно до того уровня, который она бы имела, если бы сделки осуществлялись по рыночным ценам, поскольку фактически деньги, представляющие собой прибыль, подлежащую корректировке, находятся у предприятия Y, а не у предприятия X. Можно утверждать, что если бы применялось ценообразование на основе рыночных условий, и предприятие X впоследствии пожелало бы перевести эту прибыль предприятию Y, оно осуществило бы это, к примеру, в форме дивидендов или роялти (если предприятие Y было головной компанией предприятия X), или, например, в форме ссуды (если предприятие X было головной компанией предприятия Y), и что в этих обстоятельствах могли бы быть другие налоговые последствия (например, использование налога у источника выплаты), зависящие от типа соответствующего дохода и положений Статьи, касающихся такого дохода.

9. Эти вторичные корректировки, которые потребовались бы для точного установления ситуации, как если бы это было в случае совершения сделок на рыночных условиях, зависят от фактов конкретного случая. Следует отметить, что ни одно из положений Пункта 2 не препятствует внесению таких вторичных корректировок, если они разрешены внутренним законодательством Договаривающихся государств.

10. В этом Пункте также остается открытым вопрос о том, должен ли существовать период, по истечении которого Государство В не будет обязано производить соответствующую корректировку прибыли предприятия Y после пересмотра прибыли предприятия Х в Государстве А в сторону повышения. Некоторые Государства считают, что обязательство Государства В должно быть бессрочным; другими словами, сколько бы лет ни прошло с тех пор, как Государство А пересмотрело оценки, предприятию Y необходимо по праву справедливости предоставить соответствующую корректировку в Государстве В. Другие Государства считают, что такое бессрочное обязательство нецелесообразно с практической точки зрения. Поэтому, в данных обстоятельствах эта проблема не затрагивалась в тексте Статьи, однако Договаривающиеся государства при желании могут включить в двусторонние соглашения положения касающиеся длительности периода, в течение которого Государство В обязано сделать соответствующую корректировку (см. по этому вопросу Пункты 39, 40 и 41 Комментария к Статье 25). Договаривающиеся государства также могут пожелать решить этот вопрос с помощью положения, ограничивающего длительность периода, в течение которого могут делаться корректировки в соответствии с Пунктом 1; такое решение позволяет избежать экономического двойного налогообложения, которое в противном случае могло бы возникнуть в случае отсутствия соответствующей корректировки после первоначальной корректировки. Договаривающиеся государства, желающие достичь этого результата, могут в двустороннем порядке согласиться включить следующий Пункт после Пункта 2:

3. Договаривающееся государство не должно включать в прибыль предприятия, и облагать соответственно налогом прибыль, которая была бы начислена предприятию, но в силу условий, указанных в пункте 1, не была начислена таким образом по истечении [периода, согласованного на двусторонней основе] с конца налогового года, в котором прибыль должна была быть начислена предприятию. Положения этого Пункта не должны применяться в случае мошенничества, грубой халатности или умышленного неисполнения обязательств.

11. Если между заинтересованными сторонами имеется спор в отношении суммы и характера соответствующей корректировки, должна применяться процедура взаимного согласования, предусмотренная Статьей 25; Комментарий к этой Статье содержит ряд соображений, применяемых к корректировкам прибыли ассоциированных предприятий, осуществленным на основе настоящей Статьи (в частности, после корректировки трансфертных цен), и к соответствующим корректировкам, которые впоследствии должны быть произведены согласно Пункту 2 Статьи (см., в частности, Пункты 10, 11, 12, 33, 34, 40 и 41 Комментария к Статье 25).

12. [Номер изменен]

13. [Удалено]

14. [Удалено]

Замечание к Комментарию

15. США отмечают, что могут существовать приемлемые способы рассмотрения случаев тонкой капитализации, помимо изменения характера финансового инструмента с долга на собственный капитал и характера платежа с процента на дивиденд. Например, в соответствующих случаях, характер инструмента (как долг) и характер платежа (как процент) могут оставаться без изменений, но налогооблагающее Государство может отложить вычет уплаченных процентов, которые в противном случае разрешено было бы учитывать при расчете чистого дохода заемщика.

Оговорки к Статье

16. Чехия оставляет за собой право не включать Пункт 2 в свои соглашения, но в ходе переговоров готова принять этот Пункт, и в тоже время добавить третий Пункт, ограничивающий потенциальную соответствующую корректировку случаями добросовестных сделок.

17. [Удалено]

17.1 Италия оставляет за собой право включить в свои соглашения положение, в соответствии с которым она сделает корректировки согласно Пункту 2 Статьи 9 только в соответствии с процедурой, предусмотренной статьей о взаимной договоренности соответствующего соглашения.

18. Австралия сохраняет за собой право предложить положение о том, что если информации, доступной уполномоченному органу Договаривающегося государства, недостаточно, чтобы определить прибыль, относимую на счет предприятия, уполномоченный орган может применить к этому предприятию с этой целью положения налогового законодательства этого Государства, с оговоркой, что это законодательство будет применяться, насколько это позволяет информация, имеющаяся у уполномоченного органа, в соответствии с принципами этой Статьи.

19. Венгрия и Словения оставляют за собой право указать в Пункте 2, что соответствующая корректировка будет вноситься, только если они сочтут первоначальную корректировку обоснованной.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 10

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ

I. Предварительные замечания

1. Под "дивидендами" обычно понимается распределение прибыли акционерам компаниями с ответственностью, ограниченной акциями,¹ акционерными компаниями с ограниченной ответственностью,² обществами с ограниченной ответственностью³ или другими акционерными компаниями.⁴ В соответствии с законодательствами стран-членов ОЭСР, такие акционерные компании являются юридическими лицами с правосубъектностью, независимой от всех их акционеров. В этом вопросе они отличаются от товариществ, поскольку последние не обладают правосубъектностью в большинстве стран.

2. Многие Государства считают, что прибыль от коммерческой деятельности, осуществляемой товариществом, является прибылью, полученной благодаря их собственным усилиям; для них она представляет собой коммерческую прибыль. Таким образом, эти Государства считают товарищества прозрачными для целей налогообложения, а партнеры обычно облагаются налогом на их личную долю в капитале и прибыли товарищества.

3. У акционера иное положение; он не является торговцем, и прибыль компании ему не принадлежит; поэтому она не может относиться на его счет. Он лично облагается налогом только в отношении прибыли, распределенной компанией (за исключением положений законов некоторых стран, относящихся к налогообложению нераспределенной прибыли в некоторых случаях). С точки зрения акционеров, дивиденды представляют собой доход от капитала, который они предоставили компании в качестве ее акционеров.

Комментарий к положениям Статьи Пункт 1

4. Пункт 1 не предписывает какой-либо принцип налогообложения дивидендов ни исключительно в Государстве, резидентом которого является бенефициар, ни исключительно в Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.

5. В общем и целом, налогообложение дивидендов исключительно в Государстве источника неприемлемо. Более того, есть некоторые государства, в которых дивиденды не облагаются налогом у источника, хотя, как правило, все Государства облагают налогом резидентов в отношении дивидендов, которые они получают от компаний-нерезидентов.

6. С другой стороны, как правило, обложение налогом дивидендов исключительно в Государстве, резидентом которого является бенефициар, невозможно. Это больше соответствовало бы природе дивидендов, которые представляют собой инвестиционный доход, но предположение о том, что существует какая-либо перспектива достижения договоренности о том, что все налогообложение дивидендов у источника должно быть прекращено, не представляется реалистичной.

7. По этой причине, в Пункте 1 просто указано, что дивиденды могут облагаться налогом в Государстве, резидентом которого является бенефициар. Термин “выплачен” имеет очень широкое значение, поскольку концепция платежа означает выполнение обязательства по предоставлению средств в распоряжение акционера в порядке, предусмотренном договором или обычаями.

8. В Статье рассматриваются только дивиденды, выплаченные компанией, являющейся резидентом Договаривающегося государства, и поэтому она не применяется к дивидендам, выплаченным компанией, являющейся резидентом третьего Государства. Дивиденды, выплаченные компанией, являющейся резидентом Договаривающегося государства, относимые на счет постоянного представительства, которое предприятие этого Государства имеет на территории другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом со стороны первого упомянутого

______________________

¹Sociétés anonymes (Акционерные общества).

2 Sociétés en commandite par actions (Коммандитные товарищества на базе акций)

3 Sociétés à responsabilité limitée (Товарищества с ограниченной ответственностью).

4 Sociétés de capitaux (Товарищества, представляющие собой объединения кап)и.талов

Государства в соответствии с Пунктом 2, но также могут облагаться налогом со стороны другого Государства в соответствии с Пунктом 1 Статьи 7 (см. Пункты 9 и 9.1 Комментария к Статьям 23 A и 23 B касаемо освобождения от двойного налогообложения в таких случаях).

Пункт 2

9. Пункт 2 предоставляет право на налогообложение Государству источника дивидендов, т.e. Государству, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды; тем не менее, это право на налогообложение существенно ограничено. Согласно подпункту б), ставка налога ограничивается 15 процентами, что представляется приемлемым максимальным значением. Более высокую ставку едва ли можно оправдать, поскольку Государство источника уже может облагать налогом прибыль компании.

10. С другой стороны, более низкая ставка (5 процентов) прямо предусмотрена в подпункте a) в отношении дивидендов, выплаченных дочерней компанией своей головной компании. Если компания одного из Государств напрямую владеет в течение периода в 365 дней, включая день выплаты дивиденда, долей, по меньшей мере, в 25 процентов, в компании другого Государства, то будет разумным, что выплата этого дивиденда дочерней компанией иностранной головной компании должна облагаться меньшими налогами, чтобы избежать повторного налогообложения и способствовать международному инвестированию. Реализация этого намерения зависит от налогового режима в отношении дивидендов в Государстве, резидентом которого является головная компания (см. Пункты 49 - 54 Комментария к Статьям 23 A и 23 B).

11. До 2017 г. в подпункте a) Пункта 2 упоминалась компания "отличная от товарищества". Это исключение было удалено, чтобы признать тот факт, что, если товарищество рассматривается как компания для целей налогообложения в Государстве, на территории которого оно было учреждено, для другого Государства будет целесообразным предоставить преимущества подпункта a) этому товариществу. Действительно, юридическое лицо или соглашение (например, товарищество), которое рассматривается как компания для целей налогообложения, классифицируется как компания в соответствии с определением, приведенным в подпункте б) Пункта 1 Статьи 3, и, если оно является резидентом Договаривающегося государства, то в этой связи оно имеет право на преимущества, предоставляемые подпунктом a) Пункта 2 в отношении дивидендов, выплачиваемых компанией- резидентом другого Государства, при условии, что оно напрямую владеет, по меньшей мере, 25 процентами капитала этой компании. Этот вывод остается верным независимо от того, что Государство источника дивидендов может считать это лицо или соглашение прозрачным для целей налогообложения. Этот вывод подтверждается положением об организациях, прозрачных для целей налогообложения, в Пункте 2 Статьи 1.

11.1 Это положение также гарантирует, что часть дивидендов, полученных организацией или соглашением, прозрачными для целей налогообложения, рассматриваемая как доход участника этой организации или соглашения для целей налогообложения Государством, резидентом которого является этот участник, будет считаться дивидендом, выплаченным этому участнику для целей Статьи 10 (см. Пункт 12 Комментария к Статье 1). Если, к примеру, компания-резидент Государства A выплачивает дивиденд товариществу, которое Государство B рассматривает как прозрачное в налоговых целях предприятие, часть этого дивиденда, которую Государство B считает доходом партнера-резидента Государства B, для целей Пункта 2 соглашения между Государствами A и B будет считаться дивидендом, выплаченным резиденту Государства B. Кроме того, для целей применения подпункта a) Пункта 2 в таком случае, участник, являющийся компанией, должен считаться непосредственным владельцем пропорционально своей доле в прозрачном в налоговых целях предприятии или соглашении части капитала компании, выплачивающей дивиденд, которой он владеет через эту организацию или соглашение, и, чтобы определить, владеет ли участник напрямую, по меньшей мере, 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, эта часть капитала добавляется к другим частям этого капитала, которыми данный участник может напрямую владеть иным образом. В этом случае, для целей применения требования о том, что не менее 25 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды, должно находиться в собственности в течение периода в 365, будет необходимо учесть как период, в течение которого участник владеет соответствующей долей в прозрачном в налоговых целях предприятии или соглашении, так и период, в течение которого часть капитала компании, выплачивающей дивиденд, находилась во владении этого предприятия или соглашения: если любой из периодов не удовлетворяет требованию к периоду в 365 дней, подпункт a) не будет применяться, а подпункт б) будет в этой связи применяться к соответствующей части дивиденда. Государства могут уточнить применение подпункта a) в этих условиях, добавив положение, сформулированное ниже:

Если дивиденд, уплачиваемый компанией, которая является резидентом Договаривающегося государства, в соответствии с Пунктом 2 Статьи 1 считается доходом другой компании, являющейся резидентом другого Договаривающиеся государства, поскольку эта другая компания является участником прозрачного в налоговых целях предприятия или соглашения, упомянутого в этом Пункте, данная другая компания должна для целей применения подпункта a) Пункта 2 Статьи

10 считаться непосредственно владеющей этой частью капитала компании, выплачивающей дивиденд, которой владеет прозрачное в налоговых целях предприятие или соглашение, что соответствует доле в капитале данного прозрачного в налоговых целях предприятия или соглашения, которая принадлежит этой другой компании.

12. Требование о бенефициарном владении было включено в Пункт 2 Статьи 10, чтобы разъяснить значение слов "выплачен ... резиденту", использованных в Пункте 1 Статьи. В нем поясняется, что Государство источника не обязано отказываться от права на налогообложение доходов от дивидендов просто потому, что этот доход был выплачен непосредственно резиденту Государства, с которым Государство источника заключило соглашение.

12.1 Поскольку термин "собственник бенефициар" был добавлен для устранения потенциальных трудностей, связанных с использованием слов "выплачен ... резиденту" в Пункте 1, его предполагалось толковать в этом контексте, а не для обозначения какого-либо технического значения, которое он мог бы иметь в соответствии с внутренним законодательством конкретной страны (в действительности, при добавлении в Пункт, этот термин не имел точного определения в законодательстве многих стран). В этой связи, термин "собственник бенефициар" не используется в узком техническом смысле (например, в том значении, которое он имеет в соответствии с законодательством о трастах многих стран общего права¹); скорее, его следует понимать согласно контексту, в частности, что касается слов "выплачен ... резиденту" и с учетом объекта и целей Конвенции, включая предотвращение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов.

12.2 Если статья дохода выплачивается резиденту Договаривающиеся государства, выступающему в качестве агента или номинального владельца, Государство источника вступит в противоречие с объектом и целью Конвенции, если оно предоставит льготу или освобождение только на основании статуса прямого получателя дохода в качестве резидента Договаривающиеся государства. Прямой получатель дохода в этой ситуации классифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному возникновению двойного налогообложения, поскольку получатели не рассматриваются как собственники дохода для целей налогообложения в Государстве резидентства.

12.3 Государство источника в равной степени вступило бы в противоречие с объектом и целью Конвенции, предоставив льготу или освобождение, если резидент Договаривающиеся государства иначе чем через посредничество агентства или номинального держателя, выступает просто в качестве посредника для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. По этой причине, в докладе Комитета по бюджетно-финансовым вопросам под названием

"Соглашения об избежании двойного налогообложения и использование" компаний-посредников²заключается, что обычно компания-посредник не должна рассматриваться как собственник бенефициар, если, хотя и являясь формальным собственником, на практике она имеет очень узкие полномочия, которые делают ее в отношении соответствующего дохода просто фидуциаром или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон.

__________________

¹ Например, если доверительные управляющие дискреционного траста не распределяют дивиденды, заработанные в течение определенного периода, эти управляющие, выступающие в своей функции как таковых (или траст, если он признан отдельным налогоплательщиком), могут представлять собой бенефициарных собственников такого дохода для целей Статьи 10, даже если они не являются бенефициарными собственниками согласно соответствующему законодательству о трастах.

² Включено в Том II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на стр. R(6)-1.

12.4 В этих различных примерах (агент, номинальный держатель, компания-посредник, выступающая в качестве фидуциара или управляющего) прямой получатель дивиденда не является "собственник бенефициар", поскольку право получателя на использование дивидендов ограничивается договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу. Такое обязательство обычно вытекает из соответствующих документов, но также может быть установлено на основе фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что, по существу, получатель явно не имеет права на использование дивиденда, не будучи ограниченным договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу. Этот тип обязательства не будет включать договорные или юридические обязательства, которые не зависят от получения платежа прямым получателем, такие как обязательство, которое не зависит от получения платежа и которое возложено на прямого получателя как на должника или сторону финансовой сделки, либо стандартное обязательство по распределению, применяемое в пенсионных программах и организациях коллективного инвестирования, имеющих право на получение преимуществ по договору в соответствии с принципами Пунктов 22-48 Комментария к Статье 1. Если получатель дивиденда имеет право на использование дивиденда, не будучи ограниченным договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу, он является "собственником бенефициара" этого дивиденда. Следует также отметить, что в Статье 10 говорится о собственнике бенефициаре дивиденда, а не собственнике акций, который в некоторых случаях может быть иным.

12.5 Тот факт, что получатель дивиденда считается фактическим владельцем этого дивиденда, не означает, однако, что ограничение налогообложения, предусмотренное Пунктом 2, должно применяться автоматически. Это ограничение налогообложения не должно предоставляться в случаях злоупотребления этим положением (см. также нижеприведенный Пункт 22). Положения Статьи 29 и принципы, изложенные в разделе о "Ненадлежащем использовании Конвенции" Комментария к Статье 1 будут применяться для предотвращения злоупотреблений, включая ситуации злоупотребления положениями международных налоговых соглашений, когда получатель является собственником бенефициара дивидендов. Хотя в концепции "собственника бенефициара" затрагивается несколько форм уклонения от уплаты налогов (например, включающие введение получателя, который обязан передать дивиденды кому-то другому), она не рассматривает другие формы злоупотреблений, к примеру, определенные виды злоупотреблений положениями международных налоговых соглашений, которые регулируются этими положениями и принципами, и поэтому не должны считаться каким-либо образом ограничивающими применение других подходов к рассмотрению таких случаев.

12.6 Приведенные выше пояснения относительно значения термина "собственник бенефициар" ясно показывают, что значение, данное этому термину в контексте Статьи необходимо отличать от другого значения, в котором этот термин использовался в контексте других инструментов¹, рассматривающих установление лиц (обычно физических), которые осуществляют реальный

_____________________________

¹ См., например, Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег, Международные стандарты по борьбе с отмыванием денег, финансированием терроризма и финансированием распространения оружия массового уничтожения – Рекомендации ФАТФ (ОЭСР-ФАТФ, Париж, 2012 г.), где

подробно излагаются международные стандарты борьбы с отмыванием денег и содержится следующее определение бенефициарного собственника (на стр. 110): “физическое лицо (лица), являющиеся реальными собственниками или осуществляющие реальный контроль над клиентом и/или лицом, от чьего имени совершается сделка. Это понятие также включает лиц, которые осуществляют реальный эффективный контроль над юридическим лицом или соглашением.” Аналогично, в докладе 2001 г. Координационной группы ОЭСР по корпоративному управлению, "За корпоративной вуалью: использование корпоративных структур в незаконных целях" (ОЭСР, Париж, 2001), содержится следующее определение бенефициарного владения (на стр. 14):

В этом докладе, "бенефициарное владение" означает реальное бенефициарное владение или долю физического лица. В некоторых ситуациях установление собственника бенефициарна может включать поиск через различные посреднические организации или лиц до тех пор, пока не будет найден настоящий собственник, являющийся физическим лицом. В отношении корпораций, право собственности принадлежит акционерам или участникам. В случае товариществ, доли принадлежат полным и ограниченным партнерам. В случае трастов и фондов, бенефициарное владение относится к бенефициарам, которые также могут включать учредителя или основателя.

контроль над юридическими лицами или активами. Это другое значение термина "собственник бенефициар" не может применяться в контексте Статьи. Действительно, это значение, в котором речь идет о физических лицах (т.e. людях), не может согласовываться с прямой формулировкой подпункта 2 a), который относится к ситуации, когда компания является собственником бенефициаром дивиденда. В контексте Статьи 10 термин "собственник бенефициар" предназначен для устранения трудностей, возникающих в связи с использованием слова "выплачен" в отношении дивидендов, а не трудностей, связанных с правом собственности на акции компании, выплачивающей эти дивиденды. По этой причине, в контексте данной Статьи было бы неуместно рассматривать значение, разработанное для обозначения лиц, которые осуществляют "реальный эффективный контроль над юридическим лицом или соглашением."¹

_________________________

¹ См. определение Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег, приведенное в предыдущем примечании.

12.7 В соответствии с другими условиями, установленными Статьей и другими положениями Конвенции, ограничение налогообложения в Государстве источника допускается, если посредник, к примеру, агент или номинальный держатель, находящийся в Договаривающемся государстве или третьем Государстве, находится между получателем и плательщиком, но собственником бенефициаром является резидент другого Договаривающегося государства (в текст Модели в 1995 и 2014 гг. были внесены поправки, чтобы прояснить этот момент, что является последовательной позицией всех стран-участников).

13. Налоговые ставки, установленные Статьей для налога в Государстве источника, являются максимальными ставками. Государства в ходе двусторонних переговоров могут согласовать более низкие ставки, или даже налогообложение исключительно в Государстве, резидентом которого является получатель. Снижение ставок, предусмотренное в Пункте 2, относится исключительно к налогообложению дивидендов, а не к налогообложению прибыли компании, выплачивающей дивиденды.

13.1 В соответствии с внутренним законодательством многих Государств, пенсионные фонды и подобные организации в целом освобождаются от налогов на их инвестиционный доход. Для достижения нейтрального отношения к внутренним и иностранным инвестициям этих организаций, некоторые Государства в двустороннем порядке предусматривают, что этот доход, включая дивиденды, полученный такой организацией-резидентом другого Государства, должен освобождаться от налогообложения по принципу источника. Государства, желающие сделать это, могут в двустороннем порядке согласовать положение, разработанное в соответствии с положением из Пункта 69 Комментария к Статье 18.

13.2 Аналогично, некоторые Государства воздерживаются от обложения налогом дивидендов, уплачиваемых другим Государствам и некоторым из находящихся в их полной собственности предприятиям, по меньшей мере, если такие дивиденды получены от деятельности государственного характера. Некоторые Государства могут предоставить такое освобождение в соответствии с их трактовкой принципа суверенного иммунитета (см. Пункты 52 и 53 Комментария к Статье 1); другие могут сделать это в соответствии с положениями их внутреннего законодательства. Государства, желающие сделать это, могут в рамках их двусторонних соглашений подтвердить или уточнить объем таких освобождений, либо предоставить такое освобождение в случаях, когда в противном случае оно было бы недоступно. Это можно сделать, включив в Статью дополнительный Пункт следующего содержания:

Невзирая на положения Пункта 2, дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Договаривающегося государства, должны облагаться налогом только в другом Договаривающемся государстве, если собственником бенефициаром дивидендов является данное Государство или его административно-территориальная единица, или местный орган власти.

14. Два Договаривающихся государства также могут в ходе двусторонних переговоров согласовать долю владения, которая будет ниже, чем установлено в Статье. Меньшая доля, к примеру, оправдана в случаях, когда Государство, резидентом которого является головная компания, в соответствии со своим внутренним законодательством предоставляет такой компании освобождение в отношении дивидендов, полученных от владения долей менее чем в 25 процентов в дочерней компании, не являющейся резидентом.

15. В подпункте a) Пункта 2 термин "капитал" используется в отношении режима налогообложения дивидендов, т.e. распределения прибыли акционерам. Использование этого термина в данном контексте подразумевает, что для целей подпункта a) его следует использовать в том значении, в котором он использовался для целей распределения акционеру (в конкретном случае, головной компании).

a) Таким образом, как правило, термин "капитал" в подпункте a) следует понимать так же, как он понимается в корпоративном праве. Другие элементы, в частности, резервы, не должны учитываться.

b) Капитал, как он понимается в корпоративном праве, должен указываться в виде номинальной стоимости всех акций, которая в большинстве случаев будет показана как капитал в балансе компании.

c) Нет необходимости учитывать различия, связанные с разными классами выпущенных акций (обыкновенные акции, привилегированные акции, акции с множественным правом голоса, акции без права голоса, акции на предъявителя, именные акции, и т.д.), поскольку такие различия больше относятся к характеру прав акционера, чем к объему его права собственности на капитал.

d) Когда ссуда или другой вклад, строго говоря, не являются капиталом в соответствии с корпоративном правом, но на основе внутреннего законодательства или сложившейся практики ("тонкая капитализация", или поглощение ссуды акционерным капиталом), доход, полученный в ее отношении, рассматривается как дивиденд в соответствии со Статьей 10, сумма такой ссуды или вклада также учитывается как “капитал” в значении подпункта A).

e) В случае организаций, не имеющих капитала в значении этого термина, используемом в корпоративном праве, для целей подпункта a) капитал должен пониматься общая сумма всех вкладов в организацию, учтенных для целей распределения прибыли.

В двусторонних переговорах Договаривающиеся государства могут отступить от критерия

"капитала", использованного в подпункте a) Пункта 2, и вместо этого применять критерий "права голоса".

16. До 2017 г. Пункт 17 Комментария к Статье предусматривал, что “[сокращение, предусмотренное в подпункте a) Пункта 2 не должно предоставляться в случаях злоупотребления этим положением, например, если компания, имеющая долю менее 25 процентов, незадолго до того, как дивиденды стали подлежать уплате, увеличила свою долю главным образом с целью обеспечения преимуществ, предоставляемых вышеупомянутым положением, или иным образом, если наличие квалифицированной доли было организовано преимущественно с целью получения такого сокращения”. Такие злоупотребления были рассмотрены в финальном докладе о Действии 6² Проекта ОЭСР/G20 О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения. В результате этого доклада в подпункт a) были внесены изменения с целью ограничения его применения в ситуациях, когда компания, получающая дивиденды, непосредственно владеет не менее чем 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, в течение периода в 365 дней, включающего день выплаты дивидендов. Тем не менее, подпункт также предусматривает, что при расчете данного периода не следует учитывать изменения в праве собственности, непосредственно связанные с реорганизацией компании, например, слияние или разделение. Кроме того, добавление Статьи 29 будет регулировать другие злоупотребления, имеющие своей целью получение преимуществ, предоставляемых подпунктом a).

17. Согласно внутреннему законодательству некоторых Государств, можно осуществлять портфельные инвестиции в акции компаний данного Государства через определенные организации коллективного инвестирования, учрежденные в этом Государстве, которые не платят налог на доход от инвестиций. В таких случаях, компании-нерезиденту, владеющей, по меньшей мере, 25 процентами капитала такой организации, может предоставляться более низкая ставка, предусмотренная Пунктом

a) в отношении дивидендов, выплачиваемых этой организацией, даже если эта организация не владеет не менее чем 25 процентами капитала любой компании, от которой она получает дивиденды. Государства, для которых это является проблемой, могут предотвратить такой исход, включив в Пункт

______________________

¹ ОЭСР (2015), Предотвращение предоставления льгот по договорам в ненадлежащих обстоятельствах, Действие 6 - Заключительный отчет 2015 г., en.OECD Publishing, Paris, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en

2 правило, сформулированное в следующих строках (см. также нижеприведенный Пункт 67.4, применяемый к распределениям, осуществляемым инвестиционными фондами недвижимости): Подпункт a) не должен применяться в отношении дивидендов, выплачиваемых компанией, являющейся резидентом [название Государства], представляющей собой [описание типа организации коллективного инвестирования, к которой следует применять это правило].

18. В Пункте 2 не говорится ничего о режиме налогообложения в Государстве источника. Таким образом, Государство вправе применять свои собственные законы, и, в частности, облагать налогом либо путем удержания налога у источника выплаты дохода, либо при помощи индивидуальной оценки.

19. В Пункте не решается вопрос касаемо процедур. Каждое Государство должно иметь возможность применять процедуру, предусмотренную его законодательством. Оно может либо незамедлительно ограничить свой налог ставками, предусмотренными в Статье, либо обложить налогом в полном объеме и сделать возврат (см., однако, Пункт 109 Комментария к Статье 1). Потенциальные злоупотребления, возникающие в связи с ситуациями, когда дивиденды, выплачиваемые компанией-резидентом Договаривающегося государства, относятся на счет постоянного представительства, которое предприятие другого Государства имеет на территории третьего Государства, рассматриваются в Пункте 8 Статьи 29. Другие вопросы возникают в связи с трехсторонними случаями (см. Пункт 71 Комментария к Статье 24).

20. Кроме того, в Пункте не указывается, должна ли льгота в Государстве источника быть обусловлена тем, что дивиденды подлежат налогообложению в Государстве резидентства. Этот вопрос можно разрешить путем двусторонних переговоров.

21. Статья не содержит положений в отношении того, как Государство, резидентом которого является бенефициар, должно предусматривать налогообложение в Государстве источника дивидендов. Этот вопрос рассматривается в Статьях 23 A и 23 B.

22. Проект ОЭСР/G20 О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения, и, в частности, финальный доклад о Действии 61 , подготовленный в рамках этого проекта, рассмотрел ряд злоупотреблений, относящихся к таким случаям, как следующий: бенефициарным собственником дивидендов, возникающих на территории Договаривающегося государства, является компания-резидент другого Договаривающегося государства; весь или часть ее капитала принадлежит акционерам, проживающим за пределами этого другого Государства; ее деятельность не заключается в распределении его прибыли в форме дивидендов; и она пользуется льготным режимом налогообложения (частная инвестиционная компания, базовая компания). Помимо того факта, что Статья 29, которая была включена в Конвенцию в результате представления финального доклада по Действию 6, рассматривает аспекты этого дела, связанные со злоупотреблением положениями международных налоговых соглашений, Государства, желающие отказаться от преимуществ Статьи 10 для дивидендов, которые пользуются льготным налоговым режимом в Государстве резидентства, могут рассмотреть вопрос о включении в свои соглашения положений, подобных описанным в Пунктах 82 - 100 Комментария к Статье 1.

Пункт 3

23. Ввиду огромных различий между законами стран-членов ОЭСР невозможно дать полное и исчерпывающее определение "дивиденды". Следовательно, в определении просто упоминаются примеры, которые можно найти в законах большинства стран-членов и которые, в любом случае, не трактуются в них по-разному. После перечисления следует общая формула. В ходе пересмотра проекта Конвенции 1963 г. было проведено тщательное исследование, чтобы найти решение, не имеющее отношения к внутреннему законодательству. В результате этого исследования был сделан вывод, что, учитывая все еще сохраняющиеся различия между странами-членами в области корпоративного права и налогового права, не представляется возможным выработать определение концепции дивидендов, независимое от внутреннего законодательства. Договаривающиеся государства могут в рамках двусторонних переговоров учитывать особенности своего

1 ОЭСР (2015), Предотвращение предоставления льгот по договорам в ненадлежащих обстоятельствах, Действие 6 - Заключительный отчет 2015 г., OECD Publishing, Paris, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en

законодательства и согласовать включение в определение понятия "дивиденды" другие платежи компаний, подпадающие под действие Статьи.

24. Понятие дивидендов в основном касается осуществляемых компаниями распределений в значении подпункта б) Пункта 1 Статьи 3. Следовательно, определение относится, в первую очередь, к распределению прибыли, право собственности на которое представлено акциями, то есть долями в компании с ответственностью, ограниченной акциями (акционерное общество). Это определение включает в понятие акций все ценные бумаги, выпущенные компаниями, имеющими право участвовать в прибыли компаний, не являющиеся долговыми требованиями; таковы, к примеру, акции с правом получения дивиденда или права на получение дивидендов, учредительские акции или другие права участия в прибыли. Разумеется, в двусторонних конвенциях этот перечень может быть адаптирован к правовой ситуации в соответствующих Договаривающихся государствах. В частности, это может быть необходимо в отношении дохода от акций с правом получения дивиденда и учредительских акций. С другой стороны, долговые требования, участвующие в прибыли, не входят в эту категорию (см. Пункт 19 Комментария к Статье 11); аналогично, проценты по конвертируемым облигациям не являются дивидендами.

25. В Статье 10 речь идет не только о дивидендах как таковых, но и о процентах по ссудам, поскольку кредитор фактически разделяет риски, которым подвержена компания, т.е. когда выплата в значительной степени зависит от успеха или неудач в бизнесе предприятия. Таким образом, Статьи 10 и 11 не запрещают рассматривать этот тип процентов как дивиденды в соответствии с национальными нормами в отношении тонкой капитализации, применяемыми в стране заемщика. Вопрос о том, разделяет ли вкладчик ссуды риски, которые берет на себя предприятие, должен определяться в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств, к примеру, перечисленных ниже:

—ссуда в значительной степени превышает любой другой вклад в капитал предприятия (или была взята для замены значительной части утраченного капитала) и в значительной степени не сопоставима с погашаемыми активами;

—кредитор будет участвовать в любой прибыли компании;

—погашение кредита субординировано по отношению к требованиям других кредиторов или выплате дивидендов;

—размер или выплата процентов будет зависеть от прибыли компании;

—кредитный договор не содержит фиксированных положений в отношении погашения к определенной дате.

26. В соответствии с законодательством многих государств участие в обществе с ограниченной ответственностью приравнивается к наличию акций. Аналогичным образом, распределение прибыли кооперативными обществами обычно рассматривается как дивиденды.

27. Распределение прибыли товариществами не представляет собой дивиденды по смыслу определения, за исключением случаев, когда к товариществам на территории Государства, где расположено их фактическое место нахождения органов управления, применяется налоговый режим, в значительной степени схожий с режимом, применявшимся к компаниям с ответственностью, ограниченной акциями (к примеру, в Бельгии, Португалии и Испании, а также во Франции в отношении распределений commanditaires (товарищ-вкладчик) в sociétés en commandite simple (простое коммандитное товарищество). С другой стороны, разъяснения в двусторонних конвенциях могут потребоваться в тех случаях, когда налоговое законодательство Договаривающегося государства дает собственнику долей в компании право выбирать при определенных обстоятельствах налогообложение в качестве партнера в товариществе, либо, наоборот, дает партнеру в товариществе право выбрать налогообложение в качестве собственника долей в компании.

28. Выплаты, рассматриваемые как дивиденды, могут включать не только распределение прибыли по решению ежегодных общих собраний акционеров, но также другие выплаты в форме денег или денежных эквивалентов, к примеру, бонусных акций, бонусов, прибыли от ликвидаций или погашения акций (см. Пункт 31 Комментария к Статье 13) и замаскированное распределение прибыли. Льготы, предусмотренные в Статье, применяются до тех пор, пока Государство, резидентом которого является выплачивающая компания, облагает налогом такие выплаты в качестве резидентов. Не имеет значения, выплачиваются ли какие-либо такие выгоды из текущей прибыли, полученной компанией, или они получены, например, из резервов, то есть прибыли предыдущих финансовых лет. Обычно дивидендами не считаются выплаты, производимые компанией, которые приводят к сокращению членских прав, к примеру, платежи, представляющие собой возмещение капитала в любой форме, не рассматриваются как дивиденды.

29. Льготы, право на получение которых дает участие в компании, как правило, доступны исключительно самим акционерам. Однако, если некоторые из таких льгот будут доступны лицам, не являющимся акционерами, как это описано в корпоративном праве, они могут представлять собой дивиденды, если:

— правовые отношения между такими лицами и компанией приравниваются к доле в компании ("скрытые доли"); и

— лица, получающие такие выплаты, тесно связаны с акционером; это имеет место, например, когда получатель является родственником акционера или является компанией, принадлежащей к той же группе, что и компания, владеющая акциями.

30. Если акционер и лицо, получающее такие льготы, являются резидентами двух разных Государств, с которыми Государство источника заключило соглашения, могут возникнуть разногласия относительно того, какое из этих соглашений должно применяться. Похожая проблема может возникнуть, когда Государство источника заключило соглашение с одним из Государств, но не с другим. Однако, в этом случае возникает конфликт, который может повлиять на другие виды дохода, и его решение может быть найдено только в случае соглашения в рамках процедуры взаимного согласования.

Пункт 4

31. Некоторые Государства считают, что дивиденды, проценты и роялти, возникающие из источников на их территории и подлежащие выплате физическим или юридическим лицам, которые являются резидентами других Государств, выходят за рамки соглашения, принятого для предотвращения обложения их налогом как в Государстве источника, так и Государстве, резидентом которого является бенефициар, если бенефициар имеет постоянное представительство в первом Государстве. Пункт 4 не основан на той концепции, которую иногда называют “силой притяжения постоянного представительства.” Он не предусматривает, что дивиденды, поступающие резиденту Договаривающегося государства из источника, расположенного в другом Государстве, должны в силу своего рода правовой презумпции, или даже фикции, относиться к постоянному представительству, которое этот резидент может иметь в последнем Государстве, так что указанное Государство не будет обязано ограничивать свое налогообложение в таком случае. В этом пункте лишь предусматривается, что в Государстве источника дивиденды облагаются налогом как часть прибыли постоянного представительства, принадлежащего бенефициару, который является резидентом другого Государства, если они выплачиваются в отношении активов постоянного представительства или иным образом фактически связаны с этим представительством. В этом случае, Пункт 4 освобождает Государство источника дивидендов от любых ограничений в соответствии со Статьей. Вышеприведенные разъяснения соответствуют разъяснениям, содержащимся в Комментарии к Статье 7.

32. Было высказано предположение, что этот Пункт может привести к злоупотреблениям посредством передачи акций постоянным представительствам, созданным исключительно для этой цели в странах, которые предлагают преференциальный режим в отношении дохода по дивидендам. Помимо того факта, что положения Статьи 29 (и, в частности, Пункт 8 этой Статьи) и принципы, изложенные в разделе "Ненадлежащее использование Конвенции" Комментария к Статье 1, обычно предотвращают такие неправомерные сделки, следует признать, что конкретное место может представлять собой постоянное представительство только в случае, если в нем осуществляется коммерческая деятельность, и, как объясняется ниже, требование о том, чтобы владение акциями было "фактически связано" с таким местом, требует большего, чем просто регистрация владения акциями в бухгалтерских книгах постоянного представительства для целей ведения учета.

32.1 Доля, в отношении которой выплачиваются дивиденды, фактически связана с постоянным представительством, и, следовательно, входит в состав его производственных активов, если "экономическое" владение долей передано этому постоянному представительству в соответствии с принципами, разработанными в докладе Комитета под названием Отнесение прибыли на счет постоянных представительств¹ (см., в частности, Пункты 72 - 97 Части I доклада) для целей

___________________________

¹Отнесение прибыли на счет постоянных представительств, ОЭСР, Париж, 2010 г

применения Пункта 2 Статьи 7. В контексте этого Пункта, "экономическое" владение долей означает эквивалент владения для целей обложения налогом на прибыль отдельного предприятия, с сопутствующими выгодами и бременем (например, право на дивиденды, относящиеся к владению долей, и потенциальные прибыли или убытки от повышения или снижения стоимости доли).

32.2 В случае постоянного представительства предприятия, занимающегося страховой деятельностью, определение того, связана ли доля с постоянным представительством фактически, должно производиться с учетом рекомендаций, изложенных в Части IV доклада Комитета в отношении того, учитывается ли доход или прибыль от этой доли при определении дохода постоянного представительства от суммы отнесенных на его счет инвестиционных активов (см., в частности, Пункты 165 - 170 Части IV). Эти рекомендации носят общий характер, поэтому налоговым органам следует рассмотреть возможность применения гибкого и прагматичного подхода, который учитывал бы разумное и последовательное применение предприятием этих рекомендаций для целей выявления конкретных активов, которые фактически связаны с постоянным представительством.

Пункт 5

33. В Статье рассматриваются только дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Договаривающегося государства, резиденту другого Государства. Тем не менее, некоторые Государства облагают налогом не только дивиденды, выплачиваемые компаниями, являющимися их резидентами, но и распределения прибыли, полученной на их территории, осуществленные компаниями-нерезидентами. Конечно, каждое Государство имеет право облагать налогом прибыль, возникающую на его территории, которая была получена компаниями- нерезидентами, в случаях, предусмотренных в Конвенции (в частности, в Статье 7). Акционеры таких компаний не должны облагаться налогом по любой ставке, за исключением случаев, когда они являются резидентами Государства, и, таким образом, естественно подпадают под его налоговый суверенитет.

34. Пункт 5 исключает экстратерриториальное налогообложение дивидендов, т.е. практику, согласно которой Государства облагают налогом дивиденды, распределяемые компанией- нерезидентом, только потому, что корпоративная прибыль, из которой делаются распределения, была получена на их территории (например, через расположенное там постоянное представительство). Разумеется, вопрос об экстратерриториальном налогообложении не возникает, если страна источника корпоративной прибыли облагает налогом дивиденды по той причине, что они выплачиваются акционеру, являющемуся резидентом данного Государства, или постоянному представительству, расположенному в этом Государстве.

35. Более того, можно утверждать, что такое положение не имеет своей целью и не может привести к тому, что Государство не сможет обложить налогом у источника дохода дивиденды при их распределении иностранными компаниями, если они обналичиваются на его территории. Действительно, в таком случае критерием налогового обязательства является факт выплаты дивидендов, а не происхождение корпоративной прибыли, предназначенной для распределения. Однако, если лицо, обналичивающее дивиденды в Договаривающемся государстве, является резидентом другого Договаривающегося государства (резидентом которого является распределяющая компания), оно может в соответствии со Статьей 21 получить освобождение или возврат налога у источника дохода в первом упомянутом Государстве. Аналогично, если получатель дивидендов является резидентом третьего Государства, заключившего соглашение об избежании двойного налогообложения с Государством, на территории которого обналичиваются дивиденды, он может в соответствии со Статьей 21 получить освобождение или возврат налога у источника дохода в последнем упомянутом Государстве.

36. Пункт 5 также предусматривает, что компании-нерезиденты не должны облагаться специальными налогами на нераспределенную прибыль.

37. Как подтверждается в Пункте 3 Статьи 1, Пункт 5 нельзя трактовать как препятствующий Государству, резидентом которого является налогоплательщик, облагать этого налогоплательщика налогом в соответствии со своим законодательством о контролируемых иностранных компаниях, а также иными нормами, имеющими аналогичный эффект, в отношении прибыли, которая не была распределена иностранной компанией. Более того, следует отметить, что Пункт ограничивается налогообложением у источника, и, таким образом, не имеет отношения к налогообложению по месту резидентства в соответствии с таким законодательством или нормами. Кроме того, в Пункте рассматривается только налогообложение компании, а не акционера.

38. Применение такого законодательства или норм может, однако, усложнить применение Статьи 23. Если бы доход относился к налогоплательщику, то каждая статья дохода должна была бы рассматриваться согласно соответствующим положениям Конвенции (коммерческая прибыль, проценты, роялти). Если сумма считается условным дивидендом, то, очевидно, она была получена от базовой компании, таким образом, представляя собой доход из страны этой компании. Даже в этом случае неясно, следует ли рассматривать налогооблагаемую сумму как дивиденд по смыслу Статьи 10 или как "другой доход" по смыслу Статьи 21. В соответствии с некоторыми из этих законодательств или норм, облагаемая налогом сумма рассматривается как дивиденд, в результате чего на него также распространяется освобождение от налогообложения, предусмотренное налоговым соглашением, например, освобождение, связанное с членством. Сомнительно, что этого требует Конвенция. Если страна резидентства считает, это не так, она может быть обвинена в препятствовании нормальному функционированию освобождения, связанного с членством, заранее облагая дивиденд налогом (в форме "условного дивиденда").

39. В тех случаях, когда дивиденды фактически распределяются базовой компанией, положения двустороннего соглашения в отношении дивидендов должны применяться обычным образом, поскольку имеется доход от дивидендов в значении, приведенном в соглашении. Таким образом, страна базовой компании может облагать дивиденды налогом у источника. Страна, резидентом которой является акционер, будет применять обычные методы для устранения двойного налогообложения (т.e. предоставление налоговой льготы или освобождения от уплаты налога). Это означает, что в отношении налога у источника, взимаемого с дивиденда, льгота должна предоставляться в стране, резидентом которой является акционер, даже если распределенная прибыль (дивиденд) облагалась налогом годами ранее в соответствии с законодательством о контролируемых иностранных компаниях или другими правилами аналогичного действия. Тем не менее, обязательство по предоставлению льготы в этом случае не является бесспорным. Как правило, дивиденды как таковые освобождаются от налогообложения (поскольку они уже облагались налогом согласно соответствующему законодательству или нормам) и можно было бы возразить, что для предоставления налоговой льготы нет оснований. С другой стороны, достижение цели соглашения было бы затруднено, если бы предоставления льготы по налогам можно было избежать, просто ожидая налогообложения дивидендов в соответствии с противодействующим законодательством. Общий принцип, изложенный выше, предполагает, что льгота должна предоставляться, хотя детали могут зависеть от технических особенностей соответствующего законодательства или норм и системы зачета иностранных налогов в счет внутренних, а также конкретного случая (например, время, прошедшее с момента обложения налогом "условного дивиденда"). Тем не менее, налогоплательщики, прибегающие к искусственным договоренностям, идут на риск, от которого налоговые органы не могут защитить их в полном объеме.

III. Влияние особенностей внутреннего законодательства отдельных стран

40. Законы некоторых стран направлены на то, чтобы избежать или смягчить экономическое двойное налогообложение, т.e. одновременное обложение налогом прибыли компании на уровне компании и дивидендов на уровне акционера. Этого можно достичь при помощи различных способов:

—налог на прибыль компаний в отношении распределенной прибыли может взиматься по более низкой ставке, чем в отношении нераспределенной прибыли;

—может быть предоставлена льгота при исчислении личного налога акционера;

дивиденды могут облагаться только одним налогом, распределенная прибыль не облагается налогом на уровне компании.

Комитет по бюджетно-финансовым вопросам изучил вопрос о том, оправдывают ли особенности налогового законодательства стран-членов решения, отличные от тех, которые содержатся в Типовой конвенции.

A. Дивиденды, распределенные физическим лицам

41. В отличие от понятия юридического двойного налогообложения, которое имеет, как правило, довольно точное значение, понятие экономического двойного налогообложения является менее конкретным. Некоторые Государства не признают обоснованность этой концепции, а другие, которых гораздо больше, не считают необходимым устранять экономическое двойное налогообложение на государственном уровне (дивиденды, распределяемые компаниями- резидентами акционерам-резидентам). Следовательно, поскольку концепция экономического двойного налогообложения не имеет достаточно четкого определения, чтобы служить основой для анализа, представляется целесообразным исследовать проблему с более общей экономической точки зрения, т.e. с точки зрения влияния, которое различные системы смягчения такого двойного налогообложения могут иметь на международное движение капитала. С этой целью необходимо, в частности, выяснить, какие искажения и различия могут создать различные национальные системы; однако необходимо также учитывать последствия для бюджетов Государств и эффективного финансового контроля, не забывая о принципе взаимности, лежащем в основе каждого соглашения. При рассмотрении всех этих аспектов стало очевидным, что бремя, которое представляет собой налог на прибыль компаний, нельзя полностью упускать из виду.

1. Государства,применяющие классическую систему

42. Комитет признал, что экономическое двойное налогообложение не должно устраняться на международном уровне, если оно не было устранено на государственном уровне. Поэтому он считает, что в отношениях между двумя Государствами с классической системой, то есть Государствами, которые не предоставляют освобождение от экономического двойного налогообложения, соответствующие уровни налога на прибыль компаний в Договаривающихся государствах не должны оказывать влияния на ставку налога у источника дохода на дивиденд в Государстве источника (ставка, ограниченная 15 процентами в соответствии с подпунктом б) Пункта 2 Статьи 10). Следовательно, решение, рекомендованное в Типовой конвенции, остается полностью применимым в данном случае.

2. Государства, применяющие налог на прибыль компаний с двумя ставками

43. Эти Государства взимают налог на прибыль компаний по различным ставкам по различным ставкам в зависимости от того, что компания делает со своей прибылью: высокая ставка устанавливается для любой нераспределенной прибыли, а более низкая - для распределенной.

44. Ни одно из этих Государств в ходе переговоров о соглашениях об избежании двойного налогообложения не получило на основании своей двойной ставки налога на прибыль компаний права взимать налог у источника дохода более, чем в 15 процентов (см. подпункт б) Пункта 2 Статьи

10) в отношении дивидендов, выплаченных его компаниями акционеру, являющемуся резидентом- физическим лицом другого Государства.

45. Комитет рассмотрел вопрос о том, следует ли признавать такое Государство (Государство B) имеющим право взимать налог у источника дохода, превышающий 15 процентов, в отношении дивидендов, распределяемых его компаниями резидентам Государства с классической системой (Государство A), при условии, что превышение сверх 15 процентов, которое было бы предназначено для зачета в отношении соответствующего акционера влияния более низкой ставки налога на прибыль компаний на распределенную прибыль компаний Государства B, не будет засчитываться в счет налога, подлежащего уплате акционером в Государстве A, резидентом которого он является.

46. Большинство стран-участников считают, что в Государстве B следует учитывать средний уровень налога на прибыль компаний, и что такой средний уровень следует рассматривать как аналог сбору, взимаемому в форме налога с единой ставкой с компаний-резидентов Государства A. Кроме того, сбор Государством B дополнительного налогу у источника дохода, на который в Государстве А не была предоставлена льгота, создал бы двойную дискриминацию: с одной стороны, дивиденды, распределяемые компанией-резидентом Государства B, будут облагаться более высокими налогами при распределении резидентам Государства A, чем при распределении резидентам Государства B, и, с другой стороны, резидент Государства A платил бы более высокий личный налог на дивиденды из Государства B, чем на его дивиденды из Государства A. Поэтому идея об "уравновешивающем налоге" не была принята Комитетом.

3. Государства, предоставляющие освобождение на уровне акционера

47. В этих Государствах компания облагается налогом в отношении ее общей прибыли, как распределенной, так и нераспределенной, а дивиденды облагаются налогом у акционера-резидента (являющегося физическим лицом); последний, тем не менее, имеет право на получение освобождения, обычно в форме налоговой льготы, в отношении его личного налога, на том основании, что, по крайней мере, в обычном режиме, дивиденды уже облагались налогом на прибыль компаний как часть прибыли компании.

48. Внутреннее законодательство этих Государств не предусматривает распространения налоговых льгот на международную сферу. Льготы могут предоставляться только резидентам и только в отношении дивидендов из внутренних источников. Тем не менее, как указано ниже, некоторые из Государств в ряде конвенций распространили право на налоговые льготы, предусмотренные в их законодательстве, резидентам другого Договаривающегося государства.

49. Во многих Государствах, предоставляющих освобождение на уровне акционера, акционер- резидент получает льготу в подтверждение того факта, что прибыль, из которой выплачиваются дивиденды, уже облагалась налогом у компании. Акционер-резидент облагается налогом в отношении своего дивиденда, на который распространяется налоговая льгота; эта льгота зачитывается в счет подлежащего уплате налога и может давать право на возврат. В некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения некоторые страны, применяющие эту систему, согласились распространять льготы на акционеров, являющихся резидентами другого Договаривающегося государства. Хотя большинство Государств, согласившихся на такое распространение льгот, сделали это на взаимной основе, некоторые страны заключили соглашения, в которых они в одностороннем порядке распространяют льготные преимущества на резидентов другого Договаривающегося государства.

50. Некоторые Государства, которые также предоставляют льготы на уровне акционеров, требуют, чтобы, в соответствии с их системами, налог на прибыль компаний оставался в целом настоящим налогом на прибыль компаний в том, что он взимается исключительно с учетом ситуации в компании, без какого-либо учета личности и резидентства акционера, а также в том, что, будучи начисленным таким образом, он предназначался бы Министерству финансов. Налоговая льгота, предоставленная акционеру, предназначена для смягчения его личных налоговых обязательств, и никоим образом не представляет собой корректировку налога компании. Следовательно, возврат не предоставляется, если налоговая льгота превышает данный персональный налог.

51. Комитет не смог прийти к общему мнению о том, демонстрируют ли системы Государств, упомянутые в вышеприведенном Пункте 50, фундаментальное различие, которое могло бы оправдывать различные решения на международном уровне.

52. Некоторые страны-члены придерживались мнения, что такого фундаментального различия не существует. Это мнение позволяет сделать вывод, что Государства, упомянутые в Пункте 50, должны согласиться о распространении налоговой льготы на акционеров-нерезидентов, как минимум, на взаимной основе, тем же способом, как и некоторые из государств, упомянутых в Пункте 49. Такое решение, как правило, обеспечивает нейтралитет в отношении дивидендов, распределяемых компаниями этих стран, причем одинаковый режим предоставляется акционерам-резидентам и акционерам-нерезидентам. С другой стороны, в отношении акционеров, являющихся резидентами Договаривающегося государства (в частности, Государства с классической системой), оно будет поощрять инвестиции в Государство, предоставляющее льготы на уровне акционера, поскольку резиденты первого Государства получали бы налоговую льготу (фактически, возврат налога на прибыль компаний) на дивиденды из другого Государства, в то время как они не получали таковую в отношении дивидендов в их собственной стране. Однако эти последствия аналогичны тем, которые возникают между Государством, применяющим налог на прибыль компаний с двойной ставкой, и Государством с классической системой, либо между двумя Государствами с классической системой, одно из которых применяет более низкую ставку налога на прибыль компаний, чем другое (вышеприведенные Пункты 42 и 43 - 46 ).

53. С другой стороны, многие страны-участники подчеркнули тот факт, что определение истинного характера налоговой льготы, предоставляемой в соответствии с системами Государств, упомянутых в вышеприведенном Пункте 50, свидетельствует о простом снижении налога на личный доход акционера в признание того факта, что его дивиденд обычно уже включает налог на прибыль компании. Налоговая льгота предоставляется раз и навсегда (forfaitaire), и, следовательно, не находится в точном соотношении с фактическим налогом прибыль компании, соответствующим прибыли, из которой выплачиваются дивиденды. Возврат не предоставляется, если налоговая льгота превышает налог на личный доход.

54. Поскольку льгота по сути не является возвратом налога на прибыль компаний, а представляет собой снижение налога на личный доход, вопрос о распространении льготы на акционеров- нерезидентов, которые не облагаются налогом на личный доход в соответствующих странах, не принимается во внимание. Тем не менее, с другой стороны, исходя из этой аргументации, заслуживает внимания вопрос, должны ли Государства, предоставляющие льготы на уровне акционеров, освобождать от налога на личный доход, взимаемого с акционеров-резидентов в отношении иностранных дивидендов. В этом отношении следует отметить, что ответ будет положительным, если рассматривать вопрос с точки зрения нейтральности в отношении источника дивидендов; в противном случае, резидентам этих Государств будет предложено приобретать акции в собственной стране, а не за рубежом. Однако, такое расширение налоговых льгот противоречило бы принципу взаимности: тем самым соответствущее Государство не только в одностороннем порядке понесло бы бюджетные убытки (позволяя применение налоговых льгот сверх налога у источника прибыли, взимаемого в другом Государстве), но и сделало бы это без какой-либо экономической компенсации, поскольку оно не стимулировало бы резидентов другого Государства приобретать акции на его собственной территории.

55. Чтобы ответить на эти возражения, можно было бы, среди прочих возможностей, предположить, что Государство источника, которое собирало бы налог на прибыль компаний с дивидендов, распределяемых компаниями-резидентами, должно нести расходы по налоговым льготам, которые позволило бы Государство, предоставляющее льготы на уровне акционеров, переводя средства в это Государство. Однако, поскольку Государства вряд ли одобряют такие переводы, этого проще было бы достичь посредством “композиционной” договоренности, согласно которой Государство источника отказывалось бы ото всех налогов у источника дохода в отношении дивидендов, выплачиваемых резидентам другого Государства, а последнее затем предоставило бы в отношении собственного налога не налог у источника дохода в размере 15 процентов (отмененный в Государстве источника), а налоговую льготу, аналогичную той, которую оно предоставляет в отношении дивидендов из внутреннего источника.

56. Когда все тщательно продумано, кажется, что проблема может быть решена только в ходе двусторонних переговоров, где можно лучше оценить преимущества и недостатки, получаемые каждым Договаривающимся государством от использования Конвенции.

57. [Удалено]

58. [Удалено]

B. Дивиденды, распределяемые компаниям

59. Приведенные выше комментарии в отношении дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, обычно применимы к дивидендам, выплачиваемым компаниям, владеющим менее 25% капитала компании, выплачивающей дивиденды. Рассмотрение дивидендов, выплачиваемых организациям коллективного инвестирования, поднимает особые вопросы, затрагивающиеся в Пунктах 22 - 48 Комментария к Статье 1.

60. В отношении дивидендов, выплачиваемых компаниям, которые владеют не менее, чем 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, Комитет изучил вопрос о том, в какой степени системы налогообложения конкретных компаний, о которых говорится в пунктах 42 и ниже, применяются к налогообложению дивидендов, выплачиваемых дочерней компанией.

61. В ходе обсуждения были высказаны различные мнения. Мнения расходятся даже тогда, когда обсуждение ограничивается налогообложением дочерних и головных компаний. Они расходятся еще больше, если при обсуждении принимать во внимание более общие экономические соображения и затрагивать налогообложение акционеров головной компании.

62. В своих двусторонних конвенциях государства приняли различные решения, которые были мотивированы экономическими целями и особенностями правового положения в этих Государствах, бюджетными соображениями, а также рядом других факторов. Соответственно, никаких общепринятых принципов не появилось. Тем не менее Комитет рассмотрел ситуацию с более распространенными системами налогообложения компаний.

1. Классическая система в Государстве дочерней компании (Пункт 42)

63. Положения Конвенции были разработаны для применения в тех случаях, когда Государство, резидентом которого является распределяющая компания, имеет так называемую "классическую" систему налогообложения компаний, а именно систему, при которой распределенная прибыль не дает права на получение каких-либо выгод на уровне компании или акционера (за исключением цели избежания повторного налогообложения дивидендов между компаниями).

2. Система обложения налогом на прибыль компаний с двумя ставками в Государстве дочерней компании

(Пункты 43 - 46)

64. Государства такого типа взимают с компаний налог на распределенную прибыль по более низкой ставке, чем с нераспределенной прибыли, что приводит снижению налогового бремени компании в отношении прибыли, распределенной дочерней компанией своей головной компании. Ввиду этой ситуации, большинство из этих Государств в соответствии с их соглашениями установили ставки налога у источника в 10 или 15 процентов, а в некоторых случаях даже свыше 15 процентов. Комитету не удалось выработать мнения по этому вопросу, решение которого остается за двусторонними переговорами.

3. Система вменения в Государстве дочерней компании (Пункты 47 и далее)

65. В таких Государствах компания облагается налогом в отношении всей своей прибыли, как распределенной, так и нераспределенной; акционеры, являющиеся резидентами Государства, резидентом которого является сама распределяющая компания, облагаются налогом на распределенные им дивиденды, но получают налоговую льготу, учитывая тот факт, что распределенная прибыль облагалась налогом на уровне компании.

66. Рассматривался вопрос о том, должны ли Государства этого рода распространять преимущества налоговых льгот на акционеров головных компаний, являющихся резидентами другого Государства, или даже предоставлять налоговую льготу непосредственно таким головным компаниям. Комитету не удалось выработать мнения по этому вопросу, решение которого остается за двусторонними переговорами.

67. Если в такой системе прибыль, как распределенная, так и нераспределенная, облагается налогом по одной и той же ставке, система не отличается от "классической" на уровне распределяющей компании. Следовательно, Государство, резидентом которого является дочерняя компания, может взимать налог у источника только по ставке, предусмотренной в подпункте a) Пункта 2.

IV. Распределения со стороны инвестиционных трастов недвижимости

67.1 Во многих государствах большая часть портфельных инвестиций в недвижимое имущество осуществляется через инвестиционные трасты недвижимости (REIT). REIT можно в общих чертах охарактеризовать как компанию с широким кругом акционеров, трест либо договорное или фидуциарное соглашение, которые получают доход в основном благодаря долгосрочным инвестициям в недвижимое имущество, ежегодно распределяет большую часть своего дохода и не платит подоходный налог на доход, относящийся к недвижимому имуществу, распределяемый таким образом. Тот факт, что REIT не платит налог на такой доход, связан с налоговыми нормами, предусматривающими единый уровень налогообложения у инвесторов в REIT.

67.2 Важность и глобализация инвестиций в REIT и через них побудили Комитет по бюджетно- финансовым вопросам изучать вопросы налоговых соглашений, возникающие в связи с такими инвестициями. Результаты этой работы отражены в отчете под названием "Вопросы налоговых соглашений, относящиеся к REIT."¹

67.3 Одним из вопросов, обсуждаемых в отчете, является режим налогового соглашения в отношении трансграничных распределений через REIT. В случае небольшого инвестора в REIT, он не имеет контроля над недвижимым имуществом, приобретенным REIT, и не имеет связи с этим имуществом. Невзирая на тот факт, что сам по себе REIT не будет платить налог на свой распределенный доход, поэтому может быть уместным считать, что такой инвестор не инвестировал в недвижимое имущество, а, скорее, просто инвестировал в компанию, и должен рассматриваться как получающий портфельный дивиденд. Такой подход также будет отражать смешанные черты инвестиций REIT, которые объединяют черты как акций, так и облигаций. Напротив, более крупный инвестор в REIT будет иметь более конкретный интерес в недвижимой собственности, приобретенной REIT; для этого инвестора инвестиция в REIT может рассматриваться как замена инвестиции в имущество, являющееся базисным активом REIT. В этой ситуации было бы неуместно ограничивать налогообложение по принципу источника распределений от REIT, поскольку сам REIT не будет платить налог на свой доход.

________________________

¹ Включено в Том II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на стр. R(23)-1.

67.4 Государства, желающие достичь такого результата, могут в двустороннем порядке согласовать замену Пункта 2 Статьи следующим положением:

2. Тем не менее, дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Договаривающегося государства, также могут облагаться налогом в этом Государстве в соответствии с законодательством этого Государства, но, если собственник бенефициар дивидендов является резидентом другого Договаривающегося государства (отличный от собственника бенефициарных дивидендов, выплачиваемых компанией, представляющей собой REIT, в котором такое лицо прямо или косвенно владеет капиталом, составляющим, по меньшей мере, 10 процентов стоимости всего капитала в этой компании), взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от валовой суммы дивидендов, если собственник бенефициар является компанией, которая прямо владеет, по меньшей мере, 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды (отличной от выплачивающей компании, которая представляет собой REIT) в течение периода в 365 дней, включающего день выплаты дивиденда (для целей расчета этого периода не следует учитывать изменения в праве собственности, непосредственно связанные с реорганизацией компании, например, слияние или разделение, которая владеет долей или выплачивает дивиденд);

b) 15 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Согласно этому положению, крупный инвестор в REIT - это инвестор, прямо или косвенно владеющий капиталом, который составляет не менее 10 процентов от стоимости всего капитала REIT. Тем не менее, Государства могут на двусторонней основе договориться о применении другого порога. Положение также применяется ко всем распределениям, осуществляемым, REIT; однако, в случае распределения прибыли на капитал, внутреннее законодательство некоторых стран предусматривает иной порог для проведения различия между крупным инвестором и мелким инвестором, имеющим право на налогообложение по ставке, применяемой к портфельным дивидендам, и эти страны, возможно, пожелают внести поправки в это положение, чтобы сохранить данное различие в своих соглашениях. В конце концов, поскольку было бы нецелесообразным ограничивать налогообложение у источника распределения REIT крупному инвестору, формулировка подпункта

a) исключает дивиденды, выплачиваемые REIT, из сферы его применения; таким образом, подпункт никогда не может применяться к таким дивидендам, даже если компания, не владевшая капиталом, составляющим 10 или более процентов стоимости капитала REIT, владела не менее, чем 25 процентами его капитала, рассчитанного в соответствии с вышеприведенным Пунктом 15. Государство источника, таким образом, сможет облагать налогом такие распределения крупным инвесторам независимо от ограничений в подпунктах A) и б).

67.5 Если, однако, REIT, учрежденные в одном Договаривающемся государстве, не квалифицируются в качестве компаний, являющихся резидентами Договаривающегося государства, в положение необходимо будет внести поправки, чтобы обеспечить его применение к распределениям со стороны таких REIT.

67.6 Например, если REIT является компанией, не квалифицирующейся как резидент Государства, для достижения этого результата в Пункты 1 и 2 Статьи необходимо будет внести следующие поправки:

1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом, или REIT, организованным в соответствии с законодательством Договаривающегося государства, резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Тем не менее, дивиденды могут также облагаться налогом на территории и в соответствии с законодательством Договаривающегося государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, либо, в случае REIT, в соответствии с законодательством которого он был организован, но если собственником бенефициарных дивидендов является резидент другого Договаривающегося государства (отличный от собственника бенефициарных дивидендов, выплачиваемых компанией, представляющей собой REIT, в котором такое лицо прямо или косвенно владеет капиталом, составляющим, по меньшей мере, 10 процентов стоимости всего капитала в этой компании), взимаемый таким образом налог не должен превышать), взимаемый таким образом налог не должен превышать:

b) 15 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Аналогичным образом, для достижения результата, когда REIT имеет структуру траста или договорного или фидуциарного соглашения, и не квалифицируется как компания, Государства могут в двустороннем порядке согласиться добавить к альтернативной версии Пункта 2, изложенной в вышеприведенном Пункте 67.4, дополнительное положение, сформулированное следующим образом:

Для целей этой Конвенции, если REIT, организованный в соответствии с законодательством Договаривающегося государства, распределяет доход резиденту другого Договаривающегося государства, являющемуся собственником бенефициаром данного распределения, распределение этого дохода должно рассматриваться как дивиденд, выплачиваемый компанией-резидентом первого упомянутого Государства.

В соответствии с этим дополнительным положением соответствующее распределение будет рассматриваться как дивиденд, и, следовательно, не как другой вид дохода (например, доход от недвижимости или прибыли на капитал) для целей применения Статьи 10 и других Статей Конвенции. Тем не менее, очевидно, что это не изменит характеризацию этого распределения для целей внутреннего законодательств, так что рассмотрение в соответствии с внутренним законодательством не будет затрагиваться, за исключением целей применения ограничений, налагаемых соответствующими положениями Конвенции.

Замечание к Комментарию

68 . Канада и Соединенное Королевство не придерживаются положений вышеприведенного Пункта 24. В соответствии с их законодательством, определенные процентные платежи рассматриваются как дивиденды, и поэтому включаются в определение дивидендов.

Пункт 2

Оговорки к Статье

69 . Япония оставляет за собой право не применять ставку прямых дивидендных инвестиций к дивидендам, вычитаемым при расчете облагаемого налогом дохода компании, выплачивающей дивиденды в Договаривающемся государстве, резидентом которого является эта компания.

70 . США оставляют за собой право предоставить ставку в 5 процентов налога на дивиденды только в случае, когда были выполнены требования в отношении владения и резидентства для предписанных сроков.

71 . США оставляют за собой право облагать налогом в соответствии со своим внутренним законодательством дивиденды, выплачиваемые "экспатриированным юридическим лицом" связанному лицу, на срок до десяти лет.

72 . США оставляют за собой право предусмотреть, чтобы акционерам определенных предприятий сквозного налогообложения, таким как Регулируемые инвестиционные компании и Инвестиционные трасты недвижимости, не предоставлялась ставка прямых дивидендных инвестиций, даже если бы они соответствовали требованиям на основе их доли владения.

73 . Германия и Португалия сохраняют за собой право исключить товарищества из сферы применения подпункта a) Пункта 2, согласно предусмотренному в редакции Типовой налоговой конвенции до 2017 г.

74 . С учетом своей особой системы налогообложения, Чили сохраняет свободу действий в отношении положений Конвенции, касающихся ставки и формы распределения прибыли компаниями.

75 . Израиль, Латвия, Мексика, Португалия и Турция остаются при своем мнении в отношении ставок налога согласно Пункту 2.

76 . Австралия, Эстония, Япония и Латвия сохраняют за собой право не включать требование о том, чтобы компетентные органы устанавливали по взаимному согласию способ применения Пункта 2.

77 . Польша остается при своем мнении в отношении минимальной доли владения (25 процентов) и налоговых ставок (5 процентов и 15 процентов).

77.1 Люксембург оставляет за собой право не включать период владения, предусмотренный в подпункте a) Пункта 2.

Пункт 3

78 . Бельгия оставляет за собой право расширить определение дивидендов в Пункте 3, чтобы прямо включить доход, даже если он выплачивается в форме процентов, к которому должен применяться тот же режим налогообложения, что и к доходу от акций в соответствии с ее внутренним законодательством.

79 . Дания оставляет за собой право в определенных случаях считать дивидендами цену продажи, полученную от продажи акций.

80 . Франция и Мексика оставляют за собой право расширить определение дивидендов в Пункте 3, чтобы охватить весь доход, подлежащий налогообложению при распределении.

81 . Канада и Германия сохраняют за собой право расширить определение дивидендов в Пункте 3, чтобы охватить определенные процентные платежи, которые рассматриваются как распределения в соответствии с их внутренним законодательством.

81.1 Португалия оставляет за собой право расширить определение дивидендов в Пункте 3, чтобы охватить определенные платежи, производимые в рамках соглашений об участии в прибыли, которые рассматриваются как распределения в соответствии с ее внутренним законодательством.

81.2 Чили и Люксембург оставляют за собой право расширить определение дивидендов в Пункте 3, чтобы охватить определенные выплаты, которые рассматриваются как распределение дивидендов в соответствии с их внутренним законодательством.

82 Израиль оставляет за собой право исключить платежи, сделанные инвестиционным трастом недвижимости, являющимся резидентом Израиля, из определения дивидендов в Пункте 3, и облагать эти платежи налогом в соответствии со своим внутренним законодательством.

82.1 Эстония, Япония и Латвия оставляют за собой право изменить в Пункте 3 слова "доход от других корпоративных прав" на "доход от других прав".

82.2 Австралия оставляет за собой право расширить определение дивидендов в Пункте 3, чтобы охватить другие суммы, к которым применяется тот режим налогообложения, что и к доходу от акций в соответствии с ее внутренним законодательством.

Пункт 5

83 . Канада и США оставляют за собой право взимать свой налог на прибыль филиалов с доходов компании, относимых на счет постоянного представительства, расположенного в этих странах. Канада также оставляет за собой право взимать этот налог с прибыли, связанной с отчуждением недвижимого имущества, расположенного в Канаде, компанией, осуществляющей торговлю недвижимым имуществом.

84. [Удалено]

85.Турция оставляет за собой право облагать налогом в порядке, предусмотренном пунктом 2 Статьи, часть прибыли компании другого Договаривающегося государства, осуществляющей деловую деятельность через постоянное представительство, расположенное в Турции, которая остается после налогообложения в соответствии со Статьей 7.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 11

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРОЦЕНТОВ

I. Предварительные замечания

1. "Проценты" обычно означают вознаграждение за предоставленные деньги, которое относится к категории "доходов от движимого капитала" (revenus de capitaux mobiliers). В отличие от дивидендов, проценты не подвергаются двойному экономическому налогообложению, то есть не облагаются налогом как у должника, так и у кредитора. Если иное не предусмотрено договором, уплата налога на проценты ложится на получателя. Если случается, что должник обязуется уплатить какой-либо налог, взимаемый у источника, то это равносильно тому, как если бы он согласился уплатить своему кредитору дополнительные проценты, соответствующие такому налогу.

2. Но, как и дивиденды, проценты по облигациям, долговым обязательствам или займам обычно привлекают налог, взимаемый путем вычета у источника при выплате процентов. Фактически, этот метод обычно используется по практическим причинам, поскольку налог, взимаемый у источника, может представлять собой аванс по налогу, подлежащему уплате получателем в отношении его общего дохода или прибыли. Если в этом случае получатель является резидентом страны, в которой применяется вычет у источника, любое двойное налогообложение, с которым он сталкивается, устраняется при помощи внутренних мер. Ситуация будет совсем иной, если он является резидентом другой страны: в этом случае он дважды облагается налогом на проценты, в первый раз Государством источника, во второй раз – Государством, резидентом которого он является. Очевидно, что двойное взимание налогов с него может значительно снизить процент на ссуженные деньги и таким образом затруднить движение капитала и развитие международных инвестиций.

3. Нельзя быть уверенными в получении всеобщего одобрения формулой, оставляющей исключительное налогообложение процентов за одним Государством, будь то Государство резидентства бенефициара или Государство источника. Поэтому было принято компромиссное решение. Он предусматривает, что проценты могут облагаться налогом в Государстве проживания, но оставляет за Государством источника право взимать налог, если это предусмотрено его законодательством, причем в этом праве подразумевается, что Государство источника может отказаться от всех налогов. по процентам, выплачиваемым нерезидентам. Однако, использование им этого права будет ограничено пределом, который его налог не сможет превышать, но, само собой разумеется, Договаривающиеся государства могут договориться о принятии даже более низкой ставки налогообложения в Государстве источника. Жертва, которую последнее Государство примет в таких условиях, будет сопровождаться предоставлением льготы со стороны Государства резидентства с целью учета налога, взимаемого в Государстве источника (см. Статью 23 A или 23 B).

4. Некоторые страны не позволяют вычитать уплаченные проценты для целей налогообложения плательщика, за исключением случаев, когда получатель также является резидентом того же Государства или подлежит обложению налогом в этом Государстве. В противном случае вычет запрещается. Вопрос о том, должен ли вычет также разрешаться в случаях, когда проценты выплачиваются резидентом одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства, рассматривается в Пункте 4 статьи 24.

Комментарий к положениям Статьи Пункт 1

5. В Пункте 1 устанавливается принцип, согласно которому проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в последнем Государстве. При этом он не предусматривает исключительного права на налогообложение в пользу Государства резидентства. Термин "уплачен" имеет очень широкое значение, поскольку понятие платежа включает исполнение обязательства по предоставлению средств в распоряжение кредитора в порядке, предусмотренном договором или обычаями.

6. В Статье рассматриваются только проценты, возникающие Договаривающемся государстве, и поэтому она не применяется к процентам, возникающим на территории третьего Государства. Проценты, возникающие на территории Договаривающегося государства, которые относятся на счет постоянного представительства, которое предприятие этого Государства имеет в другом Договаривающемся государстве, могут облагаться налогом со стороны первого упомянутого Государства в соответствии с Пунктом 2, но также могут облагаться налогом со стороны другого Государства в соответствии с Пунктом 1 Статьи 7 (см. Пункты 9 и 9.1 Комментария к Статьям 23 A и 23 B, касающиеся освобождения от двойного налогообложения в таких случаях).

Пункт 2

7. Пункт 2 оставляет право облагать налогом проценты за Государством, на территории которого возникают проценты, но ограничивает применение этого права, устанавливая предел для налога, который не должен превышать 10 процентов. Эта ставка может считаться разумным максимумом с учетом того, что Государство источника уже имеет право на налогообложение прибыли или дохода, полученного на его территории в результате инвестиций, финансируемых из заемного капитала. Договаривающиеся государства могут в рамках двусторонних переговоров согласовать более низкий налог или эксклюзивное налогообложение в Государстве, резидентом которого является бенефициар, в отношении всех процентных платежей, или, как объясняется ниже, в отношении некоторых конкретных категорий дохода.

7.1 В некоторых случаях подход, принятый в Пункте 2, который разрешает налогообложение по принципу источника выплат процентов, может представлять собой препятствие для международной торговли или может считаться неприемлемым по другим причинам. Например, если получатель процента взял в долг для финансирования операции, приносящей проценты, прибыль, полученная в виде процентов, будет намного меньше номинальной суммы полученных процентов; если уплаченные проценты равны или превышают полученные проценты, то не будет никакой прибыли или даже убытка. В этом случае, проблема не может быть решена Государством резидентства, поскольку в этом Государстве, где получатель облагается налогом в отношении чистой прибыли, полученной от сделки, будет взиматься небольшая сумма налога, либо он вообще не будет взиматься. Эта проблема возникает по той причине, что налог в Государстве источника обычно взимается с валовой суммы процента независимо от расходов, понесенных с целью получения такого процента. Чтобы избежать этой проблемы, кредиторы на практике стремятся переложить на должника бремя налога, взимаемого Государством источника в отношении процента, и, следовательно, повысить ставку проценту, устанавливаемую для должника, чье финансовое бремя затем увеличивается на сумму, соответствующую налогу, подлежащему уплате в Государстве источника.

7.2 Договаривающиеся государства могут пожелать включить дополнительный Пункт, чтобы предусмотреть исключительное налогообложение определенного процента в Государстве, резидентом которого является получатель. Преамбула этого Пункта, после которой следуют подпункты, описывающие различные проценты, в отношении которых применяется этот режим (см. ниже), может быть сформулирована следующим образом:

3. Невзирая на положения Пункта 2, процент, упомянутый в Пункте 1, должен облагаться налогом только в Договаривающемся государстве, резидентом которого является получатель, если бенефициарным собственником процента является резидент этого Государства, и:

a. [описание соответствующей категории процентов] ...

7.3 Ниже перечислены некоторые категории процентов, которые Договаривающиеся государства могут пожелать рассмотреть для целей вышеприведенного Пункта 7.2.

Проценты, выплачиваемые Государству, его административно-территориальным единицам и центральным банкам

7.4 Некоторые Государства воздерживаются от взимания налога на доход, полученный другими Государствами и некоторыми из их предприятий, находящихся в полной собственности (например, центральный банк, учрежденный как отдельная организация), по крайней мере, в той степени, в которой такой доход получен от деятельности государственного характера. Некоторые Государства могут предоставить такое освобождение в соответствии с их трактовкой принципа суверенного иммунитета (см. Пункты 52 и 53 Комментария к Статье 1); другие могут делать это в соответствии с положениями их собственного внутреннего законодательства. В своих двусторонних соглашениях многие Государства желают подтвердить или уточнить объем таких освобождений в отношении процента или предоставить такое освобождение, когда в ином случае оно было бы недоступно. Государства, желающие сделать это, могут, таким образом, согласиться включить следующую категорию процентов в Пункт, предусматривающий освобождение определенного процента от налогообложения в Государстве источника:

a) это Государство или центральный банк, его административно-территориальная единица или местный орган власти;

Процент, уплачиваемый Государством или его административно-территориальными единицами

7.5 Если плательщиком процентов оказывается само Государство, его административно- территориальная единица или орган, учрежденный законом, конечным результатом вполне может быть то, что налог, взимаемый по принципу источника, может фактически оплачиваться этим Государством, если кредитор увеличивает процентную ставку для возмещения налога, взимаемого по принципу источника. В этом случае, любые выгоды для Государства, облагающего процент налогом по принципу источника, будут уравновешены ростом его расходов по займам. По этой причине, многие Государства предусматривают, чтобы такие проценты освобождались от любых налогов по принципу источника. Государства, желающие сделать это, могут согласиться включить следующую категорию процентов в Пункт, предусматривающий освобождение определенного процента от налогообложения в Государстве источника:

b) если процент выплачивается Государством, на территории которого он возникает, либо его административно-территориальной единицей, местным органом власти или учрежденным законом органом;

В этом предложенном положении фраза "учрежденный законом орган власти" относится к любому государственному органу. В зависимости от внутреннего законодательства и применяемой терминологии, некоторые Государства могут предпочесть использовать такие фразы, как "агентство или государственный орган" либо "юридическое лицо публичного права" [personne morale de droit public] в отношении такого учреждения.

Проценты, выплачиваемые в соответствии с программами экспортного финансирования

7.6 Чтобы стимулировать международную торговлю, многие Государства учредили программы экспортного финансирования или агентства, которые могут либо непосредственно предоставлять экспортные кредиты, либо страховать или гарантировать экспортные кредиты, предоставляемые коммерческими кредиторами. Поскольку этот вид финансирования поддерживается государственными фондами, ряд Государств предусматривает на двусторонней основе, что проценты, возникающие по займам, покрываемым этими программами, освобождаются от налогообложения по принципу источника. Государства, желающие сделать это, могут согласиться включить следующую категорию процентов в Пункт, предусматривающий освобождение определенного процента от налогообложения в Государстве источника:

c) если проценты выплачиваются в отношении ссуды, долгового требования или кредита, которые причитаются, сделаны, предоставлены, гарантированы или застрахованы этим Государством или его административно-террииториальной единицей, местным органом власти или агентством по финансированию экспорта;

Проценты, выплачиваемые финансовым учреждениям

7.7 Проблема, описанная в Пункте 7.1, которая в основном возникает по той причине, что Государство источника обычно облагает налогом валовую сумму процентов, и, таким образом, игнорирует реальную сумму дохода, полученную от сделки, по которой были уплачены проценты, имеет особую важность в случае финансовых учреждений. Например, банк обычно финансирует ссуду, которую он предоставляет, за счет ссуженных ему средств, в частности средств, принятых на депозит. Поскольку Государство источника при определении суммы налога, подлежащего уплате по процентам, обычно игнорирует стоимость денежных средств для банка, сумма налога может помешать совершению операции, за исключением случаев, когда сумму этого налога оплачивает должник. По этой причине многие Государства предусматривают, что проценты, выплачиваемые финансовому учреждению, например, банку, освобождаются от любого налога по принципу источника. Государства, желающие сделать это, могут согласиться включить следующую категорию процентов в Пункт, предусматривающий освобождение определенного процента от налогообложения в Государстве источника:

d) финансовое учреждение;

Проценты по продажам в кредит

7.8 Недостатки, описанные в Пункте 7.1, также часто возникают в случае продажи оборудования в кредит и других коммерческих продаж в кредит. В таких случаях поставщик очень часто просто передает заказчику без каких-либо дополнительных сборов цену, которую он сам должен будет заплатить банку или агентству по финансированию экспорта для финансирования кредита. В этих случаях проценты являются скорее элементом цены продажи, чем доходом от инвестированного капитала. В действительности, во многих случаях проценты, включенные в суммы взносов, подлежащих уплате, будет сложно отделить от фактической цены продажи. Поэтому государства могут пожелать включить проценты, возникающие от таких продаж в кредит, в Пункт, предусматривающий освобождение определенных процентов от налогообложения в государстве источника, что они могут сделать, добавив следующий подпункт:

e) если процент выплачивается в отношении задолженности, возникающей вследствие продажи в кредит любого оборудования, товаров или услуг;

7.9 Виды продаж в кредит, упомянутые в этом предложенном положении, включают продажу не только комплектных единиц, но также их отдельных компонентов. Продажи, финансируемые через общую кредитную линию, предоставленную продавцом покупателю, также представляют собой продажи в кредит для целей положения. Кроме того, не имеет значения, оговорены ли проценты отдельно в дополнение к цене продажи или включены с самого начала в сумму, выплачиваемую в рассрочку.

Проценты, выплачиваемые некоторым субъектам, освобожденным от налогов (например, пенсионные фонды)

7.10 В соответствии с внутренним законодательством многих Государств, пенсионные фонды и подобные организации, как правило, освобождаются от уплаты налога на их инвестиционный доход. Чтобы добиться нейтрального отношения к внутренним и иностранным инвестициям этих организаций, некоторые Государства предусматривают на двусторонней основе, что доход, включая проценты, получаемый таким юридическим лицом-резидентом другого Государства, также освобождается от налогообложения по принципу источника. Государства, желающие сделать это, могут согласовать в двустороннем порядке положение, разработанное в соответствии с положениями Пункта 69 Комментария к Статье 18.

7.11 Если Договаривающиеся государства не желают полностью освобождать какую-либо или все вышеуказанные категории процентов от налогообложения в Государстве источника, они могут изъявить желание применить к ним более низкую ставку налога, чем та, которая предусмотрена в Пункте 2 (тем не менее, это решение не кажется достаточно практичным в случае процентов, выплачиваемых Государством, его административно-территориальной единицей или органом, учрежденным законом). В этом случае Пункт 2 может быть сформулирован следующим образом:

2. Однако, проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве, могут также облагаться налогом в этом Государстве в соответствии с законодательством этого Государства, но, если собственник-бенефициар процентов является резидентом другого Договаривающегося государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) [более низкая ставка налога] процентов валовой суммы процента в случае процентов, выплачиваемых [описание соответствующей категории процентов] ...

b) 10 процентов валовой суммы процентов во всех других случаях.

Уполномоченные органы Договаривающихся государств должны по взаимному согласию определить способ применения этого ограничения.

Если Договаривающиеся государства соглашаются освободить некоторые из вышеуказанных категорий процентов от налогообложения, за этим альтернативным положением будет следовать пункт 3, как предлагается в пункте 7.2 выше.

7.12 Договаривающиеся государства могут добавить к категориям процентов, перечисленным в вышеприведенных Пунктах, другие категории, в отношении которых введение налога в Государстве источника может показаться им нежелательным.

8. Проекта ОЭСР/G20 О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения, и, в частности, финальный доклад о Действии 6¹, подготовленный в рамках этого проекта, рассмотрел ряд злоупотреблений, относящихся к случаям, подобным следующему: собственник-бенефициар процента, возникающего в Договаривающемся государстве, является компанией-резидентом другого Договаривающегося государства; весь или часть его капитала принадлежит акционерам за пределами данного другого Государства; его практика не заключается в распределении его прибыли в форме дивидендов; к нему применяется преференциальный режим налогообложения. Хотя Статья 29, включенная в Конвенцию в результате публикации финального доклада о Действии 6, рассматривает аспекты этого случая, связанные со злоупотреблением положениями международных налоговых соглашений, Государства, желающие отказаться от преимуществ Статьи 11 в отношении процентов, к которым в Государстве резидентства применяется преференциальный режим налогообложения, могут рассмотреть вопрос о включении в свои соглашения положений, подобных описанным в Пунктах 82 - 100 Комментария к Статье 1.

9. Требование о собственнике-бенефициаре было включено в Пункт 2 Статьи 11 для разъяснения значения слов "выплачен резиденту", как они используются в Пункте 1 Статьи. Оно разъясняет, что Государство источника не обязано отказываться от права налогообложения процентного дохода только потому, что этот доход был выплачен непосредственно резиденту Государства, с которым Государство источника заключило соглашение.

9.1 Поскольку термин "собственник бенефициар" был добавлен для устранения потенциальных трудностей, связанных с использованием слов "выплачен резиденту" в Пункте 1, его предполагалось толковать в этом контексте, а не для обозначения какого-либо технического значения, которое он мог бы иметь в соответствии с внутренним законодательством конкретной страны (в действительности, при добавлении в Пункт, этот термин не имел точного определения в законодательстве многих стран). В этой связи, термин "собственник бенефициар" не используется в узком техническом смысле (например, в том значении, которое он имеет в соответствии с законодательством о трастах многих стран общего права²); скорее, его следует понимать согласно контексту, в частности, что касается слов "выплачен резиденту" и с учетом объекта и целей Конвенции, включая предотвращение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов.

10. Льгота или освобождение в отношении статьи дохода предоставляются Государством источника резиденту другого Договаривающегося государства для полного или частичного избежания двойного налогообложения, которое в противном случае возникло бы в результате одновременного налогообложения этого дохода Государством резидентства. Если статья дохода выплачивается резиденту Договаривающегося государства, выступающему в качестве агента или номинального владельца, Государство источника вступит в противоречие с объектом и целью Конвенции, если оно предоставит льготу или освобождение только на основании статуса прямого получателя дохода в качестве резидента Договаривающегося государства. Прямой получатель дохода в этой ситуации классифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному возникновению двойного налогообложения, поскольку получатели не рассматриваются как собственники дохода для целей налогообложения в Государстве резидентства.

_______________________

1 ОЭСР (2015), Предотвращение предоставления льгот по договорам в ненадлежащих обстоятельствах, Действие 6 - Заключительный отчет 2015 г., OECD Publishing, Paris, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en.

2 Например, если доверительные управляющие дискреционного траста не распределяют дивиденды, заработанные в течение определенного периода, эти управляющие, выступающие в своей функции как таковых (или траст, если он признан отдельным налогоплательщиком), могут представлять собой собственников-бенефициаров такого дохода для целей Статьи 11, даже если они не являются собственниками- бенефициарами согласно соответствующему законодательству о трастах.

10.1 Государство источника в равной степени вступило бы в противоречие с объектом и целью Конвенции, предоставив льготу или освобождение, если резидент Договаривающегося государства иначе чем через посредничество агентства или номинального держателя, выступает просто в качестве посредника для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. По этой причине, в докладе Комитета по бюджетно-финансовым вопросам под названием "Соглашения об избежании двойного налогообложения и использование компаний-посредников"¹ заключается, что обычно компания-посредник не должна рассматриваться как собственник бенефициар, если, хотя и являясь формальным собственником, на практике она имеет очень узкие полномочия, которые делают ее в отношении соответствующего дохода просто фидуциаром или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон.

10.2 В этих различных примерах (агент, номинальный держатель, компания-посредник, выступающая в качестве фидуциара или управляющего) прямой получатель дивиденда не является "собственником бенефициаром", поскольку право получателя на использование процентов ограничивается договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу. Такое обязательство обычно вытекает из соответствующих документов, но также может быть установлено на основе фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что, по существу, получатель явно не имеет права на использование процента, не будучи ограниченным договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу. Этот тип обязательства не будет включать договорные или юридические обязательства, которые не зависят от получения платежа прямым получателем, такие как обязательство, которое не зависит от получения платежа и которое возложено на прямого получателя как на должника или сторону финансовой сделки, либо стандартное обязательство по распределению, применяемое в пенсионных программах и организациях коллективного инвестирования, имеющих право на получение преимуществ по договору в соответствии с принципами Пунктов 22-48 Комментария к Статье 1. Если получатель процента имеет право на использование процента, не будучи ограниченным договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу, он является "собственником бенефициаром" этого процента. Следует также отметить, что в Статье 11 говорится о собственнике бенефициаре процента, а не собственнике долгового требования, в отношении которого выплачивается процент, которое в некоторых случаях может быть иным.

10.3 Тот факт, что получатель процентного платежа считается фактическим владельцем этого процента, не означает, однако, что ограничение налогообложения, предусмотренное Пунктом 2, должно применяться автоматически. Это ограничение налогообложения не должно предоставляться в случаях злоупотребления этим положением (см. также вышеприведенный Пункт 8). Положения Статьи 29 и принципы, изложенные в разделе о "Ненадлежащем использовании Конвенции" Комментария к Статье 1 будут применяться для предотвращения злоупотреблений, включая ситуации злоупотребления положениями международных налоговых соглашений, когда получатель является собственником бенефициара процента. Хотя в концепции

"собственника бенефициаре" затрагивается несколько форм уклонения от уплаты налогов (например, включающие введение получателя, который обязан передать процент кому-то другому), она не рассматривает другие формы злоупотреблений, к примеру, определенные виды злоупотреблений положениями международных налоговых соглашений, которые регулируются этими положениями и принципами, и поэтому не должны считаться каким-либо образом ограничивающими применение других подходов к рассмотрению таких случаев.

___________________________

1 Включено в Том II полной версии Типовой налоговой Конвенции ОЭСР на стр. R(6)-1.

10.4 Приведенные выше пояснения относительно значения термина "собственник бенефициара" ясно показывают, что значение, данное этому термину в контексте Статьи необходимо отличать от другого значения, в котором этот термин использовался в контексте других инструментов¹ рассматривающих установление лиц (обычно физических), которые осуществляют реальный контроль над юридическими лицами или активами. Это другое значение термина "собственник бенефициара" не может применяться в контексте Статьи. Действительно, это значение, в котором речь идет о физических лицах (т.e. людях), не может согласовываться с прямой формулировкой подпункта 2 a) Статьи 10, который относится к ситуации, когда компания является собственником бенефициара дивиденда. В контексте Статей 10 и 11, термин "собственник бенефициара" предназначен для устранения трудностей, возникающих в связи с использованием слова "выплачен" в отношении дивидендов и процентов, а не трудностей, связанных с правом собственности на акции или долговые требования, по которым выплачиваются дивиденды или проценты. По этой причине, в контексте данной Статьи было бы неуместно рассматривать значение, разработанное для обозначения лиц, которые осуществляют "реальный эффективный контроль над юридическим лицом или соглашением".²

11 . В соответствии с другими условиями, установленными Статьей и другими положениями Конвенции, ограничение налогообложения в Государстве источника допускается, если посредник, к примеру, агент или номинальный держатель, находящийся в Договаривающемся государстве или третьем Государстве, находится между получателем и плательщиком, но собственником бенефициара является резидент другого Договаривающегося государства (в текст Модели в 1995 и 2014 гг. были внесены поправки, чтобы прояснить этот момент, что является последовательной позицией всех стран-участников).

12 . В Пункте ничего не говорится о режиме налогообложения в Государстве источника. Таким образом, это дает этому Государству право применять свои собственные законы и, в частности, взимать налог либо путем вычета у источника, либо путем индивидуальной оценки. В этой Статье процедурные вопросы не рассматриваются. Каждое Государство должно иметь возможность применять процедуру, предусмотренную его собственным законодательством (см., тем не менее,

_______________________

1См., например, Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег, Международные стандарты по борьбе с отмыванием денег, финансированием терроризма и финансированием распространения оружия массового уничтожения – Рекомендации ФАТФ (ОЭСР-ФАТФ, Париж, 2012 г.),

где подробно излагаются международные стандарты борьбы с отмыванием денег и содержится следующее определение бенефициарного собственника (на стр. 110): "физическое лицо (лица), являющиеся реальными собственниками или осуществляющие реальный контроль над клиентом и/или лицом, от чьего имени совершается сделка. Это понятие также включает лиц, которые осуществляют реальный эффективный контроль над юридическим лицом или соглашением." Аналогично, в докладе 2001 г. Координационной группы ОЭСР по корпоративному управлению, "За корпоративной вуалью: использование корпоративных структур в незаконных целях" (ОЭСР, Париж, 2001 г.), содержится следующее определение бенефициарного владения (на стр. 14):

В этом докладе, "бенефициарное владение" означает реальное бенефициарное владение или долю физического лица. В некоторых ситуациях установление бенефициарного собственника может включать поиск через различные посреднические организации или лиц до тех пор, пока не будет найден настоящий собственник, являющийся физическим лицом. В отношении корпораций, право собственности принадлежит акционерам или участникам. В случае товариществ, доли принадлежат полным и ограниченным партнерам. В случае трастов и фондов, бенефициарное владение относится к бенефициарам, которые также могут включать учредителя или основателя.

2 См. определение Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег, приведенное в предыдущем примечании.

Пункт 109 Комментария к Статье 1). Потенциальные злоупотребления, возникающие в ситуациях, когда процент, возникающий в Договаривающемся государстве, относится на счет постоянного представительства, которое предприятие другого Государства имеет в третьем Государстве, рассматриваются в Пункте 8 Статьи 29. Другие вопросы возникают в связи с трехсторонними случаями (см. Пункт 71 Комментария к Статье 24).

13 . В нем не указывается, должно ли освобождение в Государстве источника обуславливаться тем, что процент облагается налогом в Государстве резидентства. Этот вопрос должен разрешаться путем двусторонних переговоров.

14 . Статья не содержит положений о том, как Государство, резидентом которого является получатель, должно учитывать налогообложение в Государстве источника процентов. Этот вопрос рассматривается в Статьях 23 A и 23 B.

15. [Удалено]

16. [Изменен номер и внесены поправки]

17. [Изменен номер и внесены поправки]

Пункт 3

18. В Пункте 3 приведено значение, в котором следует использовать термин "процент" для применения режима налогообложения, определенного Статьей. Этот термин обозначает в целом доход от долговых требований любого рода, независимо от того, обеспечены ли они ипотекой и дают ли право на участие в прибыли. Термин "долговые требования любого рода", очевидно, охватывает денежные взносы и обеспечение в форме денег, а также государственные ценные бумаги, облигации и долговые обязательства, хотя три последних вида специально упомянуты по причине их важности и некоторых особенностей, которые они могут иметь. С одной стороны, признается, что ипотечные проценты относятся к категории доходов от движимого капитала (revenus de capitaux mobiliers), хотя в некоторых странах они приравниваются к доходам от недвижимого имущества. С другой стороны, долговые требования и, в частности, облигации и долговые обязательства, дающие право на участие в прибыли должника, тем не менее рассматриваются как ссуды, если общий характер договора явно свидетельствует о процентном заеме.

19. Проценты по облигациям с правом участия в прибыли компании обычно не следует рассматривать как дивиденды, как и проценты по конвертируемым облигациям, до тех пор, пока облигации не будут фактически конвертированы в акции. Однако проценты по таким облигациям следует рассматривать как дивиденды, если ссуда фактически разделяет риски компании- должника (см., помимо прочего, Пункт 25 Комментария к Стать 10). В ситуациях предполагаемой тонкой капитализации иногда сложно провести различие между дивидендами и процентами, и во избежание любой возможности дублирования между категориями дохода, рассматриваемыми в Статьях 10 и 11 соответственно, следует отметить, что термин "процент", в соответствии с его использованием в Статье 11, не включает статьи дохода, рассматриваемые в Статье 10.

20. Что касается, в частности, государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, в тексте указывается, что связанные с ними премии или призы представляют собой проценты. В целом, то, что составляет проценты, полученные по кредитному обеспечению, и может надлежащим образом облагаться налогом как таковым в Государстве источника, - это все, что учреждение, выдающее кредит, выплачивает сверх суммы, уплаченной подписчиком, то есть начисленные проценты плюс любая премия, уплаченная при погашении или выпуске. Из этого следует, что, если облигация или долговое обязательство были выпущены по цене выше номинала, превышение суммы, уплаченной подписчиком, над суммой, выплаченной ему, может представлять собой отрицательный процент, который должен быть вычтен из объявленного процента при определении процента, подлежащего налогообложению. С другой стороны, определение процента не охватывает любую прибыль или убыток, которые нельзя отнести к разнице между тем, что эмитент получил и выплатил (например, прибыль или убыток, не представляющие собой начисленный процент или первоначальную эмиссионную скидку или премию, которые владелец ценной бумаги, такой, как облигация или долговое обязательство, получает путем их продажи другому лицу или путем погашения основной суммы ценной бумаги, которую он приобрел у предыдущего владельца, на сумму, которая отличается от суммы, полученной эмитентом ценной бумаги). Такая прибыль или убыток может, в зависимости от случая, представлять собой коммерческую прибыль или убыток, прирост капитала или убыток по капиталу, или доход, подпадающий под действие Статьи 21.

20.1 Сумма, которую получит продавец облигации, обычно будет включать проценты, которые были начислены, но еще не подлежали выплате на момент продажи облигации. В большинстве случаев Государство источника не будет предпринимать попытки обложить налогом такие начисленные проценты на момент отчуждения, и будет облагать налогом покупателя облигации или долгового обязательства только в отношении полной суммы впоследствии уплаченных процентов (обычно предполагается, что в таком случае цена, которую приобретатель уплачивает за облигацию, учитывает будущее налоговое обязательство приобретателя в отношении процентов, начисленных в пользу продавца на момент отчуждения). Тем не менее, при определенных обстоятельствах некоторые Государства облагают налогом продавца облигации в отношении процентов, начисленных на момент отчуждения (например, если облигация продается юридическому лицу, освобожденному от уплаты налогов). Такие начисленные проценты подпадают под определение процентов, и поэтому могут облагаться налогом со Стороны государства источника. В этом случае это Государство не должно снова облагать налогом ту же сумму у приобретателя облигации, когда впоследствии наступает срок выплаты процентов.

21. Кроме того, определение процента, содержащееся в первом предложении пункта 3, в принципе, является исчерпывающим. Представляется предпочтительным не включать в текст вспомогательную ссылку на внутреннее законодательство; это оправдано следующими соображениями:

a) определение охватывает практически все виды доходов, которые рассматриваются как проценты в различных внутренних законодательствах;

b) используемая формула обеспечивает большую безопасность с юридической точки зрения и гарантирует, что конвенции не будут затронуты будущими изменениями во внутреннем законодательстве любой страны;

c) в Типовой конвенции следует по возможности избегать ссылок на внутреннее законодательство.

Тем не менее, сохраняется понимание того, что в двусторонней конвенции два Договаривающихся государства могут расширить используемую конвенцию таким образом, чтобы включить в нее любой доход, который облагается налогом как проценты в соответствии с любым из их внутренних законов, но который не охватывается определением, и в этих обстоятельствах могут счесть предпочтительным сослаться на свои внутренние законы.

21.1 Определение понятия "проценты", содержащееся в первом предложении пункта 3, обычно не применяется к платежам, осуществляемым в рамках некоторых видов нетрадиционных финансовых инструментов, в которых отсутствует базовая задолженность (например, своп по процентным ставкам). Однако определение будет применяться в той мере, в какой заем считается существующим в соответствии с правилом "содержание выше формы", принципом "злоупотребления правами" или любой аналогичной доктриной.

22. Второе предложение пункта 3 исключает из определения процентов штрафные платежи за просрочку платежа, однако Договаривающиеся государства могут опустить это предложение и рассматривать штрафные платежи как проценты в своих двусторонних конвенциях. Штрафы, которые могут уплачиваться по договору, в соответствии с традицией или решением труда, состоят либо из платежей, рассчитанных пропорционально истекшему времени, либо из фиксированных сумм; в определенных случаях могут сочетаться обе формы платежа. Даже если они определяются пропорционально времени, они представляют собой не столько доход с капитала, сколько особую форму компенсации убытков, понесенных кредитором в результате задержки должником выполнения своих обязательств. Более того, соображения правовой безопасности и практического удобства делают целесообразным поставить все штрафные санкции такого рода, в какой бы форме они ни выплачивались, на одну и ту же основу для целей их налогообложения. С другой стороны, два Договаривающихся государства могут исключить из сферы применения Статьи 11 любые виды процентов, которые они намерены рассматривать как дивиденды.

23. Наконец, возникает вопрос, должны ли аннуитеты быть приравнены к процентам; считается, что нет. С одной стороны, аннуитеты, предоставляемые в качестве вознаграждения за прошлую работу, упоминаются в Статье 18 и подпадают под действие правил, регулирующих пенсии. С другой стороны, действительно, рассрочка по приобретенным аннуитетам включает в себя процентный элемент на капитал покупки, а также возврат капитала, и такие рассрочки представляют собой "гражданские плоды", которые накапливаются изо дня в день. Однако во многих странах было бы трудно провести различие между элементом, представляющим собой доход с капитала, и элементом, представляющим собой возврат капитала, чтобы просто облагать налогом элемент дохода по той же категории, что и доход с движимого капитала. Законы о налогообложении часто содержат специальные положения, относящие аннуитеты к категории заработной платы, жалованья и пенсий и облагающие их соответствующим налогом.

Пункт 4

24. Некоторые государства считают, что дивиденды, проценты и роялти, возникающие из источников на их территории и выплачиваемые физическим или юридическим лицам, являющимся резидентами других государств, не подпадают под действие договоренности, заключенной с целью предотвратить их налогообложение как в государстве источника, так и в государстве резидентства бенефициара, если бенефициар имеет постоянное представительство в первом государстве. Пункт 4 не основан на такой концепции, которую иногда называют "силой притяжения постоянного представительства". Он не предусматривает, что проценты, возникающие у резидента одного Договаривающегося государства из источника, расположенного в другом государстве, должны в силу своего рода правовой презумпции или даже фикции быть связаны с постоянным представительством, которое этот резидент может иметь в последнем государстве, с тем чтобы указанное государство не было обязано ограничивать свое налогообложение в таком случае. Этот пункт лишь предусматривает, что в государстве источника проценты подлежат налогообложению как часть прибыли находящегося там постоянного представительства, принадлежащего бенефициару, который является резидентом другого государства, если они выплачиваются в отношении долговых требований, составляющих часть активов постоянного представительства или иным образом эффективно связанных с этим представительством. В этом случае пункт 4 освобождает государство источника процентов от любых ограничений, предусмотренных данной статьей. Вышеизложенные разъяснения согласуются с разъяснениями, содержащимися в Комментарии к Статье 7.

25. Было высказано предположение, что этот пункт может привести к злоупотреблениям посредством предоставления ссуд постоянным представительствам, созданным исключительно для этой цели в странах, которые предлагают преференциальный налоговый режим для процентного дохода. Помимо того факта, что положения Статьи 29 (и, в частности, пункт 8 этой Статьи) и принципы, изложенные в разделе о "Ненадлежащем использовании Конвенции" Комментария к Статье 1 [Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris, 2010 (Отнесение прибыли к постоянным представительствам, ОЭСР, Париж, 2010 г).], обычно предотвращают совершение таких неправомерных сделок, необходимо признать, что конкретное место может представлять собой постоянное представительство только в случае, если в нем осуществляется деловая деятельность, и, как объяснялось ниже, требование о том, чтобы долговое требование было "фактически связано" с таким местом, требует большего, чем просто регистрация долгового требования в бухгалтерских книгах постоянного представительства для целей ведения учета.

25.1 Долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, фактически связано с постоянным представительством, и, следовательно, входит в состав его производственных активов, если "экономическое" владение долговым требованием передано этому постоянному представительству в соответствии с принципами, разработанными в докладе Комитета под названием Отнесение прибыли на счет постоянных представительств (см., в частности, пункты 72 - 97 Части I доклада) для целей применения пункта 2 Статьи 7. В контексте этого пункта, "экономическое" владение долговым требованием означает эквивалент владения для целей обложения налогом на прибыль отдельного предприятия, с сопутствующими выгодами и бременем (например, право на проценты, относящиеся к владению долговым требованием, и потенциальные прибыли или убытки от повышения или снижения стоимости долгового требования).

25.2 В случае постоянного представительства предприятия, занимающегося страховой деятельностью, определение того, связано ли долговое требование с постоянным представительством фактически, должно производиться с учетом рекомендаций, изложенных в Части IV доклада Комитета в отношении того, учитывается ли доход или прибыль от этого долгового требования при определении дохода постоянного представительства от суммы отнесенных на его счет инвестиционных активов (см., в частности, пункты 165 - 170 Части IV). Эти рекомендации носят общий характер, поэтому налоговым органам следует рассмотреть возможность применения гибкого и прагматичного подхода, который учитывал бы разумное и последовательное применение предприятием этих рекомендаций для целей выявления конкретных активов, которые фактически связаны с постоянным представительством.

Пункт 5

26. В этом пункте устанавливается принцип, что Государство источника процента – это Государство, резидентом которого является плательщик процента. Однако он предусматривает исключение из этого правила в случае процентных ссуд, которые имеют очевидную экономическую связь с постоянным представительством, принадлежащим плательщику процентов в другом Договаривающемся государстве. Если ссуда была предоставлена для нужд этого представительства, и процент выплачивается последним, пункт определяет, что источник процента находится на территории Договаривающегося государства, в котором расположено постоянное представительство, не считая места резидентства владельца постоянного представительства, даже если он является резидентом третьего Государства.

27. В случае отсутствия экономической связи между ссудой, по которой возникают проценты, и постоянным представительством государство, в котором находится последнее, не может по этой причине считаться государством, в котором возникают проценты; оно не вправе облагать такие проценты налогом, даже в рамках "доля облагаемых налогом доходов или товаров", пропорциональной значимости постоянного представительства. Такая практика была бы несовместима с пунктом 5. Кроме того, любое отступление от правила, закрепленного в первом предложении пункта 5, оправдано только в тех случаях, когда экономическая связь между ссудой и постоянным представительством является достаточно явной. В этой связи можно выделить несколько возможных случаев:

a) Руководство постоянного представительства заключило договор о предоставлении ссуды, которую оно использует для конкретных нужд постоянного представительства; оно отражает ее в своих пассивах и выплачивает проценты по ней непосредственно кредитору.

b) Головной офис предприятия заключил договор о предоставлении ссуды, прибыль от которой используется исключительно для целей постоянного представительства, расположенного в другой стране. Проценты обслуживаются головным офисом, но полностью оплачиваются постоянным представительством.

c) Головной офис предприятия заключает договор о предоставлении ссуды, а прибыль от нее используется для целей нескольких постоянных представительств, расположенных в разных странах.

В случаях a) и b) условия, изложенные во втором предложении пункта 5, выполняются, и государство, в котором находится постоянное представительство, должно рассматриваться как государство, в котором возникают проценты. Однако случай c) не подпадает под положения пункта 5, текст которого не позволяет относить к одной и той же ссуде более одного источника. Кроме того, такое решение привело бы к значительным административным осложнениям и сделало бы невозможным для кредиторов заранее рассчитать размер налога, которым будут облагаться проценты. Однако два Договаривающихся государства могут ограничить применение заключительного положения пункта 5 случаем a) или распространить его на случай c).

28. В пункте 5 не предусматривается никакого решения для случая, который он исключает из своих положений, когда и бенефициар, и плательщик действительно являются резидентами Договаривающихся государств, но ссуда была взята для нужд постоянного представительства, принадлежащего плательщику в третьем Государстве, и проценты выплачиваются этим представительством. Таким образом, в нынешней редакции пункта 5 в таком случае будет применяться только его первое предложение. Проценты будут считаться возникшими в Договаривающемся государстве, резидентом которого является плательщик, а не в третьем Государстве, на территории которого расположено постоянное представительство, в пользу которого была взята ссуда и которое выплачивает проценты. Таким образом, проценты будут облагаться налогом как в Договаривающемся государстве, резидентом которого является плательщик, так и в Договаривающемся государстве, резидентом которого является бенефициар. Но, хотя между этими двумя Государствами в силу соглашений, предусмотренных в Статье, двойное налогообложение будет исключено, оно не будет исключаться между ними и третьим Государством, если последнее облагает налогом проценты по ссуде у источника, если они выплачиваются постоянным представительством на его территории.

29. Было принято решение не рассматривать этот случай в рамках Конвенции. Следовательно, Государство участник, резидентом которого является плательщик, не обязано отказываться от своего налога у источника в пользу третьего Государства, на территории которого расположено постоянное представительство, для которого была взята ссуда и которое выплачивает проценты. Если бы это было не так и третье Государство не облагало бы проценты, выплачиваемые постоянным представительством, налогом у источника, то могли бы быть предприняты попытки избежать налогообложения у источника в Договаривающемся государстве путем использования постоянного представительства, расположенного в таком третьем Государстве. Государства, для которых это не является проблемой и которые желают рассмотреть вопрос, описанный в приведенном выше пункте, могут сделать это, согласившись использовать в их двустороннем соглашении альтернативную формулировку пункта 5, предложенную в приведенном ниже пункте

30. Только что упоминавшегося риска двойного налогообложения тоже можно было бы избежать посредством заключения многосторонних соглашений. Кроме того, если в случае, описанном в пункте 28, Государство, резидентом которого является плательщик, и третье Государство, на территории которого расположено постоянное представительство, в пользу которого была взята ссуда, и которое выплачивает проценты, вместе претендуют на право облагать проценты налогом у источника, то ничто не помещает этим двум Государствам, где это уместно, совместно с Государством, резидентом которого является бенефициар, принять меры для избежания двойного налогообложения, которое возникло бы в результате таких претензий, применяя, при необходимости, процедуру взаимного согласования (согласно предусмотренному в пункте 3 Статьи 25); см. пункты 38.1 и 55 - 55.2 Комментария к Статье 25).

30. Как упоминалось в пункте 29, любого такого двойного налогообложения можно было бы избежать либо посредством многостороннего соглашения, либо если Государство, резидентом которого является бенефициар, и Государство, резидентом которого является плательщик, согласятся сформулировать второе предложение пункта 5 следующим образом, который обеспечит, чтобы пункты 1 и 2 Статьи не применялись к процентам, которые в таком случае обычно подпадают под действие Статей 7 или 21:

Однако, в тех случаях, когда лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося государства, имеет в Государстве, отличном от того, резидентом которого оно является, постоянное представительство, в связи с которым возникла задолженность, по которой уплачиваются проценты, и такие проценты выплачиваются этим постоянным представительством, то считается, что такие проценты возникают в Государстве, на территории которого расположено постоянное представительство.

31. Если два договаривающихся государства в ходе двусторонних переговоров соглашаются оставить за государством, в котором проживает получатель дохода, исключительное право облагать такой доход налогом, то в силу очевидности нет смысла включать в конвенцию, закрепляющую их отношения, положение пункта 5, определяющее государство источника такого дохода. Однако столь же очевидно, что в таком случае не удастся полностью избежать двойного налогообложения, если плательщик процентов будет иметь в третьем государстве, которое взимает налог у источника с процентов, постоянное представительство, для которого была взята ссуда и которое выплачивало причитающиеся по ней проценты. В этом случае ситуация была бы такой же, как и в пунктах 28-30 выше.

Пункт 6

32. Целью настоящего пункта является ограничение действия положений, касающихся налогообложения процентов в случаях, когда в силу особых отношений между плательщиком и бенефициарным собственником или между ними обоими и каким-либо иным лицом, сумма уплаченных процентов превышает сумму, которая была бы согласована плательщиком и собственником-бенефициаром, если бы они применяли рыночные условия. Он предусматривает, что в таком случае положения Статьи применяются только к последней упомянутой сумме, и что излишняя часть процентов продолжает облагаться налогом в соответствии с законодательствами двух Договаривающихся государств с должным учетом других положений Конвенции.

33. Из текста ясно, что для применения этого пункта проценты, удерживаемые чрезмерно, должны быть обусловлены особыми отношениями между плательщиком и собственником- бенефициаром или между ними обоими и каким-либо другим лицом. В качестве примеров можно привести случаи, когда проценты выплачиваются физическому или юридическому лицу, прямо или косвенно осуществляющему контроль над плательщиком, либо прямо или косвенно контролируемому с его стороны, либо подчиненному группе, имеющей с ним общие интересы. Кроме того, эти примеры схожи или аналогичны случаям, предусмотренным Статьей 9.

34. С другой стороны, концепция особых отношений также охватывает кровные или брачные отношения и, в целом, любую общность интересов в отличие от правовых отношений, в результате которых выплачиваются проценты.

35. Что касается режима налогообложения, применяемого к избыточной части процентов, то точный характер такого превышения необходимо будет установить в зависимости от обстоятельств каждого конкретного случая, с тем чтобы определить категорию дохода, к которой он должен быть отнесен для целей применения положений налогового законодательства соответствующих Государств и положений Конвенции. Этот пункт разрешает только корректировку ставки, по которой начисляется процент, а не реклассификацию займа таким образом, чтобы придать ему характер вклада в собственный капитал. Для того чтобы такая корректировка была возможной в соответствии с пуктом 6 Статьи 11, необходимо было бы как минимум исключить ограничивающую фразу "с учетом долгового требования, по которому он выплачивается". Если представляется целесообразным обеспечить большую ясность намерений, то после слова "превышает" может быть добавлена фраза "по любой причине". Любая из этих альтернативных версий будет применяться в случаях, когда часть или весь процентный платеж является чрезмерным, поскольку сумма кредита или условия, связанные с ним (включая процентную ставку), не могут быть согласованы в отсутствие особых отношений. Тем не менее, этот пункт может затрагивать не только получателя, но и плательщика чрезмерных процентов, и, если это позволяет законодательство Государства источника, то избыточная сумма может быть отклонена в качестве вычета с должным учетом других применимых положений Конвенции. Если у двух Договаривающихся государств возникнут сложности с определением других положений Конвенции, применяемых, в зависимости от обстоятельств, к избыточной части процентов, то нет ничего, что могло бы помешать им включить дополнительные пояснения в последнее предложение пункта 6, если они не меняют его общего смысла.

36. Если принципы и правила их соответствующих законодательств обязывают два Договаривающегося государства применять различные Статьи Конвенции в целях обложения налогом излишка, то для решения этой проблемы необходимо будет прибегнуть к процедуре взаимного согласования, предусмотренной Конвенцией.

Замечание к Комментарию

37. Канада и Великобритания не придерживаются пункта 18 выше. Согласно их внутреннему законодательству, некоторые процентные платежи рассматриваются как распределение и, следовательно, рассматриваются в соответствии со статьей 10.

Оговорки к Статье

Пункт 2

38. Чили, Венгрия, Израиль, Латвия, Мексика, Португалия, Словакия и Турция остаются при своих мнениях в отношении ставки, предусмотренной в пункте 2.

39. США оставляют за собой право облагать своим налогом на прибыль филиала проценты, связанные с прибылью компании, относящейся на счет постоянного представительства, расположенного в Соединенных Штатах.

40. Соединенные Штаты оставляют за собой право облагать налогом некоторые формы условных процентов по ставке, применяемой к портфельным дивидендам в соответствии с подпунктом b) пункта 2 Статьи 10. Они также оставляют за собой право облагать налогом в соответствии со своим законодательством: 1) форму процентов, которая является "избыточным включением в отношении остаточной доли участия компании, специализирующейся на инвестициях в недвижимость"; и 2) проценты, выплачиваемые "экспатриированным юридическим лицом" связанному лицу на срок до десяти лет.

40.1 Эстония, Япония и Латвия оставляют за собой право не включать требование о том, чтобы компетентные органы устанавливали по взаимному согласию порядок применения пункта 2.

Пункт 3

41. Мексика оставляет за собой право рассматривать в качестве процентов другие виды дохода, такие как доход, полученный от договоров финансового лизинга и факторинга.

42. Бельгия, Канада, Эстония, Ирландия и Латвия оставляют за собой право внести поправки в определение процентов для обеспечения того, процентные платежи, рассматриваемые в качестве распределений в соответствии с их внутренними законодательствами, подпадали под действие Статьи 10.

43. Канада, Чили и Норвегия оставляют за собой право удалить отсылку на долговые требования, дающие право на участие в прибыли должника.

44. Чили, Греция и Испания оставляют за собой право расширить определение процентов, включив ссылку на свое внутреннее законодательство в соответствии с определением, содержащимся в проекте Конвенции 1963 г.

45. Австралия оставляет за собой право расширить определение процентов, чтобы включить доход, к которому, в соответствии с ее внутренним законодательством, должен применяться тот же режим налогообложения, что и к доходу от ссуженных средств.

45.1 США оставляют за собой право внести поправки в определение процентов, чтобы включить весь доход, к которому должен применяться тот же режим налогообложения, что и к доходу от денег, ссуженных в соответствии с законодательством Договаривающегося государства, на территории которого возникает доход, и чтобы указать, что этот доход, рассматриваемый в Статье 10, не должен рассматриваться как процент.

Пункт 6

46. Мексика оставляет за собой право включить положение, касающееся учета процентов, полученных от компенсационных займов, в качестве защиты от злоупотреблений.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 12 ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РОЯЛТИ

I. Предварительные замечания

1. В принципе, роялти в отношении лицензий на использование патентов и подобного имущества и аналогичные платежи являются доходом получателя от выдачи разрешения. Разрешение может предоставляться в связи с предприятием (например, использование авторского права на литературные произведения, предоставленного издателем, или использование патента, выданного изобретателем) или совершенно независимо от любой деятельности предоставляющего его лица (например, использование патента, выданного наследниками изобретателя).

2. Некоторые страны не разрешают вычитать выплачиваемые роялти для налоговых целей плательщика, за исключением случаев, когда получатель также является резидентом того же Государства или подлежит налогообложению в этом Государстве. В противном случае, вычет запрещается. Вопрос о том, должен ли вычет допускаться в случаях, когда роялти выплачиваются резидентом Договаривающегося государства резиденту другого Государства, рассматривается в пункте 4 Статьи 24.

II. Комментарий к положениям Статьи

Пункт 1

3. Пункт 1 устанавливает принцип исключительного налогообложения роялти в Государстве, резидентом которого является собственник-бенефициар. Единственное исключение из этого принципа – это исключение, сделанное в случаях, рассматриваемых в пункте 3.

4. Требование о наличии бенефициарного владения было включено в пункт 1 Статьи 12, чтобы уточнить, как эта статья применяется в отношении платежей, произведенных посредникам. Из него ясно, что государство источника не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода от роялти только потому, что этот доход был выплачен напрямую резиденту государства, с которым государство источника заключило конвенцию. Таким образом, термин "собственник-бенефициар" не используется в узком техническом смысле (как, например, в значении, которое он имеет в трастовом законодательстве многих стран общего права[1-Например, если доверительные управляющие дискреционного траста не распределяют роялти, заработанные в течение определенного периода, эти управляющие, выступающие в своей функции как таковых (или траст, если он признан отдельным налогоплательщиком), могут представлять собой собственника-бенефициара такого дохода для целей Статьи 12, даже если они не являются собственниками-бенефициарами согласно соответствующему законодательству о трастах.]), скорее, его следует понимать в контексте и в свете задач и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения..

4.1 Льгота или освобождение в отношении статьи дохода предоставляются Государством источника резиденту другого Договаривающегося государства, чтобы полностью или частично избежать двойного налогообложения, которое в противном случае возникло бы в результате одновременного обложения этого налога со стороны Государства резидентства. Если статья дохода выплачивается резиденту Договаривающегося государства, выступающему в качестве агента или номинального владельца, Государство источника вступит в противоречие с объектом и целью Конвенции, если оно предоставит льготу или освобождение только на основании статуса прямого получателя дохода в качестве резидента Договаривающегося государства. Прямой получатель дохода в этой ситуации классифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному возникновению двойного налогообложения, поскольку получатели не рассматриваются как собственники дохода для целей налогообложения в Государстве резидентства.

4.2 Было бы также несовместимо с задачами и целью Конвенции, если бы государство источника предоставляло льготу или освобождение, когда резидент Договаривающегося государства, не вступая в агентские или номинальные отношения, просто действует в качестве посредника для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. По этим причинам в докладе Комитета по налоговым вопросам, озаглавленном "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование "компаний- посредников" [1-Включено в Том II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на стр. R(6)-1] , делается вывод о том, что компания-посредник обычно не может рассматриваться как собственник-бенефициар, даже если она является формальным собственником, но на практике имеет очень узкие полномочия, которые делают ее в отношении соответствующего дохода простым фидуциаром или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон.

4.3 В этих различных примерах (агент, номинальный держатель, компания-посредник, выступающая в качестве фидуциара или управляющего) прямой получатель роялти не является "собственником-бенефициаром", поскольку право получателя на использование роялти ограничивается договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу. Такое обязательство обычно вытекает из соответствующих документов, но также может быть установлено на основе фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что, по существу, получатель явно не имеет права на использование роялти, не будучи ограниченным договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу. Этот тип обязательства не будет включать договорные или юридические обязательства, которые не зависят от получения платежа прямым получателем, такие как обязательство, которое не зависит от получения платежа и которое возложено на прямого получателя как на должника или сторону финансовой сделки, либо стандартное обязательство по распределению, применяемое в пенсионных программах и организациях коллективного инвестирования, имеющих право на получение преимуществ по договору в соответствии с принципами пунктов 22-48 Комментария к Статье 1. Если получатель роялти имеет право на использование роялти, не будучи ограниченным договорным или законным обязательством передать полученный платеж другому лицу, он является "собственником-бенефициаром" этих роялти. Следует также отметить, что в Статье 12 говорится о собственнике-бенефициаре роялти, а не собственнике права или имущества, в отношении которых выплачиваются роялти, который в некоторых случаях может быть иным.

4.4 Тот факт, что получатель роялти считается фактическим владельцем этих роялти, не означает, однако, что ограничение налогообложения, предусмотренное пунктом 2, должно применяться автоматически. Это ограничение налогообложения не должно предоставляться в случаях злоупотребления этим положением (см. также приведенный ниже пункт 7). Положения Статьи 29 и принципы, изложенные в разделе о "Ненадлежащем использовании Конвенции" Комментария к Статье 1 будут применяться для предотвращения злоупотреблений, включая ситуации злоупотребления положениями международных налоговых соглашений, когда получатель является собственником-бенефициаром роялти. Хотя в концепции “собственника- бенефициара” затрагивается несколько форм уклонения от уплаты налогов (например, включающие введение получателя, который обязан передать роялти кому-то другому), она не рассматривает другие формы злоупотреблений, к примеру, определенные виды злоупотреблений положениями международных налоговых соглашений, которые регулируются этими положениями и принципами, и поэтому не должны считаться каким-либо образом ограничивающими применение других подходов к рассмотрению таких случаев.

4.5 Приведенные выше пояснения относительно значения термина “собственник- бенефициар” ясно показывают, что значение, данное этому термину в контексте Статьи необходимо отличать от другого значения, в котором этот термин использовался в контексте других инструментов [1-См., например, Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег, Международные стандарты по борьбе с отмыванием денег, финансированием терроризма и распространением - Рекомендации ФАТФ (ОЭСР - ФАТФ, Париж, 2012), где подробно излагаются международные стандарты борьбы с отмыванием денег и содержится следующее определение собственника-бенефициара (на стр. 110): “физическое лицо (лица), являющиеся реальными собственниками или осуществляющие реальный контроль над клиентом и/или лицом, от чьего имени совершается сделка. Это понятие также включает лиц, которые осуществляют реальный эффективный контроль над юридическим лицом или соглашением.” Аналогично, в докладе 2001 г. Координационной группы ОЭСР по корпоративному управлению, За "корпоративной вуалью": использование корпоративных структур в незаконных целях (ОЭСР, Париж, 2001 г.), содержится следующее определение бенефициарного владения (на стр. 14):

В этом докладе, "бенефициарное владение" означает реальное бенефициарное владение или долю физического лица. В некоторых ситуациях установление собственника- бенефициара может включать поиск через различные посреднические организации или лиц до тех пор, пока не будет найден настоящий собственник, являющийся физическим лицом. В отношении корпораций, право собственности принадлежит акционерам или участникам. В случае товариществ, доли принадлежат полным и ограниченным партнерам. В случае трастов и фондов, бенефициарное владение относится к бенефициарам, которые также могут включать учредителя или основателя.], рассматривающих установление лиц (обычно физических), которые осуществляют реальный контроль над юридическими лицами или активами. Это другое значение термина "собственник-бенефициар" не может применяться в контексте Статьи. Действительно, это значение, в котором речь идет о физических лицах (т.e. людях), не может согласовываться с прямой формулировкой подпункта 2 a) Статьи 10, который относится к ситуации, когда компания является собственником-бенефициаром дивиденда. Термин "собственник-бенефициар" предназначен для устранения трудностей, возникающих в связи с использованием слова "выплачен" в пункте 1 Статей 10 и 11, а также аналогичным образом применяющегося в пункте 1 Статьи 12 Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения 1977 г. в отношении дивидендов, процентов и роялти, а не трудностей, связанных с правом собственности на акции, долговые требования, имущество или права, в отношении которых выплачиваются эти дивиденды, проценты или роялти. По этой причине, в контексте данной Статьи было бы неуместно рассматривать значение, разработанное для обозначения лиц, которые осуществляют "реальный эффективный контроль над юридическим лицом или соглашением." [2-См. определение Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег, приведенное в предыдущем примечании.]

4.6 При соблюдении других условий, предусмотренных данной статьей и другими положениями Конвенции, освобождение от налогообложения в государстве источника остается доступным, если между бенефициаром и плательщиком действует посредник, такой как агент или номинальный представитель, находящийся в Договаривающемся государстве или в третьем государстве, в тех случаях, когда собственник-бенефициар является резидентом другого Договаривающегося государства (текст Модели был изменен в 1997 году для уточнения этого момента, что стало последовательной позицией всех стран-членов).

5. В Статье рассматриваются только роялти, возникающие в Договаривающемся государстве, собственник-бенефициар которых является резидент другого Договаривающегося государства. Следовательно, она не применяется к роялти, возникающим в третьем Государстве, а также к роялти, возникающим в Договаривающемся государстве, которые относятся на счет постоянного представительства этого Государства в другом Договаривающемся государстве (по этим случаям см. пункты 4 - 6 Комментария к Статье 21). Потенциальные злоупотребления, возникающие в ситуациях, когда роялти, возникающие в Договаривающемся государстве, относятся на счет постоянного представительства, которое предприятие другого Государства имеет в третьем Государстве, рассматриваются в пункте 8 Статьи 29. Процедурные вопросы в этой Статье не рассматриваются. Каждое Государство должно иметь возможность применять процедуру, предусмотренную его собственным законодательством. Другие вопросы возникают в связи с трехсторонними случаями (см. пункт 71 Комментария к Статье 24).

6. В этом пункте не уточняется, должно ли освобождение от налога в государстве источника быть обусловлено тем, что роялти облагаются налогом в государстве резидентства. Этот вопрос может быть решен в ходе двусторонних переговоров.

7. Проект ОЭСР/Г20 "Размывание базы и перераспределение прибыли (BEPS)" и, в частности, заключительные отчеты по Действиям 5, 6 и 8-10 [1-ОЭСР (2015), Более эффективное противодействие неблагоприятной налоговой практике с учетом прозрачности и содержания, Заключительный отчет о действии 5 - 2015, Издательство ОЭСР, Париж. DOI: http:// dx.doi.org/10.1787/9789264241190-en; ОЭСР (2015), Предотвращение предоставления договорных льгот в ненадлежащих обстоятельствах, Действие 6 - 2015 Итоговый отчет, Издательство ОЭСР, Париж, DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en и ОЭСР (2015), Согласование результатов трансфертного ценообразования с созданием стоимости, Действия 8-

10 - 2015 Итоговые отчеты, Издательство ОЭСР, Париж. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en] подготовленные в рамках этого проекта, рассмотрели ряд злоупотреблений, связанных со случаями, подобными следующему: собственником-бенефициаром роялти, возникающих в одном Договаривающемся государстве, является компания-резидент другого Договаривающегося государства; весь или часть ее капитала принадлежит акционерам-резидентам за пределами этого другого государства; ее практика не предусматривает распределения прибыли в форме дивидендов; и она пользуется преференциальным режимом налогообложения. В то время как статья 29, включенная в Конвенцию в результате подготовки заключительного доклада по Действию 6, затрагивает аспекты "покупки" договора в этом случае, государства, желающие отказать в преимуществах статьи 12 в отношении роялти, которые пользуются преференциальным налоговым режимом в государстве резидентства, могут рассмотреть возможность включения в свои конвенции положений, подобных тем, которые описаны в пунктах 82-100 Комментария к статье 1.

Пункт 2

8. Пункт 2 содержит определение термина "роялти". В целом они относятся к правам или собственности, составляющим различные формы литературной и художественной собственности, элементам интеллектуальной собственности, указанным в тексте, и информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта. Определение применяется к платежам за использование или право на использование упомянутых прав, независимо от того, были ли они зарегистрирована или должны ли быть зарегистрированы в государственном реестре. Определение охватывает как платежи, совершаемые по лицензии, так и компенсацию, которую лицо будет обязано выплатить за копирование обманным путем или нарушение права.

8.1 Это определение, однако, не применяется к платежам, которые, хотя и основаны на количестве раз, когда право, принадлежащее одному лицу, предоставлялось другому лицу, который сам не владеет правом или правом пользования (см. например, нижеприведенный пункт 18).

8.2 Если платеж представляет собой возмещение за передачу полного права собственности на элемент собственности, упомянутый в определении, то платеж не представляет собой возмещение "за использование или право на использование" этого имущества, и поэтому не может представлять собой роялти. Как отмечено в нижеприведенных пунктах 15 и 16 в отношении программного обеспечения, трудности могут возникнуть в случае передачи прав, которые могут рассматриваться как часть элемента собственности, упомянутого в определении, если эти права передаются способом, который представляется как отчуждение. Например, это может быть эксклюзивное предоставление всех прав на интеллектуальную собственность на ограниченный период времени, или всех прав не имущество в ограниченной географической области в сделке, оформленной как продажа. Каждый случай будет зависеть от конкретных фактов и его будет необходимо изучить с учетом национального законодательства в сфере интеллектуальной собственности, применяемого к соответствующему виду собственности, а также норм национального законодательства в отношении того, что считать отчуждением, но в целом, если платеж осуществляется в возмещение за отчуждение прав, составляющих отдельную и конкретную собственность (что более вероятно в случае географических, чем временных ограничений), такие платежи, скорее всего, будут представлять собой коммерческую прибыль в соответствии со Статьей 7 или прибыль на капитал в соответствии со Статьей 13, а не роялти в соответствии со Статьей 12. Это следует из того факта, что если отчуждается право собственности, то возмещение не может осуществляться за использование прав. Основной характер сделки как отчуждения не может быть изменен формой вознаграждения, выплатой вознаграждения в рассрочку или, по мнению большинства стран, тем фактом, что платежи связаны с непредвиденными обстоятельствами.

8.3 Слово "платеж", использованное в определении, имеет очень широкое значение, поскольку термин платеж означает выполнение обязательства по предоставлению средств в распоряжение кредитора в соответствии с порядком, предусмотренным договором или обычаем.

8.4 В качестве руководства ниже приводятся некоторые пояснения, чтобы определить сферу действия Статьи 12 по отношению к сфере действия других Статей Конвенции, в частности, в отношении предоставления информации.

8.5 Если предоставляется информация, указанная в пункте 2, или предоставляется право пользования видом имущества, указанным в этом пункте, то лицо, владеющее этой информацией или имуществом, может согласиться не предоставлять эту информацию или право кому-либо еще. Платежи, сделанные в качестве возмещения за такое согласие, представляют собой платежи, сделанные с целью обеспечения эксклюзивности такой информации или права использовать данное имущество, в зависимости от ситуации. Будучи платежами "любого рода, полученными в качестве возмещения за ... право использовать" имущество "или за информацию", эти платежи подпадают под определение роялти.

9. Хотя определение термина "роялти" в проекте Конвенции 1963 года и Типовой конвенции 1977 года включало платежи "за использование или право на использование промышленного, коммерческого или научного оборудования", ссылка на эти платежи была впоследствии исключена из определения. Учитывая характер дохода от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая аренду контейнеров, Комитет по бюджетно-финансовым вопросам принял решение исключить доход от такой аренды из определения роялти, и, следовательно, исключить его из сферы применения Статьи 12, с тем чтобы убедиться, что он подпадает под действие правил налогообложения коммерческой прибыли, определенных в Статьях 5 и 7.

9.1 Спутниковые операторы и их клиенты (включая вещательные и телекоммуникационные предприятия) часто заключают договоры об "аренде ретранслятора", в соответствии с которыми спутниковый оператор позволяет клиенту использовать возможности спутникового ретранслятора для передачи сигнала на большие расстояния. Платежи, совершаемые клиентами в соответствии со стандартными договорами об "аренде ретранслятора", производятся для использования передающей способности ретранслятора, и не будут представлять собой роялти согласно определению в пункте 2: эти платежи не осуществляются в качестве возмещения за использование или право пользования имуществом, либо за информацию, о которых говорится в определении (их нельзя, к примеру, рассматривать в качестве платежей за информацию, либо за использование или право использовать секретный процесс, поскольку клиенту не передается информация о спутниковой технологии). Что касается договоров, которые включают аренду промышленного, коммерческого или научного (ICS) оборудования в определение роялти, то характеристика выплаты будет в значительной степени зависеть от соответствующих договорных соглашений. Хотя в соответствующих договорах часто упоминается "аренда" ретранслятора, в большинстве случаев клиент приобретает не физическое владение ретранслятором, а только его передающую способность: спутником управляет арендодатель, а арендатор не имеет доступа к выделенному ему ретранслятору. Таким образом, в таких случаях платежи, производимые клиентами, будут носить характер платежей за услуги, к которым применяется Статья 7, а не платежей за использование или право использования оборудования ICS. Другая, но гораздо менее частая сделка будет заключаться в том, что владелец спутника сдает его в аренду другой стороне, чтобы она могла управлять им и либо использовать в собственных целях, либо предлагать его возможности по передаче данных третьим сторонам. В таком случае платеж, произведенный спутниковым оператором владельцу спутника, вполне может считаться платежом за аренду промышленного, коммерческого или научного оборудования. Аналогичные соображения применяются к платежам, производимым за аренду или покупку пропускной способности кабелей для передачи электроэнергии или связи (например, посредством договора, предоставляющего неотъемлемое право на использование такой способностиt), а также трубопроводов (например, для транспортировки газа и нефти).

9.2 Кроме того, платежи, производимые оператором сети электросвязи другому оператору сети в соответствии с типичным соглашением о "роуминге" (см. пункт 38 Комментария к Статье 5), не будут представлять собой роялти в соответствии с определением пункта 2, поскольку эти платежи не производятся в качестве возмещения за использование или право пользования имуществом, либо за информацию, которые упомянуты в определении (их нельзя, к примеру, рассматривать в качестве платежей за использование или право использовать секретный процесс, поскольку никакая секретная технология не используется и не передается оператору). Этот вывод остается верным даже в случае договоров, которые включают аренду промышленного, коммерческого или научного (ICS) оборудования в определение роялти, поскольку оператор, который выплачивает сбор в соответствии с договором о роуминге, выплачивает сумму не за использование или право пользования посещаемой сетью, к которой он не имеет физического доступа, а за телекоммуникационные услуги, предоставленные иностранным сетевым оператором.

9.3 Платежи за использование или право пользования всем или некоторыми частями радиочастотного спектра (например, в соответствии с так называемой "лицензией на использование спектра", которая позволяет владельцу передавать мультимедийный контент в определенных диапазонах частот электромагнитного спектра), не представляют собой платежи за использование или право пользования имуществом, либо за информацию, которые упомянуты в определении роялти из пункта 2. Этот вывод остается верным даже в случае договоров, которые включают аренду промышленного, коммерческого или научного (ICS) оборудования в определение роялти, поскольку платежи не осуществляются за использование или право пользования любым оборудованием.

10. Арендная плата за кинофильмы также считается роялти, независимо от того, демонстрируются ли фильмы в кинотеатрах или на телевидении. Однако в ходе двусторонних переговоров может быть согласовано, что арендная плата в отношении кинофильмов рассматривается как коммерческая прибыль и, как следствие, подпадает под действие положений статей 7 и 9.

10.1 Платежи, которые производятся исключительно в качестве возмещения за получение эксклюзивных дистрибьюторских прав на продукт или услугу на соответствующей территории, не представляют собой роялти, поскольку они не делаются в возмещение за использование или право пользования элементом имущества, включенным в определение. Эти платежи, которые лучше всего рассматривать как сделанные для увеличения выручки от продажи, скорее подпадают под действие Статьи 7. Примером такого платежа может служить платеж от дистрибьютора одежды, который является резидентом одного Договаривающегося государства и выплачивает определенную сумму производителю фирменных рубашек, который является резидентом другого Государства, в качестве возмещения за эксклюзивное право продавать на территории первого Государства фирменные рубашки, произведенные этим производителем за границей. В этом примере дистрибьютор-резидент не выплачивает сумму за право использовать торговое наименование или торговую марку, под которой продаются рубашки; он просто получает эксклюзивное право продавать в Государстве, резидентом которого он является, рубашки, приобретаемые им у производителя.

10.2 Платеж не может быть назван осуществляемым "за использование или право пользования" образцом, моделью или планом, если платеж предназначен для разработки образца, модели или плана, которые еще не существуют. В таком случае, платеж осуществляется в качестве возмещения за услуги, которые приведут к разработке этого образца, модели или плана, и, таким образом, подпадает под действие Статьи 7. Это будет иметь место даже в том случае, когда проектировщик образца, модели или плана (например, архитектор) сохраняет за собой все права, включая авторское право, на этот образец, модель или план. Тем не менее, если владелец авторского права на ранее разработанные планы просто предоставляет кому-либо право модифицировать или воспроизводить эти планы без фактического выполнения какой-либо работы, платеж, получаемый этим владельцем в возмещение предоставления права на такое использование планов, будет представлять собой роялти.

11. При классификации полученных в качестве вознаграждения платежей за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, пункт 2 относится к концепции "ноу-хау". Различные специализированные органы и авторы сформулировали определения ноу-хау. Слова "платежи … за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта" используются в контексте передачи определенной информации, которая не была запатентована и обычно не подпадает под другие категории прав на интеллектуальную собственность. Как правило, это нераскрытая информация промышленного, коммерческого или научного характера, полученная из предыдущего опыта, имеющая практическое применение в деятельности предприятия и раскрытие которой может принести экономическую выгоду. Поскольку определение относится к информации, касающейся предыдущего опыта, Статья не применяется к платежам за новую информацию, полученную в результате оказания услуг по запросу плательщика.

11.1 В рамках договора о передаче ноу-хау одна из сторон соглашается передать другой стороне свои специальные знания и опыт, которые не раскрываются общественности, чтобы она могла использовать их в своих интересах. Признается, что лицо, предоставляющее право, не обязано само играть какую-либо роль в применении формул, предоставленных лицензиату, и что оно не гарантирует результат.

11.2 Таким образом, этот тип договора отличается от договоров на оказание услуг, в которых одна из сторон обязуется использовать свои обычные профессиональные навыки для самостоятельного выполнения работ в пользу другой стороны. Платежи, сделанные в соответствии с последними договорами, обычно подпадают под действие Статьи 7.

11.3 Необходимость разграничения этих двух видов платежей, т.е. платежей за предоставление ноу-хау и платежей за оказание услуг, иногда порождает практические трудности. Для проведения такого различия применимы следующие критерии:

— Договоры на поставку ноу-хау касаются информации, описанной в пункте 11, которая уже существует, или касается предоставления такой информации после ее разработки и создания, и включает конкретные положения в отношении конфиденциальности этой информации.

— В случае договоров на оказание услуг, поставщик обязуется оказывать услуги, которые могут потребовать от этого поставщика специальных знаний, навыков и опыта, но не передачи таких специальных знаний, навыков или опыта другой стороне.

— В большинстве случаев, связанных с предоставлением ноу-хау, как правило, от поставщика практически не требуется каких-либо действий по договору помимо предоставления существующей информации или воспроизведения существующих материалов. С другой стороны, договор на оказание услуг в большинстве случаев предполагает значительно больший объем расходов поставщика на выполнение своих договорных обязательств. К примеру, поставщик, в зависимости от характера оказываемых услуг, может быть обязан нести расходы по выплате заработной платы сотрудникам, занимающимся исследованиями, проектированием, испытаниями, составлением чертежей и иной связанной с этим деятельностью, а также делать выплаты субподрядчикам за оказание подобных услуг.

11.4 Примеры платежей, которые в этой связи должны рассматриваться как получаемые в качестве возмещения не за предоставление ноу-хау, а за оказание услуг, включают:

— платежи, получаемые в качестве возмещения за послепродажное обслуживание,

— платежи за услуги, оказываемые продавцом покупателю по гарантии,

— оплата чисто технической помощи,

— платежи за список потенциальных клиентов, если такой список составляется конкретно для плательщика на основе информации в общем доступе (плата за конфиденциальный список клиентов, которым получатель платежа предоставил конкретный продукт или услугу, тем не менее, будет представлять собой платеж за ноу-хау, поскольку он будет относиться к коммерческому опыту получателя платежа в сделках с этими клиентами),

— плата за заключение, предоставленное инженером, адвокатом или бухгалтером, и

— плата за консультацию, предоставленную электронным способом, за электронную связь с техническими специалистами или за доступ через компьютерные сети к базе данных по устранению неполадок, к примеру, базе данных, которая предоставляет пользователям программного обеспечения неконфиденциальную информацию в ответ на часто задаваемые вопросы или часто возникающие проблемы общего характера

11.5 В конкретном случае договора, включающего предоставление поставщиком информации касающейся компьютерного программирования, по общему правилу оплата будет считаться произведенной только за предоставление такой информации, которая представляет собой ноу-хау, если это делается с целью приобретения информации, представляющей собой идеи и принципы, лежащие в основе программы, такие, как логика, алгоритмы или языки и техники программирования, если такая информация предоставляется при условии, что клиент не будет разглашать ее без разрешения и в ее отношении применяется любая доступная защита коммерческой тайны.

11.6 В деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определенной таким образом части надлежащий режим налогообложения. Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения.

12. Вопрос о том, могут ли платежи, полученные в качестве вознаграждения за компьютерное программное обеспечение, классифицироваться как роялти, представляет собой сложную проблему, но имеет большое значение, учитывая быстрое развитие компьютерных технологий в последние годы и масштабы передачи таких технологий через государственные границы. В 1992 г. в Комментарий были внесены поправки, чтобы описать принципы, в соответствии с которыми должна осуществляться такая классификация. В 2000 году в пункты 12-17 были внесены дополнительные поправки с целью уточнения анализа, посредством которого проводится различие между коммерческой прибылью и роялти в сделках с программным обеспечением. В большинстве случаев пересмотренный анализ приводит к тем же результатам.

12.1 Программное обеспечение может быть описано как программа или серия программ, содержащих инструкции для компьютера, необходимые либо для рабочих процессов самого компьютера (операционное программное обеспечение), либо для выполнения других задач (прикладное программное обеспечение). Его можно передавать с помощью различных носителей, например, в письменной или электронной форме, на магнитной ленте или диске, на лазерном диске или CD-ROM. ПО можно стандартизировать при помощи широкого спектра приложений или адаптировать под конкретных пользователей. Оно может передаваться как неотъемлемая часть компьютерного оборудования или в самостоятельной форме, доступной для использования на различном оборудовании.

12.2 Характер платежей, получаемых по сделкам, связанным с передачей компьютерного программного обеспечения, зависит от характера прав, приобретаемых получателем в соответствии с конкретной договоренностью об использовании и эксплуатации программы. Права в компьютерных программах являются одной из форм интеллектуальной собственности. Исследование практики стран ОЭСР показало, что все из них, кроме одной защищают права на компьютерные программы прямо или косвенно в соответствии с законодательством об авторском праве. Хотя термин “программное обеспечение” широко используется для описания как программ, которые содержат права на интеллектуальную собственность (авторское право), так и средств, на которых они воплощены, законодательство большинства стран ОЭСР в области авторского права признает различие между авторским правом в программе и программном обеспечении, которое включает копию программы, защищенной авторским правом. Передача прав в отношении программного обеспечения происходит различными способами, от полного отчуждения прав на авторское право в программе до продажи продукта, в отношении которого применяются ограничения на использование. Возмещение также может выплачиваться в различной форме. Эти факторы могут затруднить определение границы между платежами за программное обеспечение, которые должным образом следует рассматривать как роялти, и другими видами платежей. Трудность определения усугубляется простотой воспроизведения компьютерных программ и тем фактом, что приобретение программного обеспечения часто влечет за собой создание копии приобретателем, с тем чтобы сделать возможным функционирование программного обеспечения.

13. Права получателя в большинстве случаев будут включать частичные или полные права на лежащее в основе авторское право (см. нижеприведенные пункты 13.1 и 15), или они могут быть (или быть эквивалентными) частичными или полными правами на копию программы ("копия программы"), независимо от того, хранится ли такая копия на материальном носителе или предоставляется электронным путем (см. нижеприведенные пункты 14 - 14.2). В исключительных случаях сделка может представлять собой передачу "ноу-хау" или секретной формулы (пункт 14.3).

13.1 Платежи, произведенные за приобретение частичных прав в авторском праве (без полного отчуждения авторских прав передающим лицом), будут представлять собой роялти, если возмещение касается предоставления прав на использование программы способом, который без такой лицензии представлял бы нарушение авторского права. Примеры таких договоренностей включают лицензии на воспроизведение и распространение среди общественности программного обеспечения, включающего защищенную авторским правом программу, или на изменение и публичное отображение программы. В этих обстоятельствах платежи производятся за право использования авторских прав в программе (т. е. использовать права, которые в противном случае были бы исключительной прерогативой правообладателя). Следует отметить, что в тех случаях, когда платеж за программное обеспечение надлежащим образом следует рассматривать как роялти, могут возникнуть трудности в применении положений статьи об авторском праве к платежам за программное обеспечение, поскольку пункт 2 требует, чтобы программное обеспечение классифицировалось как литературное, художественное или научное произведение. Ни одна из этих категорий не кажется достаточно подходящей. Законы об авторских правах многих стран решают эту проблему, специально классифицируя программное обеспечение как литературное или научное произведение. Для других стран наиболее приемлемым подходом может быть трактовка как научной работы. Страны, для которых невозможно отнести программное обеспечение к какой-либо из этих категорий, могут принять в своих двусторонних соглашениях версию пункта 2 с поправками, которая либо опускает все ссылки на природу авторских прав, либо конкретно ссылается на программное обеспечение.

14. В других типах сделок права, приобретенные в отношении авторского права, ограничиваются необходимыми для обеспечения пользователю возможности эксплуатировать программу, например, когда получателю предоставляются ограниченные права на воспроизведение программы. Это обычная ситуация в сделках по приобретению копии программы. Права, передаваемые в этих случаях, зависят от характера компьютерных программ. Они позволяют пользователю копировать программу, например, на жесткий диск компьютера пользователя или для архивирования. В этом контексте важно отметить, что защита, предоставляемая в отношении компьютерных программ в соответствии с законом об авторском праве, может отличаться в зависимости от страны. В некоторых странах копирование программы на жесткий диск или ОЗУ компьютера без лицензии будет представлять нарушение авторского права. Однако законы об авторском праве многих стран автоматически предоставляют это право владельцу программного обеспечения, которое включает компьютерную программу. Независимо от того, предоставлено ли это право в соответствии с законом или лицензионным соглашением с владельцем авторского права, копирование программы на жесткий диск или ОЗУ компьютера, а также создание архивных копий представляет собой важный шаг в использовании программы. Поэтому при анализе характера сделки для целей налогообложения следует игнорировать права в отношении этих актов копирования, если они просто обеспечивают эффективную эксплуатацию программы пользователем. Платежи по этим видам сделок будут рассматриваться как коммерческая прибыль в соответствии со Статьей 7.

14.1 Способ передачи компьютерной программы получателю не имеет значения. Например, неважно, получает ли получатель компьютерный диск, содержащий копию программы, или непосредственно получает копию на жестком диске своего компьютера через модемное соединение. Также не имеет значения, что могут существовать ограничения на использование, ради которого получатель может применить программное обеспечение.

14.2 Легкость воспроизведения компьютерных программ привела к возникновению соглашений о распространении, по которым получатель получает права на создание нескольких копий программы для работы только в рамках своего собственного бизнеса. Такие соглашения обычно называют "установочными лицензиями", "корпоративными лицензиями", или "сетевыми лицензиями". Хотя эти соглашения разрешают создавать несколько копий программы, такие права обычно ограничиваются необходимыми для обеспечения работы программы на компьютерах или в сети лицензиата, а воспроизведение для любых других целей в соответствии с лицензией не разрешается. Платежи по таким соглашениям в большинстве случаев будут рассматриваться как коммерческая прибыль в соответствии со Статьей 7.

14.3 Еще одним типом сделок, включающим передачу программного обеспечения, является более необычный случай, когда фирма по разработке программного обеспечения или программист соглашаются предоставить информацию об идеях и принципах, лежащих в основе программы, таких, как логика, алгоритмы, языки или техники программирования. В этих случаях выплаты могут быть охарактеризованы как роялти, если они представляют собой вознаграждение за использование или право на использование секретных формул или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, который не может быть отдельно защищен авторским правом. Это отличается от обычных случаев, когда копия программы приобретается для работы конечным пользователем.

14.4 Соглашения между владельцем авторского права на ПО и посредником по распространению часто предоставляют посреднику по распространению право распространять копии программы без права на воспроизведение этой программы. В этих сделках права, приобретенные в отношении авторских прав, ограничиваются теми, которые необходимы коммерческому посреднику для распространения копий программного обеспечения. В таких сделках дистрибьюторы платят только за приобретение копий программного обеспечения и не используют какие-либо права на авторские права на программное обеспечение. Таким образом, в сделках, когда дистрибьютор производит платежи для приобретения и распространения копий программного обеспечения (без права воспроизводить ПО), права в отношении этих действий по распространению не должны учитываться при анализе характера сделки для целей налогообложения. Платежи по этим видам сделок будут рассматриваться как коммерческая прибыль в соответствии со Статьей 7. Это будет происходить независимо от того, предоставляются ли распространяемые копии на материальных носителях или распространяются в электронном виде (без права дистрибьютора на воспроизведение программного обеспечения), или же для установки программного обеспечения необходимо произвести незначительные настройки.

15. Если возмещение выплачивается за передачу полного права собственности на права в авторском праве, то платеж не может представлять собой роялти, и положения Статьи не применяются. Трудности могут возникать в тех случаях, когда происходит передача прав, включающая:

— исключительное право на использование авторских прав в течение определенного периода или в ограниченном географическом районе;

— дополнительное вознаграждение, связанное с использованием;

— возмещение в виде значительной единовременной выплаты.

16. Каждый случай будет зависеть от конкретных фактов, но в целом, если платеж осуществляется в качестве возмещения передачу прав, составляющих отдельную и конкретную собственность (что более вероятно в случае географических, чем временных ограничений), такие платежи, скорее всего, будут представлять собой коммерческую прибыль в соответствии со Статьей 7 или прибыль на капитал в соответствии со Статьей 13, а не роялти в соответствии со Статьей 12. Это следует из того факта, что если отчуждается право собственности, то возмещение не может осуществляться за использование прав. Основной характер сделки как отчуждения не может быть изменен формой вознаграждения, выплатой вознаграждения в рассрочку или, по мнению большинства стран, тем фактом, что платежи связаны с непредвиденными обстоятельствами.

17. Платежи за программное обеспечение могут производиться по смешанным договорам. Примеры таких договоров включают продажи компьютерного оборудования со встроенным программным обеспечением и уступки права на использование программного обеспечения в сочетании с предоставлением услуг. Методы, изложенные в вышеприведенном пункте 11.6 для решения аналогичных проблем в отношении патентных отчислений и ноу-хау одинаково применимы к компьютерному ПО. При необходимости, общую сумму подлежащего уплате по договору возмещения следует разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством разумного распределения с применением соответствующего налогового режима к каждой распределенной части.

17.1 Принципы, изложенные выше в отношении платежей за программное обеспечение, также применимы в отношении операций, связанных с другими видами цифровой продукции, такими как изображения, звуки или текст. Развитие электронной торговли увеличило число таких сделок. При принятии решения о том, составляют ли платежи, возникающие в результате этих сделок, роялти, основной вопрос, который необходимо решить, заключается в определении того, за что платеж производится по существу.

17.2 Согласно соответствующему законодательству некоторых стран, сделки, которые позволяют клиенту загружать цифровую продукцию в электронном виде, могут привести к использованию покупателем авторских прав, например, потому, что по договору предоставляется право на создание одной или нескольких копий цифрового контента. Если возмещение по существу связано с чем-то отличным от использования или права на использование прав в авторском праве (например, приобретение других видов прав, данных или услуг по договору), а использование авторского права ограничивается правами, необходимыми для обеспечения возможности загрузки, хранения и работы на компьютере пользователя, в сети или на другом устройстве хранения, обеспечения производительности или отображения, такое использование авторского права не должно влиять на анализ характера платежа для целей применения определения "роялти".

17.3 Это касается сделок, которые разрешают клиенту (который может быть предприятием) загружать в электронном цифровые продукты (например, программное обеспечение, изображения, звуки или текст) для собственного пользования. В этих сделках платеж в основном предназначен для приобретения данных, передаваемых в форме цифрового сигнала, и, следовательно, не представляет собой роялти, а подпадает под действие Статьи 7 или Статьи 13, в зависимости от обстоятельств. Если акт копирования цифрового сигнала на жесткий диск клиента или другой временный носитель предполагает использование клиентом авторских прав согласно соответствующему законодательству и договорным соглашениями, такое копирование является просто средством, с помощью которого цифровой сигнал записывается и сохраняется. Такое использование авторских прав не имеет значения для целей классификации, поскольку оно не соответствует тому, что в основном рассматривается в качестве платежа (т.е. для получения данных, передаваемых в виде цифрового сигнала), который является определяющим фактором для целей определения роялти. Также не было бы оснований классифицировать такие сделки как "роялти", если, согласно соответствующему законодательству и договорным соглашениям, создание копии рассматривается как использование авторских прав поставщиком, а не клиентом.

17.4 Напротив, сделки, в которых существенным условием оплаты является предоставление права на использование авторского права в цифровом продукте, загруженном в электронном виде с этой целью, приведут к возникновению роялти. Это относится, например, к книгоиздателю, который заплатит за приобретение права на воспроизведение защищенного авторским правом изображения, которое он загрузит в электронном виде для размещения на обложке выпускаемой им книги. В этой сделке существенным условием осуществления платежа является приобретение права на использование авторского права в цифровом продукте, т.e. права на воспроизведение и распространение изображения, а не просто приобретение цифрового контента.

18. Сделанные выше предложения относительно смешанных договоров могут также применяться в отношении некоторых выступлений артистов и, в частности, в отношении оркестрового концерта, проводимого дирижером, или концерта, который дает музыкант. Гонорар за музыкальное исполнение вместе с оплатой за любое его одновременное радиовещание, по всей видимости, подпадает под действие Статьи 17. Если по тому же или отдельному договору концерт записывается, и исполнитель оговаривает, что ему на основании его авторских прав на звукозапись должны выплачиваться авторские гонорары за продажу или публичное воспроизведение записей, то та часть полученного им платежа, которая состоит из этих роялти, подпадает под действие Статьи 12. Однако если авторское право на звукозапись в силу соответствующего закона об авторском праве или условий договора принадлежит лицу, с которым исполнитель по договору согласился предоставить свои услуги (т.e. концерт во время записи), или третьей стороне, то платежи, сделанные по такому договору, подпадают под действие Статей 7 (например, если выступление происходит за пределами Государства источника платежа) или 17, а не этой Статьи, даже если эти платежи обусловлены продажей записей.

19. Далее указывается, что переменные или фиксированные платежи за разработку месторождений полезных ископаемых, источников или иных природных ресурсов регулируются Статьей 6 и поэтому не подпадают под действие настоящей Статьи.

Пункт 3

20. Некоторые Государства считают, что дивиденды, проценты и роялти, возникающие из источников на их территории и подлежащие выплате физическим или юридическим лицам, являющимся резидентами других Государств, выходят за рамки соглашения, заключенного для предотвращения их обложения налогом как в Государстве источника, так и в Государстве резидентства бенефициара, когда бенефициар имеет постоянное представительство в первом Государстве. пункт 3 не основывается на концепции, которую иногда называют “силой притяжения постоянного представительства”. Он не предусматривает, что роялти, получаемые резидентом Договаривающегося государства из источника в другом Государстве, должны в силу правовой презумпции или даже фикции относиться к постоянному представительству, которое резидент может иметь в последнем Государстве, так что указанное Государство не будет обязано ограничивать свое налогообложение в этом случае. пункт просто предусматривает, что в Государстве источника роялти облагаются налогом как часть прибыли постоянного представительства, принадлежащего там бенефициару, являющемуся резидентом другого Государства, если они выплачиваются в отношении прав или имущества, входящих в состав активов постоянного представительства, или иным образом фактически связанных с этим представительством. В этом случае пункт 3 освобождает Государство источника роялти от любых ограничений в соответствии со Статьей. Вышеприведенные разъяснения согласуются с пояснениями, содержащимися в Комментарии к Статье 7.

21. Было высказано предположение, что этот пункт может привести к злоупотреблениям посредством передачи прав или имущества постоянным представительствам, созданным исключительно для этой цели в странах, которые предлагают преференциальный режим в отношении дохода от роялти. Помимо того факта, что положения Статьи 29 (и, в частности, пункт 8 этой Статьи) и принципы, изложенные в разделе "Ненадлежащее использование Конвенции" Комментария к Статье 1, обычно предотвращают такие неправомерные сделки, следует признать, что конкретное место может представлять собой постоянное представительство только в случае, если в нем осуществляется коммерческая деятельность, и, как объясняется ниже, требование о том, чтобы право или имущество было "фактически связано" с таким местом, требует большего, чем просто регистрация права или имущества в бухгалтерских книгах постоянного представительства для целей ведения учета.

21.1 Право или собственность, в отношении которых выплачиваются роялти, будут фактически связаны с постоянным представительством и, следовательно, будут составлять часть его деловых активов, если "экономическое" право собственности на это право или собственность будет отнесено к этому постоянному представительству в соответствии с принципами, разработанными в докладе Комитета "Отнесение прибыли к постоянным представительствам"¹(см., в частности, пункты 72-97 части I доклада) для целей применения пункта 2 статьи 7. В контексте этого пункта "экономическое" владение правом или собственностью означает эквивалент владения для целей подоходного налога отдельным предприятием с сопутствующими выгодами и обременениями (например, право на роялти, связанные с владением правом или собственностью, право на любую имеющуюся амортизацию и потенциальную подверженность прибылям или убыткам от повышения или понижения стоимости этого права или собственности).

21.2 В случае постоянного представительства предприятия, осуществляющего страховую деятельность, определение того, является ли право или имущество эффективно связанным с постоянным представительством, производится с должным учетом руководящих указаний, изложенных в части IV доклада Комитета в отношении того, учитывается ли доход или прибыль от этого права или имущества при определении доходности постоянного представительства по сумме инвестиционных активов, отнесенных к нему (см., в частности, пункты 165-170 части IV). Поскольку эти рекомендации носят общий характер, налоговым органам следует рассмотреть возможность применения гибкого и прагматичного подхода, который учитывал бы разумное и последовательное применение предприятием этих рекомендаций для целей определения конкретных активов, которые эффективно связаны с постоянным представительством.

Пункт 4

22. Целью этого пункта является ограничение использования положений, касающихся налогообложения роялти в случаях, когда по причине особых отношений между плательщиком и собственником-бенефициаром, либо между ними обоими и другим лицом, сумма уплаченных роялти превышает сумму, которая была бы согласована плательщиком и собственником- бенефициаром, если бы они применяли рыночные условия. Он предусматривает, что в таком случае положения Статьи применяются только к последней упомянутой сумме, и что излишняя часть роялти продолжает облагаться налогом в соответствии с законодательствами двух Договаривающихся государств с должным учетом других положений Конвенции. пункт разрешает только корректировку суммы роялти, а не реклассификацию роялти таким образом, чтобы придать им другой характер, например, вклада в собственный капитал. Для того чтобы такая корректировка была возможной в соответствии с пунктом 4 Статьи 12, необходимо было бы как минимум исключить ограничивающую фразу "в отношении использования, права или информации, за которые они выплачиваются". Если представляется целесообразным обеспечить большую ясность намерений, то после слова "превышает" может быть добавлена фраза "по любой причине".

___________________________

1 Отнесение прибыли на счет постоянных представительств, ОЭСР, Париж, 2010 г.

23. Из текста ясно, что для применения этого пункта платежи, удерживаемые чрезмерно, должны быть обусловлены особыми отношениями между плательщиком и собственником- бенефициаром или между ними обоими и каким-либо другим лицом. В качестве примеров можно привести случаи, когда роялти выплачиваются физическому или юридическому лицу, прямо или косвенно осуществляющему контроль над плательщиком, либо прямо или косвенно контролируемому с его стороны, либо подчиненному группе, имеющей с ним общие интересы. Кроме того, эти примеры схожи или аналогичны случаям, предусмотренным Статьей 9.

24. С другой стороны, концепция особых отношений также охватывает кровные или супружеские отношения, и в целом любую общность интересов в отличие от правовых отношений, приводящих к выплате роялти.

25. Что касается режима налогообложения, применяемого к избыточной части роялти, то точный характер такого превышения необходимо будет установить в зависимости от обстоятельств каждого конкретного случая, с тем чтобы определить категорию дохода, к которой он должен быть отнесен для целей применения положений налогового законодательства соответствующих Государств и положений Конвенции. Если у двух Договаривающихся государств возникнут сложности с определением других положений Конвенции, применяемых, в зависимости от обстоятельств, к избыточной части роялти, то нет ничего, что могло бы помешать им включить дополнительные пояснения в последнее предложение пункта 4, если они не меняют его общего смысла.

26. Если принципы и правила их соответствующих законодательств обязывают два Договаривающегося государства применять различные Статьи Конвенции в целях обложения налогом излишка, то для решения этой проблемы необходимо будет прибегнуть к процедуре взаимного согласования, предусмотренной Конвенцией.

Замечания к Комментарию

27. Италия и Испания не придерживаются трактовки в пункте 8.2. Они придерживаются мнения, что платежи в возмещение за передачу права собственности на элемент, упомянутый в определении роялти, подпадают под действие Статьи, если передается не полная собственность. Италия также придерживается этой точки зрения в отношении пунктов 15 и 16.

27.1 Что касается пункта 10.1, Италия считает, что, если договоры предоставляют эксклюзивные дистрибьюторские права на продукт или услугу вместе с другими правами, перечисленными в определении роялти, часть платежа, произведенная в соответствии с этими договорами в качестве возмещения за эксклюзивные дистрибьюторские права на продукт или услугу, может, в зависимости от обстоятельств, подпадать под действие Статьи.

28. Мексика, Португалия и Испания не придерживаются трактовки в пунктах 14, 14.4, 15, 16 и 17.1 - 17.4. Мексика, Португалия и Испания считают, что платежи, относящиеся к программному обеспечению, входят в сферу действия Статьи, если права на ПО передаются не в полном объеме, либо если платежи осуществляются в возмещение за право использования авторского права на программное обеспечение для коммерческого использования (за исключением платежей в отношении права на распространение стандартизированных копий ПО, не включающих право на индивидуальную настройку или воспроизведение), или если они относятся к программному обеспечению, приобретенному для коммерческого использования покупателем, когда в этом последнем случае ПО не стандартизировано полностью, но некоторым образом адаптировано к покупателю.

29. Мексика не придерживается толкования в пункте 8.2. Мексика придерживается мнения, что платежи в возмещение за передачу прав, представленную как отчуждение (т.е. права, ограниченные территориально или по времени), подпадают под действие этой Статьи, поскольку передаются не все права, присущие элементу собственности, указанному в определении.

30. Словакия не придерживается трактовки в пунктах 14, 15 и 17. Словакия считает, что платежи, относящиеся к программному обеспечению, подпадают под действие Статьи, если передается не весь объем прав на программное обеспечение, либо если платежи осуществляются в возмещение за право использования авторского права на программное обеспечение для коммерческого использования, или если они относятся к программному обеспечению, приобретенному для личного или коммерческого использования покупателем, когда в этом последнем случае ПО не стандартизировано полностью, но некоторым образом адаптировано к покупателю.

31. Греция не придерживается трактовки в вышеприведенных пунктах 14 и 15. Греция считает, что платежи, относящиеся к программному обеспечению, подпадают под действие этой Статьи, если платежи осуществляются в возмещение за использование (или право на использование) ПО для коммерческого использования, либо личных и деловых целей покупателя.

31.1 В отношении пункта 14, Корея придерживается мнения, что пункт может игнорировать тот факт, что ноу-хау может передаваться в форме компьютерного ПО. Таким образом, Корея считает, что ноу-хау, переданные нерезидентами через программное обеспечение или компьютерную программу, должны рассматриваться в соответствии со Статьей 12.

31.2 Италия не согласна, что трактовка в пункте 14.4 будет применяться во всех случаях. Она будет рассматривать каждый случай с учетом всех обстоятельств, включая права, предоставленные в отношении актов распространения.

31.3 Касаемо пункта 9.1, Германия остается при своем мнении в отношении того, могут ли, и если да, то при каких обстоятельствах, платежи, осуществляемые для приобретения права распоряжаться транспортными мощностями трубопроводов или мощностями технических установок, линий или кабелей для передачи электроэнергии или связи (включая трансляцию радио- и телевизионных программ), рассматриваться как платежи в целях аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования.

31.4 Греция не придерживается трактовки под шестым тире в пункте 11.4 и считает, что все соответствующие платежи подпадают под действие Статьи.

31.5 Греция не придерживается трактовки в пунктах 17.2 и 17.3, поскольку платежи, относящиеся к загрузке компьютерного ПО, должны рассматриваться как роялти, даже если эти продукты приобретаются для личных или деловых целей покупателя.

31.6 Касаемо пункта 9.1, Чили и Мексика остаются при своем мнении в отношении того, могут ли, и если да, то при каких обстоятельствах, платежи, осуществляемые для приобретения права распоряжаться транспортными мощностями трубопроводов или мощностями технических установок, линий или кабелей для передачи электроэнергии или связи (включая трансляцию радио- и телевизионных программ), рассматриваться как платежи в целях аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования.

31.7 Турция остается при своем мнении в отношении того, должны ли, и если да, то при каких обстоятельствах, платежи, упомянутые в пунктах 9.1, 9.3, 10.1 и 10.2 представлять собой роялти.

Пункт 1

Оговорки к Статье

32. США оставляют за собой право облагать налогом в соответствии со своим внутренним законодательством роялти, выплачиваемые "экспатриированным юридическим лицом" связанному лицу на срок в десять лет.

32.1 Латвия оставляет за собой право облагать налогом у источника роялти, если получатель дохода является физическим лицом-резидентом Договаривающегося государства.

33. Греция не может согласиться с положением, которое не позволило бы ей включить в двусторонние соглашения об избежание двойного налогообложения пункт, предоставляющий ей право облагать налогом роялти по ставке до 10 процентов.

34. Чехия оставляет за собой право облагать налогом по ставке 10% роялти, которые, согласно чешскому законодательству, имеют источник в Чехии. Чехия также оставляет за собой право применять налоговый режим к платежам за использование или право на использование прав на программное обеспечение, отличный от режима, предусмотренного для авторских прав.

35. Канада остается при своем мнении в отношении пункта 1 и желает сохранить 10 - процентную ставку налога у источника в своих двусторонних соглашениях. Однако Канада была бы готова предоставить освобождение от уплаты налога на авторские гонорары в отношении культурных, драматических, музыкальных или художественных произведений, но не включая гонорары в отношении кинофильмов и произведений на пленках или видеокассетах или других средствах воспроизведения для использования в связи с телевидением. Канада также была бы готова в большинстве случаев предоставить освобождение от уплаты роялти в отношении компьютерного программного обеспечения, патентов и ноу-хау.

36. Австралия, Чили, Корея, Мексика, Новая Зеландия, Польша, Португалия, Словакия, Словения и Турция оставляют за собой право облагать роялти налогом у источника.

37. Италия оставляет за собой право облагать роялти налогом у источника, но готова предоставить благоприятный режим для определенных роялти (например, авторские гонорары). Италия также оставляет за собой право применять в отношении использования или права на использование прав на ПО налоговый режим, отличный от предоставляемого для авторского права.

Пункт 2

38. Греция оставляет за собой право включить платежи, упомянутые в пунктах 9.1, 9.2 и 9.3 в определение роялти.

39. Австралия оставляет за собой право изменить определение роялти, включив в него выплаты или кредиты, которые рассматриваются как роялти в соответствии с ее внутренним законодательством.

40. Канада, Чили, Чехия, Латвия и Словакия оставляют за собой право добавить слова “за использование, или право на использование промышленного, коммерческого или научного оборудования” в пункт 2.

41. Греция, Италия и Мексика оставляют за собой право и далее включать доход, полученный от сдачи в аренду промышленного, коммерческого или научного оборудования и контейнеров, в определение "роялти", согласно предусмотренному в пункте 2 Статьи 12 Типовой конвенции 1977 года.

41.1 Польша оставляет за собой право включать в определение "роялти" доход, полученный от использования или права на использование промышленного, коммерческого или научного оборудования и контейнеров.

42. Новая Зеландия оставляет за собой право на обложение налогом у источника дохода от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования и контейнеров.

43. Исключено]

44. [Исключено]

45. [Исключено]

46. Турция оставляет за собой право облагать налогом у источника доход от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования.

46.1 Мексика и США оставляют за собой право рассматривать роялти как прибыль, полученную от отчуждения имущества, описанного в пункте 2 Статьи, что эта прибыль зависит от производительности, использования или отчуждения собственности.

47. [Исключено]

Прочие оговорки

48. Австралия, Бельгия, Канада, Чили, Чехия, Эстония, Франция, Израиль, Латвия, Мексика, Словакия и Словения оставляют за собой право с целью заполнения того, что они считают пробелом в Статье, предложить положение, определяющее источник роялти по аналогии с положениями пункта 5 Статьи 11, где рассматривается эта же проблема в случае процентов.

49. Мексика оставляет за собой право предложить положение, согласно которому роялти будут считаться возникающими в Договаривающемся государстве, если такие роялти связаны с использованием или правом на использование в этом Договаривающемся государстве любой собственности или права, описанных в пункте 2 Статьи 12.

50. Словакия оставляет за собой право применять в отношении использования или права на использование прав на ПО налоговый режим, отличный от предоставляемого для авторского права.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 13

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ НА КАПИТАЛ

I. Предварительные замечания

1. Сравнение налогового законодательства Договаривающихся государств ОЭСР показывает, что налогообложение прибыли на капитал значительно варьируется от страны к стране:

— в некоторых странах прибыль на капитал не считается налогооблагаемым доходом;

— в других странах прибыль на капитал, начисленная предприятию, облагается налогом, но прибыль на капитал, полученная физическим лицом вне рамок его коммерческой или хозяйственной деятельности, не облагается налогом;

— даже если прибыль на капитал, полученная физическим лицом вне рамок его коммерческой или предпринимательской деятельности, облагается налогом, такое налогообложение часто применяется только в конкретных случаях, например, прибыль от продажи недвижимого имущества или спекулятивная прибыль (если актив был куплен для перепродажи).

2. Кроме того, налоги на прибыль на капитал варьируются от страны к стране. В некоторых странах ОЭСР прибыль на капитал облагается налогом как обычный доход, и поэтому добавляется к доходу от других источников. Это, в особенности, касается прибыли на капитал, полученной при отчуждении активов предприятия. Тем не менее, в ряде стран-членов ОЭСР, прибыль на капитал облагается специальными налогами, такими как налоги на прибыль от отчуждения недвижимого имущества, или общие налоги на прибыль на капитал, или налоги на повышение стоимости капитала (инкрементные налоги). Такие налоги взимаются с каждой прибыли на капитал или суммы прибыли на капитал, начисленной в течение года, в основном по специальным ставкам, которые не учитывают другой доход (или убытки) налогоплательщика. В описании всех этих налогов нет необходимости.

3. В Статье не рассматриваются вышеперечисленные вопросы. Решение о том, следует ли облагать налогом прибыль на капитал, и, если да, то каким образом, остается за внутренним законодательством каждого Договаривающегося государства. Эта Статья никоим образом не может быть истолкована как дающая Государству право облагать налогом прибыль на капитал, если такое право не предусмотрено его внутренним законодательством.

3.1 В Статье не уточняется, к какому виду налога она относится. Подразумевается, что данная Статья должна применяться ко всем видам налогов, взимаемых Договаривающимся государством с прибыли на капитал. Формулировка Статьи 2 достаточно широка для достижения этой цели и включает также специальные налоги на прибыль на капитал. Кроме того, в тех случаях, когда статья разрешает Договаривающемуся государству облагать налогом прибыль на капитал, это право применяется ко всей прибыли, а не только к той ее части, которая накопилась после вступления в силу соглашения (с учетом противоречащих положений, которые могут быть согласованы в ходе двусторонних переговоров), даже в случае нового соглашения, которое заменяет предыдущее, не допускавшее такого налогообложения.

II. Комментарий к положениям Статьи

Общие примечания

4. Обычно право облагать налогом прибыль на капитал на имущество данного вида предоставляется Государству, которое в соответствии с Конвенцией имеет право облагать налогом как это имущество, так и получаемый от него доход. Право облагать налогом прибыль от отчуждения коммерческого актива должно предоставляться одному и тому же Государству независимо от того, является ли такая прибыль прибылью на капитал или коммерческой прибылью. Соответственно, не делается различий между прибылью на капитал и коммерческой прибылью, и нет необходимости в наличии специальных положений относительно того, должна ли применяться Статья о прибыли на капитал или Статья 7 о налогообложении коммерческой прибыли. Однако решение о том, взымать ли налог на прибыль на капитал или обычный доход, оставлено на усмотрение внутреннего законодательства Государства, облагающего налогом. Конвенция не дает решения в отношении этого вопроса.

5. В Статье не дается подробного определения прибыли на капитал. В этом нет необходимости по причинам, упомянутым выше. Слова "отчуждение имущества" используются, в частности, для охвата прибыли на капитал, полученной от продажи или обмена имущества, а также в результате частичного отчуждения, экспроприации, передачи компании в обмен на акции, продажи права, дарения и даже передачи имущества после смерти.

6. Большинство Государств, облагающих налогом прибыль на капитал, делают это при отчуждении основных активов. Однако, некоторые из них облагают налогом только так называемую реализованную прибыль на капитал. При определенных обстоятельствах, несмотря на отчуждение, никакая реализованная прибыль на капитал не признается для целей налогообложения (например, когда доходы от отчуждения используются для приобретения новых активов). Наличие реализации должно определяться в соответствии с действующим внутренним налоговым законодательством. Никаких особых проблем не возникает, когда государство, имеющее право на налогообложение, не осуществляет его в момент отчуждения.

7. Как правило, повышение стоимости, не связанное с отчуждением основного средства, не облагается налогом, поскольку до тех пор, пока владелец все еще владеет данным активом, прибыль на капитал существует только на бумаге. Однако существуют налоговые законы, в соответствии с которыми повышение стоимости капитала и переоценка бизнес-активов облагаются налогом, даже если отчуждение отсутствует.

8. Особые обстоятельства могут привести к налогообложению повышения стоимости капитала активов, которые не были отчуждены. Это может иметь место, если стоимость основного актива увеличилась таким образом, что собственник приступает к переоценке этого актива в своих бухгалтерских книгах. Такая переоценка активов в бухгалтерских книгах может произойти и в случае обесценивания национальной валюты. Ряд Государств взимает специальные налоги с такой балансовой прибыли, сумм, отложенных в резерв, увеличения оплаченного капитала и других переоценок в результате корректировки балансовой стоимости с учетом внутренней стоимости основного актива. Эти налоги на повышение стоимости капитала (инкрементные налоги) подпадают под действие Конвенции в соответствии со Статьей 2.

9. В тех случаях, когда повышение стоимости капитала и переоценка коммерческих активов облагаются налогом, должен, как правило, применяться тот же принцип, что и в случае отчуждения таких активов. Было сочтено нецелесообразным прямо указывать такие случаи в статье или устанавливать специальные правила. Положения этой Статьи, а также Статьи 6, 7 и 21 представляются достаточными. Как правило, право на налогообложение предоставляется вышеуказанными положениями Государству, резидентом которого является отчуждатель, за исключением того, что в случае недвижимого имущества или движимого имущества, входящего в состав коммерческой собственности постоянного представительства, преимущественное право на налогообложение принадлежит Государству, в котором находится такое имущество. Однако особое внимание следует обратить на случаи, рассматриваемые в нижеприведенных пунктах 13-17.

10. В некоторых Государствах передача актива от постоянного представительства, расположенного на территории такого Государства, постоянному представительству или головному офису того же предприятия, расположенному в другом Государстве, приравнивается к отчуждению имущества. Статья не мешает этим Государствам облагать налогом прибыль или поступления, которые считаются возникающими в связи с такой передачей, при условии, однако, что такое налогообложение соответствует Статье 7.

11. Статья не делает различий в отношении происхождения прибыли на капитал. Таким образом, охватывается вся прибыль на капитал, как накопленная в течение длительного периода времени параллельно с устойчивым улучшением экономических условий, так и накопленная за очень короткий период (спекулятивный прирост). Также охватывается прибыль на капитал, связанная с обесцениванием национальной валюты. Разумеется, решение о том, следует ли облагать налогом такие доходы, остается за каждым Государством.

12. В данной статье не уточняется, каким образом рассчитывается прибыль на капитал, поскольку это остается на усмотрение действующего внутреннего законодательства. Как правило, прибыль на капитал рассчитывается путем вычета стоимости из цены продажи. Для расчета стоимости все расходы, связанные с покупкой, и все расходы на усовершенствования добавляются к цене покупки. В некоторых случаях учитывается стоимость после вычета уже приведенных амортизационных отчислений. Некоторые налоговые законы предписывают другую базу вместо стоимости, например, стоимость, ранее сообщенную отчуждателем актива для целей налогообложения капитала.

13. Особые проблемы могут возникнуть в случаях, когда база для налогообложения прибыли на капитал в двух Договаривающихся государствах не является единообразной. Прибыль на капитал от отчуждения актива, рассчитанная в одном Государстве в соответствии с правилами, упомянутыми в вышеприведенном пункте 12, не обязательно может совпадать с прибылью на капитал, рассчитанной в другом Государстве в соответствии с применяемыми здесь правилами учета. Это может произойти, когда одно Государство имеет право облагать налогом прибыль на капитал, поскольку оно является Государством местонахождения, в то время как другое Государство имеет право облагать налогом, поскольку предприятие является резидентом этого другого Государства.

14. Эту проблему можно проиллюстрировать следующим примером: предприятие Государства A приобрело недвижимое имущество, расположенное в Государстве B. Предприятие могло внести амортизационные отчисления в бухгалтерские книги, хранящиеся в Государстве А. Если такое недвижимое имущество продается по цене, превышающей себестоимость, может быть реализована прибыль на капитал, и, кроме того, могут быть восстановлены ранее предоставленные амортизационные отчисления. Государство В, в котором находится недвижимое имущество и где не ведутся бухгалтерские книги, не должно учитывать при налогообложении доходов от недвижимого имущества амортизационные отчисления, зарегистрированные в Государстве А. Также Государство В не может заменить стоимость недвижимого имущества, отраженную в бухгалтерских книгах, хранящихся в Государстве А, стоимостью на момент отчуждения. Таким образом, Государство В не может облагать налогом амортизационные отчисления, реализованные в дополнение к прибыли на капитал, упомянутой в вышеприведенном пункте 12.

15. С другой стороны, Государство A, резидентом которого является отчуждатель, не может быть обязано во всех случаях полностью освобождать такую балансовую прибыль от своих налогов в соответствии с пунктом 1 Статьи и Статьи 23 A (для Государств, применяющих метод налоговых льгот, вряд ли возникнут какие-либо проблемы). Если такая балансовая прибыль обусловлена реализацией амортизационных отчислений, ранее объявленных в Государстве А и уменьшивших доход или прибыль, подлежащие налогообложению в таком Государстве А, это Государство не может быть лишено права облагать налогом такую балансовую прибыль. Эта ситуация соответствует рассматриваемой в пункте 44 Комментария к Статье 23 А.

16. Дальнейшие проблемы могут возникнуть в связи с прибылью из-за изменений обменного курса между валютами Государства A и Государства B. После девальвации валюты Государства A предприятия Государства A могут или могут быть вынуждены увеличивать балансовую стоимость активов, находящихся за пределами территории Государства A. Помимо любой девальвации валюты государства, обычные колебания обменного курса могут привести к возникновению так называемых валютных прибылей или убытков. Возьмем, к примеру, предприятие Государства А, купившее и продавшее недвижимое имущество, находящееся в Государстве В. Если стоимость и цена продажи, выраженные в валюте государства В, равны, то в Государстве В не будет прибыли на капитал. Если стоимость валюты Государства В возросла между покупкой и продажей актива по отношению к валюте государства А, прибыль будет начисляться такому предприятию в валюте этого Государства. Если в это же время стоимость валюты Государства B снизилась, то отчуждатель понесет убытки, которые не будут признаны в государстве В. Такие валютные прибыли или убытки могут также возникнуть в связи с требованиями и долгами в иностранной валюте. Если в балансе постоянного представительства предприятия Государства А, расположенного в Государстве B отражены требования и долги, выраженные в валюте Государства B, то в бухгалтерских книгах постоянного представительства не отражаются никакие прибыли или убытки при осуществлении выплат. Однако изменения обменного курса могут быть отражены на счетах головного офиса. Если стоимость валюты Государства В возросла (упала) между моментом возникновения требования и его погашением, предприятие в целом получит прибыль (понесет убыток). Это справедливо и в отношении долгов, если в период между их возникновением и погашением валюта Государства В упала (выросла) в цене.

17. Положения Статьи не решают всех вопросов, связанных с налогообложением такой валютной прибыли. Эта прибыль в большинстве случаев не связана с отчуждением актива; часто она даже не определяется в Государстве, которому в соответствии со Статьей предоставляется право облагать налогом прибыль на капитал. Соответственно, вопрос, как правило, заключается не в том, имеет ли право на налогообложение Государство, в котором находится постоянное представительство, а в том, должно ли Государство, резидентом которого является налогоплательщик, при применении метода освобождения от налогообложения воздерживаться от налогообложения такой валютной прибыли, которая во многих случаях отражается только в бухгалтерских книгах, хранящихся в головном офисе. Ответ на этот последний вопрос зависит не только от Статьи, но и Статей 7 и 23 A. Если в конкретном случае различия во мнениях двух Государств приводят к фактическому двойному налогообложению, этот случай должен разрешаться посредством процедуры взаимного согласования, предусмотренной Статьей 25.

18. Кроме того, возникает вопрос, какая Статья должна применяться в случае, когда за проданное имущество уплачивается аннуитет при жизни отчуждателя, а не фиксированная цена. Следует ли рассматривать такие аннуитетные платежи, если они превышают расходы, как прибыль от отчуждения имущества или как “доход, не рассматриваемый” в соответствии со Статьей 21? Оба мнения могут быть подкреплены аргументами одинаковой силы, и, по- видимому, сложно вынести одно решение по этому вопросу. Кроме того, на практике такие проблемы встречаются редко, поэтому представляется излишним устанавливать правило для его включения в Конвенцию. Договаривающимся государствам, которые могут участвовать в рассмотрении такого вопроса, может быть предоставлено право принять решение посредством процедуры взаимного согласования, предусмотренной Статьей 25.

19. Настоящая Статья не применяется к призам в лотереях, либо к премиям и призам, связанным с облигациями или долговыми обязательствами.

20. Пункты 1 - 4 Статьи в первую очередь касаются прибыли от отчуждения определенных категорий имущества. В отношении всей другой прибыли на капитал пункт 5 предоставляет право на налогообложение Государству, резидентом которого является отчуждатель.

21. Поскольку прибыль на капитал не облагается налогом ни одним из Государств, можно считать целесообразным избегать только фактического двойного налогообложения прибыли на капитал. Следовательно, Договаривающиеся государства могут дополнить свои двусторонние соглашения таким образом, чтобы Государство должно было отказаться от своего права на налогообложение, предоставленного ему внутренним законодательством, только в том случае, если оно используется другим Государством, которому право на налогообложение предоставлено Конвенцией. В таком случае пункт 5 Статьи следует дополнить соответствующим образом. Кроме того, необходимо внести в Статью 23 А изменения, предложенные в пункте 35 Комментария к Статье 23 А.

Пункт 1

22. В пункте 1 говорится, что прибыль от отчуждения недвижимого имущества может облагаться налогом в Государстве, в котором оно находится. Это правило соответствует положениям Статьи 6 и пункта 1 Статьи 22. Это относится также к недвижимому имуществу, составляющему часть активов предприятия. Что касается определения недвижимого имущества, то в пункте 1 содержится ссылка на Статью 6. пункт 1 Статьи 13 касается только той прибыли, которую резидент Договаривающегося государства получает от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся государстве. Таким образом, он не применяется к прибыли, полученной в результате отчуждения недвижимого имущества, находящегося в Договаривающемся государстве, резидентом которого является отчуждатель по смыслу Статьи 4, или находящегося в третьем Государстве; к такой прибыли применяются положения пункта 5 (а не, как упоминалось в настоящем комментарии в редакции до 2002 года, положения пункта 1 Статьи 21).

23. Нормы пункта 1 дополняются нормами из пункта 4, который применяется в отношении прибыли от отчуждения акций или сопоставимых долей, более 50 процентов стоимости которых заключается в недвижимом имуществе (см. нижеприведенные пункты 28.3 - 28.12).

Пункт 2

24. В пункте 2 рассматривается движимое имущество, входящее в состав коммерческого имущества постоянного представительства предприятия. Термин “движимое имущество” означает все имущество, отличное от недвижимого имущества, которое рассматривается в пункте 1. Оно включает также нематериальное имущество, такое как гудвилл, лицензии, разрешения на выбросы, и т.д. Прибыль от отчуждения таких активов может облагаться налогом в Государстве, на территории которого расположено постоянное представительство, что соответствует нормам в отношении коммерческой прибыли (Статья 7).

25. В пункте четко указывается, что его правила применяются при отчуждении движимого имущества постоянного представительства, а также при отчуждении постоянного представительства как такового (отдельно или со всем предприятием). Если отчуждается все предприятие, то это правило применяется к такой прибыли, которая считается результатом отчуждения движимого имущества, составляющего часть коммерческой собственности постоянного представительства. В этом случае правила статьи 7 должны применяться с необходимыми изменениями без прямой ссылки на них. Что касается передачи актива от постоянного представительства в одном Государстве постоянному представительству (или головному офису) в другом Государстве, см. вышеприведенный пункт 10.

26. С другой стороны, пункт 2 может не всегда применяться к прибыли на капитал от отчуждения участия в предприятии. Если предприятие осуществляет свою деятельность в форме организации или соглашения, которые считаются прозрачными для целей налогообложения в соответствии с налоговым законодательством Договаривающегося государства, в соответствии с пунктом 2 Статьи 13, этому Государству будет разрешено облагать налогом доходы, полученные в результате отчуждения движимого имущества, составляющего часть коммерческой собственности постоянного представительства предприятия, расположенного в этом Государстве, даже в тех случаях, когда эти доходы возникают в результате отчуждения предприятия в целом (см. также пункт 2 Статьи 1 и пункты 2-16 Комментария к Статье 1). Однако если предприятие осуществляет свою деятельность в форме организации или соглашения, которое Государство рассматривает в качестве отдельного налогоплательщика- резидента одного из Договаривающихся государств, то это государство должно рассматривать отчуждение участия в такой организации или соглашении таким же образом, как и акции компании, к которой применяются пункты 4 или 5 настоящей Статьи. В пунктах 32.4-32.7 Комментария к Статьям 23 А и 23 В рассматриваются ситуации, когда внутреннее законодательство двух Договаривающихся государств имеет различия в этом отношении.

27. Некоторые Государства считают, что вся прибыль на капитал, возникающая из источников на их территории, должна подлежать налогообложению в соответствии с их внутренним законодательством, если отчуждатель имеет постоянное представительство на их территории. пункт 2 не основывается на концепции, которую иногда называют “силой притяжения постоянного представительства”. В пункте просто предусматривается, что прибыль от отчуждения движимого имущества, входящего в состав коммерческой прибыли постоянного представительства, может облагаться налогом в Государстве, где расположено постоянное представительство. Прибыль от отчуждения всего другого движимого имущества облагается налогом только в Государстве, резидентом которого является отчуждатель, в соответствии с предусмотренным в пункте 5. Вышеприведенные объяснения согласуются с приведенными в Комментарии к Статье 7.

27.1 Для целей пункта, имущество будет входить в состав коммерческой прибыли постоянного представительства, если "экономическое" владение имуществом передано этому постоянному представительству в соответствии с принципами, разработанными в докладе Комитета под названием Отнесение прибыли на счет постоянных представительств [1 Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris, 2010.( Отнесение прибыли к постоянным представительствам, ОЭСР, Париж, 2010 г.) ] (см., в частности, пункты 72 - 97 Части I доклада) для целей применения пункта 2 Статьи 7. В контексте этого пункта, "экономическое" владение имуществом означает эквивалент владения для целей обложения налогом на прибыль отдельного предприятия, с сопутствующими выгодами и бременем (например, право на проценты, относящиеся к владению долговым требованием, и потенциальные прибыли или убытки от повышения или снижения стоимости долгового требования). Сам по себе факт того, что имущество было зарегистрировано на балансе постоянного представительства для целей бухгалтерского учета не будет достаточным, чтобы сделать вывод о том, что оно фактически связано с этим постоянным представительством.

27.2 В случае постоянного представительства предприятия, занимающегося страховой деятельностью, определение того, связано ли имущество с постоянным представительством фактически, должно производиться с учетом рекомендаций, изложенных в Части IV доклада Комитета в отношении того, учитывается ли доход или прибыль от этого имущества при определении дохода постоянного представительства от суммы отнесенных на его счет инвестиционных активов (см., в частности, пункты 165 - 170 Части IV). Эти рекомендации носят общий характер, поэтому налоговым органам следует рассмотреть возможность применения гибкого и прагматичного подхода, который учитывал бы разумное и последовательное применение предприятием этих рекомендаций для целей выявления конкретных активов, которые фактически связаны с постоянным представительством.

Пункт 3

28. Исключение из правила пункта 2 предусматривается для морских и воздушных судов, эксплуатируемых в международном сообщении, и движимого имущества, относящегося к эксплуатации таких судов и воздушных судов. Как правило, доходы от отчуждения таких активов облагаются налогом только в Государстве предприятия, эксплуатирующего такие суда и самолеты. Это правило соответствует положениям Статьи 8 и пункта 3 Статьи 22. Договаривающиеся государства, которые предпочли бы предоставить исключительное право на налогообложение Государству, на территории которого находится фактическое место нахождения органов управления предприятия, могут в рамках двусторонних соглашений заменить пункт 3 положением, соответствующим предложенному в пункте 2 Комментария к Статье 8.

28.1 пункт 3 применяется, если предприятие, отчуждающее имущество, само эксплуатирует морские или воздушные суда, упомянутые в пункте, как для собственной транспортной деятельности, так и при аренде морских или воздушных судов на чартерных условиях, полностью оборудованных, поставленных и снабженных персоналом. Однако оно не применяется в тех случаях, когда предприятие, владеющее морскими или воздушными судами, не эксплуатирует их (например, если предприятие сдает в аренду имущество другому лицу, если это не является случайной арендой на условиях бербоут-чартера согласно пункту 5 Комментария к Статье 8). В таком случае прибыль, получаемая истинным владельцем имущества или связанного с ним движимого имущества, будет охватываться пунктами 2 или 5.

28.2 [Исключено]

Пункт 4

28.3 Предусматривая, что прибыль от отчуждения акций или сопоставимых долей, которые в любое время в течение периода в 365 дней, предшествующего отчуждению, прямо или косвенно получают более 50 процентов своей стоимости от недвижимого имущества, расположенного в Государстве участнике, может облагаться налогом в этом Государстве, пункт 4 предусматривает, что доходы от отчуждения таких акций или сопоставимых долей и доходы от отчуждения основного недвижимого имущества, которые подпадают под действие пункта 1, в равной степени облагаются налогом в этом Государстве.

28.4 пункт 4 допускает налогообложение всей прибыли, относящейся к акциям или сопоставимым долям участия, к которым он применяется, даже если часть стоимости этих акций или сопоставимых долей участия получена из имущества, отличного от недвижимого имущества, находящегося в Государстве источника. Определение того, получают ли акции или сопоставимые доли участия в любое время в течение 365 дней, предшествующих отчуждению, более 50 процентов их стоимости прямо или косвенно от недвижимого имущества, находящегося в Договаривающемся государстве, обычно производится путем сравнения стоимости такого недвижимого имущества со стоимостью всего имущества, принадлежащего компании, юридическому лицу или соглашению, без учета долгов или других обязательств (независимо от того, обеспечены ли они ипотекой на соответствующее недвижимое имущество или нет).

28.5 До 2017 г. пункт 4 применялся только в случае отчуждения акций, но в Комментарии предусматривалось, что государства могут расширить его сферу применения, чтобы охватить также прибыль от отчуждения долей участия в других организациях, таких как товарищества или трасты, которые не выпускают акции, при условии, что стоимость этих долей аналогично получена главным образом из недвижимого имущества. В 2017 году для этой цели была добавлена ссылка на “сопоставимые доли”. В то же время в этот пункт были внесены поправки, с тем чтобы охватить ситуации, когда акции или сопоставимые доли получают свою стоимость главным образом от недвижимого имущества в любое время в течение 365 дней, предшествующих отчуждению, а не только в момент отчуждения. Это изменение было внесено для того, чтобы урегулировать ситуации, когда активы передаются предприятию незадолго до продажи акций или других сопоставимых долей участия в этом предприятии, с тем чтобы уменьшить долю стоимости этих акций или долей участия, полученную от недвижимого имущества, находящегося в Договаривающемся государстве.

28.6 В своих двусторонних соглашениях многие Государства либо расширяют, либо сужают сферу применения этого пункта. Например, Государства могут увеличить или уменьшить процент стоимости акций или сравнимых долей, которые должны быть прямо или косвенно получены из недвижимого имущества для применения этого положения. Это можно сделать просто путем замены "50 процентов" на процент, на который согласились бы эти Государства. Еще одно изменение, которое некоторые Государства могут согласиться внести, заключается в ограничении применения этого положения случаями, когда отчуждатель имеет определенный уровень участия в организации.

28.7 Кроме того, некоторые Государства считают, что пункт не должен применяться в отношении прибыли, полученной от отчуждения акций компаний или долей участия в организациях или соглашениях, которые перечислены на утвержденной фондовой бирже одного из Государств, к прибыли, полученной от отчуждения акций или сопоставимых долей в ходе реорганизации компании, либо если недвижимое имущество, из которого акции или сопоставимые доли получают свою стоимость, является недвижимым имуществом (например, шахта или гостиница), где ведется деловая деятельность. Государства могут предусмотреть одно или несколько из этих исключений.

28.8 Еще одно возможное исключение касается акций или сопоставимых долей, принадлежащих пенсионным фондам и аналогичным организациям. В соответствии с внутренним законодательством многих Государств, пенсионные фонды и аналогичные организации, как правило, освобождаются от уплаты налога на их инвестиционный доход. В целях обеспечения нейтрального режима в отношении внутренних и иностранных инвестиций этих субъектов, некоторые Государства на двусторонней основе предусматривают, что доходы, полученные таким субъектом-резидентом другого Государства, которые включали прибыль на капитал по акциям или сопоставимым долям, упомянутым в пункте 4, освобождаются от налогообложения по принципу источника. Государства, желающие сделать это, могут на двусторонней основе согласовать положение, сформулированное в соответствии с положением, содержащимся в пункте 69 Комментария к Статье 18.

28.9 Поскольку пункт применяется в любом случае, когда в любое время в течение 365 дней, предшествующих отчуждению акций или сопоставимых долей, эти акции или сопоставимые доли прямо или косвенно получают более 50 процентов своей стоимости от недвижимого имущества, этот пункт будет применяться, когда акции отчуждаются в течение 365 дней после дня, когда недвижимое имущество, стоимость которого учитывается для целей этого пункта, само было отчуждено компанией или другим субъектом. Некоторые Государства считают, что в таком случае, поскольку отчуждение недвижимого имущества подлежит налогообложению в соответствии с пунктом 1 в Государстве, где оно находится, было бы нецелесообразно учитывать стоимость этого имущества при определении того, следует ли применять пункт 4 к прибыли от последующего отчуждения акций или сопоставимых долей. Предположим, например, что физическое лицо X, резидент Государства R, владеет всеми акциями XCO, компании-резидента Государства R. Основным активом XCO является недвижимое имущество, расположенное в Государстве S. В январе 00 года имущество продается XCO и Государство S облагает налогом прибыль в соответствии с пунктом 1. В конце 00 X умирает, что, в соответствии с внутренним законодательством Государства S, приводит к отчуждению акций XCO для целей налогообложения. В этом случае некоторые Государства считают, что стоимость отчужденного недвижимого имущества не должна приниматься во внимание при применении пункта 4 к акциям, отчужденным в результате смерти Х. Эти Государства могут на двусторонней основе договориться о замене пункта 4 положением следующего содержания:

4. Прибыль, полученная резидентом Договаривающегося государства от отчуждения акций или сопоставимых долей, таких как доли в товариществе или трасте, могут облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве, если в любое время в течение 365 дней, предшествующих отчуждению, эти акции или сопоставимые доли прямо или косвенно получили более 50 процентов своей стоимости от недвижимого имущества, определение которого приведено в Статье 6, находящегося в этом другом Государстве (за исключением недвижимого имущества или его части, которое было отчуждено между этим периодом и периодом отчуждения акций или сопоставимых долей, пока никакая часть стоимости этих акций или сопоставимых долей участия не будет получена прямо или косвенно из этого недвижимого имущества или его части, которая была отчуждена, во время этого последующего отчуждения).

Государства, обеспокоенные тем, что исключение, предусмотренное в этом предложенном положении, может быть нарушено путем организации продаж между связанными сторонами, могут рассмотреть возможность ограничения сферы его применения до отчуждений, совершаемых между несвязанными сторонами. Кроме того, Государства, внутреннее налоговое законодательство которых не признает прибыль на капитал при определенных видах отчуждения, вправе убрать такое отчуждение из сферы действия исключения, включенного в предлагаемое положение.

28.10 Наконец, еще одно возможное исключение касается акций и сопоставимых долей в инвестиционном трасте недвижимости (см. пункты 67.1-67.7 Комментария к Статье 10 для справки о REIT). Хотя представляется нецелесообразным делать исключение из пункта 4 в случае отчуждения доли крупного инвестора в REIT, которое может рассматриваться как отчуждение замены прямых инвестиций в недвижимое имущество, исключение из пункта 4 для отчуждения доли мелкого инвестора в REIT может считаться целесообразным.

28.11 Как обсуждается в пункте 67.3 Комментария к Статье 10, может быть целесообразным рассматривать долю небольшого инвестора в REIT как обеспечение, а не как косвенное владение недвижимым имуществом. В связи с этим, на практике было бы очень сложно управлять применением налогообложения по принципу источника прибыли к небольшим долям в широко распространенных REIT. Кроме того, поскольку REIT, в отличие от других организаций, получающих свою стоимость главным образом от недвижимого имущества, обязаны распределять большую часть своей прибыли, маловероятно, что будет существовать значительная остаточная прибыль, к которой будет применяться налог на прибыль на капитал (по сравнению с другими организациями). Государства, разделяющие эту точку зрения, могут договориться на двусторонней основе добавить перед фразой "могут облагаться налогом в этом другом Государстве" такие слова, как "за исключением акций или сопоставимых долей, принадлежащих лицу, которое прямо или косвенно владеет акциями или долями участия, составляющими менее 10 процентов всех акций или долей участия в организации, если эта организация является REIT".

28.12 Однако, некоторые Государства считают, что пункт 4 предназначался для применения к любой прибыли от отчуждения акций или подобных долей участия в предприятии, которое получает свою стоимость главным образом от недвижимого имущества, и что не было бы никаких оснований проводить различие между REIT и публичным предприятием в отношении применения этого пункта, особенно с учетом того, что REIT не облагается налогом на его доход. Эти Государства считают, что до тех пор, пока не существует исключения для отчуждения акций или аналогичных долей участия в организациях, котирующихся на фондовой бирже (см. вышеприведенный пункт 28.7), не должно быть специального исключения для долей участия в REIT.

28.13 Поскольку внутреннее законодательство некоторых Государств не позволяет им облагать налогом доходы, подпадающие под действие пункта 4, Государствам, применяющим метод освобождения, следует внимательно следить за тем, чтобы включение этого пункта не приводило к двойному освобождению этих доходов. Эти Государства, возможно, пожелают исключить эту прибыль из сферы применения освобождения и применить метод льгот, как это предлагается в пункте 35 Комментария к Статьям 23 А и 23 В.

Пункт 5

29. Что касается доходов от отчуждения любого имущества, не указанного в пунктах 1, 2, 3 и 4, то пункт 5 предусматривает, что они подлежат налогообложению только в Государстве, резидентом которого является отчуждатель. Это соответствует правилам, изложенным в Статье 22.

30. Настоящая Статья не содержит специальных правил в отношении доходов от отчуждения акций компании (за исключением акций компании, указанных в пункте 4), ценных бумаг, облигаций, долговых обязательств и т.п. Таким образом, такие доходы подлежат налогообложению только в Государстве, резидентом которого является отчуждатель.

31. Если акции отчуждаются акционером в связи с ликвидацией общества-эмитента, выкупом акций или уменьшением оплаченного капитала этого общества, разница между выручкой, полученной акционером, и номинальной стоимостью акций может рассматриваться в Государстве, резидентом которого является общество, как распределение накопленной прибыли, а не как прибыль на капитал. Статья не мешает Государству, резидентом которого является компания, облагать налогом такие распределения по ставкам, предусмотренным в Статье 10: такое налогообложение допускается, поскольку эта разница входит в определение понятия "дивиденды", содержащегося в пункте 3 Статьи 10 и трактуемого в пункте 28 Комментария к ней, если внутреннее законодательство этого Государства рассматривает такую разницу как доход по акциям. Как объяснялось в пунктах 32.1 - 32.7 Комментария к Статьям 23 A и 23 B, если Государство компании-эмитента рассматривает разницу в качестве дивиденда, Государство резидентства акционера обязано обеспечить освобождение от двойного налогообложения, даже если такая разница представляет собой прибыль на капитал в соответствии с его собственным внутренним законодательством. Такое же толкование может применяться, если облигации или долговые обязательства погашаются должником по цене, которая выше номинальной стоимости или стоимости, по которой облигации или долговые обязательства были выпущены; в таком случае разница может представлять собой проценты и, следовательно, облагаться ограниченным налогом в Государстве источника процентов в соответствии со Статьей 11 (см. также пункты 20 и 21 Комментария к Статье 11).

32. Необходимо отличать прибыль на капитал, которая может быть получена в результате отчуждения акций, приобретенных при использовании опциона на акции, предоставленного сотруднику или члену совета директоров, от прибыли, полученной от опциона на акции, которая охватывается Статьями 15 или 16. Принципы, в соответствии с которыми делается это различие, обсуждаются в пунктах 12.2 - 12.5 Комментария к Статье 15 и пункте 3 Комментария к Статье 16.

Замечание к Комментарию

32.1 В отношении пункта 3.1, Австрия и Германия придерживаются мнения, что при вступлении в силу нового соглашения эти страны не могут быть лишены права облагать налогом прирост капитала, полученный в этих странах до даты вступления в силу нового налогового соглашения.

Оговорки к Статье

33. Испания сохраняет за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения акций или других прав, если владение такими акциями или правами прямо или косвенно дает право на пользование недвижимым имуществом, находящимся в Испании.

34. Швеция оставляет за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения имущества физическим лицом, которое было резидентом Швеции в любое время в течение десяти лет, предшествовавших такому отчуждению.

35. Финляндия оставляет за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения акций или других корпоративных прав в финских компаниях, если владение такими акциями или другими корпоративными правами дает право на пользование недвижимым имуществом, находящимся в Финляндии и принадлежащим компании.

36. Франция может согласиться с положениями пункта 5, но желает сохранить возможность применения положений своего законодательства, касающихся налогообложения прибыли от отчуждения акций или прав, являющихся частью существенного участия в компании-резиденте Франции.

37. США оставляют за собой право включить норму, предусматривающую увеличение базы имущества физического лица, стоимость которого облагалась налогом в соответствии с режимом выездного налогообложения.

38. Новая Зеландия остается при своем мнении в отношении пунктов 3 и 5.

39. Чили оставляет за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения акций или других корпоративных прав в своих компаниях.

40. Турция оставляет за собой право в соответствии со своим законодательством облагать налогом прибыль на капитал в результате отчуждения на ее территории движимого капитала и любого имущества, отличного от имущества, упомянутого в пункте 2.

41. Несмотря на пункт 5 настоящей Статьи, если цена продажи акций считается дивидендами в соответствии с датским законодательством, Дания оставляет за собой право облагать налогом эту цену продажи в качестве дивидендов в соответствии с пунктом 2 Статьи 10.

42. Латвия оставляет за собой право включить в специальную Статью положения, касающиеся прибыли на капитал, связанной с деятельностью, осуществляемой на шельфе Договаривающегося государства в связи с разведкой или эксплуатацией морского дна, его недр и их природных ресурсов.

43. Дания, Ирландия, Норвегия и Великобритания оставляют за собой право включить в специальную Статью положения, касающиеся прибыли на капитал, связанной с разведкой и эксплуатацией углеводородов на шельфе и относящейся к этому деятельностью.

43.1 Греция оставляет за собой право включить в специальную Статью положения, касающиеся прибыли на капитал, связанной с разведкой и эксплуатацией шельфа и относящейся к этому деятельностью.

44. Дания, Норвегия и Швеция оставляют за собой право включить специальные положения, касающиеся прибыли на капитал, получаемой авиатранспортным консорциумом Scandinavian Airlines System (SAS).

45. Корея оставляет за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения акций или других прав, составляющих часть существенного участия в компании, являющейся резидентом.

46. США хотят сохранить за собой право применять свой налог на определенные доходы от недвижимости в соответствии с законом об иностранных инвестициях в недвижимость.

47. Учитывая свою особую ситуацию, сложившуюся в судоходстве, Греция сохранит свободу действий в отношении положений Конвенции, касающихся прибыли на капитал от отчуждения судов в международном сообщении и движимого имущества, связанного с эксплуатацией таких судов.

48. Ирландия оставляет за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения имущества физическим лицом, которое было резидентом Ирландии в любое время в течение пяти лет, предшествовавших такому отчуждению.

49. Мексика остается при своем мнении касаемо сохранения возможности применения положений собственного законодательства, касающихся налогообложения прибыли от отчуждения акций или сопоставимых долей в компании, являющейся резидентом Мексики.

50. США оставляют за собой право включать доходы от отчуждения контейнеров в сферу действия пункта 3 настоящей Статьи.

51. Бельгия, Люксембург, Нидерланды и Швейцария оставляют за собой право не включать пункт 4 в свои соглашения.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 14

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕЗАВИСИМЫХ ПЕРСОНАЛЬНЫХ УСЛУГ

[Статья 14 была удалена из Типовой налоговой конвенции 29 апреля 2000 г. на основании доклада под заголовком "Вопросы, относящиеся к Статье 14 Типовой налоговой конвенции ОЭСР" (утвержден Комитетом по бюджетно-финансовым вопросам 27 января 2000 г. и включен в Том II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на странице R(16)-1). Этим решением было подчеркнуто, что не существовало никаких предполагаемых различий между концепциями постоянного представительства, использовавшейся в Статье7, и постоянной базы, использовавшейся в Статье 14, или между методами расчета прибыли и налога, согласно которым применяется Статья 7 или 14. Кроме того, не всегда было понятно, какая деятельность подпадает под действие Статьи 14 в отличие от Статьи 7. Следствием удаления Статьи 14 стало то, что доход, получаемый от оказания профессиональных услуг или осуществления другой деятельности независимого характера, сейчас рассматривается в Статье 7 в рамках коммерческой прибыли.]

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 15

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДА ОТ РАБОТЫ ПО НАЙМУ ¹

Пункт 1

1. Пункт 1 устанавливает общее правило в отношении налогообложения дохода от работы по найму (кроме пенсий), согласно которому такой доход подлежит налогообложению в государстве, где фактически осуществляется работа по найму. Вопрос о том, предоставляются ли услуги в порядке осуществления работы по найму или нет, иногда может вызвать трудности, которые обсуждаются в пункте 8.1 и далее. Работа по найму осуществляется в том месте, где наемный работник присутствует физически при исполнении работ, за которые выплачивается доход от наемного труда. Одним из последствий этого является то, что резидент Договаривающегося государства, который получает вознаграждение за работу по найму из источников в другом государстве, не может подлежать налогообложению в этом другом государстве в отношении такого вознаграждения лишь на том основании, что результаты его работы используются в этом другом государстве.

2. Исключением из общего правила являются только вознаграждение членов экипажей морских и воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках, (пункт 3 Статьи 15), пенсии (Статья 18), а также вознаграждение и пенсии государственных служащих (Статья 19). Не связанное с работой по найму вознаграждение членов советов директоров компаний подпадает под действие Статьи 16.

2.1 Страны-члены в целом понимают термин "заработная плата, жалованье и другие аналогичные виды вознаграждения", как включающий платежи в натуральной форме, полученные в связи с работой по найму (например, опционы на покупку акций, пользование жильем или автомобилем, страхование здоровья или жизни и членство в клубе).

2.2 Предусмотренное этой Статьей условие относительно налогообложения со стороны государства источника гласит, что заработная плата, жалованье и другие аналогичные виды вознаграждения должны быть получены в результате осуществления работы по найму в этом государстве. Это правило применяется независимо от того, когда эти доходы могут быть выплачены, зачтены или иным образом окончательно получены в распоряжение наемным работником.

2.3 В некоторых случаях может быть трудно определить, какая часть заработной платы, жалования или другого аналогичного вида вознаграждения получена посредством работы по найму в данном государстве. Пункты с 12.6 по 12.13 ниже посвящены этой проблемы относительно предоставления опционов наемным работникам, которые осуществляют свою работу по найму в других государствах. Проблема может также возникать в случае выплат, произведенных после прекращения занятости по найму. Такие выплаты могут вызывать вопросы относительно налогового договора в различных трансграничных ситуациях, включая случаи, когда такие выплаты производятся трансграничным работникам, т.е. работникам, которые работали в разных странах в течение своей карьеры, или работникам, которые были направлены на работу за границу и репатриируются незадолго до увольнения. Независимо от терминологии, используемой для описания этих выплат, важно определить реальную природу каждого такого платежа на основе фактов и обстоятельств каждого случая, чтобы определить, является ли платеж "заработной платой, жалованьем или другим аналогичным вознаграждением", а также

_______________________

1 До 2000 года название Статьи 15 относилось к "Зависимым личным услугам", в отличие от названия Статьи 14, которое относилось к "Независимым персональным услугам". В результате отмены последней

статьи (см. историю Статьи 14 в томе II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР) название Статьи 15 было изменено на "Занятость" - термин, который чаще всего используется для описания деятельности, к которой применяется данная статья. Это изменение не должно было каким-либо образом повлиять на сферу применения статьи.]

степень, в которой выплата или ее часть может считаться полученной в результате работы по найму в данном государстве. В следующих пунктах обсуждаются эти вопросы в отношении различных видов выплат, которые часто производятся после прекращения трудовой деятельности по найму (увольнения).

2.4 Любое вознаграждение, выплачиваемое после увольнения за работу, проделанную до увольнения (например, заработная плата или премия за последний период работы или комиссионные за продажи, совершенные за этот период), будет считаться полученным от государства, в котором соответствующая трудовая деятельность по найму осуществлялась.

2.5 Выплата за неиспользованные отпускные дни / дни больничного, накопленные в течение последнего года работы по найму, является частью вознаграждения за период работы, в результате которой был получен отпуск или больничный. По окончании трудовой деятельности по найму наемный работник также может иметь право на оплату отпуска и дней больничного, которые не были использованы за предыдущие годы. При отсутствии фактов и обстоятельств, свидетельствующих об обратном, выплата, полученная после увольнения в качестве компенсации за отпускные и больничные дни, не использованные за предыдущие годы, должна считаться пособием, на которое работник имел право в течение последних 12 месяцев работы по найму, распределенных пропорционально по месту работы в течение этого периода. Одна ситуация, в которой был бы оправдан другой вывод, заключалась бы в том, что на основе трудовой книжки налогоплательщика было бы установлено, что эти отпускные и больничные дни явно относятся к конкретным периодам прошлой работы по найму, и что выплата представляет собой вознаграждение за эти периоды работы по найму. Однако государствам следует учитывать тот факт, что бывший наемный работник мог ранее облагаться налогом за эти отпускные и больничные дни во время их начисления. Предположим, например, что согласно внутреннему налоговому законодательству государства, отпускные и больничные дни, предоставленные в связи с периодами работы по найму, выполняемой на территории этого государства, рассматриваются как пособие, облагаемое налогом в течение финансового года, в течение которого была выполнена соответствующая работа по найму, и облагаются соответствующим налогом. В таком случае государство проживания бывшего наемного работника на момент последующей выплаты за отпускные дни / дни болезни должно будет предоставить освобождение от двойного налогообложения для такой выплаты, а также любое государство, в котором бывший наемный работник мог работать в течение последнего года работы по найму, должно также учитывать, что любые выплаты за неиспользованные отпускные дни / дни болезни за предыдущие годы, которые уже облагались налогом по методу начисления, не относились к работе по найму, осуществленной в течение последнего года.

2.6 В некоторых случаях работодатель обязан (по закону или по контракту) уведомить наемного работника заблаговременно перед увольнением. Если сотруднику предписывают не работать после такого уведомления, и ему просто выплачивается вознаграждение за период предупреждения о предстоящем увольнении, такое вознаграждение явно является полученным в отношении работы по найму и, следовательно, представляет собой вознаграждение, "полученное в результате работы по найму" и подпадает под действие пункта 1. В таком случае следует считать, что полученное вознаграждение происходит из государства, в котором, разумно предположить, работник по найму работал в течение периода предупреждения. Определение того, где, разумно предположить, работник по найму работал в течение периода предупреждения, должно основываться на всех существующих фактах и обстоятельствах. В большинстве случаев это будет последнее место, где наемный работник проработал значительный период времени до увольнения; кроме того, совершенно нецелесообразно, принимать во внимание предполагаемый период работы по найму в государстве, в котором работник мог бы осуществлять работу, но фактически не работал в течение значительного периода времени.

2.7 Другая ситуация заключается в том, что работодатель обязан (по закону или по контракту) выплачивать выходное пособие (также называемое "выплатой в связи с увольнением"), наемному работнику, работа которого была прекращена. Такая выплата часто, но не всегда, рассчитывается с учетом периода прошлой работы по найму работодателя. При отсутствии фактов и обстоятельств, указывающих на иное, такое выходное пособие следует рассматривать как вознаграждение, предусмотренное данной Статьей, за последние 12 месяцев работы, распределяемое пропорционально по месту работы в течение этого периода; как таковая, она представляет собой вознаграждение, полученное за такую работу по найму и подпадает под действие последнего предложения пункта 1.

2.8 Физическое лицо, работа по найму которого прекращена, может иметь законные основания утверждать, что работа по найму была прекращена в нарушение трудового договора, закона или коллективного договора; также могут быть другие законные основания для требования возмещения убытков в зависимости от обстоятельств увольнения. Это физическое лицо может получить судебное решение или урегулирование в качестве компенсации за нарушение соответствующих договорных или юридических обязательств. Режим налогового договора будет зависеть от того, какой ущерб будет возмещен в результате присуждения компенсации. Например, ущерб, понесенный из-за недостаточного срока предупреждения об увольнении или из-за того, что не было выплачено выходное пособие, требуемое в соответствии с законом или контрактом, должен рассматриваться замена как вознаграждение, которое возмещает этот ущерб. Однако штрафные убытки или убытки, присужденные на таких основаниях, как дискриминационное обращение или нанесение ущерба репутации, должны рассматриваться по-другому; эти выплаты обычно подпадают под действие Статьи 21.

2.9 В соответствии с положениями трудового договора или урегулирования после увольнения бывший наемный работник может получить выплату за обязательство не работать на конкурента своего бывшего работодателя. Это обязательство почти всегда ограничено по времени и часто географически. Несмотря на то, что такая выплата напрямую связана с работой по найму и, следовательно, является "вознаграждением, полученным в результате работы по найму", в большинстве случаев она не будет представлять собой вознаграждение, полученное в результате работы по найму, выполненной до увольнения. По этой причине она обычно будет облагаться налогом только в том государстве, где проживает получатель на момент получения выплаты. Однако если такая выплата после увольнения является по сути вознаграждением за деятельность, выполняемую во время работы по найму (что может иметь место, например, когда обязательство не работать на конкурента имеет малую ценность или не имеет таковой для бывшего наемного работника), выплата должна рассматриваться как вознаграждение, полученное за деятельность, выполненную в течение соответствующего периода работы по найму. Кроме того, в некоторых государствах часть ежемесячной зарплаты наемного работника на протяжении работы по найму представляет собой компенсацию за обязательство не работать на конкурента в течение определенного периода времени после увольнения, так что после увольнения не производится отдельная выплата за такое обязательство; в таком случае положения первой части этого пункта не применяются, и часть вознаграждения, полученного во время работы по найму, относящаяся к этому обязательству, должна рассматриваться так же, как и остальная часть этого вознаграждения.

2.10 Как поясняется в пунктах с 4 по 6 Комментария к Статье 18, после прекращения работы по найму могут производиться различные выплаты в отношении пенсионных взносов или пенсионных прав бывшего наемного работника. Согласно пункту 6 этого Комментария, "следует ли рассматривать конкретную выплату как другое вознаграждение, подобное пенсии, или как окончательное вознаграждение за выполненную работу, попадающее под действие Статьи 15, это вопрос факта". В этом пункте приводится пример "возмещения пенсионных взносов (например, после временного трудоустройства по найму)" как выплаты, которая не будет попадать под действие Статьи 18. В той степени, в которой такое возмещение взносов будет представлять собой дополнительное вознаграждение за прекращение предыдущей работы по найму, оно будет попадать под действие Статьи 15 и должно рассматриваться как полученное от государства, в котором выполнялась работа по найму, когда такая работа была прекращена.

2.11 Выплаты могут производиться после увольнения в соответствии с различными соглашениями об отсрочке вознаграждения. Такая выплата должна рассматриваться как вознаграждение, предусмотренное Статьей 15, и в той степени, в которой она может быть связана с конкретным периодом прошлой работы по найму в данном государстве, должна считаться полученной в результате работы по найму, осуществляемой в этом государстве. Так как многие государства не позволили бы отсрочку уплаты налога на вознаграждение за работу по найму, даже если выплата этого вознаграждения откладывается, для государств будет важно избежать двойного налогообложения в отношении налогов по отсроченным платежам вознаграждения, полученным после увольнения.

2.12 После увольнения с работы по найму могут производиться различные выплаты в счет поощрительной компенсации в целом и опционов на акции в частности. Несмотря на то, что договорной режим каждой такой выплаты будет зависеть от его собственных характеристик, принципы, изложенные в пунктах с 12 по 12.15, которые касаются отдельно опционов на акции, помогут в рассмотрении других форм поощрительной компенсации.

2.13 Работник по найму может иметь право на медицинское страхование и страхование жизни на определенный период после прекращения своей работы по найму. Он/она может также иметь право на иные пособия, такие как услуги консультанта по трудоустройству или кадрового агентства. При отсутствии фактов или обстоятельств, указывающих на иное, такие пособия должны рассматриваться как вознаграждение, попадающее под действие Статьи, которое исходит от государства, в котором выполнялась работа по найму, когда работа по найму была прекращена (и, следовательно, когда возникла обязанность по выплате таких пособий).

2.14 Другой тип выплаты, которая может производиться по увольнении или после него – компенсационная выплата за потерю будущего заработка в связи с травмой или нетрудоспособностью, полученной в ходе осуществления работы по найму. Режим налогового договора в отношении такой выплаты будет зависеть от правового контекста, в котором он был произведен. Например, выплаты в рамках системы социального обеспечения, такие как компенсационный фонд работника по найму, могут попадать под действие Статей 18, 19 или 21 (см. пункт 24 Комментария к Статье 18). Выплата, которая будет составлять пенсионную выплату, будет попадать под действие Статьи 18. Выплата, произведенная в связи с тем, что работник по найму имеет законные основания требовать от своего работодателя возмещения убытков в связи с производственной болезнью или травмой, обычно подпадает под действие Статьи 21. Выплату, произведенную работодателем в соответствии с условиями трудового договора, даже если болезнь или травма не связаны с работой по найму, или работодатель не несет ответственности за эту болезнь или травму, следует рассматривать так же, как и выходное пособие: при отсутствии фактов и обстоятельств, указывающих на иное, такая выплата должна рассматриваться как вознаграждение, попадающее под действие Статьи, за последние 12 месяцев работы, распределенное пропорционально по месту работы в течение этого периода. Однако выплату по краткосрочной нетрудоспособности, выплачиваемую в ходе работы, следует рассматривать так же, как и выплату за дни болезни во время работы; такая выплата будет попадать под действие Статьи 15 (Статья 17 в случае артистов и спортсменов) и облагаться налогом в государстве, в котором работник по найму обычно выполнял работу до того, как заболел или получил травму.

2.15 После увольнения продавец может получить выплату в связи с потерей будущих комиссионных. Режим налогового договора в отношении такой выплаты будет зависеть от правового контекста, в котором производится выплата. В зависимости от обстоятельств, эта выплата может представлять собой отсроченное вознаграждение, на которое продавец имел право в связи с предыдущими продажами, или может быть произведена в соответствии с положением трудового договора, согласно которому продавец имеет право на получение комиссионных от любых будущих продаж компании клиенту, которого продавец привел к работодателю; в обоих случаях выплата должна рассматриваться как вознаграждение за услуги по трудовой деятельности по найму, которые дали право на получение комиссионных. Выплата, которая будет представлять собой компенсацию будущих комиссионных, которые продавец, вероятно, получил бы, если бы он продолжал работать на того же работодателя, также может представлять собой компенсацию за незаконное увольнение или форму выходного пособия; в этом случае выплата должна рассматриваться соответствующим образом.

2.16 В рамках переходного соглашения, ведущего к увольнению, работник по найму может получить заработную плату в полном или уменьшенном объеме за период, в течение которого этот работник по найму не будет работать. Если заработная плата выплачивается работодателем за период, в течение которого работник по найму не должен работать, даже если работа по найму не была прекращена, заработная плата по-прежнему получена в силу работы по найму и, следовательно, представляет собой вознаграждение, "полученное в результате работы по найму", и подпадает под действие пункта 1. Вознаграждение, полученное в таком случае, следует рассматривать как полученное от государства, в котором, разумно предположить, работник по найму работал в течение этого периода, и чаще всего это государство, в котором работа по найму выполнялась до прекращение работы по найму.

Пункт 2

3. В пункте 2 содержится общее исключение из правила, установленного в пункте 1. Это исключение относится ко всем физическим лицам, оказывающим услуги по найму (представителям по продажам, строительным рабочим, инженерам и т.д.), в той мере, в какой их вознаграждение не подпадает под положения других Статей, применяемых, в частности, к государственным служащим или к артистам и спортсменам.

4. Чтобы вознаграждение подпадало под освобождение от налога, должны быть соблюдены три условия, установленные в этом пункте. Первое условие заключается в том, что освобождение ограничивается 183-дневным периодом. Кроме того, предусматривается, что этот срок не может быть превышен "в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году". В этом состоит отличие от Проекта конвенции 1963 года и Типовой конвенции 1977 года, которые предусматривали, что 183- дневный период не должен быть превышен "в соответствующем финансовом году", и такая формулировка создавала трудности, если финансовые годы Договаривающихся государств не совпадали, позволяя иногда создавать возможности в смысле организации работ таким образом, чтобы, например, работники оставались в данном государстве в течение последних 5,5 месяца одного года и первых 5,5 месяца следующего года. Действующая формулировка подпункта а) пункта 2 не позволяет использовать такую возможность для избежания налогообложения. При применении такой формулировки необходимо рассмотреть все возможные периоды последовательных двенадцати месяцев, даже те периоды, которые в определенной степени перекрывают другие. Например, если сотрудник находится в одном государстве в течение 150 дней — между 1 апреля 2001 года и 31 марта 2002 года, и при этом присутствует в нем в течение

210 дней — с 1 августа 2001 года и 31 июля 2002 года, будет считаться, что работник присутствовал в течение срока более 183 дней в течение второго указанного выше двенадцатимесячного периода, даже несмотря на то, что он не отвечает критерию минимального присутствия в первый рассматриваемый период и этот первый период частично перекрывает второй.

4.1 Ссылка на "соответствующий финансовый год" должна интерпретироваться как ссылка на финансовый год Договаривающегося государства, в котором резидент другого Договаривающегося государства осуществлял свою работу по найму, и в течение которого соответствующие услуги по найму предоставлялись. Предположим, например, что финансовый год государства С длится с 1 января по 31 декабря, и что резидент государства Р находится и выполняет работу по найму в государстве С с 1 августа 2000 г. по 28 февраля 2001 г. В силу подпункта а) пункта 2 любой двенадцатимесячный период, который начинается с 1 января по 31 декабря 2000 г. или заканчивается в период с 1 января по 31 декабря 2001 г., и который включает любую часть периода предоставления услуг по найму, будет соответствующим. Например, двенадцатимесячный период с 1 августа 2000 г. по 31 июля 2001 г., который начинается в 2000 финансовом году, и в течение которого лицо находилось в государстве С более 183 дней, будет включать услуги по найму, оказанные в этом государстве в период между 1 августа и 31 декабря 2000 г .; аналогично, двенадцатимесячный период с 1 марта 2000 г. по 28 февраля 2001 г., который заканчивается в 2001 финансовом году, и в течение которого лицо находилось в государстве С более 183 дней, будет включать услуги по найму, оказанные в этом штате в период с 1 января по 28 февраля 2001 г. Налогообложение вознаграждения за соответствующие услуги не обязательно должно происходить в соответствующем финансовом году: как объясняется в пунктах 2.2 выше и 12.1 ниже, Статья позволяет государству облагать налогом вознаграждение, полученное в результате работы по найму в этом государстве, в конкретный год, даже если вознаграждение за такие услуги по найму получено, или налог взимается, в другом году.

5. Хотя страны-члены использовали различные формулы для исчисления 183-дневного периода, существует только один способ, который соответствует тексту этого пункта: метод определения "дней физического присутствия". Этот метод прост в применении, поскольку лицо или присутствует, или не присутствует в стране. Для налогоплательщика также довольно просто подтвердить присутствие документально, если потребуются доказательства для налоговых органов. В соответствии с этим методом в расчет принимаются следующие дни: часть дня, день прибытия, день отъезда и все другие дни, проведенные в государстве выполнения работ, в том числе субботы и воскресенья, национальные праздники, выходные до, во время и после работ, короткие перерывы (профессиональная подготовка, забастовки, локауты, просрочки в поставках), дни болезни (если они не помешали лицу выехать из страны, и в ином случае оно отвечало бы критериям освобождения от налога), а также дни смерти или болезни членов семьи. Однако дни, проведенные в государстве выполнения работ транзитом по пути следования между двумя пунктами, находящимися за пределами государства выполнения работ, исключаются из расчета. Из этих принципов следует, что весь полный день, проведенный за пределами государства выполнения работ, будь то по причине отпуска, командировки или по любой иной причине, в расчет не принимается. Любой день, часть которого, даже небольшую, налогоплательщик присутствует на территории государства, считается днем присутствия в этом государстве в целях исчисления 183-дневного периода.

5.1 Те дни, в течение которых налогоплательщик является резидентом государства источника, не следует, однако, учитывать в расчетах. Подпункт а) следует рассматривать в контексте первой части пункта 2, где дается ссылка на "вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося государства применительно к работе по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве", которое не применяется к лицу, проживающему и работающему в одном и том же государстве. Слова "получатель находится", найденные в подпункте а), относятся к получателю такого вознаграждения, а в период пребывания в государстве источника лицо не может считаться получателем вознаграждения, получаемого резидентом Договаривающегося государства за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся государстве. Этот вывод можно проиллюстрировать следующими примерами:

— Пример 1. С 1 января по 1 декабря лицо X проживает в государстве С и является его резидентом. На 1 января 2002 года лицо X нанимает работодатель, который является резидентом государства Р, и это лицо переезжает в государство Р, становясь его резидентом. В дальнейшем лицо Х командируется его работодателем в государство С с 15 по 31 марта 2002 года. В этом случае лицо X присутствует в государстве С в течение 292 дней — с 1 апреля 2001 года по 31 марта 2002 года, но, поскольку он является резидентом государства С с 1 апреля по 31 декабря 2001 года, этот первый период не учитываются для целей расчет периодов, указанных в подпункте а).

— Пример 2. С 15 по 31 октября 2001 года лицо Y — резидент государства Р, присутствует в государстве С для подготовки расширения в этой стране бизнеса фирмы "ACO" — также резидента государства Р. 1 мая 2002 года лицо Y переезжает в государство С, где оно становится резидентом и работает в качестве менеджера вновь созданной дочерней компании фирмы "ACO" — резидента государства С. В этом случае лицо Y присутствует в государстве С в течение 184 дней — с 15 октября 2001 года по 14 октября 2002 года, однако, поскольку оно является резидентом государства С в период с 1 мая по 14 октября 2002 года, этот последний период не учитывается для целей расчета периодов, указанных в подпункте а).

6. Второе условие состоит в том, что выплачивающий вознаграждение работодатель не должен быть резидентом государства, в котором осуществляется работа по найму. Некоторые страны-члены могут, однако, посчитать, что было бы нецелесообразным распространять исключение, предусмотренное в пункте 2, на случаи, когда работодатель не является резидентом государства постоянного проживания наемного работника, поскольку в таком случае могут возникнуть административные трудности при определении дохода от наемного труда такого работника или при обеспечении исполнения обязательств работодателя по удержанию налогов. Договаривающиеся государства, разделяющие такое мнение, могут по своему усмотрению принять в двустороннем порядке следующую альтернативную формулировку подпункта b) пункта 2:

b) вознаграждение выплачивается работодателем или от имени работодателя, который является резидентом первого упомянутого государства; и

6.1 Применение второго условия в случае финансово прозрачных товариществ создает определенные трудности, поскольку такие товарищества не могут считаться резидентами Договаривающегося государства в соответствии со Статьей 4 (см. пункт 8.8 Комментария к Статье 4). Хотя очевидно, что такое товарищество может квалифицироваться как "работодатель" (особенно в соответствии с определениями этого термина во внутреннем законодательстве некоторых стран, например, когда работодатель определяется как лицо, на котором лежит ответственность за выплату налога на заработную плату), поэтому применение этого условия на уровне товарищества независимо от положения участников товарищества делает это условие совершенно бессмысленным.

6.2 Цель и задача подпунктов b) и в) пункта 2 состоят в том, чтобы избежать налогообложения у источника краткосрочной работы по найму в той мере, чтобы не допускалось отнесение трудовых доходов к подлежащему вычету из налогов доходу в государстве источника, так как работодатель не облагается налогом в этом государстве, поскольку он не является его резидентом и не имеет в нем постоянного представительства. Эти подпункты могут также быть обоснованы тем, что введение требования налогового вычета у источника по отношению к краткосрочной работе по найму в данном государстве может рассматриваться в качестве чрезмерного административного бремени, когда работодатель не является резидентом и не имеет постоянного представительства в этом государстве. Для того чтобы добиться внятного толкования подпункта б), что соответствовало бы его содержанию и его цели, следует считать, что по отношению к финансово прозрачным товариществам этот подпункт применяется на уровне участников товарищества. Таким образом, термины "работодатель" и "резидент", в подпункте b) применяются на уровне товарищей, а не на уровне финансово прозрачного товарищества.

6.3 Такой подход согласуется с подходом, в соответствии с которым другие положения налоговой конвенции должны применяться на уровне скорее отдельных товарищей, нежели товарищества. Хотя такое толкование может создать трудности, когда товарищи проживают в различных государствах, такие трудности могут быть решены путем процедуры взаимного согласования, определяя, например, государство, в котором проживают участники товарищества, владеющие контрольным пакетом долей в товариществе (то есть государство, в котором востребована основная часть налогового вычета).

7. Согласно третьему условию, если работодатель имеет в государстве, в котором осуществляется работа по найму, постоянное представительство, то освобождение от налога предоставляется только при условии, что расходы по выплате вознаграждения не несет такое постоянное представительство. Фразу "расходы несет" следует толковать в свете основополагающей цели подпункта в) этой Статьи, который состоит в том, чтобы гарантировать, что исключение, предусмотренное в пункте 2, не распространяется на вознаграждение, которое может привести к налоговому вычету, относящемуся к принципам Статьи 7 и к характеру вознаграждения при расчете прибыли постоянного представительства в том государстве, где осуществляется работа по найму.

7.1 Тот факт, что работодатель фактически потребовал или не потребовал налоговый вычет за вознаграждение при расчете прибыли, относящейся к постоянному представительству, не обязательно является достаточным доказательством, поскольку соответствующим проверочным критерием выступает то, должен ли применимый на иных основаниях вычет в отношении вознаграждения учитываться при определении прибыли, относящейся к постоянному представительству. Такой критерий соблюдается, например, даже если сумма фактически не удерживается вследствие освобождения постоянного представительства от налогообложения в стране источника или если работодатель просто принимает решение не претендовать на налоговый вычет, на который он имеет право. Этот критерий также соблюдается в случае, если вознаграждение не подлежит вычету только в силу своей природы (например, когда государство придерживается позиции, что выпуск акций в соответствии с акционерным опционом сотрудников не ведет к такому вычету), а не потому, что оно не должно относиться на постоянное представительство.

7.2 Для целей определения прибыли, относящейся к постоянному представительству в соответствии с пунктом 2 Статьи 7, вознаграждение, выплачиваемое работнику предприятия одного Договаривающегося государства за услуги по найму, оказанные в другом государстве в пользу постоянного представительства предприятия, расположенного в этом другом государстве, может, с учетом обстоятельств, привести либо к прямому вычету, либо к вычету условного сбора, например за услуги, оказываемые постоянному представительству другой частью предприятия. В последнем случае, так как условный сбор, требуемый юридической фикцией отдельного и независимого предприятия, применимый в соответствии с пунктом 2 Статьи 7, является всего лишь механизмом, предусмотренным этим пунктом с единственной целью определения прибыли, относящейся к постоянному представительству, эта фикция не влияет на определение того, выплачивается ли вознаграждение постоянным представительством.

8. Существует прямая связь между принципами, лежащими в основе предоставления исключения согласно пункту 2 и Статье 7. Статья 7 основывается на принципе, что предприятие одного Договаривающегося государства не должно облагаться налогом в другом государстве, если его хозяйственное присутствие в этом другом государстве достигло уровня, достаточного для того, чтобы представлять собой постоянное представительство. Исключение, предусмотренное пунктом 2 Статьи 15, распространяет этот принцип на налогообложение наемных работников такого предприятия, когда деятельность этих наемных работников осуществляется в другом государстве в течение относительно короткого периода времени. Подпункты b) и с) поясняют, что это исключение не предназначено для применения в случаях, когда услуги работы по найму предоставляются предприятию, прибыль которого облагается налогом в одном государстве вследствие того, что оно либо является резидентом этого государства, либо имеет в нем постоянное представительство, к которому относятся такие услуги.

8.1 В некоторых случаях могут возникнуть трудности в определении того, являются ли услуги, оказанные в одном государстве физическим лицом — резидентом другого государства предприятию этого первого государства (или предприятию, имеющему постоянное представительство в этом государстве), услугами работы по найму, к которым применима Статья 15, или услугами, предоставляемыми независимым предприятием, к которым применима Статья 7 или, в более общем плане, при применении исключения. Хотя ранее Комментарий регулировал случаи, когда договоренности структурировались с основной целью — получение преимуществ от исключения, предусмотренного пунктом 2 Статьи 15, было обнаружено, что аналогичные проблемы могут возникнуть во многих других случаях, не связанных с мотивируемым уходом от налогообложения сделками, и в Комментарий были внесены изменения для обеспечения более всестороннего обсуждения этих вопросов.

8.2 В некоторых государствах формальные договорные отношения не могут подвергаться сомнению в отношении целей налогообложения, если не имеется каких-либо свидетельств манипуляций, и эти государства в соответствии со своим внутренним законодательством будут считать, что услуги работы по найму оказываются только при наличии формальных отношений трудового найма.

8.3 Если государства, где наблюдается именно такая ситуация, обеспокоены тем, что такой подход может привести к предоставлению выгод от исключения, предусмотренного в пункте 2 в случаях непреднамеренных действий (например, в случаях так называемого проката рабочей силы), они могут в двустороннем порядке принять положение, сформулированное примерно следующим образом:

Пункт 2 настоящей Статьи не применяется в отношении вознаграждения, полученного резидентом одного из Договаривающихся государств за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся государстве и выплаченного работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом этого другого государства в том случае, если:

а) получатель предоставляет услуги в ходе такой работы по найму лицу, не являющемуся работодателем, и это лицо прямо или косвенно осуществляет надзор, руководство и контроль за тем, каким образом предоставляются эти услуги; и

b) эти услуги являются неотъемлемой составной частью предпринимательской деятельности, осуществляемой этим лицом.

8.4 Во многих государствах, однако, были разработаны различные законодательные и судебные правила и критерии (например, правило "главенства содержания над формой") в целях отделения тех случаев, когда оказываемые физическим лицом предприятию услуги следует рассматривать как оказанные в рамках отношений трудового найма (трудовой договор), от случаев, когда такие услуги следует считать оказываемыми по договору на оказание услуг между двумя независимыми предприятиями (договор на оказание услуг). Такое разграничение сохраняет свою актуальность при применении положений Статьи 15, в частности положений подпунктов b) и с) пункта 2. При условии соблюдения лимита, указанного в пункте 8.11, и если в контексте конкретной конвенции не оговорено иное, то внутреннее законодательство государства источника определяет, представлены ли услуги физического лица в этом государстве в рамках отношений трудового найма, и именно это определение регулирует применение Конвенции этим государством.

8.5 В некоторых случаях оказанные физическим лицом предприятию услуги можно считать услугами по найму в целях внутреннего налогового законодательства, даже если эти услуги предоставляются в рамках формального договора на оказание услуг между приобретающим услуги предприятием, с одной стороны, и, либо самим человеком, либо другим предприятием, с которым человек имеет формальные отношения трудового найма, или с которым данный человек заключил другой формальный договор на оказание услуг, с другой стороны.

8.6 В таких случаях применимое внутреннее законодательство может игнорировать то, каким образом данные услуги характеризуются в формальных договорах. Для установления факта наличия отношений трудового найма между физическим лицом и предприятием в этом законодательстве может уделяться основное внимание характеру услуг, предоставляемых физическим лицом, и их включению в предпринимательскую деятельность, осуществляемую этим предприятием.

8.7 Поскольку понятие работы по найму, на которое ссылается Статья 15, необходимо определять в соответствии с внутренним законодательством применяющего Конвенцию государства (при условии соблюдения лимита, указанного в пункте 8.11, и если иное не оговорено в контексте конкретной Конвенции) из этого следует, что государство, которое рассматривает такие услуги как услуги по найму, будет соответствующим образом применять Статью 15. Из этого можно сделать логический вывод о том, что предприятие, которому были оказаны услуги, находится в отношениях трудового найма с физическим лицом, чтобы считаться его работодателем для целей подпунктов b) и с) пункта 2. Этот вывод согласуется с целями и задачами пункта 2 Статьи 15, поскольку в этом случае можно утверждать, что услуги по найму оказаны резиденту государства, где выполнялись данные услуги.

8.8 Как указано в пункте 8.2, даже в тех случаях, когда внутреннее право государства, применяющего Конвенцию, не дает возможности ставить под вопрос формальные договорные отношения и, следовательно, не позволяет государству считать, что услуги, оказываемые местному предприятию физическим лицом, формально являющимся наемным работником нерезидента, предоставляются в рамках отношений трудового найма (трудовой договор услуг) с местным предприятием, это государство имеет возможность отказать в применении исключения согласно пункту 2 в случаях злоупотребления, как это признается в пункте 9 Статьи 29 (см. также пункты с 54 по 80 Комментария к Статье 1).

8.9 [Исключено]

8.10 Таким образом, описанный в предыдущих пунктах подход позволяет государству, в котором осуществляется деятельность, отказаться от применения пункта 2 в случаях злоупотребления, а также в тех случаях, когда в соответствии с заложенной во внутреннее законодательство концепцией трудового найма, услуги, оказываемые местному предприятию физическим лицом, которое формально является наемным работником нерезидента, осуществляются в рамках отношений трудового найма (трудовой договор услуг) с этим местным предприятием. Такой подход гарантирует, что освобождение от двойного налогообложения предоставляется в государстве резидентства физического лица, даже если это государство, согласно собственному внутреннему законодательству, не считает, что между этим лицом и предприятием, которому предоставляются услуги, существуют отношения трудового найма. Фактически, если государство постоянного пребывания признает, что концепция трудового найма во внутреннем налоговом законодательстве государства источника или наличие схем, представляющих собой злоупотребление Конвенцией, позволяет этому государству облагать налогом трудовые доходы физического лица в соответствии с Конвенцией, оно должно предоставлять освобождение от двойного налогообложения в соответствии с обязательствами, включенными в статьи 23А и 23Б (см. пункты с 32.1 по 32.7 Комментария к этим Статьям). Процедура взаимного согласования, предусмотренная пунктом 1 Статьи 25, может применяться в тех случаях, когда государство постоянного пребывания не согласно с тем, что другое государство правильно применило описанный выше подход, и, следовательно, не считает, что другое государство обложило налогом соответствующий доход в соответствии с Конвенцией.

8.11 Однако вывод о том, что не следует принимать во внимание наличие формальных договорных отношений согласно национальному законодательству, следует делать на основе объективных критериев. Например, государство не может утверждать, что, согласно его внутреннему праву, услуги считаются предоставляемыми по найму в тех случаях, когда соответствующие факты и обстоятельства явно указывают на то, что эти услуги предоставляются на основании договора на оказание услуг, заключенных между двумя независимыми предприятиями. Освобождение от налогообложения, предоставляемое в соответствии с пунктом 2 Статьи 15, окажется бессмысленным, если государствам будет разрешено рассматривать те или иные услуги в качестве услуг по найму в случаях явного отсутствия отношений трудового найма или отказывать в статусе работодателя предприятию по работам, осуществляемым нерезидентом, когда очевидно, что это предприятие предоставляет услуги посредством собственного персонала какому-либо предприятию в отношении работ, осуществляемых резидентом. И наоборот, если услуги, оказываемые физическим лицом, могут надлежащим образом рассматриваться государством как оказываемые в рамках отношений трудового найма, а не в соответствии с договором на оказание услуг между двумя предприятиями, тогда это государство также должно логически считать, что физическое лицо не ведет хозяйственную деятельность предприятия, которое является формальным работодателем этого лица; такой подход может иметь значение, например, для целей определения того, имеет ли предприятие постоянное представительство в том месте, где то или иное физическое лицо осуществляет свою деятельность.

8.12 Далеко не всегда очевидно, могут ли услуги, предоставленные физическим лицом, правомерно рассматриваться государством в качестве услуг, оказываемых в рамках отношений трудового найма, а не в соответствии с договором оказания услуг, заключенным между двумя предприятиями. Любые разногласия между государствами в этом случае должны решаться с учетом следующих принципов и примеров с использованием при необходимости процедуры взаимного согласования).

8.13 Важным фактором является характер услуг, предоставленных физическим лицом, поскольку логично предположить, что наемный работник предоставляет услуги, которые являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности, осуществляемой его работодателем. Именно поэтому важно установить, являются ли неотъемлемой частью хозяйственной деятельности предприятия услуги, предоставленные физическим лицом данному предприятию. Для этой цели ключевым фактором будет определение того, какое предприятие несет ответственность или риск за результаты работы физического лица. Однако очевидно, что этот анализ будет актуальным только в том случае, если услуги предоставляются физическим лицом непосредственно предприятию.

В тех случаях, например, когда физическое лицо предоставляет работающему на подряде производителю или предприятию, хозяйственные операции которого переданы на внешний подряд, услуги данного лица не предоставляются тем предприятиям, которые будут получать рассматриваемые продукты или услуги.

8.14 В тех случаях, когда сравнение характера оказываемых физическим лицом услуг с хозяйственной деятельностью, осуществляемой его формальным работодателем и предприятием, которому предоставляются услуги, указывает на отношения трудового найма, отличные от формальных договорных отношений, следующие дополнительные факторы могут иметь значение для определения, соответствует ли это действительности:

— кто имеет полномочия давать указания физическому лицу относительно способов выполнения работы;

— кто контролирует и несет ответственность за то место, где выполняется работа;

— вознаграждение физического лица непосредственно взимается формальным работодателем с предприятия, которому предоставляются услуги (см. пункт 8.15, ниже);

— кто предоставляет в распоряжение физического лица необходимые для работы инструменты и материалы;

— кто определяет количество и квалификацию лиц, выполняющих работу;

— кто имеет право выбирать физическое лицо для выполнения работы и расторгать договорные отношения, заключенные с ним для этой цели;

— кто имеет право налагать дисциплинарные санкции, связанные с работой данного физического лица;

— кто определяет выходные дни и график работы данного физического лица.

8.15 Когда физическое лицо, которое формально является наемным работником одного предприятия, предоставляет услуги другому предприятию, очевидное значение имеют финансовые схемы, созданные между этими двумя предприятиями, хотя они и не обязательно служат убедительным доказательством для целей определения того, взимается ли вознаграждение этого лица его формальным работодателем напрямую с предприятия, которому предоставляются услуги. Например, если плата, взимаемая предприятием — формальным нанимателем лица, представляет собой вознаграждение, дополнительные выплаты и льготы сотруднику и прочие расходы на персонал, связанные с теми услугами, которые данное лицо оказывало другому предприятию, без элемента прибыли или с элементом прибыли, который исчисляется как процентная доля от такого вознаграждения, дополнительных выплат и льгот и других расходов на персонал, это можно считать признаком того, что вознаграждение данного физического лица непосредственно взимается его формальным работодателем с предприятия, которому предоставляются услуги. Нельзя считать таким случай, Однако если взимаемая за услуги плата не имеет никакого отношения к вознаграждению физического лица, или если это вознаграждение является лишь одним из многих факторов, принимаемых во внимание при установлении платы за то, что в реальности является договором на оказание услуг (например, когда консалтинговая фирма взимает с клиента гонорар на основе почасового тарифа за время, затраченное одним из ее сотрудников на выполнение конкретного контракта, и в этом гонораре учитываются различные расходы этой фирмы), при условии, что это соответствует принципу "на расстоянии вытянутой руки", если два предприятия являются родственными. Важно отметить тем не менее, что вопрос о том, взимается ли вознаграждение физического лица его формальным работодателем непосредственно с предприятия, которому предоставляются услуги, выступает лишь одним из вспомогательных факторов, которые имеют значение при определении того, могут ли оказываемые данным лицом услуги правомерно рассматриваться государством как оказанные в рамках отношений трудового найма, а не в соответствии с договором оказания услуг, заключенным между двумя предприятиями.

8.16 Пример 1: Aco, компания-резидент государства A, заключает контракт с Bco, компанией- резидентом государства B, на оказание услуг по обучению. Aco специализируется на обучении людей использованию различных компьютерных программ, а Bco желает обучить свой персонал использованию недавно приобретенного программного обеспечения. X, сотрудник Aco, проживающий в государстве A, направляется в офис Bco в государстве B для проведения учебных курсов в рамках контракта.

8.17 В этом случае государство B не сможет утверждать, что X находится в трудовых отношениях с Bco или что Aco не является работодателем X для целей конвенции между государствами A и B. X формально является работником Aco, чьи собственные услуги, если рассматривать их в свете факторов, указанных в пунктах 8.13 и 8.14, составляют неотъемлемую часть коммерческой деятельности Aco. Услуги, которые он оказывает Bco, предоставляются от имени Aco в соответствии с договором, заключенным между двумя предприятиями. Таким образом, при условии, что Х находится в государстве Б не более 183 дней в течение любого соответствующего двенадцатимесячного периода и что Ако не имеет в государстве Б постоянного представительства, которое несет расходы на вознаграждение Х, к вознаграждению Х будет применяться исключение, предусмотренное пунктом 2 статьи 15.

8.18 Пример 2: Cco, компания-резидент государства C, является материнской компанией группы компаний, в которую входит Dco, компания-резидент государства D. Cco разработала новую международную маркетинговую стратегию для продукции группы. Чтобы убедиться, что эта стратегия хорошо понята и соблюдается компанией Dco, которая продает продукцию группы, Cco направляет X, одного из своих сотрудников, участвовавшего в разработке стратегии, на четыре месяца в штаб-квартиру Dco для консультирования Dco по вопросам маркетинга и обеспечения того, чтобы отдел коммуникаций Dco понимал и соблюдал всемирную маркетинговую стратегию.

8.19 В данном случае деятельность Cco включает в себя управление международной маркетинговой деятельностью группы, а услуги Х являются неотъемлемой частью этой деятельности. Хотя можно утверждать, что Dco могла бы легко нанять сотрудника для выполнения функции консультирования компании по вопросам маркетинга, очевидно, что такая функция часто выполняется консультантом, особенно когда требуются специальные знания в течение относительно короткого периода времени. Кроме того, функция контроля за соблюдением международной маркетинговой стратегии группы относится к бизнесу Cco, а не Dco. Таким образом, исключение, предусмотренное пунктом 2 статьи 15, должно применяться при условии, что соблюдены другие условия для данного исключения.

8.20 Пример 3: Транснациональная корпорация владеет и управляет отелями по всему миру через ряд дочерних компаний. Eco, одна из этих дочерних компаний, является резидентом государства E, где она владеет и управляет отелем. Х - сотрудник Eco, работающий в этом отеле. Fco, другая дочерняя компания группы, владеет и управляет отелем в штате F, где существует нехватка сотрудников со знанием иностранных языков. По этой причине Х отправляют на пять месяцев работать на стойке регистрации в отеле Fco. Fco оплачивает командировочные расходы Х, который остается официально нанятым и оплачиваемым Eco, и выплачивает Eco вознаграждение за управление, основанное на вознаграждении Х, социальных взносах и других трудовых льготах за соответствующий период.

8.21 В этом случае работа на стойке регистрации отеля в государстве F, если рассматривать ее в свете факторов, указанных в пунктах 8.13 и 8.14, может рассматриваться как неотъемлемая часть деятельности Fco по управлению этим отелем, а не деятельности Eco. Согласно описанному выше подходу, если в соответствии с внутренним законодательством государства F услуги Х считаются оказанными Fco в рамках трудовых отношений, государство F может логически считать, что Fco является работодателем Х, и исключение из пункта 2 статьи 15 не будет применяться.

8.22 Пример 4: Gco - компания-резидент государства G. Она занимается деятельностью по удовлетворению временных потребностей бизнеса в высокоспециализированном персонале. Hco - компания-резидент государства H, предоставляющая инженерные услуги на строительных площадках. Для выполнения одного из своих контрактов в государстве H компания Hco нуждается в инженере сроком на пять месяцев. С этой целью она обращается в компанию Gco. Gco нанимает инженера Х, проживающего в штате Х, и берет его на работу по пятимесячному трудовому договору. Согласно отдельному договору между Gco и Hco, Gco соглашается предоставить услуги X компании Hco в течение этого периода. В соответствии с этими договорами Gco выплачивает Х вознаграждение, социальные взносы, командировочные расходы и другие пособия и выплаты, связанные с трудоустройством.

8.23 В данном случае Х оказывает инженерные услуги, в то время как компания Gco занимается удовлетворением краткосрочных потребностей бизнеса. По своему характеру услуги, оказываемые Х, не являются неотъемлемой частью предпринимательской деятельности его официального работодателя. Однако эти услуги являются неотъемлемой частью деятельности инженерной фирмы Hco. В свете факторов, приведенных в пунктах 8.13 и 8.14, государство H может считать, что при вышеописанном подходе исключение из пункта 2 статьи 15 не будет применяться в отношении вознаграждения за услуги инженера, которые будут оказаны в этом государстве.

8.24 Пример 5: Ico - компания-резидент государства I, специализирующаяся на предоставлении инженерных услуг. В Ico работает несколько инженеров на постоянной основе. Jco, более мелкой инженерной фирме, проживающей в государстве J, требуются временные услуги инженера для выполнения контракта на строительной площадке в государстве J. Ico договаривается с Jco, что один из инженеров Ico, являющийся резидентом государства I и временно не занятый в контрактах, заключенных Ico, будет работать в течение четырех месяцев по контракту Jco под непосредственным руководством и контролем одного из старших инженеров Jco. Jco выплатит Ico сумму, равную вознаграждению, социальным взносам, командировочным расходам и другим трудовым льготам этого инженера за соответствующий период, а также 5-процентную комиссию. Jco также соглашается возместить Ico любые возможные претензии, связанные с работой инженера в течение этого периода времени.

8.25 В этом случае, даже если Ico занимается предоставлением инженерных услуг, очевидно, что работа, выполняемая инженером на строительной площадке в штате J, осуществляется от имени Jco, а не Ico. Непосредственное наблюдение и контроль, осуществляемые Ико за работой инженера, тот факт, что Ико берет на себя ответственность за эту работу и несет расходы по оплате труда инженера за соответствующий период, являются факторами, которые могут подтвердить вывод о том, что инженер находится в трудовых отношениях с Ико. В соответствии с описанным выше подходом государство J может, таким образом, считать, что исключение из пункта 2 статьи 15 не будет применяться в отношении вознаграждения за услуги инженера, которые будут оказаны в этом государстве.

8.26 Пример 6: Kco, компания-резидент государства K, и Lco, компания-резидент государства L, являются частью одной и той же многонациональной группы компаний. Большая часть деятельности этой группы построена по функциональному принципу, что требует от сотрудников разных компаний группы работать вместе под руководством менеджеров, которые находятся в разных государствах и работают в других компаниях группы. Х - жительница штата К, работающая в компании Kco; она является старшим менеджером, отвечающим за контроль над кадровыми функциями в многонациональной группе. Поскольку Х работает в Kco, Kco выступает в качестве центра затрат на людские ресурсы группы; периодически эти затраты относятся на каждую из компаний группы на основе формулы, учитывающей различные факторы, такие как количество сотрудников в каждой компании. Х приходится часто ездить в другие штаты, где расположены офисы других компаний группы. В течение последнего года Х провел три месяца в штате L, чтобы решить вопросы, связанные с персоналом в Lco.

8.27 В этом случае работа, выполняемая Х, является частью деятельности, которую Kco осуществляет для своей многонациональной группы. Эта деятельность, как и другие виды деятельности, такие как корпоративные коммуникации, стратегия, финансы и налоги, казначейство, управление информацией и юридическая поддержка, часто централизованы в рамках большой группы компаний. Таким образом, работа, которую выполняет Х, является неотъемлемой частью бизнеса Kco. Таким образом, исключение из пункта 2 статьи 15 должно применяться к вознаграждению, полученному Х за ее работу в государстве L, при условии, что соблюдены другие условия для этого исключения.

8.28 В том случае, если в соответствии с указанными выше принципами и примерами то или иное государство правомерно сочтет, что оказываемые физическим лицом на территории этого государства услуги предоставлены в рамках отношений трудового найма, а не по договору на оказание услуг, заключенному между двумя предприятиями, может возникнуть риск того, что предприятия в двух юрисдикциях будут обязаны удерживать налог у источника на вознаграждение данного физического лица, даже несмотря на конечную цель избежания двойного налогообложения (см. пункт 8.10 выше). Такую трудность в области соблюдения норм можно частично уменьшить за счет налоговой администрации, обеспечивая гарантии того, что внутренние нормы и практика в отношении трудового найма ясны и понятны работодателям и легкодоступны для них. Кроме того, эту проблему можно сгладить, если государство постоянного пребывания позволит предприятиям быстро корректировать сумму подлежащего удержанию налога с учетом любого освобождения от двойного налогообложения, которое с большой вероятностью может распространяться на того или иного наемного работника.

Пункт 3

9. Пункт 3 применяется к вознаграждению членов экипажей морских или воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках, и гласит, что такое вознаграждение должно облагаться налогом только в государстве, резидентом которого является работник по найму. Принцип исключительного налогообложения в государстве проживания работника по найму был включен в данный пункт посредством изменения, внесенного в 2017 году. Цель этой поправки заключалась в предоставлении более четкого и упрощенного в административном отношении правила, касающегося налогообложения вознаграждения таких членов экипажа.

9.1 В то же время определение международных перевозок было изменено, чтобы гарантировать, что оно также применимо к перевозке на морском или воздушном судне, эксплуатируемом предприятием третьего государства. Как поясняется в пункте 6.1 Комментария к Статье 3, это последнее изменение позволяет применять пункт 3 Статьи 15 к резиденту Договаривающегося государства, который получает вознаграждение от работы по найму на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого предприятием третьего государства.

9.2 Однако если работа по найму осуществляется резидентом Договаривающегося государства на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого исключительно на территории другого государства, было бы явно неуместно предоставлять исключительное право налогообложения государству постоянного проживания работника. Фраза "кроме как на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого исключительно в другом Договаривающемся государстве" гарантирует, что данный пункт не применяется к такому работнику по найму, что означает, что налогообложение вознаграждения этого работника по найму подпадает под положения пунктов 1 и 2 Статьи.

9.3 Как указано в пункте 9 выше, пункт 3 применяется к членам экипажа морских и воздушных судов. Об этом свидетельствует ссылка на работу по найму, осуществляемую "в качестве члена регулярного состава морского или воздушного судна". Эти слова имеют достаточно широкое значение, чтобы охватить любую трудовую деятельность по найму, выполняемую в ходе обычной эксплуатации морского или воздушного судна, включая, например, деятельность сотрудников ресторанов на борту круизного лайнера или деятельность бортпроводника, который будет работать только на одном рейсе перед прекращением работы по найму; однако они не будут охватывать деятельность по найму, которая может осуществляться на борту морского или воздушного судна, но не связана с его работой (например, сотрудник страховой компании, который продает страхование жилья и автомобилей пассажирам круизного лайнера).

9.4 Как поясняется в пункте 15 Комментария к Статье 8, государства, желающие применить такой же режим к перевозкам по рекам, каналам и озерам, как к морским и воздушным перевозкам в международном сообщении, могут расширить сферу действия Статьи 8, чтобы охватить прибыль от эксплуатации суден, занимающиеся внутренним водными транспортировками. Затем эти государства могли бы пожелать применить пункт 3 Статьи 15 к вознаграждению работников по найму, работающих на этих суднах. Однако в случае вознаграждения, получаемого работником по найму, работающим на борту судна, занятого внутренними водными транспортировками, пункт 3 должен применяться только в том случае, если судно эксплуатируется предприятием государства, резидентом которого является работник по найму. Действительно, было бы неуместно требовать от одного Договаривающегося государства освободить от налогообложения вознаграждение, полученное работников по найму, который является резидентом другого государства, но работает на предприятии первого упомянутого государства (или третьего государства, с которым первое указанное государство не согласилось освобождать от налогообложения прибыль, полученную от эксплуатации суден, занятых внутренними водными транспортировками), если это вознаграждение относится к деятельности, осуществляемой исключительно в этом первом упомянутом государстве. Договаривающиеся государства могли бы решить эту проблему, включив в свой двусторонний договор отдельное положение, касающееся экипажей суден, занятых внутренними водными транспортировками, которое было бы сформулировано следующим образом:

Несмотря на предыдущие положения настоящей Статьи и Статьи 1, вознаграждение, получаемое физическим лицом, независимо от того, является ли он резидентом Договаривающегося государства или нет, в отношении работы в качестве члена регулярного состава судна, которая осуществляется на борту судна, осуществляющего внутренние водные перевозки в одном Договаривающемся государстве и эксплуатируемое предприятием другого государства, облагается налогом только в этом другом государстве. Однако такое вознаграждение также может облагаться налогом в первом упомянутом государстве, если оно получено резидентом этого государства.

9.5 Как указано в пункте 2 Комментария к Статье 8, некоторые государства могут предпочесть передать исключительное право на налогообложение прибыли от морских и воздушных перевозок государству, в котором находится место фактического управления предприятием, а не государству проживания. Если Договаривающиеся государства следуют этому подходу, аналогичное изменение следует внести в альтернативные положения, включенные в пункты 9.4 выше и 9.6 ниже, если эти положения используются.

9.6 Некоторые государства предпочитают разрешать налогообложение вознаграждения работника по найму, работающего на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого в международных перевозках, как государством предприятия, которое эксплуатирует такое морское или воздушное судно, так и государством проживания такого работника. Государства, желающие сделать это, могут составить пункт 3 следующего содержания:

Несмотря на предыдущие положения настоящей Статьи и Статьи 1, вознаграждение, получаемое физическим лицом, независимо от того, является ли он резидентом Договаривающегося государства или нет, в отношении работы в качестве члена регулярного состава морского или воздушного судна, которая осуществляется на борту морского или воздушного судно, эксплуатируемое в международных перевозках предприятием Договаривающегося государства, облагается налогом только в этом Договаривающемся государстве. Однако если такое вознаграждение получает резидент другого Договаривающегося государства, оно также может облагаться налогом в этом другом государстве.

9.7 Некоторые государства, желающие применить такой подход, могут также пожелать ограничить применение пункта 3 в отношении работников по найму, которые являются резидентами одного из Договаривающихся государств, что можно сделать, используя следующую формулировку:

Несмотря на предыдущие положения настоящей Статьи, вознаграждение, получаемое резидентом Договаривающегося государства за работу в качестве члена регулярного состава морского или воздушного судна, которая осуществляется на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого в международных перевозках, облагается налогом только в этом государстве. Однако если морское или воздушное судно эксплуатируется предприятием другого Договаривающегося государства, такое вознаграждение также может облагаться налогом в другом государстве.

9.8 Согласно альтернативному положению в пункте 9.6 выше, Договаривающееся государство предприятия имеет преимущественное право облагать налогом вознаграждение работника по найму. Если работник по найму является резидентом другого Договаривающегося государства, вознаграждение также может облагаться налогом в этом другом государстве с учетом обязательства этого государства по освобождению от двойного налогообложения в соответствии с положениями статьи 23 A или 23 B.

9.9 Так как это альтернативное положение разрешает налогообложение в государстве предприятия, которое управляет морским или воздушным судном, оно может помочь решить ситуацию с работниками по найму, которые много работают на борту морских или воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках, и которым может быть выгодно стать резидентами государств, которые не взимают или взимают небольшие налоги с доходов, полученных от выполнения работы по найму за пределами их территории. Однако это положение предполагает, что Договаривающиеся государства имеют возможность в соответствии со своим внутренним законодательством облагать налогом вознаграждение сотрудников, работающих на борту морских или воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках, только потому, что предприятия, которые эксплуатируют эти морские или воздушные суда, являются предприятиями этих государств. Если это не так, использование этого положения совместно с методом освобождения от двойного налогообложения может создать риск отсутствия налогообложения. Предположим, например, что вышеуказанное положение было включено в договор между государствами Р и С, поэтому государство Р следует методу освобождения, а работник по найму, который является резидентом государства Р, работает на рейсах между государством Р и третьими государствами, выполняемыми авиакомпанией, которая является предприятием государства С. В этом случае, если внутреннее законодательство государства С не позволяет государству С облагать налогом вознаграждение наемных работников авиакомпании, которые не являются резидентами государства С и не работают в нем, государство С не сможет воспользоваться предоставленным ему налоговым правом, но государство Р будет обязано освободить от налога такое вознаграждение, потому что в соответствии с положениями Конвенции государство С имеет право облагать налогом это вознаграждение.

9.10 Как поясняется в пункте 3 Комментария к Статье 8, может быть предусмотрено, что ссылка на "место фактического управления" в альтернативном положении в пункте 2 этого Комментария применима, если место фактического управления судоходным предприятием находится на борту судна. Согласно внутреннему законодательству ряда стран налог взимается с вознаграждения, получаемого членами экипажа, не являющимися резидентами, в связи с работой по найму на борту судов, только если судно эксплуатируется под флагом такого государства. По этой причине Конвенции, заключенные между этими государствами, предусматривают, что право облагать налогом такое вознаграждение предоставляется государству флага судна. С другой стороны, многие государства не могут воспользоваться таким правом на налогообложение, и в таких случаях это положение может привести к ситуации отсутствия налогообложения, подобной той, которая описана в предыдущем пункте. Однако государства, имеющие такой принцип налогообложения в своем внутреннем законодательстве, могут договориться в двустороннем порядке о предоставлении права облагать налогом вознаграждение в связи с осуществлением работы по найму на борту судна государству флага судна.

10. Следует отметить, что нет специальной нормы в отношении налогообложения дохода приграничных работников или наемных работников, работающих на грузовиках и поездах, пересекающих государственные границы, поскольку более целесообразно решать проблемы, возникающие в связи с местными условиями, непосредственно заинтересованными государствами.

11. Нет специального положения в отношении вознаграждения, получаемого приезжими профессорами или учащимися, работающими по найму с целью приобретения практического опыта. Многие Конвенции содержат те или иные правила, регулирующие такие ситуации, главной целью которых является стимулирование культурных связей посредством предоставления ограниченного освобождения от налога. Иногда освобождение от налога уже предусматривается во внутреннем налоговом законодательстве. Отсутствие специальных норм не следует толковать как препятствие для включения таких норм в двусторонние Конвенции, если стороны сочтут это желательным.

Налоговый режим в отношении предоставляемых работникам опционов

12. Действующие в странах различные правила в отношении налогообложения предоставляемых работникам опционов на покупку акций компании создают особые проблемы, которые обсуждаются ниже. Хотя многие из этих проблем возникают в отношении других форм вознаграждения наемных работников, особенно тех, которые основаны на стоимости акций работодателя или родственной компании, наиболее остро они стоят применительно к фондовым опционам. Во многом это связано с тем, что фондовые опционы облагаются налогом на тот момент времени (например, при реализации опциона или продажи акций), который отличается от момента предоставления наемными работниками тех услуг, вознаграждением за которые выступают такие опционы.

12.1 Как отмечено в пункте 2.2, эта Статья позволяет государству источника облагать налогом ту часть дохода от фондовых опционов, которая представляет собой вознаграждение, получаемое от работы по найму, осуществляемой в этом государстве, даже если налог взимается в более поздний срок, когда работник уже не работает по найму в этом государстве.

12.2 Хотя данная Статья применяется к доходам работников, получаемым от предоставленных им фондовых опционов, независимо от того, когда этот доход облагается налогом, существует необходимость в разграничении данного дохода работника от прироста капитала, который может быть получен от отчуждения акций, приобретенных при исполнении опциона. Именно эта Статья, а не Статья 13, применяется в отношении любого дохода от самого опциона до момента его исполнения, продажи или иного отчуждения (например, в случае его аннулирования или приобретения работодателем или эмитентом). Однако по факту исполнения или отчуждения опциона доход работника считается реализованным и любой последующий прирост капитала от приобретенных акций (то есть стоимость акций, которая накапливается после исполнения опциона) считается полученным работником в его качестве инвестора- акционера и подпадает под действие Статьи 13. Фактически именно на момент исполнения опциона, который работник получил за свою работу по найму, такой опцион прекращает свое существование и его получатель приобретает статус акционера (и обычно вкладывает деньги для получения такого статуса). Однако в том случае, если реализованный опцион дает работнику право на приобретение акций, права на которые не перейдут к нему окончательно вплоть до конца установленного периода работы по найму, правомерно применять эту Статью в отношении прироста стоимости, если таковая имеется, по истечении установленного периода работы по найму, следующего после реализации опциона.

12.3 Тот факт, что данная Статья не распространяются на доход, полученный после исполнения или отчуждения опциона, никоим образом не означает, что налогообложение доходов от работы по найму в соответствии с внутренним законодательством должно осуществляться на момент такого исполнения или отчуждения. Как уже отмечалось, Статья не накладывает никаких ограничений относительно тех сроков, когда соответствующий доход может облагаться налогом в государстве источника. Таким образом, государство источника может облагать налогом соответствующий доход на момент предоставления опциона, на момент исполнения (или отчуждения) опциона, на момент продажи акций или в любое другое время. При этом, однако, государство источника может облагать налогом только доходы, относящиеся к самому опциону, а не доходы, связанные с последующим владением акциями, приобретенными после исполнения этого опциона (за исключением обстоятельств, описанных в последнем предложении предыдущего пункта).

12.4 Так как пункт 1 следует толковать как относящийся к любому доходу, полученному от опциона до момента его исполнения, продажи или иного отчуждения, то не имеет значения, как характеризуется такой доход или любая его часть для целей внутреннего налогообложения. В результате, несмотря на толкование статьи как позволяющей государству источника облагать налогом доходы, начисляемые вплоть до момента исполнения, продажи или иного отчуждения опциона, на усмотрении государства остается решение о том, как облагать налогом такие доходы, например, либо как доход от работы по найму, либо как доход от прироста капитала. Если государство источника решит, например, ввести налог на прирост капитала в отношении опциона на момент, когда работник перестает быть резидентом этого государства, то такой налог будет разрешен в соответствии с данной статьей. То же самое относится и к государству постоянного проживания. Например, хотя это государство будет иметь исключительное право налогообложения на прирост стоимости акций, полученных после исполнения опциона, поскольку такой порядок будет рассматриваться как подпадающий под Статью 13 Конвенции, оно вполне может решить облагать налогом такой прирост, как доход от работы по найму, а не как прирост капитала в соответствии со своим внутренним законодательством.

12.5 Доходы, вытекающие из фондовых опционов, предоставленных наемному работнику, как правило, не подпадают ни под Статью 21, которая не применяются к доходам, охватываемым другими Статьями, ни под Статью 18, которая применяется только к пенсии и другим аналогичным видам вознаграждения, даже если опцион исполняется после расторжения отношений трудового найма или выхода на пенсию.

12.6 Пункт 1 позволяет государству источника облагать налогом заработную плату, жалование и другие аналогичные виды вознаграждения, получаемые от работы по найму в этом государстве. Определение того, является ли и в какой степени фондовый опцион работника полученным от работы по найму в конкретном государстве, должно в каждом конкретном случае производиться на основе всех соответствующих фактов и обстоятельств, включая договорные условия, связанные с этим опционом (например, условия, при которых предоставленный опцион может быть исполнен или отчужден). Для достижения этой цели необходимо соблюдать следующие общие принципы.

12.7 Первый принцип заключается в том, что, как правило, предоставляемые сотрудникам фондовые опционы не должны рассматриваться как относящиеся к каким-либо услугам по завершении работы по найму, что требуется в качестве условия для получения работником права исполнения этого опциона. Таким образом, когда фондовый опцион предоставляется работнику при условии, что он будет предоставлять услуги в рамках отношений трудового найма одному и тому же работодателю (или родственному предприятию) в течение трех лет, доход от работы по найму, полученный от этого опциона, как правило, не должен увязываться с услугами, выполняемыми по истечении этого трехлетнего периода.

12.8 Однако при применении указанного принципа важно проводить различие между стажем работы, необходимым для получения права на исполнение работником фондового опциона, и тем сроком, который является только лишь задержкой перед возможностью исполнения опциона (блокированный период). Следовательно, например, опцион, предоставляемый работнику при условии, что он сохранит отношения трудового найма с одним и тем же работодателем (или ассоциированным предприятием) в течение трех лет, может считаться полученным за услуги, выполняемые в течение этих трех лет, в то время как опцион, который предоставляется работнику на определенную дату без каких-либо условий его последующей работы по найму, но с условием исполнения опциона с задержкой в три года, не следует рассматривать как увязанный с работой по найму в течение этих трех лет, поскольку доход от такого опциона начисляется в пользу его получателя, даже если он уволится со своего места работы сразу же после его получения и будет ждать необходимые три года до его исполнения.

12.9 Важно также проводить различие между ситуацией, когда стаж работы по найму требуется в качестве условия для приобретения права на исполнение опциона, то есть для перехода прав на опцион, и ситуацией, когда права на опцион уже перешли, но он может быть аннулирован, если не будет исполнен до расторжения отношений трудового найма (или в течение короткого периода после этого). В последнем случае доход от опциона не следует рассматривать как относящийся к услугам, оказанным после перехода к работнику прав на его исполнение, поскольку работник уже получил доход и может фактически реализовать его в любое время. Условие, при котором подлежащий исполнению опцион может быть аннулирован при прекращении отношений трудового найма, является не условием приобретения выгоды, а, скорее, условием, при котором эта уже приобретенная выгода может быть впоследствии утрачена. Это различие можно продемонстрировать следующими примерами:

— Пример 1: На 1 января 2001 года наемному работнику предоставлен опцион на покупку акций. Исполнение опциона обусловлено сохранением этим работником отношений трудового найма с одним и тем же работодателем до 1 января 2003 года. По факту выполнения этого условия опцион будет подлежать исполнению начиная с 1 января 2003 года до 1 января 2010 года (так называемый американский опцион [1 - По

"американскому" опциону право на приобретение акций может быть реализовано в течение определенного периода (обычно нескольких лет), в то время как по европейскому опциону это право может быть реализовано только в определенный момент (т.е. на определенную дату) в отношении капитала, представленного самолетами, эксплуатируемыми в международных перевозках, когда они принадлежат консорциуму воздушного транспорта Scandinavian Airlines System (SAS).]). Кроме того, однако, предусмотрено условие, что любой, ранее не исполненный опцион будет аннулирован после прекращения отношений трудового найма. В этом примере право на исполнение опциона было приобретено 1 января 2003 года (то есть с даты перехода прав на него), поскольку после этого работнику для получения права на исполнение опциона не требуется какого-либо дополнительного срока работы по найму.

— Пример 2: На 1 января 2001 года наемному работнику предоставлен опцион на покупку акций. Опцион подлежит исполнению на 1 января 2005 года (так называемый европейский опцион). Данный опцион был предоставлен на условии, что он может быть реализован только с 1 января 2005 года, если до этой даты не прекращены отношения трудового найма. В этом примере право на исполнение такого опциона не приобретается до 1 января 2005 года, то есть на дату его исполнения, поскольку до этой даты требуется сохранение отношений трудового найма для получения права на исполнение опциона (то есть опциона на его исполнение).

12.10 Существуют случаи, когда этот первый принцип может быть неприменим. Одним из таких случаев может быть предоставление опциона на акции без каких-либо условий работнику при поступлении на работу, переводе в другую страну или возложении на него новых значительных обязанностей, и в каждом случае опцион явно относится к новым функциям, которые работник должен выполнять в течение определенного будущего периода. В этом случае может быть целесообразно считать, что опцион относится к этим новым функциям, даже если право на исполнение опциона приобретается до их выполнения. Кроме того, бывают случаи, когда опцион наделяется техническими правами, но при этом он дает право на приобретение акций, которое не будет наделено до окончания периода требуемой занятости. В таких случаях целесообразно считать, что выгода от опциона относится к услугам, оказанным в течение всего периода между предоставлением опциона и получением прав на акции.

12.11 Второй принцип состоит в том, что предоставляемый работнику фондовый опцион следует рассматривать только как относящийся к услугам, оказанным до момента его предоставления, в той мере, в которой предоставление опциона предназначено в качестве вознаграждения за предоставление таких услуг получателем в течение определенного периода. Такая ситуация будет иметь место, например, когда вознаграждение в явной форме основано на предшествующих показателях работы сотрудника за определенный период или на предшествующих финансовых показателях работодателя, и обусловлено стажем работы по найму данного сотрудника у данного работодателя или на родственном предприятии в течение определенного периода, к которому относятся эти финансовые показатели. Кроме того, в некоторых случаях могут присутствовать объективные доказательства того, что в течение прошедшего периода работы по найму среди участников плана фондовых опционов для сотрудников присутствовали обоснованные ожидания того, что часть их вознаграждения за этот период опционов на акции, будет предоставлена в виде фондовых опционов на более позднюю дату. Такие доказательства могут включать, например, последовательную практику работодателя, который предоставлял аналогичные уровни фондовых опционов в течение ряда лет, при условии отсутствия каких-либо признаков того, что эта практика может быть прекращена. В зависимости от других факторов, такие доказательства могут быть весьма актуальными для целей определения наличия факта увязки фондового опциона и прошлого периода работы и степени такой увязки.

12.12 Если для получения работником права на исполнение фондового опциона требуется определенный стаж работы по найму, но такое требование не применяется при определенных обстоятельствах, например, в случае расторжения отношений трудового найма со стороны работодателя или достижения работником пенсионного возраста, доход от фондового опциона считается связанным только с периодом реального предоставления услуг, когда такие обстоятельства фактически сложились.

12.13 И наконец, могут быть такие ситуации, в которых некоторые факторы могут позволить предположить, что предоставляемый работнику фондовый опцион является вознаграждением за прошлые услуги, но при этом другие факторы указывают на то, что он относится к будущим услугам. В случае сомнения необходимо принимать во внимание, что фондовые опционы обычно предоставляются в качестве стимула для будущей деятельности или как способ сохранения ценных сотрудников. Таким образом, предоставление работникам фондовых опционов в первую очередь связано с будущими услугами. Тем не менее до вынесения такого заключения необходимо принять во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, при этом могут иметь место случаи, когда можно продемонстрировать, что фондовый опцион связан с суммарными определенными периодами предыдущих и будущих услуг (например, опционы предоставляются, исходя из достижения работником конкретных контрольных показателей за предыдущий год, но они открываются для исполнения только тогда, когда работник сохраняет отношения трудового найма в течение еще трех лет).

12.14 Когда, исходя из изложенных выше принципов, фондовый опцион рассматривается как полученный за работу по найму более чем в одном государстве, то для целей применения статей 23А и 23Б, возникает необходимость в определении того, какая часть дохода от такого фондового опциона получена по результатам работы по найму в каждом государстве. В таком случае предоставляемые работнику льготы в виде фондового опциона должны считаться полученными в той или иной определенной стране согласно соотношению количества дней, в течение которых осуществлялась работа по найму в этой стране, к общему числу дней, в течение которых осуществлялись услуги работы по найму, связанные с данным фондовым опционом. Для этой цели должны приниматься во внимание только те рабочие дни, которые имеют отношение к плану фондовых опционов, например, те дни, в течение которых услуги предоставляются одному и тому же работодателю или другим работодателям, трудовые отношения по найму с которыми должны приниматься во внимание для выполнения требования о периоде работы по найму, необходимом для получения права на исполнение опциона.

12.15 У стран-членов существует возможность отходить от применения вышеуказанных принципов в конкретных случаях (указанных в пунктах с 12.7 по 12.14) путем согласования особого подхода на двусторонней основе. Например, две страны, которые взимают налог преимущественно на момент исполнения опциона, могут договориться в качестве общего принципа относить доход от опциона, связанный прежде всего с будущими услугами, к услугам, выполняемым работником в этих двух государствах между датой предоставления опциона и датой его исполнения. Таким образом, применительно к опционам, которые не подлежат исполнению до тех пор, пока работник не окажет услуги работодателю в течение определенного периода времени, эти два государства могли бы договориться о подходе, который относит доход от опциона на каждое из этих государств, исходя из количества отработанных таким работником в каждом государстве дней в интересах работодателя в период с даты предоставления до даты исполнения опциона. В качестве другого примера могут выступать две страны, имеющие аналогичные режимы налогообложения, предоставляемые работникам фондовых опционов, которые вводят у себя положения, дающие одному из Договаривающихся государств исключительное право налогообложения дохода от работы по найму, даже если небольшая часть трудовых услуг, к которым относится опцион, была оказана в другом государстве. Конечно, странам-членам следует проявлять осмотрительность при принятии такого подхода, поскольку он может привести к двойному налогообложению или двойному отсутствию налогообложения, если часть работ по найму осуществляется в третьем государстве, которое не применяет аналогичный подход.

Замечания к Комментарию

13. Франция считает, что пункт 8.13 не следует толковать как достаточный сам по себе, чтобы поставить под сомнение формальные договорные отношения. Если в соответствии с пунктом 8.13 услуги, оказываемые физическим лицом, составляют неотъемлемую часть бизнеса предприятия, которому эти услуги предоставляются, ситуация должна быть проанализирована в соответствии с положениями пункта 8.14.

13.1 В отношении пункта 6.2 Германия придерживается мнения, что товарищество как таковое следует рассматривать как работодателя (как в соответствии с национальным законодательством большинства государств-членов ОЭСР, даже если эти государства не облагают налогом товарищество как таковое). В таком случае резидентство товарищества должно быть определено гипотетически, как если бы товарищество подлежало налогообложению по одному из критериев, упомянутых в пункте 1 Статьи 4.

Оговорки к Статье

14. Словения оставляет за собой право добавить Статью, в которой рассматривается положение учителей, профессоров и исследователей при различных условиях, и внести соответствующие изменения в пункт 1 Статьи 15.

15. Дания, Норвегия и Швеция оставляют за собой право включать специальные положения, касающиеся вознаграждения за работу по найму, выполняемую на борту воздушного судна, выполняющего международные перевозки воздушным транспортным консорциумом Скандинавские авиалинии (Scandinavian Airlines System (SAS).

16. Норвегия оставляет за собой право включить в пункт 2 прямую ссылку на доход, полученный наемным персоналом одного Договаривающегося государства, работающим в другом Договаривающемся государстве, с целью обеспечения понимания того, что исключение в пункте 2 не применяется в ситуациях "международного проката рабочей силы" (см. пункт 8 выше).

17. Ирландия, Норвегия и Великобритания оставляют за собой право включить в специальную Статью положения о доходах, получаемых от работы по найму, в связи с разведкой и разработкой углеводородов на шельфе и связанной с ними деятельностью.

18. Латвия оставляет за собой право включить в специальную Статью положения о доходах, полученных от зависимых личных услуг, связанных с деятельностью, осуществляемой на шельфе в Договаривающемся государстве, в связи с разведкой или разработкой морского дна, его недр и их природных ресурсов.

19. Швейцария резервирует свою позицию по подпункту а) пункта 2 и желает включить в свои соглашения слова "в соответствующем финансовом году" вместо слов "в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году".

20. Ввиду особой ситуации в отношении судоходства Греция сохранит за собой свободу действий в отношении положений Конвенции, касающихся вознаграждения членов экипажей судов, эксплуатируемых в международных перевозках.

21. Греция оставляет за собой право включать специальные положения, касающиеся доходов от работы по найму, осуществляемой на шельфе.

22. В отношении пункта 3 Турция оставляет за собой право облагать налогом исключительно вознаграждение, полученное в связи с работой по найму, выполняемой на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого в международных перевозках предприятием с постоянным пребыванием в Турции.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 16

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ДИРЕКТОРОВ

1. Данная Статья касается вознаграждения, которое получает резидент одного из Договаривающихся государств, будь то физическое или юридическое лицо, в качестве члена совета директоров компании, являющейся резидентом другого Договаривающегося государства. Поскольку иногда бывает трудно определить, где именно выполняются обязанности, положение относится к обязанностям, выполняемым в государстве резидентства компании.

1.1 Страны-члены в целом понимают термин "вознаграждение и другие аналогичные платежи" как включающий платежи в натуральной форме, полученные лицом в его качестве члена совета директоров компании (например, опционы на покупку акций компании, пользование жильем или автомобилем, страхование здоровья или жизни и членство в клубе).

2. Член совета директоров компании часто выполняет и другие функции в компании, в частности, как простой служащий, советник, консультант и т.д. Ясно, что эта Статья не распространяется на вознаграждение, выплачиваемое такому лицу за выполнение этих других функций.

3. В некоторых странах существуют органы компании с функциями, аналогичными совету директоров. Договаривающиеся государства вправе включить такие органы компании в своих двусторонних конвенциях в положение, соответствующее Статье 16.

3.1 Многие из вопросов, обсуждаемых в пунктах с 12 по 12.15 Комментария к Статье 15, в отношении фондовых опционов, предоставленных работникам, также будут возникать в случае фондовых опционов, предоставленных членам советов директоров компаний. В том случае, если фондовый опцион предоставляется резиденту Договаривающегося государства в его качестве члена совета директоров компании, которая является резидентом другого государства, это другое государство будет иметь право на налогообложение части дохода от фондового опциона, которую составляет директорское вознаграждение или аналогичная выплата (см. пункт 1.1, выше), даже если налог взимается в более позднее время, когда данное лицо более не является членом этого совета директоров. Хотя данная статья применяется к доходу от фондового опциона, предоставленного члену совета директоров независимо от того, когда этот доход облагается налогом, существует необходимость в разграничении данного дохода от прироста капитала, который может быть получен от отчуждения акций, приобретенных при исполнении опциона. Именно эта статья, а не Статья 13, применяется в отношении любого дохода от самого опциона до момента его исполнения, продажи или иного отчуждения (например, в случае его аннулирования или приобретения работодателем или эмитентом). Однако по факту исполнения или отчуждения опциона доход считается реализованным, и любой последующий прирост капитала от приобретенных акций (то есть стоимость акций, которая накапливается после исполнения опциона) считается полученным членом совета директоров в его качестве инвестора-акционера, и подпадает под действие Статьи 13. Фактически именно на момент исполнения опциона, который директор получил за свою работу в этом качестве, такой опцион прекращает свое существование и его получатель приобретает статус акционера (и обычно вкладывает деньги для получения такого статуса).

Оговорки к Статье

4. Эстония и Латвия оставляют за собой право облагать налогом в соответствии с этой Статьей любое вознаграждение члена совета директоров или любого другого аналогичного органа компании-резидента.

5. Соединенные Штаты потребуют, чтобы любой налог, взимаемый с таких сборов, ограничивался доходом, полученным от услуг, оказываемых в стране источника.

6. Бельгия оставляет за собой право заявить, что вознаграждение, которое лицо, о котором идет речь в Статье 16, получает в отношении повседневной деятельности, а также вознаграждение, которое партнер компании, кроме компании с акционерным капиталом, получает за свою личную деятельность для компании, облагается налогом в соответствии с положениями Статьи 15.

7. Греция оставляет за собой право применять Статью 16 к вознаграждению партнера, который выступает в качестве менеджера греческой компании с ограниченной ответственностью или греческого товарищества.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 17

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АРТИСТОВ И СПОРТСМЕНОВ

Пункт 1

1. Пункт 1 предусматривает, что артисты и спортсмены, являющиеся резидентами одного из Договаривающихся государств, могут облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве, где их личная деятельность осуществляется как на самостоятельной основе, так и по найму. Это положение является исключением из правил, содержащихся в Статье 7 (над которой оно имеет преимущественную силу в силу пункта 4 этой Статьи) и в пункте 2 Статьи 15 соответственно.

2. Это положение дает возможность избежать практических трудностей, которые часто возникают при обложении налогами артистов и спортсменов, выступающих за рубежом. Более того, слишком строгие нормы могут в некоторых случаях помешать культурному обмену. Чтобы преодолеть эти трудности, заинтересованные государства могут по общему согласию ограничить применение пункта 1 только предпринимательской деятельностью. Для этого достаточно заменить слова "несмотря на положения Статьи 15" на "с учетом положений Статьи 15" в пунктах 1 и 2. В таком случае артисты и спортсмены, выступающие в период работы по найму, автоматически подпадают под действие Статьи 15 и таким образом получают право на освобождение от налогов, предусмотренное в пункте 2 этой Статьи.

3. Пункт 1 относится к артистам и спортсменам. Дать точное определение термину

"артист" невозможно, но в пункте 1 содержатся примеры, кто считается артистом. Перечень этих примеров не следует считать исчерпывающим. С одной стороны, термин "артист" явно относится к артисту театра, кино, актеру (в том числе бывшему спортсмену), выступающему в телевизионной рекламе. Эта статья может также применяться к доходу, полученному от деятельности политического, социального, религиозного или благотворительного характера, если в ней присутствует элемент развлечения. С другой стороны, она не распространяется на приезжего докладчика на конференции, либо административный или вспомогательный персонал (например, кинооператора, продюсера, кинорежиссера, хореографа, технический персонал, бригаду, сопровождающую поп-группу на гастролях, и т.д.). Между теми и другими остается неопределенная категория, которая нуждается в рассмотрении всех аспектов деятельности соответствующего лица.

4. Физическое лицо может руководить представлением и участвовать в нем или может выступать как режиссер и продюсер телевизионной программы или фильма, одновременно играя в нем роль. В таких случаях необходимо рассмотреть, что именно делает это лицо в государстве, где происходит представление. Если его работа в этом государстве сводится в основном к выступлениям, Статья должна применяться ко всему доходу от этой деятельности, полученному в таком государстве. Однако если исполнительский элемент составляет незначительную часть его деятельности в этом государстве, то весь доход выпадает из сферы применения Статьи. В других случаях следует подразделить виды деятельности на части.

5. Хотя термину "спортсмен" не дано точного определения, он не ограничивается участниками традиционных спортивных мероприятий (например, бегунами, прыгунами, пловцами). Он также включает, в частности, игроков в гольф, наездников, футболистов, игроков в крикет и теннисистов, а также гонщиков.

6. Статья также применяется к доходу от другой деятельности, которая обычно считается имеющей развлекательный характер, в частности от соревнований по игре на бильярде, в бридж и от шахматных турниров.

7. Доход, полученный импресарио и т.д. за организацию выступлений артиста или спортсмена, выходит за рамки настоящей статьи, но, несомненно, под ее действие подпадает любой доход, который они получают от имени артиста или спортсмена.

8. Пункт 1 применяется к доходу, прямо или косвенно полученному конкретным артистом или спортсменом. В некоторых случаях доход не выплачивается непосредственно этому лицу, либо его импресарио или агенту. Например, участник оркестра может получать заработную плату, а не гонорар за каждое отдельное выступление: Договаривающееся государство, где происходит выступление, имеет право в соответствии с пунктом 1 облагать налогом ту долю заработной платы музыканта, которая относится к такому выступлению. Аналогичным образом, если артист или спортсмен работает по найму, например, в компании, состоящей из одного лица, то государство, в котором происходит выступление, может обложить налогом соответствующую долю любого выплаченного ему вознаграждения. Кроме того, если во внутреннем законодательстве этого государства "не принимаются во внимание" такие юридические субъекты и доход считается начисленным непосредственно физическому лицу, то пункт 1 позволяет этому государству обложить налогом доход от выступлений на его территории, начисленный юридическому лицу в пользу физического лица, даже если доход не выплачен фактически как вознаграждение физическому лицу.

8.1 Пункт применяется независимо от того, кто осуществляет выплату дохода. Например, он распространяется на призы и награды, выплачиваемые национальной федерацией, ассоциацией или лигой, которые команда или физическое лицо может получить в связи с конкретным спортивным мероприятием.

9. Помимо гонорара за фактическое выступление, артисты и спортсмены часто получают доход в виде роялти, либо спонсорской помощи или гонорара за рекламу. В целом, если нет прямой связи между доходом и публичным выступлением исполнителя в соответствующей стране, применяются другие Статьи. Такая тесная связь обычно обнаруживается там, где нельзя разумно предположить, что доход был бы получен при отсутствии выполнения этих действий. Эта связь может быть связана со временем проведения мероприятия, приносящего доход (например, выплата, полученная профессиональным игроком в гольф за интервью, данное во время турнира, в котором он принимает участие) или с характером вознаграждения за выплату дохода (например, оплата звездному теннисисту за использование его фотографии на плакатах, рекламирующих турнир, в котором он будет участвовать). Роялти за использование права на интеллектуальную собственность, как правило, регулируются Статьей 12, а не Статьей 17 (см. пункт 18 Комментария к Статье 12), но в целом гонорар за рекламу и спонсорская помощь выходят за рамки Статьи 12.Статья 17 применяется к доходу от участия в рекламе и спонсорской помощи и т.д., который прямо или косвенно связан с деятельностью и выступлением в данном государстве (например, выплаты, произведенные теннисисту за то, что во время матча он был одет в теннисную рубашку с логотипом спонсора, его торговой маркой или брендом). Такая тесная связь может быть очевидна из договорных соглашений, которые относятся к участию в названных мероприятиях или ряде неуточненных мероприятий; в последнем случае Договаривающееся государство, в котором проводятся одно или несколько из этих мероприятий, может облагать налогом часть соответствующего дохода от рекламы или спонсорства (как это было бы, например, в случае вознаграждения за ряд неуточненных выступлений; см. пункты 9.2 и 9.3). Аналогичный доход, который не может быть отнесен к таким деятельности и выступлениям, подпадает под применение стандартных норм, содержащихся в Статье 7 или Статье 15, в зависимости от ситуации. Выплаты, полученные в случае отмены представления, также выходят за рамки Статьи 17 и подпадают под действие Статей 7 или 15, в зависимости от ситуации. Могут производиться различные платежи в связи с продажей товаров; в то время как выплата артисту или спортсмену доли дохода от продажи товаров, тесно связанных с публичным выступлением, но не составляющих гонорар, обычно подпадает под действие Статьи 17, коммерческие выплаты, полученные от продаж в стране, которые не имеют тесной связи с выступлениями в этой стране и которые не представляют собой роялти, обычно подпадают под действие статьи 7 (или статьи 15 в случае, если работник получает такой доход).

9.1 Помимо приведенных выше примеров, существует ряд случаев, когда может быть сложно определить, получена ли конкретная статья дохода лицом как артистом или спортсменом в результате личной деятельности этого человека как таковых. В таких случаях могут быть применены следующие принципы:

— Ссылка на "артиста или спортсмена" включает любого, кто действует как таковой, даже на одном мероприятии. Таким образом, Статья 17 может применяться к любителю, выигравшему денежный спортивный приз, или к лицу, не являющемуся актером, но получающему вознаграждение за единственное в жизни появление в телевизионной рекламе или кино.

— Как отмечалось в предыдущих пунктах, деятельность артиста или спортсмена включает не только появление на развлекательном или спортивном мероприятии в данном государстве, но также, например, рекламу или интервью в этом государстве, которые тесно связаны с таким появлением.

— Простое сообщение или комментирование развлекательного или спортивного мероприятия, в котором репортер сам не участвует, не является деятельностью артиста или спортсмена, действующего как таковые. Так, например, гонорар, который бывший или травмированный спортсмен получил бы за предложение комментариев во время трансляции спортивного мероприятия, в котором это лицо не участвует, не будет подпадать под действие Статьи 17.

— Подготовка, такая как репетиции и тренировки, является частью обычной деятельности артистов и спортсменов. Если артисту или спортсмену выплачивается вознаграждение за время, потраченное на репетиции, тренировки или аналогичную подготовку в государстве (что было бы довольно обычным явлением для работающих артистов и спортсменов, но также могло бы произойти и для самозанятого лица, например, оперного певца, чей контракт будет требовать участия в определенном количестве репетиций), соответствующее вознаграждение, а также вознаграждение за время, проведенное в поездке в этом государстве с целью выступлений, репетиций и обучения (или аналогичной подготовки), будут подпадать под действие Статьи. Это будет применяться независимо от того, связана ли такая репетиция, тренировка или аналогичная подготовка с конкретными публичными выступлениями, происходящими в этом государстве (например, будет покрываться вознаграждение, которое будет выплачиваться за участие в предсезонных сборах).

9.2 Артисты и спортсмены часто осуществляют свою деятельность в разных государствах, поэтому необходимо определить, какая часть их дохода получена от деятельности, осуществляемой в каждом государстве. Хотя такое определение должно основываться на фактах и обстоятельствах каждого случая, для этой цели будут применяться следующие общие принципы:

— Элемент дохода, который тесно связан с конкретной деятельностью, осуществляемой артистом или спортсменом в государстве (например, приз, выплачиваемый победителю спортивного соревнования, проводимого в этом государстве; суточные, выплачиваемые в связи с участием в турнире или этапе обучения, проводимых в этом государстве; выплата, произведенная музыканту за концерт, проведенный в государстве), будет считаться полученным в результате деятельности, осуществляемой в этом государстве.

— Как указано в пункте 1 Комментария к Статье 15, работа по найму осуществляется там, где работник физически присутствует при выполнении деятельности, за которую выплачивается вознаграждение. Если вознаграждение, полученное артистом или спортсменом, нанятым командой, труппой или оркестром, охватывает различные виды деятельности, которые будут выполняться в течение определенного периода времени (например, годовая зарплата, охватывающая различные виды деятельности, такие как обучение или репетиции; поездки с командой, труппой или оркестром; участие в матче или публичном представлении и т. д.), при отсутствии каких-либо указаний на то, что вознаграждение или его часть должны распределяться по-другому, будет уместно распределять эту зарплату или вознаграждение на основе рабочих дней, проведенных в каждом государстве, в котором артист или спортсмен был обязан в соответствии со своим трудовым договором выполнять эту деятельность.

9.3 Следующие примеры иллюстрируют эти принципы:

— Пример 1: Самозанятому певцу платят фиксированную сумму за количество концертов, которые будут даны в разных государствах, плюс 5% от продаж билетов на каждый концерт. В этом случае было бы целесообразно выделить фиксированную сумму на основе количества концертов, проведенных в каждом государстве, но распределять выплаты на основе продаж билетов на основе места проведения концертов, которые привели к каждой такой выплате.

— Пример 2: Велосипедист нанят командой. По его трудовому договору он должен путешествовать с командой, появляться на некоторых публичных пресс-конференциях, организованных командой, и участвовать в тренировках и гонках, которые проходят в разных странах. Ему выплачивается фиксированная годовая зарплата плюс бонусы, основанные на его результатах в определенных гонках.

9.4 Выплаты за одновременную трансляцию выступления артиста или спортсмена, произведенные непосредственно исполнителю или в его пользу (например, выплата, произведенная звездной труппе исполнителя), подпадают под действие Статьи 17 (см. Комментарий к Статье 12, который также касается выплат за последующую продажу или публичное воспроизведение записей исполнения). Однако, если выплата производится третьей стороне (например, владельцу прав на трансляцию), и эта выплата не приносит выгоду исполнителю, выплата не связана с личной деятельностью исполнителя и, следовательно, не является доходом, полученным человеком в качестве артиста или спортсмена от личной деятельности этого человека как таковых. Например, если организатор футбольного турнира владеет всеми правами интеллектуальной собственности на мероприятие и, как таковой, получает выплаты за права на трансляцию, связанные с мероприятием, Статья 17 не применяется к этим выплатам; аналогично Статья 17 не будет применяться к какой-либо части этих выплат, которая будет распределена между участвующими командами и не будет повторно распределена между игроками, и которая не выплачивается иным образом в пользу игроков. Будут ли такие выплаты представлять собой роялти, охватываемые Статьей 12, будет зависеть, среди прочего, от юридической природы таких прав на трансляцию, в частности, согласно соответствующему закону об авторском праве.

9.5 Артисты и спортсмены часто получают, прямо или косвенно (например, посредством выплаты, произведенной звездной труппе артиста или спортсмена), существенную часть своего дохода в виде выплат за использование или права использования своих "прав на образ", например, использование их имени, подписи или личного изображения. Если такое использование прав на образ артиста или спортсмена не имеет тесной связи с деятельностью артиста или спортсмена в конкретном государстве, соответствующие выплаты, как правило, не подпадают под действие статьи 17 (см. пункт 9 выше). Однако бывают случаи, когда выплаты артисту или спортсмену, который является резидентом Договаривающегося государства, или другому лицу за использование или право использования прав на изображение этого артиста или спортсмена, составляют, по сути, вознаграждение за деятельность артиста или спортсмена, которая подпадает под действие Статьи 17 и осуществляется в другом Договаривающемся государстве. В таких случаях применяются положения пункта 1 или 2, в зависимости от обстоятельств.

10. В данной Статье не упоминается о том, как следует исчислять такой доход. Размер каких- либо вычетов за понесенные расходы определяется внутренним законодательством Договаривающегося государства. В этом вопросе внутреннее законодательство разных стран отличается одно от другого, и в некоторых случаях предусматривается налогообложение у источника по низкой ставке на основе валовой суммы, выплаченной артистам и спортсменам. Такие нормы могут также применяться к доходу, выплаченному группам или корпоративным командам, труппам и т.д. Однако некоторые государства могут считать налогообложение валовой суммы может неуместным при некоторых обстоятельствах, даже если применяется пониженная ставка. Эти государства могут захотеть дать возможность налогоплательщику облагаться налогом на нетто-основе. Это можно сделать путем включения пункта примерно следующей редакции:

Если резидент одного Договаривающегося государства получает доход, упомянутый в пункте 1 или 2, и такой доход подлежит налогообложению в другом Договаривающемся государстве на валовой основе, то такое физическое лицо может в течение [срок определяется Договаривающимися государствами] направить письменный запрос другому государству о налогообложении данного дохода на нетто-основе в этом другом государстве. Такой запрос должен удовлетворяться в этом другом государстве. При определении налогооблагаемого дохода такого резидента в другом государстве должны быть разрешены налоговые вычеты таких расходов, подлежащих вычету из налогооблагаемой базы в соответствии с внутренним законодательством другого государства, которые понесены в связи с деятельностью, осуществляемой в другом государстве, и которые возможны для резидента другого государства, осуществляющего такую же или аналогичную деятельность при таких же или аналогичных условиях.

10.1 Некоторые государства могут также посчитать неуместным применять Статью 17 к артисту или спортсмену, не являющемуся резидентом, который в противном случае не подлежал бы налогообложению в Договаривающемся государстве (например, в соответствии с положениями Статьи 7 или 15) и который во время данного налогового года получает только небольшие суммы дохода от деятельности, осуществляемой в этом государстве. Государства, желающие исключить такие ситуации из области применения Статьи 17, могут сделать это, используя альтернативную версию пункта 1 следующей редакции:

Несмотря на положения Статьи 15, доход, полученный резидентом Договаривающегося государства в качестве артиста театра, кино, радио или телевидения, музыканта или спортсмена, от его личной деятельности как таковой, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом государстве, за исключением случаев, когда валовая сумма такого дохода, полученного этим резидентом от этой деятельности, осуществляемой в течение налогового года в другом Договаривающемся государстве, не превышает суммы, эквивалентной [15 000 специальных прав заимствования МВФ], выраженные в валюте этого другого государства в начале этого налогового года, или в любой другой сумме, согласованной компетентными органами в отношении такого налогового года до его начала.

10.2 Сумма, указанная в положении выше, носит исключительно иллюстративный характер. Ссылка на "специальные права заимствования МВФ" позволяет избежать ссылки на валюту одного из двух Договаривающихся государств и предназначена для предоставления суммы, которая остается относительно постоянной в размере независимо от колебаний валютных курсов в каждом государстве (специальные права заимствования МВФ (СДР) основаны на корзине валют, которые периодически пересматриваются и легко выражаются в большинстве конвертируемых валют). Кроме того, для простоты администрирования предлагаемое положение предусматривает, что лимит, применяемый в государстве для данного налогового года, представляет собой сумму, конвертированную в валюту этого государства в начале этого года. Предлагаемое положение также позволяет компетентным органам изменять сумму, когда они считают это целесообразным; однако вместо принятия неизменной суммы некоторые государства могут предпочесть принять объективный механизм, который допускал бы периодические изменения (это можно было бы сделать, например, заменив сумму такой формулой, как "50 процентов среднего ВВП на душу населения для стран ОЭСР, по данным ОЭСР").

10.3 Предлагаемое положение не препятствует Договаривающимся государствам собирать налог в момент получения соответствующего дохода и возмещать его после окончания года после того, как будет установлено, что минимальная сумма не была превышена.

10.4 Предлагаемое положение применяется только в отношении пункта 1 (применение правила в отношении других лиц, подпадающих под действие пункта 2, может способствовать фрагментации контрактов между многими связанными сторонами, чтобы умножить выгоду от исключения). Кроме того, это положение ограничивает только право на дополнительное налогообложение, признанное Статьей 17, и не влияет на права источника налогообложения, которые в противном случае доступны в соответствии со Статьями 7 и 15. Таким образом, оно не препятствует налогообложению в той степени, в которой артист имеет постоянное представительство в государстве источника или пребывает в этом государстве более 183 дней (или работает у работодателя, который является резидентом этого государства или имеет постоянное представительство в этом государстве).

11. Пункт 1 данной статьи касается дохода, полученного отдельными артистами и спортсменами от своей личной деятельности. Пункт 2 регулирует ситуации, когда доход от их деятельности начисляется другим лицам. Если доход артиста или спортсмена начисляется другому лицу, а государство источника не имеет предусмотренного в законе права не принимать во внимание лицо, получающее доход, с целью обложения этого дохода как дохода исполнителя, то пункт 2 предусматривает, что доля дохода, которая не может быть обложена налогом с исполнителя, может быть обложена налогом с лица, получающего вознаграждение. Если лицо, получающее доход, осуществляет предпринимательскую деятельность, то налог может взиматься страной источника, даже если этот доход не относится к постоянному представительству в этой стране. Но это происходит не всегда. Существуют три основные ситуации подобного рода:

а) Первая ситуация заключается в том, что управляющая компания получает доход за выступление, например, группы спортсменов (которая сама по себе не является юридическим лицом).

b) Вторая ситуация возникает, когда команда, труппа, оркестр и т.д. является юридическим лицом. Доход за выступления может быть выплачен этому юридическому лицу. Отдельные члены группы, оркестра и т.д. подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 1 в государстве, где было дано представление, с любого вознаграждения (или начисленного им дохода), полученного в качестве участников представления; однако, если членам группы выплачивается периодическое фиксированное вознаграждение и трудно выделить долю в таком доходе, относящуюся к конкретному выступлению, страны-члены могут принять решение, в многостороннем или двустороннем порядке, не облагать его налогом. Элемент прибыли, начисленной за выступление юридическому лицу, подлежит налогообложению в соответствии с пунктом 2.

с) Третья ситуация связана с некоторыми способами ухода от налогов в тех случаях, когда вознаграждение за выступление артиста или спортсмена выплачивается не самому артисту или спортсмену, а другому лицу, например так называемой артистической компании, таким образом, что доход не облагается налогом в государстве, где осуществляется деятельность, ни как доход от личных услуг артиста или спортсмена, ни как прибыль предприятия из-за отсутствия постоянного представительства. Некоторые страны в своем внутреннем законодательстве не принимают во внимание такие схемы и рассматривают доход как полученный артистом или спортсменом; в таком случае пункт 1 позволяет им облагать налогом доход, полученный от деятельности на их территории. Другие страны не могут сделать этого.

Если выступление происходит в такой стране, то пункт 2 позволяет ей обложить налогом прибыль, полученную с дохода артиста или спортсмена предприятием. Однако может оказаться, что внутреннее законодательство некоторых государств не позволяет им применять такое положение. Эти государства могут согласовать другие решения или не включать пункт 2 в свои двусторонние Конвенции.

11.1 Применение пункта 2 не ограничивается ситуациями, когда и артист или спортсмен, и другое лицо, которому начисляется доход, например, "звездная" компания, являются резидентами одного и того же Договаривающегося государства. Этот пункт позволяет государству, в котором осуществляется деятельность артиста или спортсмена, облагать налогом доходы, полученные от этой деятельности и начисленные другому лицу независимо от других положений Конвенции, которые могут применяться на иных основаниях. Таким образом, несмотря на положения Статьи 7, этот пункт позволяет такому государству облагать налогом доходы, полученные "звездной" компанией — резидентом другого Договаривающегося государства, даже если артист или спортсмен не является резидентом этого другого государства. И наоборот, если доход артиста — резидента одного из Договаривающихся государств начисляется некоему лицу, например, "звездной" компании — резиденту третьего государства, с которым государство источника не имеет налоговой конвенции, ничто не мешает Договаривающемуся государству облагать налогом такое лицо в соответствии со своим внутренним законодательством.

11.2 Однако пункт 2 не применяется к призовым деньгам, которые владелец лошади или команда, которой принадлежит гоночный автомобиль, получают по результатам лошади или автомобиля во время скачек или гонок, проходящих в течение определенного периода. В таком случае призовые деньги выплачиваются не в счет личных действий жокея или гонщика, а в счет действий, связанных с владением и обучением лошади или проектированием, сбором, владением и обслуживанием машины. Такие призовые деньги не получены в результате личной деятельности жокея или гонщика и не подпадают под действие Статьи 17. Однако очевидно, что если владелец или команда получает вознаграждение за личную деятельность жокея или гонщика, этот доход может облагаться налогом в руках жокея или гонщика в соответствии с пунктом 1 (см. пункт 7 выше).

11.3 Однако в качестве общего правила следует отметить, что, независимо от Статьи 7, Конвенция не препятствует применению общих правил против уклонения, предусмотренных внутренним законодательством государства источника, что позволяет этому государству облагать налогом как артиста / спортсмена, так и звездную компанию в неправомерных случаях, как это описывается в пунктах с 76 по 79 Комментария к Статье 1. Кроме того, пункт 9 Статьи

29 предотвратит предоставление льгот по положениям, таких как статьи 7 и 15 в этих неправомерных случаях.

11.4 Пункт 2 охватывает доход, который может считаться полученным от личной деятельности артиста или спортсмена. Хотя он охватывает доход, полученный предприятием, которому платят за выполнение такой деятельности (например, спортивной командой или оркестром), он явно не охватывает доход всех предприятий, которые участвуют в производстве развлекательных или спортивных мероприятий. Например, доход, полученный независимым промоутером концерта от продажи билетов и размещения рекламы, не подпадает под действие пункта 2.

11.5 Хотя в Статье не указывается, как должен рассчитываться доход, предусмотренный пунктами 1 и 2, и предоставляется возможность определения размера любых вычетов на усмотрение внутреннего законодательства Договаривающегося государства (см. пункт 10 выше), доход, полученный в отношении личной деятельности спортсмена или артиста не должен облагаться налогом дважды при применении этих двух пунктов. Это будет важным соображением, если, например, пункт 2 разрешает Договаривающемуся государству облагать налогом звездную компанию артиста на выплату, полученную этой компанией в отношении деятельности, выполняемой артистом в этом государстве, и пункт 1 также позволяет этому государству облагать налогом часть вознаграждения, выплачиваемого этой компанией артисту за работу по найму, которая может быть разумно отнесена к такой деятельности. В этом случае Договаривающееся государство может, в зависимости от своего внутреннего законодательства, либо облагать налогом только компанию или артиста на весь доход, относящийся к этой деятельности, либо облагать налогом каждого из них на часть дохода, например, путем налогообложения дохода, полученного компанией, но допуская вычет соответствующей части вознаграждения, которое выплачивается артисту, и облагая налогом ту часть, которая находится в распоряжении артиста.

Дополнительные соображения, касающиеся пунктов 1 и 2

12. Если в случаях, предусмотренных в пунктах 1 и 2, в целях избежания двойного налогообложения государство резидентства лица, получающего доход, применяет метод освобождения от налогов, то это государство не может обложить налогом такой доход, даже если государство, где осуществляется деятельность, не сможет воспользоваться своим правом на налогообложение. Поэтому подразумевается, что в таких случаях следует использовать метод зачета налогов. Такого же результата можно добиться, предусмотрев производное право на налогообложение для государства резидентства лица, получающего доход, если государство, где осуществляется деятельность, не может воспользоваться правом, которое оно имеет согласно пунктам 1 и 2. Договаривающиеся государства могут по своему усмотрению выбрать любой из этих методов, чтобы гарантировать невозможность избежать налогообложения.

13. Как правило, Статья 17 применяется, когда артист или спортсмен работает по найму на правительство и получает доход от этого правительства, см. пункт 6 Комментария к Статье 19. Некоторые Конвенции содержат положения, исключающие из сферы применения Статьи 17 артистов и спортсменов, работающих в организациях, которые субсидируются из государственных средств.

14. Некоторые страны могут посчитать целесообразным исключить из сферы действия статьи мероприятия, финансируемые за счет государственных средств. Такие страны могут включить положение об этом, но освобождение от налогов должно базироваться на поддающихся четкому определению и объективных критериях, чтобы обеспечить предоставление такого освобождения только в предусмотренных случаях. Такое положение может выглядеть следующим образом:

Положения пунктов 1 и 2 не применяются к доходу, полученному от деятельности артистов или спортсменов, осуществляемой в одном из Договаривающихся государств, если их поездка в это государство полностью или по большей части финансируется за счет государственных средств одного или обоих Договаривающихся государств, их административно-территориальных образований или местных органов власти. В таком случае доход облагается налогом только в том Договаривающемся государстве, резидентом которого является этот артист или спортсмен.

14.1 Кроме того, учитывая административные трудности, связанные с отнесением к конкретным видам деятельности, осуществляемой в государстве, общего вознаграждения за работу по найму отдельных членов иностранной команды, труппы или оркестра, а также при налогообложении соответствующей части этого вознаграждения, некоторые государства могут счесть целесообразным не облагать налогом такое вознаграждение. Хотя государство может в одностороннем порядке принять решение об освобождении от налога на такое вознаграждение, такое одностороннее решение не будет взаимным и может вызвать проблему, описанную в пункте 12 выше, если метод освобождения используется государством проживания лица, получающего такой доход. Таким образом, эти государства могут счесть целесообразным исключить такое вознаграждение из сферы действия статьи. Хотя в пункте 2 выше указано, что одним из решений может быть изменение текста Статьи, чтобы она не применялась в отношении дохода от работы по найму, некоторые государства могут предпочесть более узкое исключение, касающееся случаев, с которыми они часто сталкиваются на практике. Ниже приводится пример положения, применимого к членам спортивной команды, которое может использоваться для этой цели:

Положения Статьи 17 не применяются к доходам, получаемым лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве в отношении личной деятельности физического лица, осуществляемого в другом Договаривающемся государстве в качестве спортсмена, входящего в команду первого упомянутого государства, которая принимает участие в матче, организованном в другом государстве лигой, к которой принадлежит эта команда.

Замечания к Комментарию

15. Относительно примеров, приведенных в пункте 3, Турция считает, что деятельность модели, выступающей как таковая (например, модель, представляющая одежду во время показа мод или фотосессии), подпадает под действие данной Статьи в отношении характеристик и внешнего вида этой деятельности.

15.1 Франция считает, что утверждение в первом предложении пункта 13, которое расходится с формулировкой до пересмотра 1995 г., неверно, поскольку не соответствует действительности, чтобы априори охарактеризовать рассматриваемую общественную деятельность как бизнес и, в частности, культурные мероприятия – которые, как правило, не преследуют цели получения прибыли. Кроме того, это заявление не согласуется со вторым предложением того же пункта или с пунктом 14, который прямо предусматривает право применять особый режим освобождения от рассматриваемой общественной деятельности: если он применяется в целом к деловой деятельности, такой режим будет неоправданным, поскольку он противоречит фискальному нейтралитету и принципу равенства налогообложения.

15.2 Швейцария не разделяет точку зрения, выраженную в пункте 9 Комментария, который предусматривает, что Статья 17 будет применяться к доходам от рекламы или спонсорства, которые имеют тесную связь с выступлениями в данном государстве. Швейцария считает, что доход от рекламы или спонсорства подпадает под стандартные правила Статьи 7 или Статьи 15, в зависимости от обстоятельств, даже если такой доход имеет тесную связь с выступлениями в данном государстве. Кроме того, Швейцария считает, что доход от продажи товаров и доход в виде выплат за использование или право использования прав на образ (пункт 9.5 Комментария) не подпадают под действие Статьи 17.

15.3 Чили и Мексика считают, что необходимо пояснить, что в случае третьего примера в пункте 9.1 в отношении гонораров, полученных бывшим спортсменом, такие гонорары могут подпадать под действие Статьи 17, даже если бывший спортсмен не участвует в спортивном мероприятии, когда эти гонорары выплачиваются за развлекательную деятельность, и бывший спортсмен выступает в роли артиста.

Оговорки к Статье

16. Канада, Швейцария и Соединенные Штаты считают, что пункт 2 Статьи должен применяться только к случаям, упомянутым в подпункте с) пункта 11 выше, и эти страны оставляют за собой право предлагать поправки в этом отношении.

17. Германия оставляет за собой право включить положение, согласно которому доход, полученный лицом от передачи прав на прямую трансляцию или другого коммерческого использования личной деятельности артистов или спортсменов, может облагаться налогом в государстве, в котором артист или спортсмен осуществляет личную деятельность.

18. Согласно доктрине и договорной практике Франции, доход, который спортсмен или артист получает от использования его образа, неотделим от его профессиональной деятельности и, следовательно, должен облагаться налогом в государстве, в котором возникает такой доход. Поэтому Франция оставляет за собой право включить в свои двусторонние соглашения дополнительный пункт, разрешающий налогообложение источника дохода от деятельности, которая не может быть отделена от профессиональной известности.

19. [Исключено]

20. Соединенные Штаты оставляют за собой право ограничить пункт 1 ситуациями, когда артист или спортсмен зарабатывает определенную сумму.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 18

ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПЕНСИЙ

1. В соответствии с данной Статьей, пенсии, выплачиваемые в порядке компенсации за личную трудовую деятельность, облагаются налогом только в государстве постоянного проживания получателя. Различные политические и административные соображения действуют в поддержку принципа, согласно которому право на налогообложение в отношении этого вида пенсии и другого аналогичного вознаграждения должны оставаться у государства постоянного проживания. Например, государство, резидентом которого является получатель пенсии, находится в лучшем положении, нежели любое другое государство в плане учета общей способности получателя уплачивать налог, который в основном зависит от его доходов во всем мире и обстоятельств личного характера, таких как семейные обязанности. Это решение также позволяет избежать наложения на получателей этого вида пенсии административного бремени соблюдения налоговых обязательств в других государствах помимо государства постоянного проживания получателя.

2. Однако, некоторые государства не хотят принимать принцип исключительного налогообложения пенсий по месту жительства и предлагают альтернативы этой Статье. Некоторые из этих альтернатив и вопросы, которые они поднимают, обсуждаются в пунктах с

12 по 21 ниже, в которых рассматриваются различные соображения, связанные с распределением налоговых прав в отношении пенсионных пособий, и причины, поддерживающие Статью в том виде, в каком она сформулирована.

Сфера применения Статьи

3. Виды выплат, на которые распространяется данная Статья, включают пенсии, выплачиваемые не только непосредственно бывшим сотрудникам, но и другим получателям (например, вдовам/ вдовцам, компаньонам или детям сотрудников), и другие аналогичные выплаты, такие как аннуитетная рента, выплачиваемая в порядке компенсации за работу по найму в прошлом. Эта Статья также применяется к пенсиям в порядке компенсации за услуги, оказанные государству, его административно-территориальному образованию или местным органам власти, на которые не распространяются положения пункта 2 Статьи 19. Тем не менее Статья применяется только в отношении тех платежей, которые выплачиваются в порядке компенсации за работу по найму в прошлом; поэтому она не применяется, например, в отношении аннуитетной ренты, получаемой непосредственно аннуитантом с капитала, который не финансировался за счет программы пенсионного страхования. Статья применяется независимо от налогового режима в отношении такой схемы, согласно которой осуществляются соответствующие платежи; следовательно, платеж в соответствии с пенсионной программой, которая не подпадает под налоговые льготы, тем не менее может представлять собой "пенсию или другое аналогичное вознаграждение" (налоговое несоответствие, которое может возникнуть в такой ситуации, рассматривается ниже). Аналогичным образом, Статья применяется независимо от того, производятся ли соответствующие выплаты из "признанного пенсионного фонда", как это определено в подпункте и) пункта 1 Статьи 3.

4. В пользу сотрудника могут осуществляться различные выплаты после прекращения отношений трудового найма. Подпадают ли такие выплаты под действие данной Статьи или нет, определяется характером таких выплат с учетом фактов и обстоятельств, в которых они осуществляются, как описано в следующих двух пунктах (см. также пункты с 2.3 по 2.16 Комментария к Статье 15, которые касаются применения Конвенции к ряду таких выплат).

5. В то время как термин "пенсия" в обычном значении этого слова распространяется только на периодические платежи, слова "другое аналогичное вознаграждение" являются достаточно широкой формулировкой, чтобы охватывать и непериодические платежи. Например, под действие Статьи может подпадать единовременная выплата вместо периодических пенсионных выплат, которая осуществляется после прекращения отношений трудового найма.

6. Если какая-либо конкретная выплата должна рассматриваться в качестве другого вознаграждения, аналогичного пенсии, или в качестве окончательного вознаграждения за выполненные работы, подпадающие под Статью 15, то это — вопрос факта. Например, если есть свидетельства того, что предмет выплаты представляет собой замену пенсии или компенсацию за сокращенную пенсию, то эта выплата может быть охарактеризована как "другое аналогичное вознаграждение", подпадающее под действие данной Статьи. Это произойдет в том случае, если лицо после выхода на пенсию имело право избирать между выплатой пенсии или некой единовременной суммы, исчисляемой либо исходя из общей суммы взносов, либо из размера пенсии, на которую это лицо в противном случае имело бы право в соответствии с действующими правилами пенсионной программы. Важным фактором является источник выплаты; выплаты в счет пенсионной программы, как правило, подпадают под действие данной Статьи. К другим факторам, которые могли бы помочь в определении того, подпадает ли та или иная выплата или серия выплат под данную Статью, можно отнести следующие: осуществляется ли платеж во время или после прекращения отношений трудового найма, обусловивших данную выплату; продолжает ли работать получатель; достиг ли получатель обычного возраста выхода на пенсию в отношении этого конкретного вида работы по найму; положение других получателей, имеющих право на тот же конкретный вид единовременной выплаты; и имеет ли получатель одновременно право на получение других пенсионных льгот. Возмещение пенсионных взносов (например, после временной работы по найму) не представляет собой

"другое аналогичное вознаграждение" в соответствии со Статьей 18. При возникновении сложностей в налогообложении таких выплат Договаривающиеся государства должны решить вопрос путем обращения к положениям Статьи 25.

7. Поскольку данная Статья относится только к пенсии и другому аналогичному вознаграждению, которые выплачиваются в порядке компенсации за работу по найму в прошлом, она не распространяется на другие виды пенсий, такие как выплачиваемые в порядке компенсации за оказанные ранее независимые персональные услуги. Однако некоторые государства расширяют сферу применения данной Статьи, включая в нее все виды пенсий, в том числе государственные пенсии. Государства, желающие пойти по этому пути, могут договориться на двусторонней основе о включении соответствующих положений.

Трансграничные вопросы, связанные с пенсиями

8. Глобализация экономики и развитие международных связей и транспорта значительно повысили международную мобильность людей, как связанную с их трудовой деятельностью, так и по личным причинам. Это значительно повысило важность трансграничных вопросов, связанных с взаимодействием различных механизмов пенсионного обеспечения, которые действуют в разных государствах и которые были разработаны в основном исходя из чисто внутренних политических соображений. Поскольку эти вопросы часто затрагивают большое число людей, желательно урегулировать их в налоговых Конвенциях, с тем чтобы устранить препятствия на пути международного перемещения людей, и в частности наемных работников.

9. Многие такие вопросы относятся к несоответствиям в результате различий в общей налоговой политике, которую государства проводят в отношении взносов в пенсионные фонды. Во многих государствах для пенсионных взносов предусмотрены налоговые стимулы. Такие стимулы часто принимают форму отсрочки налоговых платежей таким образом, чтобы часть дохода физического лица, вносимая в пенсионный фонд, а также доходы, получаемые от такого фонда или любые начисляемые такому лицу пенсионные права, освобождались от налогов. С другой стороны, пенсионные выплаты в рамках данных схем облагаются налогом при их получении. При этом, однако, другие государства рассматривают взносы в пенсионные фонды наравне с другими видами сбережений и не освобождают от налогов ни сами эти взносы, ни доход по ним; таким образом, если следовать логике, они не облагают налогом пенсионные выплаты. Между этими двумя подходами существуют самые разнообразные системы, в рамках которых взносы, доходы по ним, начисляемые пенсионные права или пенсионные выплаты облагаются налогом частично или вообще освобождаются от налога.

10. Другие проблемы вытекают из существования весьма существенно отличающихся друг от друга схем обеспечения пенсионных выплат. Эти схемы часто классифицируются по следующим трем основным категориям:

— государственные программы социального обеспечения;

— негосударственные программы пенсионного обеспечения работников;

— индивидуальные пенсионные программы.

Особые трудности вызывает взаимодействие между этими тремя категориями пенсионных схем. Эти трудности усугубляются тем фактом, что каждое государство может иметь различные налоговые правила для схем, входящих в каждую из этих категорий, а также тем фактом, что существуют значительные различия в той степени, в которой государства опираются на каждую из этих категорий в плане обеспечения налоговых выплат физическим лицам (например, некоторые государства предоставляют пенсионные выплаты почти исключительно через свои системы социального обеспечения, в то время как другие полагаются в первую очередь на негосударственное пенсионное обеспечение работников или индивидуальные пенсионные программы).

11. Вопросы, вытекающие из всех этих различий, необходимо в полной мере учитывать в ходе двусторонних переговоров, в частности об избежании двойного налогообложения или двойного отказа от налогообложения, и при необходимости урегулировать с помощью специальных положений. В следующих разделах рассматриваются некоторые из этих трансграничных проблем.

Распределение налоговых прав в отношении пенсионных выплат

12. Как поясняется в пункте 9 выше, многие государства приняли подход, согласно которому, с учетом различных ограничений, налог полностью или частично откладывается на взносы и доходы в пенсионные программы или на накопление пенсионных прав, но возмещается, когда пенсионные пособия выплачиваются.

13. Некоторые из этих государств считают, что, поскольку вычет пенсионных взносов представляет собой отсрочку налогообложения части дохода от работы по найму, которая сохраняется до выхода на пенсию, они должны иметь возможность возместить отсроченный таким образом налог, если физическое лицо прекратило быть резидентом до выплаты всей или части пенсионных пособий. Эта точка зрения особенно распространена в тех случаях, когда пособия выплачиваются единовременно или в течение короткого периода времени, поскольку это увеличивает риски двойного отказа от налогообложения.

14. Если другое государство, резидентом которого затем становится это физическое лицо, применяет аналогичный подход и, следовательно, облагает налогом эти пенсионные пособия при их получении, проблема в первую очередь заключается в распределении налоговых прав между двумя государствами. Однако, если физическое лицо становится резидентом государства, которое применяет другой подход, чтобы не облагать налогом пенсионные пособия, несоответствие подходов, принятых двумя государствами, приведет к ситуации, когда налоги никогда не будут уплачиваться с соответствующего дохода.

15. По этим причинам некоторые государства стремятся включить в свои налоговые Конвенции альтернативные положения, предназначенные для обеспечения либо исключительных, либо ограниченных прав источника налогообложения в отношении пенсий в связи с прошлой работой по найму. Ниже приведены примеры положений, которые некоторые члены приняли в результате этих политических и административных соображений; государства могут договориться в двустороннем порядке о включении таких положений:

а) Положения, разрешающие исключительное налогообложение пенсионных выплат источника

Согласно такому положению, Статья составлена следующим образом:

При условии соблюдения положений пункта 2 Статьи 19 пенсии и другие аналогичные вознаграждения, выплачиваемые в данном Договаривающемся государстве резиденту другого Договаривающегося государства в связи с работой по найму в прошлом, подлежат налогообложению только в первом упомянутом государстве.

b) Положения, разрешающие неисключительное налогообложение пенсионных выплат источника

Согласно такому положению, государству источника предоставляется право на налогообложение пенсионных выплат, и правила Статьи 23A или 23Б имеют результатом, что это право является либо исключительным, либо просто предшествующим праву государства проживания. В этом случае Статья оформляется следующим образом:

При условии соблюдения положений пункта 2 Статьи 19 пенсии и другие аналогичные вознаграждения, выплачиваемые резиденту Договаривающегося государства в связи с работой по найму в прошлом, подлежат налогообложению только в этом государстве. Однако такие пенсии и другие аналогичные вознаграждения также могут облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве, если выплата производится в этом государстве.

c) Положения, разрешающие ограниченное налогообложение пенсий источника

Согласно такому положению государству источника предоставляется право облагать налогом пенсионные выплаты, но это право ограничено лимитом, обычно выражаемым в процентах от выплаты. В этом случае Статья оформляется следующим образом:

1. При условии соблюдения положений пункта 2 Статьи 19 пенсии и другие аналогичные вознаграждения, выплачиваемые резиденту Договаривающегося государства в связи с прошлой работой по найму, могут облагаться налогом в этом государстве.

2. Однако такие пенсии и другие аналогичные вознаграждения могут также облагаться налогом в Договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но взимаемый таким образом налог не должен превышать [процент] от общей суммы выплаты.

При использовании такого положения ссылка на пункт 2 Статьи 18 добавляется к пункту 2 Статьи 23A, чтобы гарантировать, что государству проживания, если оно применяет метод освобождения, разрешено облагать налогом пенсионные выплаты, но необходимо предоставить зачет налога, взимаемого государством источника.

d) Положения, разрешающие налогообложение пенсионных выплат источника только в том случае, если государство проживания не облагает налогом эти выплаты

Такое положение используется государствами, которые в первую очередь обеспокоены структурным несоответствием, описанным в пункте 14 выше. Затем добавляется пункт 2 следующей редакции:

2. Однако такие пенсии и другие аналогичные вознаграждения также могут облагаться налогом в том Договаривающемся государстве, в котором они возникают, если эти выплаты не облагаются налогом в другом Договаривающемся государстве в соответствии с обычными правилами его налогового законодательства.

16. Помимо причин, изложенных в пунктах 13 и 14 выше, при рассмотрении таких положений следует принимать во внимание различные политические и административные соображения.

17. Во-первых, государство проживания находится в лучшем положении для обеспечения адекватного налогообложения пенсионных выплат, поскольку этому государству легче учитывать мировой доход и, следовательно, общую способность платить налог получателя, чтобы запрашивать соответствующие ставки и индивидуальные пособия. Напротив, налогообложение пенсий у источника вполне может привести к чрезмерному налогообложению, когда государство источника взимает окончательный налог с общей выплаченной суммы. Если в государстве проживания взимаются небольшие налоги или они не взимаются совсем (например, из-за имеющихся пособий), пенсионер может не иметь возможности претендовать на зачет налога в государстве проживания для выплачиваемого налога. Однако некоторые государства пытались решить эту проблему, выплачивая свои индивидуальные пособия нерезидентам, которые получают почти весь свой доход из этих государств. Кроме того, некоторые государства разрешили налогообложение пенсионных выплат получателям- нерезидентам по предельной ставке, которая была бы применима, если бы этот получатель облагался налогом на мировой доход (однако эта система сопряжена с административными трудностями, поскольку требует определения размера мирового дохода нерезидента только для целей определения применимой ставки налога).

18. Во-вторых, соображения справедливости могут иметь значение, поскольку уровень пенсий, выплачиваемых в государстве источника, обычно устанавливается с учетом местных налоговых ставок. В этой ситуации лицо, эмигрировавшее в другое государство с другими налоговыми ставками, будет либо в выгодном, либо в невыгодном положении, получая пенсию после уплаты налогов, которая будет отличаться от той, которая предусмотрена пенсионной программой.

19. В-третьих, альтернативные положения, согласно которым существуют либо исключительные, либо ограниченные права источника налогообложения в отношении пенсий, требуют определения государства источника пенсии. Поскольку простая ссылка на пенсию, "выплачиваемую в" Договаривающемся государстве, может быть истолкована как означающая либо пенсию, выплачиваемую фондом, учрежденным в этом государстве, либо пенсию, полученную за работу, выполненную в государстве, государства, использующие такую формулировку, должны пояснить, как она должна интерпретироваться и применяться.

19.1 На концептуальном уровне государством источника можно считать государство, в котором учрежден фонд, государство, в котором была выполнена соответствующая работа, или государство, в котором были запрошены вычеты. Каждый из этих подходов вызовет трудности в случае, если лица, которые работают более чем в одном государстве, меняют место жительства в течение своей карьеры или получают пенсию из фондов, учрежденных в государстве, отличном от того, в котором они работали. Например, многие люди в настоящее время проводят значительную часть своей карьеры за пределами государства, в котором созданы их пенсионные фонды и из которого в конечном итоге выплачиваются их пенсионные пособия. В таком случае рассмотрение государства, в котором учрежден фонд, как государства источника, казалось бы, трудно оправдать. Альтернатива рассмотрения в качестве государства источника государства, где выполнялась работа или запрашиваемые вычеты, решила бы этот вопрос, но создала бы административные трудности как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, особенно в случае, если лица работали во многих государствах на протяжении их карьеры, поскольку это создало бы возможность того, что разные части одной и той же пенсии будут иметь разные государства источника.

19.2 Государства, которые хотят использовать положения, согласно которым существуют либо исключительные, либо ограниченные права источника налогообложения в отношении пенсий, должны учитывать эти вопросы, связанные с определением государства источника пенсий. Поэтому им следует решить административные трудности, которые возникнут в связи с правилом, которое они принимают для этой цели, например, чтобы избежать ситуаций, когда два государства будут претендовать на право источника налогообложения в отношении одной и той же пенсии

20. В-четвертых, еще один аргумент против этих альтернативных положений заключается в том, что исключительное налогообложение государством проживания означает, что пенсионерам нужно только соблюдать налоговые правила своего государства проживания в отношении выплат, предусмотренных Статьей 18. Однако, если ограниченное или исключительное налогообложение источника пенсий разрешено, пенсионер должен будет соблюдать налоговые правила обоих Договаривающихся государств.

21. Однако исключительное налогообложение резидента может вызвать опасения по поводу непредставления отчетности о доходах от иностранной пенсии. Однако обмен информацией в сочетании с адекватными системами соблюдения требований налогоплательщиками снизит частоту непредставления отчетов о зарубежных пенсионных выплатах.

Пенсии, освобожденные от налогообложения

22. Как упоминалось в пункте 9 выше, некоторые государства не облагают пенсионные выплаты налогом в целом или иным образом освобождают от налогообложения отдельные категории или части пенсионных выплат. В этих случаях положения Статьи, которая предусматривает налогообложение пенсий в государстве проживания, могут привести к налогообложению этим государством пенсий, которые не должны были облагаться налогом, и размер которых вполне мог быть определен с учетом этого освобождения. Это может привести к неоправданным финансовым затруднениям для получателя пенсии.

23. Чтобы избежать проблем, возникающих из-за такого несоответствия, некоторые государства включают в свои налоговые соглашения положения о сохранении режима освобождения от налогообложения пенсий, когда получатель является резидентом другого Договаривающегося государства. Эти положения могут быть ограничены определенными категориями пенсий или могут решать проблему более комплексно. Примером последнего подхода может быть положение следующей редакции:

Несмотря на какое-либо положение настоящей Конвенции, любая пенсия или другое аналогичное вознаграждение, выплачиваемое резиденту одного Договаривающегося государства в связи с прошлой работой по найму, выполняемой в другом Договаривающемся государстве, освобождается от налога в первом упомянутом государстве, если эта пенсия или другое вознаграждение было бы освобожденным от налога в другом государстве, если бы получатель был резидентом этого другого государства.

Вопросы, связанные с установленными законом программами социального обеспечения

24. В зависимости от обстоятельств социальные выплаты могут подпадать под действие настоящей Статьи как "пенсии и другие аналогичные вознаграждения в связи с работой по найму в прошлом", в соответствии со Статьей 19 как "пенсия(и), выплачиваемые Договаривающимся государством или из фондов, созданных им ... в отношении услуг, оказанных этому государству ..." или в соответствии со Статьей 21 как "статьи дохода ... не упомянутые в предыдущих Статьях". Социальные выплаты подпадают под действие данной Статьи, если они выплачиваются в связи с работой по найму в прошлом, если не применяется пункт 2 Статьи 19 (см. ниже). О социальной выплате можно сказать, что она выплачивается "в связи с работой по найму в прошлом", если работа по найму является условием для получения этой выплаты. Например, это будет так, если соответствующая программа социального обеспечения предусматривает следующее:

- размер пенсии определяется на основе только стажа работы по найму или дохода от работы по найму или обоих таких пунктов, если годы, когда человек не работал, не приводили к пенсионным выплатам,

- размер пенсии определяется на основе взносов в программу, которые производятся при условии занятости по найму и в зависимости от периода занятости по найму, или

- размер пенсии определяется на основе стажа работы по найму и либо взносов в программу, либо инвестиционного дохода программы, или обоих пунктов.

25. Пункт 2 Статьи 19 будет применяться к социальной выплате, подпадающей под действие Статьи 18, за исключением того факта, что работа по найму в прошлом, в счет которой она выплачивалась, представляла собой услуги, оказанные государству, его политическому подразделению или местному органу власти, отличные от услуг, указанных в пункте 3 Статьи 19.

26. Социальные выплаты, не подпадающие под действие Статьи 18 или 19, подпадают под действие Статьи 21. Это может иметь место, например, в отношении выплат самозанятым лицам, а также пенсии, основанной исключительно на ресурсах, возрасте или инвалидности, которые могут выплачиваться независимо от работы по найму в прошлом или факторов, связанных с работой по найму в прошлом (например, стаж работы по найму или взносы, сделанные во время работы по найму).

27. Однако некоторые государства рассматривают пенсии, выплачиваемые в рамках государственной пенсионной программы, которая является частью их системы социального обеспечения, аналогичной государственным пенсиям. На этом основании такие государства утверждают, что государство источника, т.е. государство, из которого выплачивается пенсия, должно иметь право облагать налогом все такие пенсии. Многие Конвенции, заключенные этими государствами, содержат положения на этот счет, иногда включая также другие выплаты, производимые в соответствии с законодательством о социальном обеспечении государства источника. Договаривающиеся государства, придерживающиеся такой точки зрения, могут на двусторонней основе согласовать дополнительный пункт к Статье, дающий государству источника право на налоговые выплаты, производимые в соответствии с его законодательством о социальном обеспечении. Такой пункт может быть составлен в следующей редакции:

Несмотря на положения пункта 1, пенсии и другие выплаты, производимые в соответствии с законодательством о социальном обеспечении Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом государстве.

Если государство, резидентом которого является получатель таких выплат, применяет метод налогового освобождения, платежи будут облагаться налогом только в государстве источника, в то время как государства, использующие метод зачета, могут облагать налогом платежи и учитывать налог, взимаемый в государстве источника. Некоторые государства, использующие метод налогового зачета в качестве общего метода в своих соглашениях, могут, однако, считать, что государство источника должно иметь исключительное право облагать налогом такие выплаты. Поэтому таким государствам следует заменить слова "должны облагаться налогом" словами "могут облагаться налогом" в приведенной выше редакции положения.

28. Хотя вышеупомянутая редакция положения относится к законодательству о социальном обеспечении каждого Договаривающегося государства, существуют пределы его охвата.

"Социальное обеспечение" обычно относится к системе обязательного страхования, которую государство вводит для обеспечения своего населения минимальным уровнем дохода или пенсионных пособий или для смягчения финансовых последствий таких событий, как безработица, травмы, связанные с работой, болезнь или смерть. Общей чертой систем социального обеспечения является то, что размер пособий определяется государством. Выплаты, которые могут быть охвачены этим положением, включают пенсии, доступные для населения в рамках государственной пенсионной системы, выплаты пенсий по старости, а также выплаты по безработице, инвалидности, беременности и родам, пособие по случаю потери кормильца, болезни, социальная помощь и выплаты по защите семей, которые производятся государством или государственными организациями, созданными для управления распределяемыми фондами. Поскольку в системах социального обеспечения Договаривающихся государств могут быть существенные различия, важно, чтобы государства, которые намереваются использовать указанную редакцию положения, убеждались в ходе двусторонних переговоров, что у них есть общее понимание того, что положение будет охватывать.

Вопросы, связанные с индивидуальными пенсионными программами

29. Во многих государствах льготный налоговый режим (обычно в форме отсрочки налогообложения, описанной в пункте 9 выше) доступен некоторым индивидуальным частным сберегательным программам, созданным для предоставления пенсионных пособий. Эти индивидуальные пенсионные программы обычно доступны для лиц, не имеющих доступа к пенсионным программам, связанным с трудоустройством по найму; однако они также могут быть доступны для работников по найму, желающих дополнить пенсионные пособия, которые они будут получать в рамках своего социального страхования и пенсионных программ, связанных с трудоустройством по найму. Эти программы принимают различные правовые формы. Например, это могут быть банковские сберегательные счета, индивидуальные инвестиционные фонды или индивидуально оформленные полисы полного страхования жизни. Их общая черта - льготный налоговый режим, при котором размер взносов ограничен.

30. В применении таких программ возникают многие трансграничные вопросы относительно программ, связанных с трудоустройством по найму, такие как налоговый режим в одном Договаривающемся государстве в отношении взносов в такую программу, установленную в другом государстве (см. пункты 31-65 ниже). Однако могут возникнуть вопросы, которые являются специфическими для индивидуальных пенсионных программ и которые, возможно, потребуется решить индивидуально во время переговоров по двусторонней Конвенции. Одним из таких вопросов является налоговый режим в каждом государстве по отношению к доходам, получаемым по такой программе, установленной в другом государстве. Во многих государствах есть правила (такие как правила иностранных инвестиционных фондов (FIF), которые при определенных обстоятельствах относят доход траста к учредителю или выгодоприобретателю, либо правила, которые предусматривают начисление налога на прибыль в отношении определенных типов инвестиций, включая полисы полного страхования жизни), которые при определенных обстоятельствах могут привести к налогообложению доходов, полученных в рамках индивидуальной пенсионной программы, учрежденной за рубежом. Государства, которые считают такой результат неприемлемым в свете своего подхода к налогообложению пенсионных сбережений, могут пожелать предотвратить такое налогообложение. Положение, касающееся этого вопроса и ограничивающееся теми программами, которые признаны индивидуальными пенсионными программами, можно было бы сформулировать в следующей редакции:

Для целей расчета налога, подлежащего уплате в одном Договаривающемся государстве физическим лицом, которое является резидентом этого государства и которое ранее было резидентом другого Договаривающегося государства, любой доход, полученный в рамках соглашения,

a) заключенного с лицом, зарегистрированным за пределами первого упомянутого государства, с целью обеспечения пенсионных выплат для этого лица,

b) в котором лицо участвует и участвовало, когда оно было резидентом другого государства,

c) которое признается компетентным органом первого упомянутого государства как в целом соответствующий индивидуальной пенсионной программе, признанной в качестве таковой для налоговых целей этим государством,

рассматривается как доход, полученный в рамках индивидуальной пенсионной программы, установленной в этом государстве. Этот пункт никоим образом не ограничивает налогообложение любого дохода, распределяемого в соответствии с механизмом.

Налоговый режим для взносов в иностранные пенсионные программы

A. Общие замечания

31. Особенностью многонациональных корпораций является то, что их персонал, как ожидается, время от времени будет работать за пределами страны резиденства. Условия службы, на которых персонал направляется на работу в другие страны, имеют очень важное значение как для работодателя, так и для наемного работника. Одним из таких условий является пенсионное обеспечение конкретного работника. Аналогичным образом, лица, которые переезжают в другие страны для предоставления услуг в качестве независимых подрядчиков, часто сталкиваются с трансграничными налоговыми проблемами, связанными с теми условиями пенсионного обеспечения, которые они имели в своей стране.

32. Лица, работающие за границей, часто хотят по-прежнему вносить взносы в пенсионную программу (включая программу социального страхования, обеспечивающую пенсионные льготы) в стране резиденства в период пребывания в другой стране. Это вызвано тем, что переход в другую программу может привести к утрате прав и льгот, а также связано со многими практическими трудностями, которые могут возникнуть в результате оформления пенсионного обеспечения в нескольких странах.

33. Налоговый режим, предоставляемый пенсионным взносам, осуществляемым, работающими за пределами своей страны лицами или от их имени, отличается в разных странах и зависит от обстоятельств в каждом конкретном случае. До назначения на работу или подписания трудового контракта за рубежом эти лица, как правило, получают налоговую льготу в счет пенсионных взносов в стране резиденства. Во время работы такого лица за рубежом в некоторых случаях налоговые льготы по таким взносам сохраняются. Например, если физическое лицо остается резидентом и полностью облагается налогом в стране резиденства, пенсионные взносы в программу, предусмотренную в этой стране, как правило, по-прежнему подлежат налоговой льготе. Однако зачастую взносы, выплачиваемые в стране резиденства работающим за границей лицом, не подпадают под действие льготы ни в стране резиденства, ни в стране пребывания. В таком случае сохранение участия в пенсионной программе в стране резиденства во время зарубежной командировки или работы по контракту обходится дорого, если не запретительно дорого. Пункт 37, ниже, содержит положение, которое страны-члены могут по своему усмотрению включить в двусторонние договоры, чтобы обеспечить льготу в отношении пенсионных взносов физических лиц, работающих за пределами страны резиденства.

34. Однако некоторые страны-члены, возможно, не считают, что решить эту проблему можно с помощью положения договора, предпочитая, в частности, вносить поправку в пенсионную программу с целью обеспечения вычета из налогов взносов в государстве пребывания. Другие страны могут выступать против включения такого положения в договор, если внутреннее законодательство допускает налоговые льготы только в отношении взносов, выплачиваемых резидентами. В таких случаях не представляется целесообразным включать предлагаемое положение в двусторонний договор.

35. Предлагаемое положение регулирует взносы во все виды пенсионных программ, включая индивидуальные пенсионные программы, а также программы социального страхования. Многие страны-члены заключили двусторонние соглашения об объединении социального страхования, которые могут помочь избежать проблемы, связанной с взносами в программы социального страхования; эти соглашения, однако, обычно не регулируют налоговый режим взносов, пересылаемых в другие страны. В случае корпоративной пенсионной программы, взносы в которую делают и работодатель, и наемный работник, данное положение охватывает оба этих взноса. Кроме того, данное положение не ограничивается вопросом налогового вычета взносов, поскольку оно регулирует все аспекты налогового режима взносов применительно к физическому лицу, получающему доходы от пенсионной программы. Таким образом, это положение касается таких вопросов, как: должен ли или нет облагаться налогом доход от работы по найму работника, которым является взнос, а также должен ли или нет облагаться налогом инвестиционный доход физического лица, полученный от взносов. Тем не менее это положение не касается налогообложения доходов пенсионных фондов (этот вопрос рассматривается в пункте 69, ниже). Договаривающиеся государства, желающие изменить сферу применения данного положения в отношении любого из этих вопросов, могут сделать это в рамках двусторонних переговоров.

B. Цель положения

36. Цель этого положения заключается в обеспечении того, чтобы в максимально возможной степени избежать за счет налогового режима взносов в пенсионную программу в стране резиденства создания препятствий для физических лиц в их желании принять назначение на работу за рубежом. Прежде всего это положение направлено на установление общей равноценности пенсионных программ этих двух стран и на последующее введение ограничений для взносов, в отношении которых применяется освобождение от налогов, исходя из ограничений, предусмотренных в законодательстве обеих стран.

C. Предлагаемое положение

37. Ниже приводится текст предлагаемого положения, которое могло бы быть включено в двусторонние Конвенции для решения вышеупомянутой проблемы:

1. Взносы в пенсионную программу, созданную и признанную в целях налогообложения в одном Договаривающемся государстве, которые вносятся физическим лицом, оказывающим услуги в другом Договаривающемся государстве, или от имени такого лица, должны в целях определения налога, подлежащего оплате таким лицом, и прибылей предприятия, которые могут облагаться налогом в этом государстве, иметь в этом государстве такой же режим и подпадать под те же условия и ограничения, что и взносы, внесенные в пенсионную программу, которая признана в целях налогообложения в этом государстве, при условии, что:

a) данное физическое лицо не являлось резидентом этого государства и участвовало в пенсионной программе непосредственно перед началом оказания услуг в этом государстве; и

b) пенсионная программа признана компетентным органом этого государства как в целом соответствующая пенсионной программе, признанной таковой в целях налогообложения этим государством.

2. В целях пункта 1:

a) термин "пенсионная программа" означает механизм, в котором участвует данное физическое лицо с целью обеспечения выплаты пособий после выхода на пенсию в связи с предоставлением услуг, указанных в пункте 1; и

b) пенсионная программа признается в целях налогообложения в государстве, если взносы в программу соответствуют требованиям для уменьшения налога в этом государстве.

38. Указанное выше положение ограничено пенсионными программами, созданными в одном из двух Договаривающихся государств. Поскольку для физических лиц достаточно распространенной является работа последовательно в нескольких странах, некоторые государства, возможно, пожелают расширить сферу применения данного положения в сторону охвата ситуаций, когда физическое лицо перемещается из одного Договаривающегося государства в другое, продолжая при этом делать взносы в пенсионную программу, созданную в третьем государстве. Такое расширение сферы охвата может, однако, создать административные трудности, если государство пребывания не имеет доступа к информации, касающейся такой пенсионной программы (например, в соответствии с положениями об обмене информацией налоговой конвенции, заключенной с таким третьим государством); может также сложиться ситуация, когда налоговое освобождение будет предоставлено на невзаимной основе, поскольку третье государство не предоставит аналогичное освобождение физическому лицу, вносящему взносы в пенсионную программу, созданную в государстве пребывания. Те государства, которые, несмотря на эти трудности, пожелают расширить сферу действия предлагаемого положения для охвата фондов, созданных в третьих государствах, могут сделать это путем принятия альтернативного варианта предлагаемого положения примерно в следующей редакции:

1. Взносы, вносимые физическим лицом, оказывающим услуги в одном Договаривающемся государстве, или от имени такого лица, в пенсионную программу:

a) признанную в целях налогообложения в другом Договаривающемся государстве;

b) в которой данное физическое лицо участвовало непосредственно перед началом оказания услуг в первом упомянутом государстве;

c) в которой данное физическое лицо участвовало в период, когда данное физическое лицо оказывало услуги в другом государстве или являлось резидентом другого государства; и

d) которая признана компетентным органом первого упомянутого государства как в целом соответствующая пенсионной программе, признанной таковой в целях налогообложения этим государством,

должна в целях:

e) определения налога, подлежащего оплате таким лицом в первом упомянутом государстве, и

f) определения прибылей предприятия, которые могут облагаться налогом в первом упомянутом государстве,

иметь в этом государстве такой же режим и подпадать под те же условия и ограничения, что и взносы, внесенные в пенсионную программу, которая признана в целях налогообложения в первом упомянутом государстве.

2. В целях пункта 1:

D. Характеристики предлагаемого положения

39. В следующих пунктах рассматриваются основные характеристики предлагаемого положения, изложенного в пункте 37, выше.

40. Пункт 1 предлагаемого положения содержит характеристики и самого физического лица, и взносов, к которым это положение применяется. В нем также изложен принцип, согласно которому взносы, внесенные физическим лицом или от имени физического лица, предоставляющего услуги в одном Договаривающемся государстве (государство пребывания), в определенную пенсионную программу в другом Договаривающемся государстве (государство резиденства), освобождаются от налогообложения в государстве пребывания на тех условиях и с теми же ограничениями, которые предусмотрены в отношении освобождения взносов в пенсионные программы государства пребывания.

41. Налоговые послабления в счет взносов в пенсионную программу в стране резиденства на указанных условиях может быть предоставлена или в стране резиденства, то есть там, где осуществляется пенсионная программа, или в стране пребывания, где осуществляется экономическая деятельность, на основе которой производятся взносы в программу.

42. Решение о предоставлении налоговой скидки в стране резиденства может оказаться неэффективным, поскольку физическое лицо может не иметь налогооблагаемого дохода в этой стране или иметь небольшой такой доход. Поэтому из практических соображений было бы целесообразно предоставить скидку в стране пребывания, и именно такой вариант принят в предлагаемом положении.

43. Указывая на характеристики физического лица, пункт 1 явно скидки в стране пребывания физическое лицо не должно быть резидентом государства пребывания непосредственно перед приездом туда на работу.

44. Однако пункт 1 не ограничивает применение положения лишь физическими лицами, которые становятся резидентами в стране пребывания. Во многих случаях лица, работающие за границей и остающиеся резидентами страны резиденства, по-прежнему соответствуют требованиям для предоставления там налоговой скидки, но это происходит не всегда. Поэтому предлагаемое положение применяется к нерезидентам, работающим в государстве пребывания, а также к лицам, которые приобретают там статус резидента. В некоторых странах-членах внутреннее законодательство может ограничивать налоговые вычеты взносами, вносимыми резидентами, и эти страны-члены могут пожелать ограничить предлагаемое положение соответствующим образом. Кроме того, государства, имеющие особый режим для нерезидентов (в частности, налогообложение по специальной низкой ставке), могут в процессе двусторонних переговоров договориться об ограничении применения этого положения только резидентами.

45. Если физические лица временно перестают быть резидентами в стране пребывания, чтобы присоединиться к пенсионной программе в стране с более льготным режимом, отдельные государства могут пожелать внести положение, которое предотвратило бы возможность злоупотреблений. Один из вариантов такого положения мог бы предусматривать условие наличия гражданства, что сможет исключить из предлагаемого положения лиц, являющихся гражданами страны пребывания.

46. Как уже отмечалось, обычной практикой для физических лиц является работа последовательно в различных странах; по этой причине предлагаемое положение не ограничивается физическими лицами, которые являются резидентами государства резиденства непосредственно до оказания услуг в государстве пребывания. Положение распространяется на лиц, приезжающих в государство пребывания из третьей страны, поскольку оно ограничивается только теми лицами, которые не были резидентами страны пребывания до начала работы по найму в ней. Однако Статья 1 ограничивает сферу применения Конвенции резидентами одного или обоих Договаривающихся государств. Поэтому лицо, которое не является резидентом ни государства пребывания, ни страны резиденства, где действует пенсионная программа, не подпадает под действие Конвенции между этими двумя государствами.

47. Предлагаемое положение не ставит ограничений по продолжительности срока, в течение которого физическое лицо может работать в государстве пребывания. Можно возразить, что, если лицо работает в государстве пребывания длительное время, это государство становится фактически страной его резиденства, и положение более не должно применяться. Действительно, некоторые государства пребывания уже ограничили налоговую скидку на взносы в иностранные пенсионные программы случаями, когда лица присутствуют в этом государстве на временной основе.

48. Кроме того, включение ограничения по сроку может помочь предотвратить возможные злоупотребления, указанные в пункте 45, выше. В ходе двусторонних переговоров отдельные страны могут посчитать целесообразным включить ограничение по сроку, в течение которого физическое лицо может оказывать услуги в государстве пребывания, по истечении которого налоговые скидки, предоставляемые в соответствии с предлагаемым положением, более не действуют.

49. Рассматривая характеристики взносов, пункт 1 предусматривает ряд условий. В нем ясно указано, что положение применяется только к тем взносам, которые вносятся физическим лицом или от его имени в пенсионную программу, созданную и признанную в целях налогообложения в стране резиденства. Выражение "признанная в целях налогообложения" определено в подпункте 2б предлагаемого положения; это выражение не связана с определением термина

"признанный пенсионный фонд" в подпункте и) пункта 1 Статьи 3 и поэтому применяется независимо от того, является ли пенсионная программа "признанным пенсионным фондом". Выражение "вносимые физическим лицом или от его имени" предназначено для применения как к взносам, которые вносятся непосредственно физическим лицом, так и к взносам, которые вносятся от имени такого лица работодателем или другой стороной (например, супругом/ой). Хотя в пункте 4 Статьи 24 гарантируется, что взносы работодателя в пенсионный фонд, являющийся резидентом другого Договаривающегося государства (независимо от того, является ли он "признанным пенсионным фондом"), подлежат налоговому вычету на тех же условиях, как и взносы в пенсионный фонд-резидент, это положение может оказаться недостаточным для обеспечения одинакового режима взносов работодателя в отечественные и зарубежные пенсионные фонды. Это произойдет в том случае, например, когда взносы работодателя в иностранный фонд рассматриваются в качестве налогооблагаемой выплаты при получении ее наемным работником или, когда налоговый вычет взносов работодателя зависит не от того, является ли резидентом или нет тот или иной фонд, а, скорее, от других условий (например, от регистрации в налоговых органах или наличия отделений), которые ведут, как правило, к исключению иностранных пенсионных фондов. По этим причинам взносы работодателя охватываются предлагаемым положением даже несмотря на то, что пункт 4 Статьи 24 может и без того обеспечить аналогичный налоговый вычет в некоторых случаях.

50. Второе условие в отношении характеристик взносов состоит в том, что взносы должны быть внесены в программу государства резиденства, признанную компетентным органом государства пребывания, как в целом соответствующую программе, признанной таковой в целях налогообложения в государстве пребывания. Это условие исходит из того, что только взносы в признанные программы могут удовлетворять требованиям для налоговой скидки в странах- членах. Разумеется, это ограничение не обязательно гарантирует эквивалентный налоговый режим в отношении взносов, выплачиваемых физическим лицом во время его работы за рубежом, и взносов, выплачиваемых во время работы в стране резиденства. Если нормы государства пребывания в отношении признания пенсионных программ носят более ограничительный характер, нежели действующие в государстве резиденства, физическое лицо может посчитать, что взносы в пенсионную программу государства его резиденства подпадают под менее благоприятный режим в период его работы в государстве пребывания, нежели в период работы в государстве резиденства.

51. Однако предоставление налоговой скидки в отношении взносов, которые, по крайней мере в широком смысле, не соответствуют признанным в данной стране пенсионным программам, противоречило бы заявленной цели максимально возможного обеспечения эквивалентного налогового режима в отношении таких взносов. Это означало бы, что размер налоговой скидки в государстве пребывания попадет в зависимость от законодательства государства резиденства. Кроме того, вряд ли можно оправдать различия в режиме в отношении физических лиц, работающих совместно, в зависимости от того, в какую пенсионную программу они вносят взносы — в своей стране или за рубежом (и если за рубежом, то в зависимости от того, какая это страна). Ограничение применения предлагаемого положения программами, которые в целом соответствуют программам в стране пребывания, позволяет избежать таких трудностей.

52. Предлагаемое положение четко указывает, что решить вопрос о том, соответствует ли программа в государстве резиденства признанным программам в государстве пребывания, должен компетентный орган государства пребывания. Отдельные государства могут в процессе двусторонних переговоров посчитать необходимым оговорить в явной форме, каким образом компетентный орган будет толковать термин "в целом соответствующая", например, насколько широко он толкуется и какие применяются критерии.

53. Взносы, подпадающие под действие положения, ограничиваются выплатами в программы, в которые физическое лицо вносило взносы до начала оказания услуг в государстве пребывания. Это означает, что взносы в новые пенсионные программы, к которым лицо присоединяется во время работы в государстве пребывания, исключаются из действия предлагаемого положения.

54. Однако признается, что могут потребоваться специальные правила для случаев, когда новые пенсионные программы заменяют предыдущие. Например, в некоторых странах-членах сложилась практика, согласно которой в случае приобретения компании-работодателя другой компанией действующая в компании пенсионная программа в отношении ее наемных работников прекращается и новым работодателем вводится другая программа. Поэтому в процессе двусторонних переговоров отдельные государства могут пожелать дополнить данное положение, с тем чтобы оно распространялось на такие субститутные программы; это можно осуществить путем добавления следующего подпункта к пункту 2 предлагаемого положения:

c) используемая взамен пенсионная программа, которая, по существу, аналогична пенсионной программе, признанной компетентными органами одного Договаривающегося государства в соответствии с подпунктом б пункта 1, считается таким же образом признанной пенсионной программой.

55. Пункт 1 также предусматривает предоставление налоговой льготы государством пребывания, если характеристики физического лица и взносов подпадают под условия положения. Вкратце, взносы должны иметь такой налоговый режим, который соответствует тому режиму, который бы имели такие взносы при их внесении в программу, созданную в государстве пребывания. Таким образом, взносы должны подпадать под такую же налоговую льготу (например, подлежать налоговому вычету) в отношении как физического лица, так и его работодателя (когда такое лицо работает по найму, и взносы осуществляются работодателем), как если бы такие взносы осуществлялись в пенсионную программу в государстве пребывания. Кроме того, такой же режим должен быть предоставлен в отношении налогообложения дохода работника от работы по найму, получаемого от взноса либо в иностранную, либо в местную пенсионную программу (см. пункт 58, ниже).

56. Разумеется, такая мера применительно к налоговой льготе не обязательно обеспечивает эквивалентный налоговый режим в отношении взносов, внесенных в период работы физического лица за границей, и взносов, внесенных в период его работы в стране резиденства. Здесь можно привести те же соображения, что и в пунктах 50 и 51, выше. Однако такая мера обеспечивает эквивалентный налоговый режим в отношении взносов, внесенных сослуживцами. Приведем следующий пример. Страна резиденства ограничивает размер налоговой скидки в счет пенсионных взносов 18 процентами дохода. Страна пребывания ограничивает размер скидки 20 процентами. Предлагаемое положение в пункте 37 требует, чтобы страна пребывания предоставила скидку в пределах 20 процентов, установленных в ее внутреннем законодательстве. Страны, которые пожелают воспользоваться ограничением, принятым в стране резиденства, должны будут внести поправку в соответствующую формулировку положения.

57. Размер и способ предоставления налоговой льготы будут зависеть от внутреннего налогового режима пенсионных взносов, предусмотренного в государстве пребывания. Это, в частности, решит следующие вопросы: соответствуют ли такие взносы требованиям для применения льготы в полном объеме или только частично, и следует ли предоставлять льготу в форме налогового вычета при исчислении налогооблагаемого дохода (и если да, то какого именно дохода, например, применительно к физическому лицу только дохода от работы по найму, или от коммерческого дохода, или от всего дохода) или в форме налогового зачета.

58. Для физического лица, которое участвует в пенсионной программе, связанной с работой по найму (профессиональной пенсионной программе), получение направления на работу за рубежом может означать не только то, что взносы этого наемного работника в пенсионную программу в его стране резиденства перестанут соответствовать требованиям для получения налоговой льготы. Это может также означать, что взносы в пенсионную программу, вносимые работодателем, будут рассматриваться в целях налогообложения как доход от работы по найму. В некоторых странах-членах наемные работники облагаются налогом на взносы работодателя в местные пенсионные программы на период работы в стране резиденства, в то время как в других странах эти взносы остаются освобожденными от налога. Поскольку предлагаемое положение применяется в отношении взносов как наемных работников, так и работодателей, оно гарантирует, что взносам работодателей в контексте налоговых обязательств их наемных работников предоставляется такой же налоговый режим, который распространяется на такие взносы в отечественные пенсионные программы.

59. Подпункт а) пункта 2 дает определение пенсионной программе для целей пункта 1. Он поясняет, что для этих целей пенсионная программа рассматривается как механизм, в котором участвует физическое лицо, вносящее платежи, для обеспечения выплат по выходу на пенсию. Эти выплаты должны осуществляться в отношении услуг, оказанных в государстве пребывания. Все вышеперечисленные условия должны применяться к пенсионной программе, чтобы она могла удовлетворять требованиям для налоговой льготы согласно предлагаемому положению.

60. Подпункт а) пункта 2 относится к участию физического лица в пенсионной программе для обеспечения выплат при выходе на пенсию. Это определение призвано гарантировать, чтобы часть взносов, внесенных для обеспечения выплат, которая не относится к регулярным пенсионным платежам при выходе на пенсию, в частности единовременная выплата при выходе на пенсию, также подпадала под действие льготы, предусмотренной в данном положении.

61. Прежде всего пенсионная программа определяется как "механизм". Этот широкий термин употребляется с целью охвата различных форм пенсионных программ (как социального страхования, так и профессиональных или индивидуальных пенсионных программ), которые могут существовать в отдельных странах-членах.

62. Хотя подпункт a) пункта 2 указывает, что участвовать в этой программе должно физическое лицо, которое оказывает услуги, оговоренные в пункте 1, личность получателя пенсионных выплат, обеспеченных участием в этой программе, не обозначается. Это сделано с целью обеспечить, чтобы часть взносов, которая пойдет на пенсионные выплаты другим бенефициарам (например, вдовам/вдовцам, компаньонам и детям работников), также попадала под действие налоговой льготы, предусмотренной в предлагаемом положении.

63. В определении пенсионной программы не делается различия между пенсиями, выплачиваемыми из государственных профессиональных пенсионных программ, и пенсиями из аналогичных частных программ. И те, и другие подпадают под сферу применения положения. Таким образом, в сферу охвата положения попадают программы социального страхования в той мере, в которой взносы в такие программы могут считаться относящимися к услугам, оказанным физическим лицом в государстве пребывания в качестве как наемного работника, так и независимого подрядчика.

64. Подпункт b) пункта 2 более полно определяет выражение "признанная в целях налогообложения". Поскольку цель положения заключается в обеспечении, насколько это возможно, в равной степени благоприятного налогового режима для взносов, как если бы физическое лицо являлось резидентом в своей стране резиденства, правильным представляется ограничить применение положения взносами, которые удовлетворяли бы требованиям для налоговой льготы, если бы данное физическое лицо оставалось в стране резиденства. Для этой цели сфера применения положения ограничивается только такими взносами, которые соответствуют требованиям для налоговой льготы в этом государстве. Как уже объяснялось в пункте 49 выше, признание пенсионной программы для целей налогообложения не связано с вопросом о том, является ли пенсионный план "признанным пенсионным фондом" согласно определению этого термина в подпункте и) пункта 1 Статьи 3.

65. Этот способ достижения одинакового режима предполагает, что во всех государствах- членах требованиям для налоговой льготы соответствуют только взносы в признанные пенсионные программы. Налоговый режим взносов в пенсионные программы, предусмотренный в системах налогообложения стран-членов, может отличаться от такого предположения. Признается, что в ходе двусторонних переговоров отдельные страны могут пожелать дать дополнительное определение соответствующим требованиям, предъявляемым к пенсионным программам, таким образом, чтобы оно согласовывалось с соответствующим внутренним законодательством сторон договора. Они могут также пожелать дать определение другим терминам, используемым в положении, таким как "оказывает услуги" и "предоставляет услуги".

Налоговые препятствия при перенесении пенсионных прав

66. Другой проблемой, имеющей отношение к международной мобильности рабочей силы, являются те налоговые последствия, которые могут возникнуть в результате перенесения пенсионных прав из пенсионной программы, созданной в одном Договаривающемся государстве, в другую программу, действующую в другом Договаривающемся государстве. Когда физическое лицо переходит от одного работодателя к другому, пенсионные права, накопленные этим лицом в пенсионной программе по первому месту работы, часто переносятся в другую программу по второму месту работы. Аналогичные механизмы могут существовать для обеспечения переносимости пенсионных прав из одной индивидуальной пенсионной программы в другую индивидуальную программу.

67. Такой перенос прав обычно предполагает некий платеж, составляющий актуарную стоимость пенсионных прав физического лица на момент переноса или стоимость взносов и доходов, которые накопились в программе в пользу данного лица. Такие платежи могут осуществляться непосредственно из первой программы во вторую; в качестве альтернативного варианта они могут осуществляться путем требования к физическому лицу внести в новую пенсионную программу всю или часть суммы, полученной при выходе из предыдущей программы. В обоих случаях налоговые системы достаточно часто разрешают безналоговый перевод таких средств, когда он носит чисто внутренний характер.

68. Проблемы могут возникнуть, однако, когда такой перевод средств осуществляется из пенсионной программы, действующей в одном Договаривающемся государстве, в программу в другом государстве. В этом случае то Договаривающееся государство, в котором проживает данное физическое лицо, может посчитать, что платеж, возникающий при переносе прав, является налогооблагаемым доходом. Аналогичная проблема возникает тогда, когда платеж производится из программы, созданной в государстве, которому соответствующая налоговая конвенция дает право налогообложения у источника пенсионных выплат, вытекающих из таких программ, поскольку это государство может потребовать применить такое право налогообложения в отношении любой получаемой в рамках такой программы выплаты. Договаривающиеся государства, желающие решить этот вопрос, могут включить положение примерно в следующей редакции:

В случае накопления пенсионных прав или сумм в пенсионной программе, созданной и признанной для целей налогообложения в одном Договаривающемся государстве в пользу физического лица, которое является резидентом другого Договаривающегося государства, любой перенос этих прав или сумм в пенсионную программу, созданную и признанную для целей налогообложения в этом другом государстве, должен иметь в каждом из этих государств одинаковый режим налогообложения и подпадать под те же условия и ограничения, как если бы он осуществлялся из одной пенсионной программы, созданной и признанной для целей налогообложения в этом государстве, в другую пенсионную программу, созданную и признанную для целей налогообложения в этом же государстве. Приведенное выше положение может быть изменено таким образом, чтобы охватывать также перенос средств из пенсионных фондов, созданных и признанных в третьих государствах (это, однако, может вызвать проблемы, аналогичные описанным в преамбуле пункта 38, выше).

Освобождение от налога для дохода пенсионного фонда

69. Когда два государства согласно их внутреннему законодательству следуют одинаковому подходу освобождения от налогов в обычных случаях инвестиционных доходов пенсионных фондов, созданных на их территории, эти государства в целях достижения большей нейтральности по отношению к местонахождению капитала, могут пожелать расширить такое освобождение от налогов в отношении инвестиционного дохода, который пенсионный фонд, созданный в одном государстве, получает в другом государстве. С этой целью государства иногда включают в свои конвенции положение примерно в следующей редакции:

Независимо от любого положения настоящей Конвенции, доход, возникающий в одном Договаривающемся государстве, которой получает резидент другого Договаривающегося Государства, созданный и функционирующий исключительно в целях администрирования или осуществления пенсионных выплат, и признанный компетентным органом первого упомянутого государства как в целом соответствующий пенсионной программе, признанной таковой для целей налогообложения этим государством, освобождается от налогообложения в этом государстве.

Как поясняется в пунктах 10.7 и 10.8 Комментария к Статье 3, государства могут предпочесть просто ссылаться на доход "признанного пенсионного фонда" при разработке такого положения.

Замечания к Комментарию

70. Относительно пунктов 24 и 26, Нидерланды придерживаются мнения, что выплаты по социальному обеспечению могут в некоторых случаях подпадать под действие Статьи 15, если они выплачиваются во время того, как работа по найму продолжается.

71. Относительно пункта 24, Германия считает, что, если размер пенсии по социальному обеспечению определяется на основе взносов в программу со стороны работника, эта пенсия не может рассматриваться как подпадающая под действие Статьи 18.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 19

ОТНОСИТЕЛЬНО ВЗИМАНИЯ НАЛОГА С ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЗА ГОСУДАРСТВЕННУЮ СЛУЖБУ

1. Положения этой статьи касаются заработной платы, окладов, пенсий и других видов вознаграждения за государственную службу. Аналогичные положения в старых двусторонних Конвенциях были сформулированы с целью соответствовать правилам международного этикета и взаимного уважения между суверенными государствами, поэтому они были весьма ограничены в сферах действия. Однако значение и сфера применения Статьи 19 выросли в связи с тем, что в результате роста государственного сектора во многих странах значительно расширилась деятельность правительств за рубежом. Согласно первоначальному варианту пункта 1 статьи 19 Проекта Конвенции 1963 года государство-плательщик имело право на налоговые платежи, произведенные за услуги, оказанные этому государству или его политическому подразделению или местному органу власти. Было использовано выражение "может облагаться налогом", что не означало исключительного права на налогообложение.

2. В типовой Конвенции 1977 года пункт 1 был разделен на два пункта: пункт 1, касающийся окладов, заработной платы и другого аналогичного вознаграждения, кроме пенсии, и пункт 2, касающийся пенсий. В отличие от первоначального положения, подпункты а) пунктов 1 и 2 основаны на принципе, согласно которому государство-плательщик имеет исключительное право облагать выплаты налогом. Таким образом, страны, использующие метод зачета в качестве общего метода освобождения от двойного налогообложения в своих Конвенциях, в качестве исключения из этого метода обязаны освобождать от налогообложения такие выплаты для своих резидентов, которые рассматриваются в пунктах 1 и 2. Если оба Договаривающихся государства применяют метод освобождения от двойного налогообложения, они могут продолжать использовать выражение "может облагаться налогом" вместо "подлежит только налогообложению". Конечно, в отношении таких стран эффект одинаков, независимо от того, какое из этих выражений они используют. Подразумевается, что выражение "подлежит только налогообложению" не препятствует Договаривающемуся государству принимать во внимание доход, освобожденный в соответствии с подпунктом а) пунктов 1 и 2, при определении ставки налога, применимой при обложении таким налогом дохода, полученного его резидентами из других источников. Принцип предоставления исключительного права на налогообложение государству-плательщику содержится во многих существующих Конвенциях между странами- членами ОЭСР; поэтому можно говорить о том, что принцип был принят на международном уровне. Принцип также соответствует концепции международного этикета, лежащей в основе данной статьи, и положениям Венских Конвенций о дипломатических и консульских сношениях. Следует, однако, отметить, что эта статья не предназначена для ограничения действия каких-либо норм, вытекающих из международного права, в случае дипломатических представительств и консульских учреждений (см. статью 28), а касается случаев, не охватываемых такими нормами.

2.1 В 1994 году в пункт 1 была внесена еще одна поправка, заменившая термин "вознаграждение" словами "жалованье, заработная плата и другие аналогичные вознаграждения". Эта поправка была призвана уточнить сферу применения статьи, которая применяется исключительно к государственным служащим и лицам, получающим пенсию за государственную службу в прошлом, а не к лицам, оказывающим независимые услуги государству или получающим пенсию в связи с оказанием таких услуг в прошлом.

2.2 В целом, страны-члены считают, что термин "жалованье, заработная плата и аналогичные уплаченные вознаграждения" включает также вознаграждение в неденежной форме, полученное в связи с услугами, оказанными подразделению государственного аппарата, исполнительному органу или его местному представительству (например, пользование местом жительства или автомобилем, медицинское страхование или страхование жизни, членство в клубах).

3. Положения настоящей статьи применяются к платежам, производимым не только подразделениями государственного аппарата, исполнительными органами или местными органами власти (в составляющих государствах или государствах, провинциях, департаментах, кантонах, округах, районах, муниципалитетах или группах муниципалитетов и т. д.).

4. Исключение из принципа предоставления исключительных налоговых полномочий государству-плательщику содержится в подпункте b) пункта 1. На этом фоне следует отметить, что в соответствии с вышеупомянутыми Конвенциями принимающему государству разрешается облагать налогом вознаграждение, выплачиваемое определенным категориям сотрудников иностранных дипломатических представительств и консульских учреждений, являющихся постоянными резидентами или гражданами этого государства. Учитывая, что пенсии, выплачиваемые отставным государственным служащим, для целей налогообложения следует рассматривать как заработную плату или оклад/жалованье, выплачиваемую таким работникам в течение периода работы, исключение, подобное тому, которое содержится в подпункте b) пункта 1, включено также в подпункт b) пункта 2, касающийся пенсий. Поскольку условие, изложенное в подразделе b) (ii) пункта 1, не может быть действительным в отношении пенсионера, единственным предварительным условием для получения государством-получателем права облагать налогом пенсию является то, что пенсионер обязан быть резидентом или гражданином такого государства.

5. Согласно статье 19 проекта Конвенции 1963 года, услуги, оказываемые государству, политическому подразделению или местному органу власти, должны были оказываться "при выполнении функций правительственного характера". Это выражение было исключено из Типовой Конвенции 1977 года. Однако некоторые страны-члены ОЭСР считают, что такое исключение приведет к расширению сферы применения этой статьи. Договаривающиеся государства, придерживающиеся этой точки зрения и считающие такое расширение нежелательным, могут продолжать использовать выражение "при выполнении функций правительственного характера" в своих двусторонних Конвенциях, по возможности конкретизировав это выражение.

5.1 Хотя слово "пенсия" в обычном значении этого слова охватывает только периодические выплаты, слов "другое аналогичное вознаграждение", которые были добавлены в пункт 2 в 2005 году, достаточно, чтобы охватить в том числе непериодические выплаты. Например, единовременная выплата вместо периодических пенсионных выплат, которая производится бывшему государственному служащему после прекращения трудовой деятельности, может подпадать под действие пункта 2 настоящей статьи. Следует ли рассматривать конкретную единовременную выплату, произведенную в этих обстоятельствах, в качестве другого вознаграждения, аналогичного пенсии, подпадающей под действие пункта 2, или в качестве окончательного вознаграждения за выполненную работу, подпадающую под действие пункта 1,

— вопрос, который может быть решен с учетом факторов, представленных в пункте 5 комментария к статье 18.

5.2 Следует отметить, что выражение "из фондов, созданных" в подпункте а) пункта 2 подразумевает в том числе ситуацию, когда пенсия выплачивается не непосредственно государством, исполнительным органом или местным органом власти, а из отдельных фондов, созданных государственным органом. Кроме того, первоначальный капитал фонда не должен предоставляться государством, политическим подразделением или местным органом власти. Данное выражение охватывает платежи из частного фонда, созданного для государственного органа.

5.3 Проблема возникает в случае, когда пенсия выплачивается за оказание как частных, так и государственных услуг. Этот вопрос может часто возникать в тех случаях, когда человек работал как в частном, так и в государственном секторе и получает одну пенсию за оба периода работы. Это может произойти либо потому, что человек участвовал в одном и том же проекте на протяжении всей трудовой деятельности, либо потому, что возможен перенос пенсионных прав. Тенденция к большей мобильности между частным и государственным секторами может повысить значимость этого вопроса.

5.4 Если государственный служащий, оказавший услуги государству, передал право на пенсию из государственной системы в частную, то пенсионные выплаты будут облагаться налогом только в соответствии со статьей 18, поскольку такая выплата не отвечает техническому требованию подпункта 2 а).

5.5 В тех случаях, когда перенос осуществляется в противоположном направлении и пенсионные права передаются из частного сектора в государственный, некоторые государства облагают налогом все пенсионные выплаты в соответствии со статьей 19. Однако другие государства распределяют пенсионные выплаты на основе относительного источника пенсионных прав таким образом, что обе части облагаются налогом в соответствии со статьей

18. При этом некоторые государства считают, что, если один источник представляет собой основную сумму пенсии, такая пенсия должна рассматриваться как выплачиваемая исключительно из этого источника. Тем не менее общепризнано, что распределение часто вызывает значительные административные трудности.

5.6 Договаривающиеся государства могут быть обеспокоены потерей доходов или возможностью двойного неналогообложения, если режим пенсионных прав может быть изменен путем перевода фонда между государственными и частными схемами. Этому может противостоять распределение; однако для того, чтобы распределение можно было применять к пенсионным правам, которые переводятся из государственной системы в частную, Договаривающиеся государства могут в ходе двусторонних переговоров рассмотреть возможность распространения подпункта 2 a) на ту часть любой пенсии или другого аналогичного вознаграждения, которая выплачивается в связи с услугами, оказанными Договаривающемуся государству или его политическому подразделению или местному органу власти. Такое положение может быть сформулировано следующим образом:

2. a) Несмотря на положения пункта 1, часть любой пенсии или другого подобного вознаграждения, которая выплачивается в отношении услуг, оказанных Договаривающемуся государству или его политическому подразделению или местному органу власти, подлежит налогообложению только в этом Договаривающемся государстве.

В качестве альтернативы Договаривающиеся государства могут решить эту проблему, установив режим пенсий, общий для всех.

6. Пункты 1 и 2 не применяются, если услуги оказываются в связи с предпринимательской деятельностью, осуществляемой государством, одним из его политических подразделений или местными органами власти, выплачивающими заработную плату, оклад, пенсию или иное аналогичное вознаграждение. В таких случаях применяются обычные правила: Статья 15 для заработной платы и окладов, Статья 16 для вознаграждения директорам и других аналогичных выплат, Статья 17 для артистов и спортсменов и Статья 18 для пенсий. Договаривающиеся государства, желающие по конкретным причинам отказаться от пункта 3 в своих двусторонних Конвенциях, могут сделать это, включив в пункты 1 и 2 услуги, оказываемые в связи с предпринимательской деятельностью. С учетом конкретных функций, выполняемых некоторыми государственными органами, например, государственными железными дорогами, почтой, государственными театрами и т. д., Договаривающиеся государства, желающие сохранить пункт 3, в ходе двусторонних переговоров могут договориться о включении окладов, заработной платы, пенсий и других аналогичных вознаграждений в положения пунктов 1 и 2, выплачиваемых такими органами, даже если можно сказать, что они осуществляют предпринимательскую деятельность.

Замечание по поводу комментария

7. Нидерланды не придерживаются толкования, приведенного в пунктах 5.4 и 5.6. Распределение пенсионных выплат на основе относительного источника пенсионных прав, а также частной или государственной занятости в Нидерландах возможно, если пенсионные права передаются из государственной пенсионной системы в частную.

Оговорки по данной статье

8. Германия оставляет за собой право включить положение, охватывающее услуги, оказываемые специальным частноправовым учреждениям, служащим государственным целям и финансируемым из государственных бюджетов, например, Институту Гете или Германской службе академических обменов, а также вознаграждение, выплачиваемое специалисту или добровольцу, направленному в Договаривающееся государство по программе содействия развитию, за государственные услуги в соответствии со Статьей 19.

9. Соединенные Штаты оставляют за собой право изменить текст, указав, что его применение не ограничивается статьей 1.

10. [Удалено]

11. Франция оставляет за собой право указать в своих Конвенциях, что заработная плата, оклады и другие аналогичные вознаграждения, выплачиваемые Договаривающимися государствами, его исполнительными органами и местными подразделениями физическому лицу за услуги, оказанные этому государству, подразделению или органу, подлежат налогообложению только в этом государстве, если физическое лицо является гражданином обоих Договаривающихся государств. Кроме того, Франция оставить позицию в отношении подраздела b) ii) пункта 1 без изменений ввиду трудностей, возникающих в связи с этим положением.

12. [Удалено]

13. Франция считает, что сфера применения Статьи 19 должна охватывать следующие области:

— вознаграждение, выплачиваемое публичными юридическими лицами государства или его политическим подразделением или органом местного самоуправления, поскольку личность плательщика менее значима, чем публичный характер дохода;

— публичное вознаграждение артистов эстрады и спортсменов в соответствии с формулировкой в Типовой Конвенции до 1995 года (без применения критерия деловой активности, редко уместного в этих случаях), если Статья 17 не содержит положения, аналогичного предложенному в пункте 14 комментария к Статье 17.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 20

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ УЧАЩИХСЯ

1. Правило, изложенное в этой статье, касается определенных выплат на содержание и обучение, получаемых студентами или стажерами. Все платежи, полученные из источников за пределами государства, в котором находится соответствующий студент или стажер, не облагаются налогом в этом государстве.

2. Слово "немедленно" было включено в типовую Конвенцию 1977 года для того, чтобы разъяснить, что эта статья не распространяется на лицо, которое когда-то было резидентом Договаривающегося государства, но впоследствии изменило место жительства, переместившись в третье государство до посещения другого Договаривающегося государства.

3. Статья распространяется только на платежи, полученные в целях содержания или обучения получателя. Таким образом, он не применяется к платежу или любой его части, являющейся вознаграждением за услуги, оказанные получателем; такой платеж регулируется Статьей 15 (или Статьей 7 в случае оказания независимых услуг). Однако в тех случаях, когда обучение получателя предполагает наличие опыта работы, необходимо проводить различие между оплатой услуг и оплатой содержания, образования или профессиональной подготовки получателя. Тот факт, что выплачиваемая сумма аналогична сумме, выплачиваемой лицам, предоставляющим аналогичные услуги и не являющимся студентами или стажерами, обычно указывает на то, что оплата является вознаграждением за услуги. Кроме того, платежи за содержание, образование или профессиональную подготовку не должны превышать уровень расходов, которые могут быть понесены в случае оплаты содержания, образования или профессиональной подготовки получателя.

4. Данная статья применяется только к платежам, полученным из источников за пределами государства, где студент или стажер присутствует исключительно в целях получения образования или профессиональной подготовки. Платежи, поступающие из источников в пределах этого государства, охватываются другими статьями Конвенции: например, если во время своего пребывания в первом упомянутом государстве студент или стажер остается резидентом другого государства в соответствии со Статьей 4, такие платежи, как субсидии или стипендии, которые не охватываются другими положениями Конвенции (например, Статьей 15), будут облагаться налогом только в государстве его пребывания в соответствии с пунктом 1 Статьи 21. Для целей настоящей статьи платежи, производимые резидентом Договаривающегося государства, или от его имени, или осуществляемые постоянным представительством, которое такое лицо имеет в этом государстве, не считаются происходящими из источников за пределами этого государства.

Оговорки по данной статье

5. Эстония и Латвия оставляют за собой право вносить поправки, касающиеся любого ученика или стажера, в данную статью.

6. В отношении стажера Япония оставляет за собой право ограничить период освобождения от налога сроком на один год в соответствии с данной статьей.

7. Соединенные Штаты оставляют за собой право предоставить частичное освобождение от уплаты налога на доходы от личных услуг, оказанных студентами и стажерами, а также дать свое определение понятию "стажер".

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 21

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРОЧИХ ДОХОДОВ

1.1 Настоящая статья устанавливает общее правило, касающееся доходов, не рассматриваемых в предыдущих статьях Конвенции. Рассматриваемый доход — это не только доход класса, который прямо не рассматривается, но и доход от источников, которые прямо не упоминаются. Сфера применения этой статьи не ограничивается доходами, возникающими в Договаривающемся государстве; она распространяется также на доходы от третьих государств. Если, например, лицо, которое является резидентом двух Договаривающихся государств в соответствии с положениями пункта 1 Статьи 4, считается резидентом только одного из этих государств в соответствии с положениями пункта 2 или 3 этой статьи, настоящая статья не позволит другому государству облагать налогом это лицо с доходов, возникающих в третьих государствах, даже если это лицо является резидентом другого государства в рамках внутреннего права (см. также пункт 8.2 комментария к Статье 4 в отношении действия пунктов 2 и 3 Статьи 4 для целей Конвенций, заключенных между другим государством и третьими государствами).

Пункт 1

2. В соответствии с этим пунктом исключительное право на налогообложение предоставляется государству пребывания. В случае конфликта между двумя государствами пребывания, Статья 4 распределяет право налогообложения в отношении доходов третьего государства.

3. Правило, изложенное в этом пункте, применяется независимо от того, осуществляется ли право на налогообложение государством пребывания, и поэтому, когда доход поступает из другого Договаривающегося государства, такое государство не может взимать налог, даже если доход не облагается налогом в первом упомянутом государстве. Аналогичным образом, когда доход возникает в третьем государстве и получатель этого дохода рассматривается как резидент обоими Договаривающимися государствами в соответствии с их внутренним законодательством, применение Статьи 4 приведет к тому, что получатель рассматривается как резидент только одного Договаривающегося государства и подлежит всеобъемлющему налогообложению ("полное налоговое обязательство") только в этом государстве. В этом случае другое Договаривающееся государство не может облагать налогом доход, полученный от третьего государства, даже если получатель не облагается налогом в государстве, резидентом которого он считается в соответствии со Статьей 4. Во избежание неуплаты налогов Договаривающиеся государства могут согласиться ограничить сферу применения настоящей статьи доходом, облагаемым налогом в Договаривающемся государстве, резидентом которого является получатель, и могут соответствующим образом изменить положения этого пункта. В сущности, данная проблема является лишь частным аспектом общей проблемы, рассматриваемой в пунктах 34 и 35 комментария к Статье 23 А.

Пункт 2

4. Данный пункт предусматривает исключение из положений пункта 1, когда доход связан с деятельностью постоянного представительства, которое резидент одного Договаривающегося государства имеет в другом таком государстве. Этот пункт включает доходы от третьих государств. В таком случае право на взимание налога предоставляется Договаривающемуся государству, в котором находится постоянное представительство. Пункт 2 не применяется к недвижимому имуществу, в отношении которого, согласно пункту 4 Статьи 6, государство постоянного местонахождения имеет преимущественное право на взимание налогов (см. пункты 3 и 4 комментария к Статье 6). Таким образом, недвижимое имущество, находящееся в одном Договаривающемся государстве и составляющее часть коммерческой собственности постоянного представительства предприятия этого государства, находящегося в другом Договаривающемся государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом государстве, в котором находится такое имущество и резидентом которого является получатель дохода. Вышеуказанное согласуется с правилами, изложенными в Статьях 13 и 22 в отношении недвижимого имущества, поскольку пункт 2 данных статей применяется только к движимому имуществу постоянного представительства.

5. Этот пункт также охватывает случаи, не рассматриваемые в предыдущих статьях Конвенции, когда бенефициар и плательщик дохода являются резидентами одного и того же Договаривающегося государства, а доход приписывается постоянному представительству, которое располагается в другом Договаривающемся государстве. В этом случае право на взимание налога предоставляется Договаривающемуся государству, в котором находится постоянное представительство. В тех случаях, когда имеет место двойное налогообложение, государство пребывания должно предоставить льготу в соответствии с положениями Статьи 23 А или 23 В (см. пункт 9 комментария к этим Статьям). Статьи 23 А и 23 В.

5.1 Для целей настоящего пункта право или имущество, в отношении которых выплачивается доход, фактически связаны с постоянным представительством, если

"экономическая" собственность на это право или имущество будет передана этому постоянному представительству в соответствии с принципами, разработанными в докладе комитета, озаглавленном "Закрепления прибыли за постоянными представительствами" (см. в частности, пункты 72-97 части I доклада) для целей применения пункта 2 Статьи 7. В контексте этого пункта "экономическое" владение правом или имуществом означает эквивалент владения для целей подоходного налога отдельным предприятием с сопутствующими выгодами и обременениями (например, право на доход, относящийся к владению этим правом или имуществом, право на любую имеющуюся амортизацию, потенциальная прибыль или возможный убыток от повышения стоимости или обесценения этого права или имущества).

5.2 В случае постоянного представительства предприятия, осуществляющего страховую деятельность, определение того, действительно ли какое-либо право или имущество связано с постоянным представительством, производится с должным учетом руководящих указаний, изложенных в части IV доклада комитета в отношении того, учитываются ли доходы от этого права или имущества при определении доходности постоянного представительства от суммы приписываемых ему инвестиционных активов (см. в частности, пункты 165-170 части IV). Поскольку данное руководство носит общий характер, налоговым органам следует рассмотреть вопрос о применении гибкого и прагматичного подхода, который учитывал бы разумное и последовательное применение данного руководства предприятием в целях выявления конкретных активов, связанных с постоянным представительством.

6. Некоторые государства, применяющие метод послабления (Статья 23 А), могут иметь основания подозревать, что режим, предоставляемый в пункте 2, может побудить предприятие Договаривающегося государства передать такие активы, как акции, облигации или патенты, к постоянному представительству, расположенному в другом Договаривающемся государстве, чтобы попасть под действие более благоприятного налогового режима. Помимо того факта, что пункт 9 Статьи 29 отрицает преимущества Статьи 23 А в случае договоренностей, принятых с этой целью, важно отметить, что требование о том, чтобы такие активы были "надежно закреплены" за таким постоянным представительством, требует большего, чем просто отражение этих активов в бухгалтерских книгах постоянного представительства для бухгалтерского учета (см. пункты 5.1 и 5.2 выше).

7. Некоторые страны сталкиваются с трудностями при рассмотрении доходов, возникающих в связи с определенными нетрадиционными финансовыми документами, когда стороны такого документа находятся в особых отношениях. Такие страны, возможно, пожелают добавить в статью 21 следующий пункт:

3. Если в силу особых отношений между лицом, указанным в пункте 1, и каким-либо другим лицом или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма дохода, указанного в пункте 1, превышает сумму (если таковая имеется), которая была бы согласована между ними в отсутствие таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней указанной сумме. В таком случае избыточная часть дохода остается облагаемой налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося государства с должным учетом других применимых положений настоящей Конвенции.

Включение этого дополнительного пункта не должно иметь никаких последствий в отношении режима финансовых операций нового типа между независимыми лицами или в соответствии с другими положениями Конвенции.

8. Данный пункт ограничивает действие положений, касающихся налогообложения доходов, не рассматриваемых в других статьях, точно так же, как пункт 6 Статьи 11 ограничивает действие положений, касающихся налогообложения процентов. В целом, принципы, изложенные в пунктах 32-34 комментария к Статье 11, применимы и к данному пункту.

9. Хотя это ограничение может применяться к любому доходу, в противном случае подпадающему под действие Статьи 21, не предусматривается, что на практике оно, скорее всего, применяется к таким платежам, как алименты или выплаты по социальному обеспечению, но скорее всего оно будет наиболее уместным в тех случаях, когда определенные нетрадиционные финансовые инструменты заключаются при таких обстоятельствах и на таких условиях, что они не были бы заключены в отсутствие особых отношений (см. пункт 21.1 комментария к Статье 21).

10. Ограничение статьи 21 отличается от ограничения статьи 11 по двум важным аспектам. Во-первых, при наличии необходимых обстоятельств этот пункт допускает, что все платежи по нетрадиционному финансовому договору считаются чрезмерными. Во-вторых, доход, который исключается из сферы действия процентной статьи, может по-прежнему подпадать под действие какой-либо другой статьи Конвенции, как это разъясняется в пунктах 35-36 комментария к статье 11. Доход, к которому в противном случае применялась бы Статья 21, по определению не подпадает под действие какой-либо другой статьи. Таким образом, если ограничение, предусмотренное Статьей 21, исключает часть дохода из сферы действия этой статьи, то статьи 6-20 Конвенции вообще не применяются к этому доходу, и каждое Договаривающееся государство может облагать такой доход налогом в соответствии со своим внутренним законодательством.

11. Однако к таким доходам будут по-прежнему применяться другие положения Конвенции, такие как Статья 23 ("Освобождение от двойного налогообложения"), Статья 25 ("Процедура взаимного согласования") и Статья 26 ("Обмен информацией").

12. [Удалено]

Оговорки по данной статье

13. Австралия, Канада, Мексика, Новая Зеландия, Словацкая Республика и Чили сохраняют свою позицию по этой статье неизменной и хотели бы сохранить право на налогообложение доходов, полученных из источников в их собственной стране.

14. Финляндия и Швеция хотели бы сохранить за собой право облагать налогом определенные аннуитеты и аналогичные выплаты нерезидентам, если такие выплаты производятся за счет пенсионного страхования, выданного в их соответствующей стране.

15. Великобритания желает сохранить право на налоговые поступления, выплачиваемые его резидентами нерезидентам в виде доходов от управления трастом или имуществом покойных лиц.

16. Япония оставляет за собой право облагать налогом доход от определенной контрактной договоренности, которая дает основание для вычета в целях определения налогооблагаемого дохода плательщика в Договаривающемся государстве, резидентом которого он является.

17. Соединенные Штаты оставляют за собой право предусмотреть освобождение от уплаты алиментов в обоих государствах.

18. Соединенные Штаты оставляют за собой право в соответствии со своим внутренним законодательством облагать налогом гарантийные сборы, характеризуемые как другие доходы, выплачиваемые "экспатриированным юридическим лицом" связанному лицу в течение периода до десяти лет.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 22

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ КАПИТАЛА

1. Настоящая статья рассматривает только налоги на капитал, исключая налоги на имущество и наследство, а также на подарки и плату за перевод средств. Налоги на капитал, рассматриваемые в данной статье, относятся к налогам, указанным в статье 2

2. Налоги на капитал обычно представляют собой дополнительное налогообложение доходов от капитала. Следовательно, налоги на данный элемент капитала могут взиматься исключительно государством, которое имеет право облагать налогом доход с этого элемента капитала. Однако нельзя ссылаться только на правила, касающиеся налогообложения такого класса доходов, поскольку не все статьи доходов подлежат налогообложению исключительно в одном государстве.

3. Таким образом, в статье перечисляются первые объекты собственности, которые могут облагаться налогом в государстве, в котором такие объекты расположены. К этой категории относятся недвижимое имущество, упомянутое в статье 6, которым владеет резидент Договаривающегося государства и которое находится в другом Договаривающемся государстве (пункт 1), и движимое имущество, составляющее часть коммерческой собственности постоянного представительства предприятие Договаривающегося государства в другом Договаривающемся государстве (пункт 2).

3.1 Для целей настоящего пункта имущество, в отношении которых выплачивается доход, фактически связано с постоянным представительством, если "экономическая" собственность на это право или имущество будет передана этому постоянному представительству в соответствии с принципами, разработанными в докладе комитета, озаглавленном "Закрепления прибыли за постоянными представительствами" (см. в частности, пункты 72-97 части I доклада) для целей применения пункта 2 Статьи 7. В контексте этого пункта "экономическое" владение правом или имуществом означает эквивалент владения для целей подоходного налога отдельным предприятием с сопутствующими выгодами и обременениями (например, право на доход, относящийся к владению этим правом или имуществом, право на любую имеющуюся амортизацию, потенциальная прибыль или возможный убыток от повышения стоимости или обесценения этого права или имущества). Поэтому одного факта, что имущество было учтено для целей бухгалтерского учета в балансовом отчете, подготовленном для постоянного представительства, недостаточно для вывода о том, что оно действительно связано с этим постоянным представительством.

3.2 В случае постоянного представительства предприятия, осуществляющего страховую деятельность, определение того, действительно ли какое-либо право или имущество связано с постоянным представительством, производится с должным учетом руководящих указаний, изложенных в части IV доклада комитета в отношении того, учитываются ли доходы от этого права или имущества при определении доходности постоянного представительства от суммы приписываемых ему инвестиционных активов (см. , в частности, пункты 165-170 части IV). Поскольку данное руководство носит общий характер, налоговым органам следует рассмотреть вопрос о применении гибкого и прагматичного подхода, который учитывает разумное и последовательное применение предприятием данного руководства с целью определить конкретные активы, составляющие часть коммерческой собственности постоянного представительства.

4. Как правило, морские и воздушные суда, эксплуатируемые в международных перевозках, и движимое имущество, относящееся к эксплуатации таких морских или воздушных судов, подлежат налогообложению только в государстве пребывания (пункт 3). Это правило соответствует положениям Статьи 8 и пункта 3 Статьи 13. Договаривающиеся государства, которые предпочли бы предоставить исключительное налоговое право государству, в котором находится место эффективного управления предприятием, относительно двусторонней Конвенции могут заменить пункт 3 положением, соответствующим положению, предложенному в пункте 2 комментария к Статье 8. Недвижимое имущество, относящееся к эксплуатации морских или воздушных судов, может облагаться налогом в государстве, в котором оно находится, в соответствии с правилом, изложенным в пункте 1.

4.1 Пункт 3 применяется в тех случаях, когда предприятие, владеющее имуществом, само эксплуатирует морские или воздушные суда, упомянутые в этом пункте, будь то для своей собственной транспортной деятельности или при аренде морских или воздушных судов на чартерных условиях, полностью оборудованных, укомплектованных и снабженных персоналом. Однако оно не применяется в тех случаях, когда предприятие, владеющее судами или воздушными судами, не эксплуатирует их (например, когда предприятие сдает имущество в аренду другому лицу, за исключением случаев нерегулярной аренды судна без экипажа (бэрбоут), как это указано в пункте 5 комментария к Статье 8). В таком случае капитал рассматривается в пункте 2 или 4.

5. Что касается элементов капитала, отличных от перечисленных в пунктах 1-3, то эта статья предусматривает, что они подлежат налогообложению только в Договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, которое является владельцем таких элементов (пункт 4).

6. Если положения пункта 4 применяются к элементам движимого имущества, находящегося под узуфруктом и двойное налогообложение сохраняется из-за несоответствия между внутренними законами, заинтересованные государства могут прибегнуть к процедуре взаимного согласования или урегулировать этот вопрос путем двусторонних переговоров.

7. В статье не предусмотрено никакого правила, предусматривающего удержание в счет уплаты долга. Законы стран-членов ОЭСР слишком различны, чтобы можно было найти общее решение для такого удержания. Проблема удержания долгов, которая может возникнуть, когда налогоплательщик и кредитор не являются резидентами одного и того же государства, рассматривается в пункте 4 Статьи 24.

8. [Изменена нумерация, внесены изменения]

Оговорки по данной статье

9. Финляндия оставляет за собой право облагать налогом акции или другие корпоративные права в финских компаниях, если владение такими акциями или другими корпоративными правами дает право на пользование недвижимым имуществом, находящимся в Финляндии и принадлежащим компании.

10. Новая Зеландия, Португалия и Турция оставляют свою позицию по данной статье без изменений, а именно, позицию относительно налога на капитал в этих странах.

11. Франция может согласиться с положениями пункта 4, но желает сохранить возможность применения положений своего законодательства в отношении налогообложения акций или прав на значительную долю участия в компании-резидента Франции, или акций или прав компаний, активы которых состоят главным образом из недвижимого имущества, находящегося во Франции.

12. Дания, Норвегия и Швеция оставляют за собой право включить специальные положения в отношении капитала, представленного воздушными судами, эксплуатируемыми в международных перевозках, если они принадлежат авиатранспортному консорциуму Scandinavian Airlines System (SAS).

13. Испания оставляет за собой право облагать налогом капитал, представленный акциями или другими правами в компании, активы которой состоят главным образом из недвижимого имущества, находящегося в Испании, акциями или другими корпоративными правами, дающими ее владельцу право пользования недвижимым имуществом, находящимся в Испании, или акциями или другими правами, составляющими значительную долю участия в компании- резиденте Испании.

14. С учетом своего особого положения в области судоходства Греция сохранит свободу действий в отношении положений Конвенции, касающихся капитала, представленного судами в международном сообщении, и движимого имущества, относящегося к эксплуатации таких судов.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЯМ 23 А И 23 B

ОТНОСИТЕЛЬНО МЕТОДОВ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

I. Предварительные замечания

A. Сфера применения Статей

1.1 Настоящие статьи касаются так называемого юридического двойного налогообложения, когда один и тот же доход или капитал облагается налогом в руках одного и того же лица более чем одним государством.

2. Этот случай следует особенно отличать от так называемого экономического двойного налогообложения, то есть, когда два разных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода или капитала. При возникновении проблем в области экономического двойного налогообложения, заинтересованные государства должны решить их в ходе двусторонних переговоров.

3. Международное юридическое двойное налогообложение может возникнуть в трех случаях:

a) если каждое Договаривающееся государство облагает одно и то же лицо налогом на его доход или капитал вне зависимости от места и источников их формирования (одновременная полная ответственность по налогу, см. пункт 4 ниже);

b) если лицо является резидентом Договаривающегося государства (R) [1-Относительно всего комментария к Статьям 23 A и 23 B буква "R" означает государство резидентства по смыслу Конвенции, "S" - государство источника или пребывания, а

"E" - государство, в котором находится постоянное представительство, подлежащее налогообложению в полном объеме в двух странах, но в разное время.] и получает доход от другого Договаривающегося государства (S или E) или владеет капиталом в нем, то оба государства облагают налогом этот доход или капитал (см. пункт 5 ниже);

c) если каждое Договаривающееся государство облагает одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из Договаривающихся государств, налогом на доход, полученный от одного Договаривающегося государства, или капитал, находящийся в собственности другого Договаривающегося государства; это может иметь место, например, в случае, когда лицо-нерезидент имеет постоянное представительство в одном Договаривающемся государстве (-ах), через которое оно получает доход от другого Договаривающегося государства или владеет капиталом в другом Договаривающемся государстве (параллельное ограниченное налоговое обязательство, см. пункт 11 ниже).

4. Коллизия в случае а) сводится к коллизии в случае b) в силу действия Статьи 4. Это объясняется тем, что в этой статье термин "резидент Договаривающегося государства" определяется путем ссылки на налоговую ответственность лица по внутреннему законодательству в силу его места жительства, пребывания, места управления или любого другого критерия аналогичного характера (пункт 1 Статьи 4) и путем установления специальных правил в случае двойного пребывания для определения того, какое из двух государств является государством пребывания (R) по смыслу Конвенции (пункты 2 и 3 Статьи 4).

4.1 Однако Статья 4 касается только случаев одновременной полной ответственности перед налоговыми органами. Таким образом, конфликт в случае а) не может быть разрешен, если одна и та же статья дохода подлежит полному налогообложению в двух странах, но в разное время. Следующий пример иллюстрирует данную проблему. Предположим, что резидент государства R1 получает налогооблагаемый доход от фондового опциона служащих, предоставленного этому лицу. Государство R1 взимает налоги с дохода от опциона. Впоследствии лицо становится резидентом государства R2, которое облагает налогом этот доход при его последующем получении. В этом случае лицо облагается налогом каждым государством в то время, когда оно является резидентом этого государства, и Статья 4 не касается этого вопроса, поскольку лицо не проживало в этих двух государствах одновременно.

4.2 Коллизия в этой ситуации является случайной b) и соответственно разрешена в той мере, в какой услуги по трудоустройству, к которым относится данный вариант, были оказаны в одном из Договаривающихся государств, с тем чтобы это государство могло облагаться налогом в соответствии со Статьей 15, поскольку оно является государством, в котором осуществляется соответствующая деятельность. В таком случае государство, в котором были оказаны услуги, есть государство источника для устранения ситуации с двойным налогообложением другим государством. Не имеет значения, что первое государство не взимает налог одновременно (см. пункт 32.8). Также не имеет значения, что это государство считает, что оно взимает налог, будучи государством резидентства, а государством-источником (см. последнее предложение пункта 8).

4.3 Однако если соответствующие услуги по трудоустройству не были оказаны ни в одном из государств, то коллизия не заключается в двойном налогообложении источника-резидента, и, как подтверждается фразой "за исключением той степени, в которой эти положения допускают налогообложение этим другим государством исключительно потому, что доход также является доходом, полученным резидентом этого государства", содержащейся в пункте 1 Статей 23 А и 23 в, любое возникающее в результате этого двойное налогообложение выходит за рамки настоящих статей. Для рассмотрения такого дела может быть использована процедура взаимного согласования, предусмотренная в пункте 3 Статьи 25. Одним из возможных оснований для разрешения этого дела было бы согласие компетентных органов двух государств о том, что каждое государство должно предоставлять льготы в отношении налога на резидентство, взимаемого другим государством, в части льгот, связанных с услугами, оказанными в течение периода, когда работник был резидентом другого государства. Таким образом, в приведенном выше примере, если соответствующие услуги были оказаны в третьем государстве до того, как лицо стало резидентом государства R2, было бы логично, чтобы компетентный орган государства R2 согласился предоставить льготу (либо с помощью метода зачета, либо с помощью метода освобождения) по налогу государства R1, взимаемому с части пособия по безработице, относящейся к услугам, оказанным в третьем государстве, поскольку в момент оказания этих услуг налогоплательщик был резидентом государства R1, а не государства R2 в рамках Конвенции между этими двумя государствами.

5. В случае b) коллизия может быть разрешена путем распределения права на налогообложение между Договаривающимися государствами. Такое распределение может быть осуществлено путем отказа от права на налогообложение либо государством источника или места (мест), либо положением постоянного представительства (Е), либо государством пребывания (R), либо путем разделения права на налогообложение между двумя государствами. Такое распределение регулируется положениями глав III и IV Конвенции в сочетании с положениями Статей 23 A или 23 B.

6. В отношении некоторых статей дохода или капитала исключительное право на налогообложение предоставляется одному из Договаривающихся государств, и соответствующая статья гласит, что данный доход или капитал "подлежит налогообложению только" в одном из Договаривающихся государств. [1 - См. первое предложение пункта 1 Статьи 7, пункт 1 Статьи 8, пункт 1 Статьи 12, пункты 3 и 5 Статьи 13, первое предложение пункта 1, а также пункты 2 и 3 Статьи 15, Статью 18, пункты 1 и 2 Статьи 19, пункт 1 Статьи 21 и пункты 3 и 4 Статьи 22.] Слова "подлежит налогообложению только" в одном Договаривающемся государстве исключают возможность налогообложения в другом Договаривающемся государстве, что позволяет избежать двойного налогообложения. Государством, которому предоставляется исключительное право на налогообложение, обычно является государство, резидентом которого является налогоплательщик по смыслу Статьи 4, то есть государство R, но в Статье 19 [2 - См. подпункт a) пунктов 1 и 2 Статьи 19.] исключительное право может быть предоставлено другому Договаривающемуся государству (S), резидентом которого налогоплательщик не является по смыслу Статьи 4.

7. В отношении других статей дохода или капитала присвоение права на налогообложение не является исключительным, и в соответствующей статье тогда говорится, что соответствующий доход или капитал "могут облагаться налогом" в Договаривающемся государстве, резидентом которого налогоплательщик не является по смыслу Статьи 4. В этом случае государство пребывания (R) должно предоставить льготы для предотвращения двойного налогообложения. Пункты 1 и 2 Статьи 23 А и пункт 1 Статьи 23 Б призваны обеспечить необходимые льготы.

8. Статьи 23 A и 23 Б применяются к ситуации, в которой резидент государства R получает доход или владеет капиталом в другом Договаривающемся государстве E или S (не являющемся государством пребывания по смыслу Конвенции) и что такой доход или капитал в соответствии с Конвенцией могут облагаться налогом в таком другом государстве E или S. Таким образом, эти статьи применяются только к государству пребывания и не предписывают, как должно действовать другое Государство Е или С.

9. Если резидент Договаривающегося государства R получает доход от того же самого Государства R через постоянное представительство, которое оно имеет в другом Договаривающемся государстве Е, государство Е может облагать налогом такой доход (за исключением дохода от недвижимого имущества, находящегося в государстве R), если он относится к указанному постоянному представительству (пункт 1 Статьи 7 и пункт 2 Статьи 21). В этом случае государство R также должно предоставить льготу в соответствии со Статьей 23 A или Статьей 23 B в отношении дохода, относящегося к постоянному представительству, расположенному в государстве E, несмотря на то, что данный доход первоначально возникает в государстве R (см. также пункт 5 комментария к Статье 21). Однако если Договаривающиеся государства соглашаются предоставить государству R ограниченное право на налогообложение в качестве государства происхождения источника или процентов в пределах, установленных в пункте 2 Статьи 10 или 11, то оба государства должны также договориться о зачете, предоставляемом государством Е для уплаты налога, взимаемого государством R, в соответствии с пунктом 2 Статьи 23 А или пунктом 1 Статьи 23 B.

9.1 Однако в тех случаях, когда государство R применяет метод освобождения, может возникнуть проблема в отношении налогообложения дивидендов и процентов в государстве пребывания и в государстве-источнике дохода: сочетание Статей 7 и 23 а не позволяет этому государству взимать налог с этого дохода, тогда как если бы он был выплачен резиденту другого государства, то государство R, являющееся государством источника дивидендов или процентов, могло бы облагать такие дивиденды или проценты налогом по ставкам, предусмотренным в пункте 2 Статей 10 и 11. Договаривающиеся государства, которые считают такое положение неприемлемым, могут включить в свои Конвенции положение, согласно которому государство пребывания имеет право, как государство происхождения дивидендов или процентов, взимать налог с такого дохода по ставкам, предусмотренным в пункте 2 Статей 10 и 11, несмотря на то, что оно применяет метод освобождения. Государство, в котором расположено постоянное представительство, зачло бы уплату такого налога в соответствии с положениями пункта 2 Статьи 23 А или пункта 1 Статьи 23 B; разумеется, такой зачет не предоставляется в тех случаях, когда государство, в котором расположено постоянное представительство, не облагает налогом дивиденды или проценты, причитающиеся постоянному представительству, в соответствии со своим внутренним законодательством.

10. Если резидент государства R получает доход от третьего государства через постоянное представительство в государстве Е, государство Е может облагать налогом такой доход (за исключением дохода от недвижимого имущества, находящегося в третьем государстве), если он относится к такому постоянному представительству (пункт 1 Статьи 7 и пункт 2 Статьи 21). Государство Р обязано удовлетворить требования согласно статье 23 или Статье 23 Б в отношении прибыли, относящейся к постоянному представительству в государстве Е. В Конвенции не предусмотрено, чтобы Договаривающееся государство Е предоставляло льготы по налогам, взимаемым в третьем государстве, где возникает доход; однако в соответствии с пунктом 3 Статьи 24 любая льгота, предусмотренная во внутреннем законодательстве государства Е (исключая Конвенцию об избежании двойного налогообложения) для резидентов государства Е, также предоставляется постоянному представительству в государстве Е предприятия государства R (см. пункты 67-72 комментария к Статье 24).

11. Коллизия в случае с) пункта 3 выше выходит за рамки сферы действия Конвенции, поскольку в соответствии со Статьей 1 она применяется только к лицам, являющимся резидентами одного или обоих государств. Однако конфликт может быть урегулирован путем применения процедуры взаимного согласования (см. также пункт 10 выше).

11.1 В некоторых случаях один и тот же доход или капитал может облагаться налогом каждым Договаривающимся государством как доход или капитал одного из его резидентов. Это может произойти, например, в тех случаях, когда одно из Договаривающихся государств облагает налогом общемировой доход субъекта, являющегося резидентом этого государства, в то время как другое государство считает этот субъект финансово прозрачным и облагает налогом членов этого субъекта, являющихся резидентами этого другого государства, на их соответствующую долю дохода. Фраза "(за исключением той степени, в которой эти положения допускают налогообложение другим государством исключительно потому, что доход также является доходом, полученным резидентом этого государства, или потому, что капитал также является капиталом, принадлежащим резиденту этого государства)" разъясняет, что в таких случаях оба государства не обязаны взаимно освобождать друг друга от уплаты налогов, взимаемых исключительно на основе места жительства налогоплательщика, и поэтому каждое государство обязано освобождать от двойного налогообложения только в той мере, в какой налогообложение другим государством соответствует положениям Конвенции, допускающим налогообложение соответствующего дохода или капитала в качестве государства источника или как государство, в котором имеется постоянное представительство, которому причитается этот доход или капитал, тем самым исключая налогообложение, которое было бы исключительно результатом пребывания лица в другом государстве. Хотя этот результат логически вытекал бы из формулировок Статей 23 А и 23 В даже в отсутствие этой фразы, добавление этой фразы устраняет любые сомнения в этом отношении.

11.2 Принципы, изложенные в предыдущем пункте, иллюстрируются следующими примерами:

— Пример А: организация, учрежденная в государстве R, является резидентом государства R и поэтому облагается налогом на свой общемировой доход в этом государстве. Государство S рассматривает эту организацию как прозрачную для целей налогообложения и облагает членов этой организации налогом на их соответствующую долю дохода, полученного через эту организацию. Все члены организации являются резидентами государства S. Весь доход предприятия представляет собой коммерческую прибыль, относящуюся к постоянному представительству, расположенному в государстве Р. В этом случае при определении налога, подлежащего уплате субъектом, государство R не обязано предоставлять льготы в соответствии со Статьями 23 A или 23 B в отношении дохода субъекта, поскольку единственной причиной, по которой государство S может облагать налогом этот доход в соответствии с положениями Конвенции, является место жительства членов субъекта. Государство S, с другой стороны, обязано предоставить льготу в соответствии со Статьей 23 A или 23 B в отношении всего дохода субъекта, поскольку этот доход может облагаться налогом в государстве R в соответствии с положениями Статьи 7 независимо от того, что государство R считает, что доход получен субъектом, резидентом государства R. При определении суммы подоходного налога, уплаченного в государстве R для целей предоставления освобождения от двойного налогообложения членам субъекта в соответствии со Статьей 23 B, государству S необходимо учитывать налог, уплаченный субъектом в государстве R.

— Пример Б: имеют место те же факты, что и в Примере А, за исключением того, что 30 процентов дохода, полученного через организацию, представляют собой проценты, возникающие в государстве S и относимые на счет постоянного представительства в государстве R, а остальная часть дохода представляет собой коммерческую прибыль, относимую на счет того же постоянного представительства. В этом случае будет обеспечено освобождение от двойного налогообложения в отношении коммерческой прибыли, отличной от процентов, как описано в Примере А. Однако в случае процентов государство R обязано предоставить зачет субъекту в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи. Статья 23 А или пункт 1 Статьи 23 B для суммы налога на проценты, уплаченные в государстве S всеми членами организации, не превышая нижнюю из 10 процентов валовую сумму процентов (которая является максимальной суммой налога, которая может быть уплачена в государстве S в соответствии с пунктом 2 Статьи 11) или налога, подлежащего уплате в государстве R на эти проценты (последняя часть пункта 2 Статьи

23 А и пункта 1 Статьи 23 B). Государство S, с другой стороны, также обязано предоставлять льготы в соответствии со Сатьей 23 A или 23 B членам организации, являющимся резидентами государства S, поскольку этот доход может облагаться налогом государством R в соответствии с положениями пункта 1 Статьи 7. Если государство S применяет метод изъятия, предусмотренный в Статье 23 A, то это предполагает, что государству S необходимо освободить от уплаты долю процентов, причитающуюся членам, являющимся резидентами государства S (см. пункт 5 комментария к Статье 21 и пункт 9 комментария к Статьям 23 A и 23 B). Если государство S применяет метод зачета, указанный в Статье 23 B, зачет применяется только в отношении той части налога, подлежащего уплате в государстве S, которая превышает сумму налога, которую государство S имело бы право взимать в соответствии с пунктом 2 Статьи 11, и этот зачет должен быть предоставлен на сумму налога, уплаченного в государстве R, после вычета зачета, который само государство R должно предоставить на сумму налога, подлежащего уплате в государстве S в соответствии с пунктом 2 Статьи 11.

— Пример В: имеют место те же факты, что и в Примере А, за исключением того, что весь доход субъекта получен от недвижимого имущества, находящегося в государстве С. В этом случае при определении налога, подлежащего уплате субъектом, государство R обязано предоставить льготу в соответствии со Статьей 23 A или 23 B в отношении всего дохода субъекта, поскольку этот доход может облагаться налогом в государстве S в соответствии с положениями Статьи 6 независимо от того, что государство S считает, что доход получен членами, являющимися резидентами государства S. государство S, с другой стороны, не обязано предоставлять льготу в соответствии со Статьями 23 A и 23 B, поскольку единственная причина, по которой государство R может облагать налогом доход в соответствии с положениями Конвенции, заключается в резидентстве субъекта (результат был бы тем же самым, даже если бы доход был отнесен на счет постоянного представительства, расположенного в государстве R (см. первое предложение пункта 9 комментария к Статьям 23 А и 23 B).

— Пример Г: имеют место те же факты, что и в Примере А, за исключением того, что весь доход субъекта представляет собой проценты, возникающие в государстве S и никак не относятся к постоянному представительству. В этом случае при определении налога, подлежащего уплате субъектом, государство R обязано предоставить субъекту зачет в соответствии с пунктом 2 Статьи 23 A или пунктом 1 Статьи 23 B на сумму налога на проценты, уплаченные в государстве S всеми членами субъекта, не превышая меньшего из 10 процентов валовой суммы процентов (которая является максимальной суммой налога, которая может быть уплачена в государстве S в соответствии с пунктом 2 Статьи

11) или налога, подлежащего уплате в государстве R на эти проценты (последняя часть пункта 2 Статьи 23 A и пункт 1 Статьи 23 B). Государство S, с другой стороны, не обязано предоставлять льготы в соответствии со Статьями 23 A или 23 B в отношении дохода субъекта, поскольку этот доход не возникает в государстве R и не относится к постоянному представительству в государстве R, и единственная причина, по которой государство R может облагать налогом этот доход, заключается в том, что доход также является доходом, полученным резидентом государства R. Пункт 1 статьи 11 подтверждает право государства R облагать налогом проценты как доход, полученный субъектом, резидентом государства R.

— Пример Д: имеют место те же факты, что и в Примере Г, за исключением того, что весь доход субъекта представляет собой проценты, возникающие в государстве R. В этом случае при определении налога, подлежащего уплате субъектом, государство R не обязано предоставлять льготы в соответствии со Статьями 23 A или 23 B в отношении дохода субъекта, поскольку единственной причиной, по которой государство S может облагать налогом этот доход в соответствии с положениями Конвенции, является место жительства членов субъекта. Государство S, с другой стороны, обязано предоставить членам зачет в соответствии с пунктом 2 Статьи 23 A или пунктом 1 Статьи 23 B на сумму налога на проценты, уплаченные субъектом в государстве R, не превышая меньшего из 10 процентов валовой суммы процентов (которая является максимальной суммой налога, которая может быть уплачена в государстве R в соответствии с пунктом 2 Статьи 11) или налога, подлежащего уплате в государстве S на эти проценты (последняя часть пункта 2 Статьи 23 A и пункт 1 Статьи 23 B). Государство S, однако, не обязано предоставлять льготы в соответствии со Статьями 23 A или 23 B в отношении налога, уплаченного в государстве R сверх максимальной суммы налога, которая может быть уплачена в соответствии с пунктом 2 Статьи 11, поскольку проценты не относятся к постоянному представительству в государстве R, и единственная причина, по которой государство R может взимать такой дополнительный налог, заключается в том, что доход также является доходом, полученным резидентом государства R.

— Пример Е: имеют место те же факты, что и в Примере Г, за исключением того, что весь доход субъекта представляет собой проценты, возникающие в третьем государстве. В этом случае при определении налога, подлежащего уплате субъектом, государство R не обязано предоставлять льготы в соответствии со Статьями 23 A или 23 B в отношении дохода субъекта, поскольку единственной причиной, по которой государство S может облагать налогом этот доход в соответствии с положениями Конвенции, является место жительства членов субъекта. Государство также не обязано предоставлять льготы в соответствии со Статьей 23 или 23 B в отношении дохода организации, так как доход не возникает в государстве R и не может быть отнесен к постоянному представительству в государстве R. Единственная причина, по которой государство R может облагать налогом такой доход, это то, что этот доход получает резидент государства R. Пункт 1 Статьи 21 подтверждает право государства R на налогообложение процентов, т. е. доходы, полученного лицом резидентом государства R. Пункт 1 Статьи 21 также подтверждает право государства S на налогообложение процентов, т. е. доходы, полученного лицом резидентом государства S.

Описание методов устранения двойного налогообложения

12. В существующих Конвенциях для устранения двойного налогообложения государством, резидентом которого является налогоплательщик, применяются два ведущих принципа. В целях упрощения в нижеследующем говорится только о подоходном налоге; но эти принципы в равной степени применимы и к налогу на капитал.

1. Принцип освобождения от ответственности

13. В соответствии с принципом освобождения государство пребывания R не облагает налогом доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S в соответствии с Конвенцией (равно как и доход, который облагается налогом только в государстве Е или S; см. пункт 6 выше).

14. Принцип освобождения может применяться двумя основными способами:

a) доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S, вообще не учитывается государством R для целей его налогообложения; государство R не имеет права принимать во внимание освобожденный таким образом доход при определении налога, подлежащего обложению остальной частью дохода; этот метод называется "полным освобождением от уплаты";

b) доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S, не облагается налогом в государстве R, но государство R сохраняет за собой право учитывать этот доход при определении налога, подлежащего обложению остальной частью дохода; этот метод называется "прогрессивным освобождением от уплаты".

2. Принцип зачета

15. В соответствии с принципом зачета государство пребывания R исчисляет свой налог на основе общего дохода налогоплательщика, включая доход из другого государства E или S, который может облагаться налогом в этом другом государстве в соответствии с Конвенцией (но не включая доход, который подлежит налогообложению только в государстве S; см. пункт 6 выше). Затем он позволяет вычесть из своего собственного налога налог, уплаченный в другом государстве.

16. Принцип зачета может быть применен двумя основными способами:

a) государство R допускает вычет из общей суммы налога, уплаченного в другом государстве, на доход, который может облагаться налогом в этом государстве; такой метод называется "полным зачетом";

b) вычет, предоставляемый государством R по налогу, уплаченному в другом государстве, ограничивается той частью его собственного налога, которая соответствует доходу, который может облагаться налогом в другом государстве; такой метод называется "обычным зачетом".

17. Принципиальная разница между этими методами заключается в том, что метод освобождения от уплаты налогов ориентирован на доход, а методы зачета — на налог.

Действие и последствия применения методов

18. Конкретные примеры всегда облегчают объяснение действия различных методов. Предположим, что общий доход равен 100 000, из которых 80 000 получены из одного государства (государства пребывания R) и 20 000 из другого государства (государства источника S). Предположим, что в государстве R ставка налога на доход в 100 000 составляет 35%, а на доход в 80 000 — 30%. Предположим далее, что в государстве S ставка налога составляет либо 20% — случай (i), либо 40% — случай (ii), и в соответствии с этой ставкой налог, подлежащий уплате относительно 20 000, составляет 4000 в случае (i) или 8000 в случае (ii), соответственно.

19. Если общий доход налогоплательщика в государстве R равняется 100 000, налог на такой доход составит 35 000. Если бы данное лицо имело доход в той же сумме, но полученный указанным выше способом, и если бы внутреннее законодательство государства R не предусматривало никаких льгот и между государством R и государством S не существовало никаких соглашений, то общая сумма налога была бы в случае (i): 35 000 плюс 4000 = 39 000, а в случае (ii): 35 000 плюс 8 000 = 43 000.

1. Методы освобождения от уплаты

20. В соответствии с методом освобождения от уплаты государство R ограничивает свое налогообложение той частью совокупного дохода, которую оно имеет право облагать налогом в соответствии с различными статьями Конвенции, т. е.80 000.

а) Полное освобождение

Государство R облагает налогом 80 000 по ставке налога, применимой к 80 000, т. е.30 процентов.

_____________________

Пример (i) Пример (ii)

Налог в государстве R равняется 30% от 80 000	24 000	24 000
Плюс налог в государстве С	4000	8000
Общая сумма налогов	28 000	32 000
Государство R предоставило освобождение от	11 000	11 000
уплаты в размере

b) Прогрессивное освобождение от уплаты

Государство R облагает налогом 80 000 по ставке налога, применимой к общему доходу, где бы он ни возник (100 000), т. е.35 процентов.

________________________

Пример (i) Пример (ii)

Налог в государстве R равняется 35% от 80 000	28 000	28 000
Плюс налог в государстве С	4000	8000
Общая сумма налогов	32 000	36 000
Государство R предоставило освобождение от уплаты в	7000	7000
размере

21. В обоих случаях уровень налога в государстве S не влияет на сумму налога, уплаченного в государстве R. Если налог на доход от государства S в государстве S ниже, чем освобождение от уплаты, предоставляемое государством R — случаи a (i), a (ii) и b (i), — то налогоплательщик окажется в более благоприятной ситуации, чем если бы его общий доход был получен исключительно из государстве R. В обратном случае — случае b (ii) — налогоплательщику окажется в худшем положении.

22. Данный пример также показывает, что освобождение, предоставляемое в тех случаях, когда государство R применяет метод полного освобождения, может быть выше, чем налог, взимаемый в государстве S, даже если ставки налога в государстве S выше, чем в государстве R. Это связано с тем, что при полном методе освобождения не только сдается налог государства R на доход из государства S (35% от 20 000 = 7000; как и при освобождении), но и налог на оставшийся доход (80 000) уменьшается на сумму, соответствующую разнице в ставках на двух уровнях дохода в государстве R (35 минус 30 = 5% применительно к 80 000 = 4000).

2. Метод зачета

23. В соответствии с методом зачета государство R сохраняет за собой право облагать налогом весь доход налогоплательщика, но в отношении налога, введенного таким образом, оно допускает вычет.

a) Полный зачет

Государство R исчисляет налог на общий доход в размере 100 000 долларов США по ставке 35 процентов и позволяет вычесть налог на доход от S, подлежащий уплате в государстве S.

_________________________

Пример (i) Пример (ii)

Налог в государстве R равняется 35% от 100 000	35 000	35 000
за вычетом налога в государстве S	- 4000	- 8000
Причитающийся налог	31 000	27 000
Общая сумма налогов	35 000	35 000
Государство R предоставило освобождение от	4000	8000
уплаты в размере

b) Обычный зачет

Государство R исчисляет налог на общий доход в размере 100 000 по ставке 35% и допускает вычет налога, подлежащего уплате в государстве S на доход от S, но ни в коем случае не допускает больше части налога в государстве R, относящейся к доходу от S (максимальный вычет). Максимальный вычет составит 35% от 20 000 = 7000.

________________________

Пример (i) Пример (ii)

Налог в государстве R равняется 35% от 100 000	35 000	35 000
за вычетом налога в государстве S	- 4000
за вычетом максимального налога		- 7000
Причитающийся налог	31 000	28 000
Общая сумма налогов	35 000	36 000
Государство R предоставило освобождение от уплаты в	4000	7000
размере

24. Характерной особенностью метода зачета по сравнению с методами освобождения — это то, что государство R не обязано допускать вычет налога в большем размере, чем размер налога, подлежащего уплате в государстве S.

25. Если налог, подлежащий уплате в государстве S, ниже налога государства R, соответствующего доходу из государства S (максимальный вычет), налогоплательщик обязан уплатить ту же сумму налогов, которую он должен был бы платить, если бы он облагался налогом только в государстве R.

26. Тот же результат достигается, когда налог, подлежащий уплате в государстве S, выше, в то время как государство R применяет полный зачет, по крайней мере до тех пор, пока общий налог, подлежащий уплате государству R, так же высок или выше суммы налога, подлежащего уплате государству S.

27. Если налог, подлежащий уплате в государстве S, выше и кредит ограничен (обычный кредит), налогоплательщик не получит вычет за весь налог, уплаченный в государстве S. В таком случае результат был бы менее благоприятным для налогоплательщика, чем если бы весь его доход возник в государстве R, и в этих обстоятельствах метод обычного зачета имел бы тот же эффект, что и метод прогрессивного освобождения.

Таблица 23-1 Общая сумма налога в случаях, проиллюстрированных выше

A. Все доходы, возникающие в государстве R	Общая сумма налога = 35 000
B. Доходы, полученные в двух государствах, а именно 80,000 в государстве R и 20 000 в государстве S	Общий налог, если налог уплачивается в государстве S
	4000 (случай (i)) 8000 (случай (ii))
Вне Конвенции (19)a	39 000 43 000
Полное освобождение (20а)	28 000 32 000
Прогрессивное освобождение (20b)	32 000 36 000
Полный зачет (23а)	35 000 35 000
Обычный зачет (23b)	35 000 36 000

Цифры в скобках относятся к пунктам настоящего комментария.

Таблица 23-2 Сумма налога, уплаченного в государстве пребывания

	Если налог уплачен в государстве S
	4000 (случай (i))	8000 (случай (ii))
Вне Конвенции	0	0
Полное освобождение (20а) a	11 000	11 000
Прогрессивное освобождение (20b)	7000	7000
Полный зачет (23а)	4000	8000
Обычный зачет (23b)	4000	7000

a Цифры в скобках относятся к пунктам настоящего комментария.

D. Методы, предложенные в статьях

28. Конвенции, заключенной между странами-членами ОЭСР, соответствуют двум ведущим принципам. Одни государства отдают предпочтение первому, другие — второму. Теоретически более желательным можно было бы считать какой-то один принцип, но в силу упомянутых предпочтений каждое государство самостоятельно делает выбор в пользу того или иного.

29. С другой стороны, было признано важным ограничить число методов, основанных на каждом ведущем принципе, который будет использоваться. Учитывая это ограничение, статьи были составлены таким образом, чтобы страны-члены имели возможность свободно выбирать между двумя методами:

— метод прогрессивного освобождения (Статья 23 А) и

— метод обычного зачета (Статья 23 B).

30. Если два Договаривающегося государства применяют один и тот же метод, то достаточно включить соответствующую статью в Конвенцию. С другой стороны, если два Договаривающегося государства применяют различные методы, то обе статьи могут быть объединены в одну, и название государства должно быть включено в каждую соответствующую часть статьи в соответствии с методом, принятым этим государством.

31. Договаривающегося государства могут использовать комбинацию этих двух методов. Такое сочетание действительно необходимо для Договаривающегося государства R, которое обычно применяет метод освобождения в случае дохода, который в соответствии со Статьями 10 и 11 может облагаться ограниченным налогом в Государстве S. В таком случае Статья 23 А предусматривает в пункте 2 зачет ограниченного налога, взимаемого в другом Договаривающемся государстве (однако корректировки пунктов 1 и 2 Статьи 23 а могут потребоваться в случае распределения средств из инвестиционных трастов недвижимости (REITs), если Договаривающиеся государства приняли положения, аналогичные положениям пунктов 67.1-67.7 комментария к Статье 10). Кроме того, государства, которые в целом применяют метод освобождения, возможно, пожелают исключить из него конкретные статьи дохода и применить к таким статьям метод зачета. В таком случае пункт 2 Статьи 23 а можно было бы изменить, включив в него такие статьи дохода.

31.1 Одним из примеров, когда пункт 2 может быть изменен таким образом, является случай, когда государство, которое в целом применяет метод освобождения, считает, что этот метод не должен применяться к статьям дохода, которые пользуются льготным налоговым режимом в другом государстве в силу налоговой меры, введенной в этом государстве после даты подписания Конвенции. Для включения этих статей дохода пункт 2 можно было бы изменить следующим образом:

2. Если резидент Договаривающегося государства получает такой доход,

a) который может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве в соответствии с положениями Статей 10 и 11 (за исключением случаев, когда эти положения допускают налогообложение другим государством исключительно потому, что доход также является доходом, полученным резидентом этого государства), или

b) может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве в соответствии с положениями настоящей Конвенции (за исключением случаев, когда эти положения допускают налогообложение этим другим государством исключительно потому, что доход также является доходом, полученным резидентом этого государства), но который пользуется льготным налоговым режимом в этом другом государстве в силу налоговой меры,

(i) которая была принята в другом Договаривающемся государстве после подписания Конвенции, и

(ii) в отношении которого это государство уведомило компетентные органы другого Договаривающегося государства до получения дохода и после консультаций с этим другим государством,

первое упомянутое государство допускает в качестве вычета из налога на доходы этого резидента сумму, равную налогу, уплаченному в другом государстве. Однако такой вычет не должен превышать ту часть налога, которая была рассчитана до предоставления вычета, и которая относится к такой статье дохода, полученного в другом государстве.

32. Указанные две статьи составлены в общем виде и не содержат подробных правил о том, как следует рассчитывать освобождение или кредит, поскольку это остается на усмотрение применимого внутреннего законодательства и практики. Договаривающиеся государства, которые считают необходимым урегулировать какую-либо проблему в самой Конвенции, оставляют за собой право сделать это в ходе двусторонних переговоров.

Конфликт квалификации

32.1 Статьи 23 А и 23 B требуют, чтобы льготы предоставлялись с помощью метода освобождения или зачета, в зависимости от обстоятельств, когда какая-либо статья дохода или капитала может облагаться налогом государством источника в соответствии с положениями Конвенции. Таким образом, государство пребывания обязано применять метод освобождения или кредита в отношении статьи дохода или капитала, если Конвенция разрешает налогообложение этой статьи государством источника.

32.2 толкование фразы "может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве в соответствии с положениями настоящей Конвенции", которое используется в обеих статьях, особенно важно при рассмотрении случаев, когда в рамках положений Конвенции государство пребывания и государство источника классифицируют одну и ту же статью дохода или капитала по-разному.

32.3 В этой связи необходимо рассмотреть различные ситуации. Если из-за различий во внутреннем законодательстве между государством источника и государством резидентства первое применяет в отношении конкретной статьи дохода или капитала положения Конвенции, отличные от тех, которые государство резидентства применяло бы к той же статье дохода или капитала, то доход по-прежнему облагается налогом в соответствии с положениями Конвенции, как они толкуются и применяются государством источника. Таким образом, в таком случае обе статьи требуют, чтобы освобождение от двойного налогообложения предоставлялось государством пребывания, несмотря на коллизию квалификаций, вытекающую из этих различий во внутреннем праве.

32.4 Данный вопрос можно проиллюстрировать следующим примером. Предпринимательская деятельность осуществляется через постоянное представительство предприятия, созданное в государстве Е. Партнер, проживающий в государстве R, отчуждает свою долю в таком предприятии. Государство E рассматривает предприятие как прозрачное в целях налогообложения, в то время как государство R рассматривает его как налогооблагаемый субъект. Поэтому государство Е считает, что отчуждение доли участия в товариществе является, для целей его Конвенции с государством R, отчуждением партнером основных активов коммерческого предприятия, осуществляемого предприятием, которые могут облагаться налогом этим государством в соответствии с пунктами 1 или 2 Статьи 13. Государство R, рассматривая предприятие в качестве облагаемого налогом субъекта, считает, что отчуждение доли участия в предприятии сродни отчуждению доли участия в компании, которая не может облагаться налогом государством Е в силу пункта 5 Статьи 13. В таком случае коллизия квалификаций вытекает исключительно из различного режима партнерств во внутреннем законодательстве двух государств, и государство е должно считать, что государство R облагает налогом прибыль от отчуждения "в соответствии с положениями Конвенции" для целей применения Статьи 23 А или Статьи 23 В. Поэтому государство R должно предоставить освобождение в соответствии со Статьей 23 А или предоставить кредит в соответствии со Статьей 23 В независимо от того факта, что в соответствии с его собственным внутренним законодательством оно рассматривает прибыль от отчуждения как доход от отчуждения акций юридического лица и что, если квалификация государства Е доход соответствовал доходу государства R, государство R не должно было бы предоставлять льготы в соответствии со Статьей 23 А или Статьей 23 B. Поэтому в таком случае не возникнет никакого двойного налогообложения.

32.5 Однако Статьи 23 А и 23 B не требуют, чтобы государство пребывания исключало двойное налогообложение во всех случаях, когда государство источника ввело свой налог путем применения к какой-либо статье дохода положения Конвенции, отличного от того, которое государство пребывания считает применимым. Например, в приведенном выше примере, если для целей применения пункта 2 Статьи 13 государство Е считает, что предприятие осуществляло коммерческую деятельность через постоянное коммерческое представительство, но государство R считает, что пункт 5 применяется, поскольку предприятие не имело постоянного коммерческого представительства в государстве Е, фактически возникает спор о том, облагало ли государство Е налогом доход в соответствии с положениями Конвенции. То же самое можно сказать, если государство Е при применении пункта 2 Статьи 13 толкует фразу "составляющая часть коммерческой собственности" таким образом, чтобы включить определенные активы, которые не подпадали бы под значение этой фразы в соответствии с толкованием, данным ему государством R. Подобные коллизии, возникающие в результате различного толкования фактов или различного толкования положений Конвенции, следует отличать от коллизий квалификации, описанных в вышеупомянутом пункте, когда расхождение основано не на различном толковании положений Конвенции, а на различных положениях внутреннего права. В первом случае государство R может утверждать, что государство Е не ввело свой налог в соответствии с положениями Конвенции, если оно применяло свой налог на основании того, что государство R считает неправильным толкованием фактов или неправильным толкованием Конвенции. Государствам следует применять положения Статьи 25 (процедура взаимного согласования) и, в частности, ее пункта 3 для разрешения такого рода коллизий в случаях, которые в противном случае привели бы к необоснованному двойному налогообложению.

32.6 Фраза "в соответствии с положениями настоящей Конвенции может облагаться налогом" должна также толковаться в связи с возможными случаями двойной неуплаты налога, которые могут возникнуть в соответствии со Статьей 23 А. Если государство источника считает, что положения Конвенции не позволяют ему облагать налогом какую-либо статью дохода или капитала, которую оно в противном случае имело бы право облагать налогом, государству пребывания следует для целей применения пункта 1 Статьи 23 а считать, что эта Статья дохода не может облагаться налогом государством источника в соответствии с положениями Конвенции, даже если государство пребывания применяло бы Конвенция предусматривает иное, с тем чтобы иметь право облагать налогом этот доход, если бы он находился в положении государства источника. Таким образом, государство пребывания не обязано в соответствии с пунктом 1 освобождать эту статью дохода, что согласуется с основной функцией Статьи 23, заключающейся в устранении двойного налогообложения.

32.7 Подобную ситуацию хорошо иллюстрирует один из примеров, описанный выше. Коммерческое предприятие осуществляется через постоянное коммерческое представительство в государстве Е, созданное в этом государстве, и партнер, проживающий в государстве R, отчуждает свою долю в данном предприятии. Однако, изменив факты этого примера, предполагается, что государство Е рассматривает предприятие как налогооблагаемую организацию, тогда как государство R рассматривает его как субъект, прозрачный в целях налогообложения; далее предполагается, что государство R является государством, применяющим метод освобождения. Государство Е, рассматривая предприятие в качестве облагаемого налогом субъекта, считает, что отчуждение доли участия в предприятии сродни отчуждению доли участия в компании, которая не может облагаться налогом в силу пункта 5 Статьи 13. Государство R, с другой стороны, считает, что отчуждение доли участия в предприятии должно было облагаться налогом государством е как отчуждение партнером базовых активов коммерческого представительства, где были бы применимы пункты 1 или 2 Статьи 13. При определении того, существует ли обязательство освобождать от налога доход в соответствии с пунктом 1 Статьи 23 а, государству R следует знать, что с учетом того, как положения Конвенции применяются в сочетании с внутренним законодательством государства Е, это государство не может облагать налогом доход в соответствии с положениями Конвенции. Таким образом, государство R не обязано освобождать этот доход от уплаты налогов.

Несоответствие времени

32.8 Положения Конвенции, позволяющие государству источника облагать налогом конкретные статьи дохода или капитала, не предусматривают каких-либо ограничений в отношении того, когда такой налог должен взиматься (см., например, пункт 2.2 комментария к Статье 15). Поскольку обе Статьи 23 А и 23 требуют, чтобы льгота предоставлялась в тех случаях, когда статья дохода или капитала может облагаться налогом государством источника в соответствии с положениями Конвенции, из этого следует, что такая льгота должна предоставляться независимо от того, когда налог взимается государством источника. Поэтому государство резидентства должно обеспечить освобождение от двойного налогообложения посредством зачета или освобождения в отношении такой статьи дохода или капитала, даже если государство источника облагает ее налогом в предыдущем или следующем году. Однако некоторые государства не следуют формулировкам Статей 23 А или 23 B своих двусторонних Конвенциях и увязывают освобождение от двойного налогообложения, предоставляемое ими в соответствии с налоговыми Конвенциями, с правилами, предусмотренными их внутренним законодательством. Однако эти страны, как ожидается, будут искать другие пути (например, процедура взаимного согласования) для освобождения от двойного налогообложения, которое в противном случае могло бы возникнуть в тех случаях, когда государство источника взимает налог в другом налоговом году.

II. Комментарий к положениям Статьи 23 А (метод освобождения от уплаты) Пункт 1

Обязательство государства пребывания предоставить освобождение от уплаты налогов

33. В статье установлено, что государство пребывания R освобождает от налогообложения доходы и капитал, которые "могут облагаться налогом" в другом государстве E или S в соответствии с Конвенцией.

34. Поэтому государство резидентства должно освобождать от налогообложения доходы и капитал, которые могут облагаться налогом другим государством в соответствии с Конвенцией, независимо от того, осуществляется ли право на налогообложение этим другим государством. Этот метод считается наиболее практичным, поскольку он освобождает государство пребывания от проведения расследований фактического налогового положения в другом государстве.

34.1 Обязательство, налагаемое на государство резидентства, освобождать от уплаты налога конкретную статью дохода или капитала, зависит от того, может ли эта статья облагаться налогом государством источника в соответствии с Конвенцией. В пунктах 32.1-32.7 выше указано, как следует толковать данное условие. Однако при выполнении этого условия обязательство может рассматриваться как абсолютное, за исключением пунктов 2 и 4 Статьи 23 А. Пункт 2 касается случая, уже упомянутого в пункте 31 выше, а именно статей дохода, которые могут облагаться ограниченным налогом только в государстве источника. Для таких статей дохода в этом пункте предусмотрен метод зачета (см. пункт 47 ниже). В пункте 4 рассматривается случай некоторых коллизий квалификации, которые привели бы к двойной неуплате налога в результате применения Конвенции, если бы государство пребывания было обязано предоставить освобождение от уплаты такого налога (см. пункты 56.1-56.3 ниже).

35. Иногда Договаривающиеся государства могут счесть разумным в определенных обстоятельствах, во избежание двойной неуплаты налога, сделать исключение из абсолютного обязательства государства пребывания предоставлять освобождение в тех случаях, когда ни один из пунктов 3 или 4 не применяется. Так может быть в случае, когда налог на конкретные статьи дохода или капитала не предусмотрен в соответствии с внутренним законодательством государства источника, или налог не взимается эффективно в силу особых обстоятельств, таких как зачет убытков, ошибка или истечение установленного законом срока. Во избежание двойной неуплаты налога на конкретные статьи доходов Договаривающиеся государства могут согласиться внести поправки в соответствующую статью (см. пункт 9 комментария к Статье 15 и пункт 12 комментария к Статье 17; в обратном случае, где льготы в государстве источника подлежат фактическому налогообложению в государстве пребывания, см. пункт 20 комментария к Статье 10, пункт 10 комментария к Статье 11, пункт 6 комментария к статье 12, пункт 21 комментария к Статье 13 и пункт 3 комментария к Статье 21). Можно было бы также сделать исключение из общего правила для достижения определенной взаимности, когда одно из государств применяет метод освобождения, а другое — метод зачета. Наконец, еще одно исключение из общего правила может быть сделано в тех случаях, когда государство желает применять к конкретным статьям дохода метод зачета налога, а не освобождение от его уплаты (см. пункт 31 выше).

36. Следует также отметить, что, как разъясняется в пунктах 11.1 и 11.2 выше, Статья 23 А не обязывает Договаривающееся государство освобождать от налогообложения доход или капитал, если единственная причина, по которой другое Договаривающееся государство может облагать налогом этот доход или капитал в соответствии с положениями Конвенции, заключается в том, что другое государство приписывает этот доход или капитал резиденту другого государства.

Альтернативная формулировка статьи

37. Одним из последствий метода освобождения от уплаты в том виде, как он сформулирован в данной статье, является то, что налогооблагаемый доход или капитал в государстве пребывания уменьшается на сумму, освобождаемую в этом государстве. Если в конкретном государстве сумма дохода, определенная для целей подоходного налога, используется в качестве меры для других целей, например, социальных пособий, применение метода освобождения в предложенной форме может привести к тому, что такие пособия могут предоставляться лицам, которые не должны их получать. Чтобы избежать таких последствий, статья может быть изменена таким образом, чтобы соответствующий доход включался в налогооблагаемый доход в государстве пребывания. Государство пребывания должно в таких случаях отказаться от той части общего налога, которая соответствует указанному доходу. Выполнение данной процедуры приведет к результату, указанному в статье. Государствам может быть предоставлена свобода вносить такие изменения в проект статьи. Если государство желает дополнить проект этой статьи, как указано выше, пункт 1 может быть сформулирован следующим образом:

Если резидент Договаривающегося государства получает доход или владеет капиталом, который в соответствии с положениями настоящей Конвенции подлежит налогообложению только или может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве, то первое упомянутое государство с учетом положений пункта 2 допускает вычет из подоходного налога или налога на капитал той части подоходного налога или налога на капитал, соответственно, которая применима, в зависимости от обстоятельств, к доходу, полученному от капитала или принадлежащему капиталу в другом государстве. Если данная статья сформулирована таким образом, то пункт 3 не является необходимым и может быть опущен.

Прочие трудности

38. Статья 23 А содержит принцип, согласно которому государство пребывания обязано предоставить освобождение от уплаты, но не содержит подробных правил о том, как такое освобождение должно осуществляться. Данная закономерность прослеживается во всем плане Конвенции. Статьи 6-22 также устанавливают правила, закрепляющие право на налогообложение в отношении различных видов доходов или капитала, не касаясь, как правило, определения налогооблагаемого дохода или капитала, вычетов, ставки налога и т. д. (однако см. Статью 24). Опыт показывает, что именно здесь могут возникнуть различные трудности. Это особенно верно в отношении Статьи 23 А. Некоторые из таких проблем рассматриваются в следующих пунктах. В отсутствие конкретного положения в Конвенции применяются внутренние законы каждого Договаривающегося государства. Некоторые Конвенции содержат прямую ссылку на внутреннее законодательство, но, конечно, это не поможет в тех случаях, когда метод освобождения от уплаты не используется во внутреннем законодательстве. В таких случаях Договаривающиеся государства, которые сталкиваются с этой проблемой, должны установить правила применения Статьи 23 а, если это необходимо, после консультаций с компетентным органом другого Договаривающегося государства (пункт 3 Статьи 25).

1. Сумма дохода, освобожденная от налогообложения

39. Сумма дохода, освобождаемая от налога государством резидентства, - это сумма, которая, если бы не Конвенция, облагалась бы внутренним подоходным налогом в соответствии с внутренним законодательством, регулирующим такой налог. Поэтому она может отличаться от суммы дохода, облагаемого налогом в государстве источника в соответствии с его внутренним законодательством.

40. Обычно основой для расчета подоходного налога является общий чистый доход, т.е. валовой доход за вычетом допустимых вычетов. Таким образом, освобождению подлежит валовой доход, полученный в государстве источника, за вычетом любых допустимых вычетов (определенных или пропорциональных), связанных с таким доходом.

41. Проблемы возникают в связи с тем, что большинство стран в своем налоговом законодательстве предусматривают дополнительные вычеты из общей суммы дохода или конкретных статей дохода для получения дохода, подлежащего налогообложению. Проблему можно проиллюстрировать на числовом примере:

a) Отечественный доход (валовой за вычетом допустимых расходов)	100
b) Доходы от другого государства (валовые за вычетом допустимых 100 расходов)
c) Общий доход 200
d) Отчисления на другие расходы, предусмотренные законодательством -20 государства пребывания, которые не связаны с каким-либо доходом по Статьям А или B, такие как страховые взносы или выплаты в социальные учреждения
e) "Чистый" доход 180
f) Личные и семейные пособия -30
g) Доходы, подлежащие налогообложению 150

Вопрос в том, какая сумма должна быть освобождена от уплаты налога, например

— 100 (строка b), при этом налогооблагаемая сумма равна 50;

— 90 (половина строки е, следуя соотношению между строками b и c), при этом налогооблагаемая сумма равна 60 (строка f полностью вычитается из отечественного дохода);

— 75 (половина строки g, следуя соотношению между строками b и c), при этом налогооблагаемая сумма равна 75;

— любая другая сумма.

42. Сравнение законодательства и практики стран-членов ОЭСР показывает, что сумма, подлежащая освобождению от налога, значительно отличается в разных странах. Решение, принятое государством, будет зависеть от политики, проводимой этим государством, и его налоговой структуры. Государство может стремиться к тому, чтобы его резиденты всегда пользовались всеми личными и семейными льготами и другими вычетами. В других государствах эти необлагаемые налогом суммы распределяются. Во многих государствах личные или семейные пособия являются частью прогрессивной шкалы, предоставляются в виде вычета из налога или вообще не предоставляются, а семейное положение учитывается отдельными налоговыми шкалами.

43. Ввиду широкого разнообразия фискальной политики и методов в различных государствах в отношении определения налога, особенно вычетов, пособий и аналогичных льгот, предпочтительно не предлагать в Конвенции однозначного и единообразного решения, а оставить за каждым государством право применять свое собственное законодательство и методы. Договаривающиеся государства, которые предпочитают, чтобы особые проблемы были решены в их конвенции, конечно, могут сделать это в ходе двусторонних переговоров. Наконец, обращается внимание на то, что эта проблема имеет значение и для государств, применяющих метод зачета (см. пункт 62 ниже).

2. Компенсация убытков

44. Некоторые государства, применяя Статью 23 А, относятся к убыткам, понесенным в другом государстве, таким же образом, как и к доходам, полученным в этом государстве: в качестве государства проживания (государство R) они не допускают вычета убытков, понесенных в связи с недвижимым имуществом или постоянным представительством, расположенным в другом государстве (E или S). При условии, что это другое государство допускает перенос таких убытков, налогоплательщик не окажется в невыгодном положении, поскольку он просто не сможет претендовать на двойной вычет одного и того же убытка, а именно в государстве E (или

S) и в государстве R. Другие государства могут, в качестве государства проживания R, разрешить вычет убытков, понесенных в государстве E (или S), из дохода, который они оценивают. В таком случае государство R должно иметь право ограничить освобождение, предусмотренное пунктом 1 статьи 23 A, в отношении прибыли или дохода, которые впоследствии были получены в другом государстве E (или других государствах), путем вычета из такой последующей прибыли или дохода суммы предыдущих убытков, которые налогоплательщик может перенести в государстве E (или S). Поскольку решение зависит в первую очередь от внутреннего законодательства Договаривающихся государств и поскольку законы стран - членов ОЭСР существенно отличаются друг от друга, в самой статье не может быть предложено никакого решения, поскольку Договаривающиеся государства, если они сочтут это необходимым, могут прояснить вышеупомянутый вопрос и другие проблемы, связанные с потерями (см. пункт 62 ниже о методе зачета), возникают на двусторонней основе, либо в рамках самой статьи, либо в рамках процедуры взаимного согласования (пункт 3 Статьи 25).

3. Взимание налога с остальной части дохода

45. Помимо применения прогрессивных налоговых ставок, которые в настоящее время рассматриваются в пункте 3 данной статьи (см. пункты 55 и 56 ниже), некоторые проблемы могут возникнуть в связи с конкретными положениями налогового законодательства. Так, например, некоторые налоговые законы предусматривают, что налогообложение начинается только в том случае, если достигнута или превышена минимальная сумма налогооблагаемого дохода (порог освобождения от налогообложения). Общий доход до применения Конвенции может явно превышать такой порог, не облагаемый налогом, но в силу освобождения, вытекающего из применения Конвенции, которое приводит к вычету дохода, не облагаемого налогом, из общего налогооблагаемого дохода, оставшийся налогооблагаемый доход может быть уменьшен до суммы ниже этого порога. По причинам, указанным в пункте 43 выше, не может быть предложено никакого единообразного решения. Однако можно отметить, что проблема не возникнет, если будет принята альтернативная формулировка пункта 1 Статьи 23 А (как указано в пункте 37 выше).

46. В некоторых государствах введены специальные системы налогообложения доходов корпораций (см. пункты 40-67 комментария к Статье 10). В государствах, применяющих корпоративный налог с разделенной ставкой (пункт 43 указанного комментария), может возникнуть проблема, должен ли доход, подлежащий освобождению, вычитаться из нераспределенного дохода (к которому применяется обычная ставка налога) или из распределенного дохода (к которому применяется пониженная ставка налога), или же доход, подлежащий освобождению, должен быть вычтен из нераспределенного дохода (к которому применяется пониженная ставка налога). освобождение от уплаты налога должно быть отнесено частично к распределенному, а частично к нераспределенному доходу. Если в соответствии с законодательством государства, применяющего корпоративный налог с разделенной ставкой, материнская компания взимает дополнительный налог с дивидендов, которые она получила от местной дочерней компании, но которые она не перераспределяет (на том основании, что такой дополнительный налог является компенсацией в пользу более низкой компании и налоговая ставка, предоставляемая дочерней компании при распределении дивидендов), возникает проблема, может ли взиматься такой дополнительный налог, если дочерняя компания выплачивает свои дивиденды из дохода, освобожденного от налогообложения в силу Конвенции. Наконец, аналогичная проблема может возникнуть в связи с налогами (précompte, авансовый корпоративный налог), которые взимаются с распределенной прибыли корпорации для покрытия налогового кредита, причитающегося акционерам (см. пункт 47 комментария к Статье 10). Вопрос заключается в том, могут ли взиматься такие специальные налоги, связанные с распределением прибыли, поскольку распределение производится из прибыли, освобожденной от налогообложения. Договаривающиеся государства должны урегулировать эти вопросы путем двусторонних переговоров.

Пункт 2

47. В Статьях 10 и 11 право на налогообложение дивидендов и процентов разделено между государством проживания и государством источника. В этих случаях государство резидентства вправе не облагать налогом, если оно этого хочет (см., например, пункты 72-78 ниже), и применять метод освобождения также к вышеупомянутым статьям дохода. Однако если государство пребывания предпочитает использовать свое право облагать налогом такие статьи дохода, оно не может применить метод освобождения для устранения двойного налогообложения, поскольку таким образом оно полностью откажется от своего права облагать налогом соответствующий доход. Для государства проживания применение метода зачета обычно представляется удовлетворительным решением. Кроме того, как уже указывалось в пункте 31 выше, государства, которые в целом применяют метод освобождения, могут пожелать применять к конкретным статьям дохода метод зачета, а не освобождения. Следовательно, данный пункт составлен в соответствии с обычным кредитным методом. Комментарий к Статье 23 B здесь и далее применяется mutatis mutandis (лат. после того, как были внесены необходимые изменения) к пункту 2 Статьи 23 A.

48. В случаях, упомянутых в предыдущем пункте, устанавливаются определенные максимальные проценты для налога, удерживаемого в государстве источника. В таких случаях ставка налога в государстве резидентства очень часто будет выше, чем ставка в государстве источника. Поэтому ограничение вычета, установленное во втором предложении пункта 2 и соответствующее обычному методу зачета, имеет значение лишь в ограниченном числе случаев. Если в таких случаях Договаривающиеся государства предпочитают отказаться от этого ограничения и применять метод полного зачета, они могут сделать это, исключив второе предложение пункта 2.

Дивиденды от существенных активов компании

49. Совокупное действие пунктов 1 и 2 Статьи 10 и статьи 23 (Статьи 23 A или 23 B в зависимости от ситуации) заключается в том, что государству резидентства акционера разрешается облагать дивиденды, возникающие в другом государстве, но оно должно зачесть в счет собственного налога на такие дивиденды налог, который был собран государством, где возникают дивиденды, по ставке, установленной в соответствии с пунктом 2 Статьи 10. Этот режим также применяется, когда получателем дивидендов является материнская компания, получающая дивиденды от дочерней компании; в этом случае налог, удерживаемый в государстве дочерней компании и зачитываемый в государстве материнской компании, ограничивается 5 процентами от валовой суммы дивидендов в результате применения подпункта a) пункта 2 Статьи 10.

50. Эти положения позволяют избежать юридического двойного налогообложения дивидендов, но не препятствуют повторному корпоративному налогообложению прибыли, распределенной материнской компании: сначала на уровне дочерней компании, а затем на уровне материнской компании. Такое повторяющееся налогообложение создает очень серьезное препятствие для развития международных инвестиций. Многие государства признали это и включили в свое внутреннее законодательство положения, призванные избежать этого препятствия. Кроме того, соответствующие положения часто включаются в конвенции об избежание двойного налогообложения.

51. Комитет по налоговым вопросам рассмотрел вопрос о целесообразности внесения изменений в Статью 23 Конвенции с целью урегулирования этого вопроса. Хотя многие государства высказались за включение такого положения в Типовую конвенцию, это столкнулось с многочисленными трудностями, обусловленными различием мнений государств и разнообразием возможных решений. Некоторые государства, опасаясь уклонения от уплаты налогов, предпочли сохранить свободу действий и урегулировать этот вопрос только в своем внутреннем законодательстве.

52. В итоге оказалось предпочтительным оставить государствам свободу выбора собственного решения проблемы. Для государств, предпочитающих решать проблему в своих конвенциях, решения чаще всего будут следовать одному из нижеприведенных принципов:

а) Освобождение с прогрессированием

Государство, резидентом которого является материнская компания, освобождает от уплаты дивидендов, которые она получает от своей дочерней компании в другом государстве, но, тем не менее, может учитывать эти дивиденды при расчете налога, причитающегося материнской компании с оставшегося дохода (такому положению часто отдают предпочтение государства, применяющие указанный метод освобождения в Статье 23 А).

б) Зачет по основным налогам

Что касается дивидендов, полученных от дочерней компании, то государство, резидентом которого является материнская компания, предоставляет зачет, как это предусмотрено в пункте 2 Статьи 23 A или в пункте 1 Статьи 23 B, в зависимости от обстоятельств, не только по налогу на дивиденды как таковые, но и по налогу, уплаченному материнской компанией. субсидия на распределяемую прибыль (такому положению часто отдают предпочтение государства, применяющие в качестве общего правила кредитный метод, указанный в Статье 23 B).

в) Присоединение к холдингу в отечественном дочернем предприятии

Дивиденды, которые материнская компания получает от иностранной дочерней компании, рассматриваются в государстве материнской компании для целей налогообложения таким же образом, как и дивиденды, полученные от дочерней компании, являющейся резидентом этого государства.

53. Когда государство материнской компании взимает налоги на капитал, аналогичное решение должно применяться и к таким налогам.

54. Кроме того, государства могут свободно устанавливать пределы и методы применения этих положений (определение и минимальная продолжительность владения акциями, доля дивидендов, которые, как считается, покрываются административными или финансовыми расходами) или устанавливать льготы, предоставляемые в соответствии со специальным режимом, при условии, что компания дочерняя компания осуществляет реальную экономическую деятельность в государстве, резидентом которого она является, или получает большую часть своего дохода в этом государстве, или облагается существенным налогом на прибыль в этом государстве.

Пункт 3

55. Проект конвенции 1963 года прямо предусматривал применение прогрессивной шкалы налоговых ставок государством резидентства (последнее предложение пункта 1 Статьи 23 A), и большинство конвенций, заключенных между странами-членами ОЭСР, в которых применяется метод освобождения, следуют этому принципу. Согласно пункту 3 Статьи 23 A, государство резидентства сохраняет за собой право учитывать сумму освобожденного дохода или капитала при определении налога, которым облагается остальная часть дохода или капитала. Это правило применяется даже в тех случаях, когда освобожденный от налога доход (или Статьи капитала) и облагаемый налогом доход (или Статьи капитала) приходятся на лиц (например, мужа и жену), чьи доходы (или Статьи капитала) облагаются налогом совместно в соответствии с внутренним законодательством. Этот принцип прогрессии применяется к доходам или капиталу, освобожденным от налогообложения в силу пункта 1 Статьи 23 А, а также к доходам или капиталу, которые в соответствии с любым другим положением Конвенции "подлежат налогообложению только" в другом Договаривающемся государстве (см. пункт 6 выше). Именно по этой причине в Типовой конвенции 1977 года принцип прогрессии был перенесен из пункта 1 Статьи 23 А в новый пункт 3 указанной статьи, и была сделана ссылка на освобождение "в соответствии с любым положением Конвенции".

56. Пункт 3 Статьи 23 А относится только к государству резидентства. Форма статьи не наносит ущерба применению государством источника положений своего внутреннего законодательства, касающихся продвижения по службе.

Пункт 4

56.1 Цель данного пункта - избежать двойного неналогообложения в результате разногласий между государством резидентства и государством источника по фактам дела или по толкованию положений Конвенции. Данный пункт применяется, когда, с одной стороны, государство источника толкует факты дела или положения Конвенции таким образом, что статья дохода или капитала подпадает под положение Конвенции, которое устраняет его право облагать налогом эту статью или ограничивает налог, который оно может наложить, а, с другой стороны, государство пребывания принимает иное толкование фактов или положений Конвенции и, таким образом, считает, что данная статья может облагаться налогом в государстве источника в соответствии с Конвенцией, что, в отсутствие настоящего пункта, привело бы к обязанности государства пребывания предоставить освобождение в соответствии с положениями пункта 1.

56.2 Данный пункт применяется только в той степени, в которой государство источника применило положения Конвенции для освобождения статьи дохода или капитала или применило положения пункта 2 Статьи 10 или 11 к статье дохода. Таким образом, данный пункт не будет применяться, если государство источника считает, что оно может облагать налогом статью дохода или капитала в соответствии с положениями Конвенции, но если в соотв етствии с положениями внутреннего законодательства государства источника налог на такой доход или капитал фактически не уплачивается. В таком случае государство пребывания должно освободить эту статью дохода от налога в соответствии с положениями пункта 1, поскольку освобождение в государстве источника вытекает не из применения положений Конвенции, а из внутреннего законодательства государства источника (см. пункт 34 выше). Аналогичным образом, если государства источника и резидентства расходятся не только в отношении квалификации дохода, но и в отношении суммы такого дохода, пункт 4 применяется только к той части дохода, которую государство источника освобождает от налога в результате применения Конвенции или к которой это государство применяет пункт 2 Статьи 10 или 11.

56.3 Случаи применения данного пункта следует отличать от случаев, когда квалификация статьи дохода по внутреннему законодательству государства источника взаимодействует с положениями Конвенции, препятствуя этому государству облагать налогом статью дохода или капитала в обстоятельствах, когда квалификация этой статьи по внутреннему законодательству государства пребывания не привела бы к такому же результату. В таком случае, который рассматривается в пунктах 32.6 и 32.7 выше, пункт 1 не налагает на государство резидентства обязательства по предоставлению освобождения, поскольку статья дохода не может облагаться налогом в государстве источника в соответствии с Конвенцией. Поскольку пункт 1 не применяется, положения пункта 4 в таком случае не требуются для обеспечения права государства резидентства на налогообложение.

iii. Комментарий к положениям Статьи 23 B (метод зачета налога)

Пункт 1

А. Методы

57. Статья 23 B, основанная на принципе зачета, соответствует обычному методу зачета: государство резидентства (R) разрешает в качестве вычета из своего собственного налога на доход или капитал своего резидента сумму, равную налогу, уплаченному в другом государстве E (или S) с дохода или капитала своего резидента. доход, полученный от этого другого государства E (или других государств), или капитал, находящийся в его собственности, но вычет ограничен соответствующей долей его собственного налога.

58. Предполагается, что обычный метод зачета будет применяться также в отношении государства, которое использует метод освобождения, но должно в соответствии с пунктом 2 Статьи 23 А зачесть налог, взимаемый по ограниченным ставкам в другом государстве с дивидендов и процентов (см. пункт 47 выше). Возможность внесения некоторых изменений, упомянутая в пунктах 47 и 48 выше (полное зачисление), может, конечно, также иметь значение в случае дивидендов и процентов, выплачиваемых резиденту государства, которое приняло обычный метод зачисления (см. также пункт 63 ниже).

59. Обязательство, налагаемое Статьей 23 B на государство R по зачету налога, взимаемого в другом государстве E (или других государствах) с какого-либо объекта дохода или капитала, зависит от того, может ли этот объект облагаться налогом в государстве E (или других государствах) в соответствии с Конвенцией. В пунктах 32.1-32.7 выше обсуждается, как следует интерпретировать это условие. Статьи дохода, которые в соответствии с подпунктом а) пунктов 1 и 2 Статьи 19 "подлежат налогообложению только" в другом государстве, с самого начала освобождаются от налогообложения в государстве R (см. пункт 6 выше), и комментарий к Статье 23 А применяется к такому освобожденному доходу. Что касается прогресса, то делается ссылка на пункт 2 Статьи (и пункт 79 ниже).

60. Статья 23 B устанавливает основные правила метода зачета, но не содержит подробных правил расчета и использования зачета. Это соответствует общей схеме Конвенции. Опыт показывает, что может возникнуть множество проблем. Некоторые из них рассматриваются в следующих пунктах. Во многих государствах во внутреннем законодательстве уже существуют подробные правила, касающиеся зачета иностранных налогов. Таким образом, ряд конвенций содержат ссылку на внутреннее законодательство Договаривающихся государств и дополнительно предусматривают, что такие внутренние нормы не должны затрагивать принцип, изложенный в Статье 23 B. Если метод зачета не используется во внутреннем законодательстве Договаривающегося государства, это государство должно установить правила применения Статьи 23 B, при необходимости после консультаций с компетентным органом другого Договаривающегося государства (пункт 3 Статьи 25).

61. Сумма иностранного налога, на которую должен быть разрешен зачет, является налогом, фактически уплаченным в соответствии с Конвенцией в другом Договаривающемся государстве (за исключением суммы налога, уплаченной в этом другом государстве исключительно потому, что доход или капитал также являются доходом, полученным резидентом этого государства, или капиталом, принадлежащим резидентом этого государства). Проблемы могут возникнуть, например, в том случае, если такой налог рассчитывается не с дохода за год, за который он взимается, а с дохода за предыдущий год или со среднего дохода за два или более предыдущих лет. Другие проблемы могут возникнуть в связи с различными методами определения дохода или в связи с изменениями курсов валют (девальвация или ревальвация). Однако такие проблемы вряд ли могут быть решены с помощью специального положения в Конвенции.

62. Согласно положениям второго предложения пункта 1 Статьи 23 B, вычет, который должно разрешить государство резиденства (R), ограничивается той частью подоходного налога, которая соответствует доходу, полученному в государстве S, или E (так называемый "максимальная дедукция"). Такой максимальный вычет может быть рассчитан либо путем распределения общей суммы налога на совокупный доход в соответствии с соотношением между доходом, на который предоставляется зачет, и общим доходом, либо путем применения ставки налога на совокупный доход к доходу, на который предоставляется зачет. Фактически, в случаях, когда налог в государстве E (или S) равен или превышает соответствующий налог в государстве R, метод зачета будет иметь тот же эффект, что и метод освобождения от уплаты налога с прогрессией. Также при кредитном методе могут возникнуть аналогичные проблемы в отношении суммы дохода, ставки налога и т.д., как указано в комментарии к Статье 23 А (см., в частности, пункты 39-41 и 44 выше). По тем же причинам, которые упоминались в пунктах 42 и 43 выше, предпочтительнее, чтобы кредитный метод не предлагал однозначного и единообразного решения в Конвенции, а предоставлял каждому государству свободу применять свое собственное законодательство и методы. Это также верно для некоторых других проблем, которые рассматриваются ниже.

63. Максимальный вычет обычно рассчитывается как налог на чистый доход, т.е. на доход от государства E (или государств S), за вычетом допустимых вычетов (определенных или пропорциональных), связанных с таким доходом (см. пункт 40 выше). По этой причине максимальный размер вычета во многих случаях может быть ниже, чем налог, фактически уплаченный в государстве E (или S). Это может быть особенно актуально в том случае, когда, например, резидент государства R, получающий проценты от государства S, занял средства у третьего лица для финансирования кредита, приносящего проценты. Поскольку проценты, причитающиеся по таким заемным деньгам, могут быть зачтены в счет процентов, получаемых в государстве S, сумма чистого дохода, облагаемого налогом в государстве R, может быть очень мала, а может и вовсе отсутствовать. Как поясняется в пункте 7.1 Комментария к Статье 11, в этом случае проблема не может быть решена государством R, поскольку в этом государстве налог будет взиматься незначительный или вообще не взиматься. Одним из решений могло бы стать освобождение таких процентов от налогообложения в государствах, как это предлагается в пунктах 7-7.12 Комментария к Статье 11.

64. Если резидент государства R получает доход различного рода от государства S, а последний в соответствии со своим налоговым законодательством облагает налогом только одну из этих статей, максимальный вычет, который может разрешить государству R, обычно будет составлять ту часть его налога, которая относится только к этой статье из доходов, облагаемых налогом в государстве S. Однако возможны и другие решения, особенно с учетом следующей более широкой проблемы: того факта, что необходимо предоставить кредит, например для нескольких статей дохода, с которых в государствах взимается налог по разным ставкам, или для доходов из нескольких государствах, с учетом или без учета соглашений, возникает вопрос о том, должен ли максимальный вычет или зачет рассчитываться отдельно для каждой статьи дохода, или для каждой страны, или для всего иностранного дохода это дает право на получение кредита в соответствии с национальным законодательством и конвенциями. При системе "общего зачета" все иностранные доходы суммируются, и общая сумма иностранных налогов засчитывается в счет внутреннего налога, соответствующего общему иностранному доходу.

65. В случае убытков могут возникнуть дополнительные проблемы. Резидент государства R, получающий доход от государства E (или S), может понести убытки в государстве R, или в государстве E (или S), или в третьем государстве. Для целей налогового вычета, как правило, убыток в данном государстве будет зачтен в счет других доходов в том же государстве. Могут ли убытки, понесенные за пределами государства R (например, в постоянном представительстве), быть вычтены из других доходов, независимо от того, получены они в государстве R или нет, зависит от внутреннего законодательства государства R. Здесь могут возникнуть аналогичные проблемы, как упоминалось в комментарии к Статье 23 A (пункт 44 выше). Когда общий доход получен из-за рубежа и в государстве R не возникает никакого дохода, кроме убытка, не превышающего доход из-за рубежа, тогда общая сумма налога, взимаемого в государстве R, будет соответствовать доходу в государстве S, и, следовательно, максимальный вычет, который может разрешить государство R, будет равен взимаемому налогу в состоянии R. Возможны и другие решения.

66. Вышеупомянутые проблемы в значительной степени зависят от внутреннего законодательства и практики, и поэтому решение должно быть предоставлено каждому государству. В этом контексте можно отметить, что некоторые государства весьма либеральны в применении кредитного метода. Некоторые государства также рассматривают или уже приняли возможность переноса неиспользованных налоговых льгот. Договаривающиеся государства, разумеется, могут в ходе двусторонних переговоров вносить поправки в статью для решения любой из вышеупомянутых проблем.

67. В ситуациях, связанных с так называемой "недостаточной капитализацией", Типовая конвенция позволяет государству, в котором находится компания-заемщик, при определенных условиях рассматривать выплату процентов как выплату дивидендов в соответствии со своим внутренним законодательством; существенным условием является то, что лицо, предоставляющее кредит, должно эффективно разделять возникающие риски компанией- заемщиком. Это приводит к двум последствиям:

— налогообложению у источника таких "процентов" по ставке для дивидендов (пункт 2 Статьи 10);

— включению таких "процентов" в налогооблагаемую прибыль компании-кредитора.

68. При соблюдении соответствующих условий государство проживания кредитора будет обязано освободить проценты от любого юридического или экономического двойного налогообложения, как если бы выплата фактически была дивидендом. Затем он должен зачесть сумму налога, фактически удерживаемого с этих процентов в государстве постоянного проживания заемщика, по ставке, применяемой к дивидендам, и, кроме того, если кредитор является материнской компанией компании заемщика, применить к таким "процентам" любые дополнительные льготы в соответствии с режимом материнской/дочерней компании. Это обязательство может привести к:

а) из фактической формулировки Статьи 23 Конвенции, когда она предусматривает освобождение от уплаты налогов в отношении доходов, определенных в Статье 10 как дивиденды, или статей дохода, рассматриваемых в Статье 10;

b) исходя из контекста Конвенции, т.е. из сочетания статей 9, 10, 11 и 23, и, при необходимости, посредством процедуры взаимного согласования:

— если проценты были отнесены в стране резидентства компании-заемщика к дивидендам в соответствии с правилами, которые соответствуют пункту 1 Статьи 9 или пункту 6 Статьи 11, и если государство резидентства кредитора согласно с тем, что оно было надлежащим образом отнесено к дивидендам, и готово применить новый порядок выплаты дивидендов. соответствующая регулировка;

— когда государство резидентства кредитора применяет аналогичные правила недостаточной капитализации и рассматривает выплату как дивиденд во взаимной ситуации, т.е. если платеж был произведен компанией, учрежденной на его территории, резиденту другого Договаривающегося государства;

— во всех других случаях, когда государство проживания кредитора признает, что государству проживания заемщика было надлежаще рассматривать проценты как дивиденды.

69. Что касается дивидендов от существенного участия компании, то здесь делается ссылка на пункты 49-54 выше.

69.1 Проблемы могут возникнуть в тех случаях, когда Договаривающиеся государства по- разному относятся к таким организациям, как партнерства. Предположим, например, что государство, в котором учреждено партнерство, рассматривает это партнерство как компанию, а государство постоянного проживания партнера рассматривает его как финансово прозрачное. Государство, в котором находится партнерство, может, в соответствии с применимыми положениями Конвенции, облагать налогом доходы партнерства при их реализации и, с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 2 Статьи 10, может также облагать налогом распределение прибыли партнерства среди его партнеров-нерезидентов. Однако государство проживания партнера облагает налогом его долю в доходах партнерства только тогда, когда этот доход реализуется партнерством.

69.2 Первый вопрос, который возникает в этом деле, заключается в том, обязано ли государство резидентства партнера, которое облагает его налогом на его долю в доходах партнерства, в соответствии с Конвенцией зачесть налог, взимаемый с партнерства в государстве партнерства, которое рассматривается этим государством как отдельное налогооблагаемое лицо. Ответ на этот вопрос должен быть утвердительным в той мере, в какой доход может облагаться налогом в государстве партнерства в соответствии с положениями Конвенции, допускающими налогообложение соответствующего дохода в качестве государства источника или государства, где имеется постоянное представительство, к которому относится этот доход (см. также пункты

11.1 и 11.2 выше). В той мере, в какой государство резидентства партнера направляет доход партнерства партнеру для целей налогообложения этого партнера, оно должно применять согласованный подход и направлять партнеру налог, уплаченный партнерством (но только в той мере, в какой такой налог уплачивается в соответствии с положениями Конвенции, допускающими налогообложение у источника) для целей устранения двойного налогообложения, возникающего при налогообложении партнера. Другими словами, если корпоративный статус, предоставленный партнерству государством источника, игнорируется государством резидентства для целей налогообложения партнера на его долю дохода, он должен также игнорироваться для целей иностранного налогового кредита.

69.3 Второй вопрос, возникающий в данном деле, заключается в том, в какой степени государство резидентства партнера должно зачесть налог, взимаемый государством партнерства с распределения, которое не облагается налогом в государстве резидентства. Ответ на этот вопрос содержится в последнем факте. Поскольку распределение не облагается налогом в государстве проживания партнера, в этом государстве просто не существует налога, в счет которого можно было бы зачесть налог, взимаемый государством партнерства с распределения. Необходимо проводить четкое различие между получением прибыли и распределением этой прибыли, и не следует ожидать, что государство проживания партнера зачтет налог, взимаемый государством партнерства при распределении, в счет своего собственного налога, взимаемого при получении прибыли (см. первое предложение пункта 64 выше).

B. Замечания, касающиеся налога на капитал

70. В соответствии с редакцией пункта 1, налог на прибыль может быть зачтен только в счет подоходного налога, а налог на капитал - только в счет налога на капитал. Следовательно, налог на капитал может быть зачтен только в том случае, если в обоих Договаривающихся государствах существует налог на капитал.

71. В ходе двусторонних переговоров два Договаривающихся государства могут договориться о том, что налог, называемый налогом на капитал, по своей природе тесно связан с подоходным налогом, и, следовательно, могут пожелать зачесть его в счет подоходного налога и наоборот. В некоторых случаях, поскольку одно государство не взимает налог на капитал или оба государства взимают налог на капитал только с внутренних активов, двойного налогообложения капитала не возникает. В таких случаях, конечно, подразумевается, что ссылка на налогообложение капитала может быть исключена. Кроме того, государства могут счесть желательным, независимо от характера налогов, взимаемых в соответствии с конвенцией, разрешить зачет общей суммы налога в государстве источника или месте нахождения из общей суммы налога в государстве постоянного проживания. Однако в тех случаях, когда конвенция включает как налоги на реальный капитал, так и налоги на капитал, которые по своей сути являются подоходными налогами, государства могут пожелать зачесть в счет подоходного налога только налоги на последний вид капитала. В таких случаях государства могут по своему усмотрению изменять предлагаемую статью для достижения желаемого результата.

C. Снижение налогов

72. Некоторые государства предоставляют иностранным инвесторам различные виды налоговых льгот с целью привлечения иностранных инвестиций. Когда государство резидентства иностранного инвестора применяет кредитный метод, выгода от льгот, предоставляемых государством источника, может быть уменьшена до такой степени, что государство резидентства при налогообложении дохода, полученного в результате применения льгот, разрешит вычет только налога, фактически уплаченного в государстве источника. Аналогичным образом, если государство резидентства применяет метод освобождения от налогов, но при этом устанавливает определенный уровень налогообложения в государстве источника, предоставление государством источника налоговых льгот может привести к отказу инвестору в применении метода освобождения от налогов в государстве его резидентства.

73. Чтобы избежать любых подобных последствий в государстве постоянного проживания, некоторые государства, принявшие программы налогового стимулирования, желают включить в свои конвенции положения, обычно называемые положениями о "снижении налогов". Цель этих положений состоит в том, чтобы позволить нерезидентам получить иностранный налоговый кредит по налогам, которые были "сэкономлены" в рамках программы стимулирования государства происхождения, или гарантировать, что эти налоги будут учтены для целей применения определенных условий, которые могут быть связаны с системами освобождения от налогов.

74. Положения о льготном налогообложении представляют собой отход от положений статей 23 А и 23 В. Положения о льготном налогообложении могут принимать различные формы, например:

а) государство постоянного резиденства разрешит в качестве вычета сумму налога, которую государство источника могло бы взимать в соответствии со своим общим законодательством, или такую сумму, которая ограничена Конвенцией (например, ограничения ставок, предусмотренных для дивидендов и процентов в Статьях 10 и 11), даже если государство источника имеет полностью или частично отменил этот налог в соответствии со специальными положениями, направленными на содействие его экономическому развитию;

b) в качестве компенсации за снижение налога государством источник государство резиденства соглашается разрешить вычет из своего собственного налога суммы (частично фиктивной), установленной по более высокой ставке;

c) государство резиденства освобождает от уплаты налогов доход, который был облагаем налоговыми льготами в государстве источника.

75. В докладе Комитета по налоговым вопросам за 1998 год, озаглавленном "Снижение налогов: пересмотр" 1-Воспроизведено в томе II полной версии Типовой налоговой конвенции ОЭСР на странице R(14)-1, анализируются соображения налоговой политики, лежащие в основе положений о снижении налогов, а также их разработка. В отчете выявлен ряд проблем, которые ставят под сомнение общую полезность предоставления налоговых льгот. Эти проблемы, в частности, касаются:

— возможности злоупотреблений, связанных с налоговыми льготами;

—эффективность снижения налогов как инструмента иностранной помощи, способствующего экономическому развитию страны происхождения; и

— общая обеспокоенность в связи с тем, что снижение налогов может побудить государства использовать налоговые льготы.

76. Опыт показывает, что снижение налогов очень уязвимо для злоупотреблений налогоплательщиков, которые могут дорого обойтись как государству постоянного проживания, так и государству источника. Такого рода злоупотребления трудно выявить. Кроме того, даже в тех случаях, когда они выявляются, государству проживания сложно быстро отреагировать на такие злоупотребления. Процесс отмены или изменения существующих налоговых льгот для предотвращения таких злоупотреблений часто является медленным и обременительным.

77. Кроме того, снижение налогов не обязательно является эффективным инструментом содействия экономическому развитию. Сокращение или отмена налоговых льгот государством проживания в большинстве случаев происходит только в том случае, если прибыль репатриируется. Таким образом, способствуя репатриации прибыли, снижение налогов может стать для иностранных инвесторов неотъемлемым стимулом к участию в краткосрочных инвестиционных проектах и сдерживающим фактором для осуществления деятельности в государстве происхождения на долгосрочной основе. Кроме того, иностранные системы налоговых льгот обычно разрабатываются таким образом, чтобы позволить иностранному инвестору при расчете своего иностранного налогового кредита в некоторой степени компенсировать снижение налогов в результате применения определенного налогового стимула более высокими налогами, уплачиваемыми в той или иной стране, так что, в конечном счете, дополнительные налоги не взимаются государством резидентства в результате налогового стимулирования.

78. Наконец, ускоряющаяся интеграция национальных экономик привела к тому, что многие сегменты национальной налоговой базы стали более мобильными в географическом отношении. Эти изменения побудили некоторые государства ввести налоговые режимы, основной целью которых является подрыв налоговой базы других стран. Эти виды налоговых льгот специально разработаны для высокомобильных финансовых и других служб, которые особенно чувствительны к налоговым различиям. Потенциально пагубные последствия таких режимов могут усугубляться наличием в международных договорах плохо продуманных положений, снижающих налогообложение. Это особенно верно в тех случаях, когда государство устанавливает налоговый режим после заключения международных договоров и адаптирует этот режим таким образом, чтобы гарантировать, что он подпадает под действие существующего положения о льготном налогообложении.

78.1 Комитет пришел к выводу, что страны-члены не обязательно должны воздерживаться от принятия налоговых льгот. Однако Комитет выразил мнение, что налоговые льготы следует рассматривать только в отношении государств, экономический уровень которых значительно ниже, чем у государств - членов ОЭСР. Государствам-членам следует использовать объективные экономические критерии для определения государств, имеющих право на снижение налогов. Если государства согласны включить положение о снижении налогов, им рекомендуется следовать рекомендациям, изложенным в разделе VI отчета о снижении налогов. Использование этих "лучших практик" сведет к минимуму возможность злоупотребления такими положениями, гарантируя, что они будут применяться исключительно к реальным инвестициям, направленным на развитие внутренней инфраструктуры государства источник. Узкое положение, применимое к реальным инвестициям, также предотвратит вредную налоговую конкуренцию для географически мобильных видов деятельности.

Пункт 2

79. Этот пункт был добавлен для того, чтобы государство проживания могло сохранить за собой право учитывать сумму дохода или капитала, освобождаемых от уплаты налогов в этом государстве, при определении налога, который будет взиматься с остальной части дохода или капитала. Сохраняемое таким образом право распространяется на доход или капитал, которые

"подлежат налогообложению только" в другом государстве. Таким образом, принцип прогрессивности сохраняется для государства проживания не только в отношении дохода или капитала, которые "могут облагаться налогом" в другом государстве, но и в отношении дохода или капитала, которые "подлежат налогообложению только" в этом другом государстве. Комментарий к пункту 3 Статьи 23 A в отношении государства происхождения также применим к пункту 2 Статьи 23 B.

Замечания по комментарию

80. Нидерланды в принципе выступают за разрешение ситуаций, связанных как с двойным налогообложением, так и с уклонением от двойного налогообложения, из-за коллизий в квалификации между Договаривающимися государствами, поскольку, по мнению Нидерландов, такие ситуации не предусмотрены Договаривающимися государствами и, более того, противоречат объекту и цели налогового соглашения. Однако Нидерланды не согласны с толкованием, данным в пунктах 32.4 и 32.6 формулировки "в соответствии с положениями настоящей Конвенции" в Статьях 23 А и 23 В Конвенции, согласно которому в случаях коллизий в квалификации, которые обусловлены различиями во внутреннем законодательстве между государством происхождения и государство проживания как правило, оговорка, данная государством происхождения, будет иметь преимущественную силу для целей применения государством проживания Статьи 23 A или 23 B. Нидерланды хотели бы сохранить за собой право определять решение и способы его применения в случае определенной коллизии в квалификации с учетом обстоятельств рассматриваемых дел и взаимоотношений с соответствующим Договаривающимся государством. Таким образом, Нидерланды будут придерживаться указанного толкования, содержащегося в пунктах 32.4 и 32.6, только в той мере, в какой это прямо подтверждено в конкретном налоговом соглашении, в результате взаимного согласования между компетентными органами, как это подразумевается в Статье 25 Конвенции, или в качестве односторонней политики.

81. Швейцария оставляет за собой право не применять правила, изложенные в пункте 32.3, в случаях, когда коллизия квалификационных требований возникает в результате изменения внутреннего законодательства государства происхождения после заключения Конвенции.

82. Соединенные Штаты не согласны с последним предложением пункта 11.1 Комментария.

Оговорки в отношении Статьи

83. В соответствии со своими оговорками к пунктам 2 и 3 Статьи 1, Франция оставляет за собой право не включать в пункт 1 статей 23 А и 23 В изменения, предусмотренные обновленной версией Типовой налоговой конвенции от 2017 года, касающиеся устранения двойного налогообложения при наличии прозрачного в финансовом отношении юридического лица.

84. Люксембург оставляет за собой право не включать в пункт 1 изменения, предусмотренные обновленной версией Типовой налоговой конвенции от 2017 года.

85. Соединенные Штаты оставляют за собой право не включать в пункт 1 заключенную в скобки фразу "(за исключением случаев, когда эти положения допускают налогообложение этим другим государством исключительно потому, что доход также является доходом, полученным резидентом этого государства, или потому, что капитал также является капиталом, принадлежащим резиденту этого государства)". Кроме того, Соединенные Штаты хотели бы выразить мнение, что пункт 1, который был добавлен для рассмотрения так называемого

"двойного экономического налогообложения", не соответствует пунктам 1 и 2 Комментария, в которых разъясняется, что Статья 23 касается только так называемого "двойного юридического налогообложения".

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 24

ОТНОСИТЕЛЬНО НЕДОПУЩЕНИЯ ДИСКРИМИНАЦИИ

Общие замечания

1. Данная статья посвящена устранению налоговой дискриминации при определенных обстоятельствах. Все налоговые системы предусматривают законные различия, основанные, например, на различиях в налоговых обязательствах или платежеспособности. Содержащиеся в статье положения о недопущении дискриминации направлены на то, чтобы сбалансировать необходимость предотвращения неоправданной дискриминации с необходимостью учитывать эти законные различия. По этой причине статью не следует чрезмерно расширять, чтобы охватить так называемую "косвенную" дискриминацию. Например, хотя пункт 1, касающийся дискриминации по признаку гражданства, предотвратил бы иное обращение, которое на самом деле является скрытой формой дискриминации по признаку гражданства, например, иное обращение с отдельными лицами в зависимости от того, имеют ли они паспорт, выданный государством, или имеют на это право, невозможно утверждать, что к нерезидентам данного государства относятся в первую очередь лица, не являющиеся гражданами этого государства, чтобы сделать вывод о том, что различное обращение по признаку места жительства косвенно является дискриминацией по признаку гражданства для целей этого пункта.

2. Аналогичным образом, положения этой статьи не могут быть истолкованы как требующие режима наибольшего благоприятствования. Если государство заключило двустороннее или многостороннее соглашение, которое предоставляет налоговые льготы гражданам или резидентам другого Договаривающегося государства (государств), являющегося стороной этого соглашения, граждане или резиденты третьего государства, не являющегося Договаривающимся государством этого договора, не могут претендовать на эти льготы по причине аналогичной недопущении дискриминации положение конвенции об избежание двойного налогообложения между третьим государством и первым упомянутым государством. Поскольку налоговые соглашения основаны на принципе взаимности, налоговый режим, предоставляемый одним Договаривающимся государством в соответствии с двусторонним или многосторонним соглашением резиденту или гражданину другого Договаривающегося государства - участника этого соглашения в силу особых экономических отношений между этими Договаривающимися государствами, не может быть распространен на резидента или гражданина третьего государства в соответствии с положениями налоговой конвенции о недопущении дискриминации между первым и третьим государствами.

3. Различные положения Статьи 24 предотвращают различия в налоговом режиме, которые основаны исключительно на определенных конкретных основаниях (например, гражданство, в случае пункта 1). Таким образом, для применения этих пунктов другие соответствующие аспекты должны быть одинаковыми. В различных положениях Статьи 24 используются различные формулировки для достижения этого результата (например, "при тех же обстоятельствах" в пунктах 1 и 2; "осуществляющие ту же деятельность" в пункте 3;

"аналогичные предприятия" в пункте 5). Кроме того, хотя данная статья направлена на устранение различий, основанных исключительно на определенных признаках, она не направлена на предоставление иностранным гражданам, нерезидентам, предприятиям других государств или национальным предприятиям, принадлежащим нерезидентам или контролируемым ими, более благоприятного налогового режима, чем у граждан, резидентов или отечественных предприятий принадлежит резидентам или контролируется ими (см., например, пункт 34 ниже).

4. Наконец, как показано в пункте 79 ниже, положения данной статьи следует рассматривать в контексте других статей Конвенции, с тем чтобы меры, которые предписаны или прямо разрешены положениями этих статей, не могли рассматриваться как нарушающие положения Статьи, даже если они применяются только в том случае, если они применяются в соответствии с положениями настоящей статьи, например, что касается платежей нерезидентам. Однако, с другой стороны, тот факт, что конкретная мера не является нарушением положений данной статьи, не означает, что она разрешена Конвенцией, поскольку эта мера может нарушать другие статьи Конвенции.

Пункт 1

5. Этот пункт устанавливает принцип, согласно которому для целей налогообложения дискриминация по признаку гражданства запрещена и что, при условии взаимности, к гражданам одного Договаривающегося государства не может быть менее благоприятного отношения в другом Договаривающемся государстве, чем к гражданам последнего государства при тех же обстоятельствах.

6. Следует отметить, что принцип недопущения дискриминации, под различными названиями и с более или менее широкой сферой применения, применялся в международных финансовых отношениях задолго до появления в конце 19-го века классических конвенций об избежание двойного налогообложения. Таким образом, в огромном количестве соглашений различного рода (консульских конвенций или конвенций об учреждении, договоров о дружбе или торговле и т.д.), заключенных государствами, особенно в 19 веке, с целью расширения и усиления дипломатической защиты своих граждан, где бы они ни проживали, содержатся положения, согласно которым каждое из двух договаривающихся государств Государства обязуются предоставлять гражданам другого государства равное обращение со своими собственными гражданами. Тот факт, что такие положения впоследствии были включены в конвенции об избежание двойного налогообложения, никоим образом не повлиял на их первоначальное обоснование и сферу применения. Текст пункта 1 предусматривает, что применение этого пункта не ограничивается Статьей 1 исключительно гражданами, которые являются резидентами Договаривающегося государства, а, напротив, распространяется на всех граждан каждого Договаривающегося государства, независимо от того, являются ли они резидентами одного из них или нет. Другими словами, все граждане одного Договаривающегося государства имеют право воспользоваться преимуществами этого положения в отношении другого Договаривающегося государства. Это справедливо, в частности, для граждан Договаривающихся государств, которые не являются резидентами ни одного из них, а проживают в третьем государстве.

7. Выражение "при одинаковых обстоятельствах" относится к налогоплательщикам (физическим и юридическим лицам, партнерствам и ассоциациям), находящимся, с точки зрения применения обычного налогового законодательства и нормативных актов, в существенно схожих обстоятельствах как по закону, так и фактически. Выражение "в частности, в отношении места жительства" ясно указывает на то, что место жительства налогоплательщика является одним из факторов, имеющих значение при определении того, находятся ли налогоплательщики в аналогичных обстоятельствах. Выражение "при одинаковых обстоятельствах" само по себе было бы достаточным для установления того, что налогоплательщик, являющийся резидентом Договаривающегося государства, и налогоплательщик, не являющийся резидентом этого государства, находятся в разных обстоятельствах. Фактически, хотя выражение "в частности, в отношении места жительства" не фигурировало в проекте Конвенции 1963 года или в Типовой конвенции 1977 года, страны-участницы при применении и толковании выражения "при тех же обстоятельствах" неизменно придерживались мнения о том, что место жительства налогоплательщика должно приниматься во внимание. Однако при пересмотре Типовой конвенции Комитет по налоговым вопросам счел, что конкретная ссылка на место жительства налогоплательщиков была бы полезным разъяснением, поскольку это позволило бы избежать любых возможных сомнений относительно толкования выражения "при тех же обстоятельствах" в этом отношении.

8. Таким образом, при применении пункта 1 основной вопрос заключается в том, подвергаются ли два лица, являющиеся резидентами одного и того же государства, различному обращению исключительно по причине наличия у них разного гражданства. Следовательно, если Договаривающееся государство, освобождая от налогообложения в связи с семейными обязанностями, проводит различие между своими гражданами в зависимости от того, проживают ли они на его территории или нет, это государство не может быть обязано предоставлять гражданам другого государства, которые не проживают на его территории, такой же режим, какой оно предоставляет своим резидентам граждане, но оно обязуется предоставлять им такой же режим, какой предоставляется его гражданам, проживающим в другом государстве. Аналогичным образом, пункт 1 не применяется, если гражданин Договаривающегося государства (Государство R), который также является резидентом Государства R, облагается налогом на менее выгодных условиях в другом Договаривающемся государстве (государство S), чем гражданин государства S, проживающий в третьем государстве (например, в результате подачи заявления положений, направленных на противодействие использованию налоговых убежищ), поскольку эти два лица находятся в неодинаковых обстоятельствах в отношении своего места жительства.

9. Выражение "при тех же обстоятельствах" в некоторых случаях может относиться к налоговому положению того или иного лица. Это имело бы место, например, в том случае, если бы страна облагала своих граждан или некоторых из них более строгими налоговыми обязательствами, чем не граждан (это, например, является особенностью налоговой системы Соединенных Штатов). До тех пор, пока такое обращение само по себе не является нарушением пункта 1, нельзя утверждать, что лица, не являющиеся гражданами этого государства, находятся в тех же обстоятельствах, что и его граждане, для целей применения других положений внутреннего налогового законодательства этого государства, в отношении которых применяется всеобъемлющий налоговый кодекс или ограниченная налоговая ответственность налогоплательщика была бы уместна (например, предоставление личных льгот).

10. Аналогичным образом, положения пункта 1 не следует толковать как обязывающие государство, которое предоставляет особые налоговые льготы своим собственным государственным органам или службам как таковым, распространять те же привилегии на государственные органы и службы другого государства.

11. Они также не должны толковаться как обязывающие государство, предоставляющее специальные налоговые льготы некоммерческим частным учреждениям, деятельность которых осуществляется в целях общественного блага, характерных для этого государства, распространять те же льготы на аналогичные учреждения, деятельность которых не направлена на его благо.

12. В первом из этих двух случаев, если государство предоставляет иммунитет от налогообложения своим собственным государственным органам и службам, это оправдано, поскольку такие органы и службы являются неотъемлемой частью государства, и их условия ни в коем случае не могут быть сопоставимы с условиями государственных органов и служб другой страны. Тем не менее, данная оговорка не распространяется на государственные корпорации, осуществляющие прибыльную деятельность. В той мере, в какой они могут рассматриваться как предприятия частного бизнеса, к ним будут применяться положения пункта 1.

13. Что касается второго случая, если государство предоставляет налоговые льготы определенным частным некоммерческим учреждениям, это явно оправдано самим характером деятельности этих учреждений и выгодой, которую это государство и его граждане получат от этой деятельности.

14. Кроме того, пункт 1 был намеренно сформулирован в негативной форме. Предусматривая, что граждане одного Договаривающегося государства не могут подвергаться в другом Договаривающемся государстве какому-либо налогообложению или каким-либо связанным с ним требованиям, которые являются иными или более обременительными, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться граждане другого Договаривающегося государства при тех же обстоятельствах, настоящий пункт имеет следующее значение: такая же обязательная сила, как если бы она предписывала Договаривающимся государствам предоставлять одинаковое обращение своим соответствующим гражданам. Но поскольку основной целью этого пункта является запрет дискриминации в одном государстве в отношении граждан другого, ничто не мешает первому государству предоставлять лицам иностранного гражданства по своим собственным особым причинам или в целях соблюдения специального положения конвенции об избежание двойного налогообложения, такие, как, в частности, требование о том, что прибыль постоянных представительств должна облагаться налогом в соответствии со Статьей 7, определенные льготы или послабления, которые недоступны для ее собственных граждан. В том виде, в каком он сформулирован, пункт 1 этого не запрещает.

15. С учетом вышеизложенного замечания слова "...не должны подвергаться... к любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, которое является иным или более обременительным..." означает, что когда налог взимается с граждан и иностранцев при одинаковых обстоятельствах, он должен быть в одинаковой форме как в отношении основы взимания, так и метода начисления, его ставка должна быть одинаковой и, наконец, формальности, связанные с налогообложением (декларации, оплата, установленные сроки и т.д.), не должны быть более обременительными для иностранцев, чем для граждан страны.

16. Ввиду правовых отношений, возникающих между компанией и государством, в соответствии с законодательством которого она учреждена, которые с определенных точек зрения тесно связаны с отношениями гражданства в случае физических лиц, представляется оправданным не рассматривать юридические лица, партнерства и ассоциации в специальном положении, но ассимилировать их с отдельными лицами в соответствии с пунктом 1. Этот результат достигается благодаря определению термина "национальный" в подпункте g) пункта 1 Статьи 3.

17. В силу этого определения в случае юридического лица, такого как компания, "гражданин Договаривающегося государства" означает юридическое лицо, "статус которого вытекает из законов, действующих в этом Договаривающемся государстве". Компания, как правило, получает свой статус в соответствии с законами, действующими в государстве, в котором она была зарегистрирована. Однако, согласно внутреннему законодательству многих стран, инкорпорация или регистрация является критерием или одним из критериев для определения места жительства компаний для целей Статьи 4. Поскольку пункт 1 Статьи 24 запрещает различное обращение на основе гражданства, но только в отношении физических или юридических лиц, "находящихся в одинаковых обстоятельствах, в частности в отношении места жительства", для целей этого пункта важно отличать различное обращение, основанное исключительно на гражданстве, от иного обращения это связано с другими обстоятельствами и, в частности, с местом жительства. Как пояснялось в пунктах 7 и 8 выше, пункт 1 запрещает дискриминацию только по признаку различия в гражданстве и требует, чтобы все другие соответствующие факторы, включая резидентство юридического лица, были одинаковыми. Различное отношение к резидентам и нерезидентам является важной особенностью национальных налоговых систем и налоговых соглашений; если рассматривать Статью 24 в контексте других статей Конвенции, большинство из которых предусматривают различный режим в отношении резидентов и нерезидентов, становится ясно, что две компании, которые не являются резидентами одного и того же государства для целей Конвенции (согласно правилам Статьи 4), как правило, являются не в таких обстоятельствах для целей пункта 1.

18. Хотя резиденты и нерезиденты, как правило, находятся в разных обстоятельствах для целей пункта 1, очевидно, что это не тот случай, когда проживание не имеет никакого отношения к рассматриваемому различному обращению.

19. Следующие примеры иллюстрируют эти принципы.

20. Пример 1: Согласно внутреннему законодательству о подоходном налоге государства А, компании, зарегистрированные в этом государстве или имеющие место эффективного управления в этом государстве, являются его резидентами. Согласно внутреннему законодательству о подоходном налоге государства В, только компании, которые имеют место эффективного управления в этом государстве, являются его резидентами. Налоговое соглашение государства А - государства В идентично данному Типовому налоговому соглашению.

Внутреннее налоговое законодательство государства А предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые компании, зарегистрированной в этой стране, другой компанией, зарегистрированной в этой стране, освобождаются от налогообложения. Поскольку компания, зарегистрированная в государстве В, которая имела бы место эффективного управления в государстве А, была бы резидентом государства А для целей Конвенции между государством А и государством В, тот факт, что дивиденды, выплачиваемые такой компании компанией, зарегистрированной в государстве А, не подпадали бы под действие этого исключения, даже если компания-получатель находится в тех же обстоятельствах, что и компания, зарегистрированная в государстве А, в отношении ее резидентства, это будет представлять собой нарушение пункта 1 при отсутствии других соответствующих отличных обстоятельств.

21. Пример 2: Согласно внутреннему законодательству государства А о подоходном налоге, компании, зарегистрированные в этом государстве, являются его резидентами, а компании, зарегистрированные за рубежом, являются нерезидентами. Налоговая конвенция между государствами А и В идентична настоящей Типовой налоговой конвенции, за исключением того, что пункт 3 Статьи 4 предусматривает, что если юридическое лицо является резидентом обоих государств в соответствии с пунктом 1 этой статьи, это юридическое лицо считается резидентом государства, в котором оно было зарегистрировано. Внутреннее налоговое законодательство государства А предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые компании, зарегистрированной в этой стране, другой компанией, зарегистрированной в этой стране, освобождаются от налогообложения. Пункт 1 не распространяет этот режим на дивиденды, выплачиваемые компании, зарегистрированной в государстве В. Даже если к компании, зарегистрированной в государстве А, и к компании, зарегистрированной в государстве В, которые получают такие дивиденды, относятся по-разному, эти компании находятся в разных обстоятельствах в отношении своего места жительства, а место жительства в данном случае является важным фактором (как можно заключить, например, из пункта 5 Статьи 10, что предотвратило бы последующее налогообложение дивидендов, выплачиваемых компанией-нерезидентом, но не выплачиваемых компанией-резидентом).

22. Пример 3: Согласно внутреннему законодательству государства А о подоходном налоге, компании, зарегистрированные в этом государстве, являются его резидентами. Согласно внутреннему налоговому законодательству государства В, компании, управляющие которыми находятся в этом государстве, являются его резидентами. Налоговое соглашение между государствами А и В идентично данному Типовому налоговому соглашению. Внутреннее налоговое законодательство государства А предусматривает, что компания-нерезидент, являющаяся резидентом государства, с которым государство А не имеет налогового соглашения, позволяющего обмениваться налоговой информацией, облагается ежегодным налогом в размере 3% от стоимости ее недвижимого имущества, а не налог на чистый доход, полученный от этого имущества. Компания, зарегистрированная в государстве В, но являющаяся резидентом государства, с которым государство А не имеет налогового соглашения, разрешающего обмен налоговой информацией, не может утверждать, что пункт 1 препятствует применению 3- процентного налога, взимаемого государством А, поскольку с ней обращаются иначе, чем с компанией, зарегистрированной в государстве А. Государство А. В этом случае такая компания не будет находиться в тех же обстоятельствах в отношении своего места жительства, что и компания, зарегистрированная в государстве А, и место жительства компании будет иметь значение (например, для целей доступа к информации, необходимой для проверки чистого дохода от недвижимого имущества, полученного налогоплательщиком-нерезидентом).

23. Пример 4: Согласно внутреннему законодательству государства А о подоходном налоге, компании, зарегистрированные в этом государстве, являются резидентами государства А, а компании, зарегистрированные за рубежом, являются нерезидентами. Налоговая конвенция между государствами А и В идентична настоящей Типовой налоговой конвенции, за исключением того, что пункт 3 Статьи 4 предусматривает, что если юридическое лицо является резидентом обоих государств в соответствии с пунктом 1 этой статьи, это юридическое лицо считается резидентом государства, в котором оно было зарегистрировано. В соответствии с законом государства А о налоге на заработную плату все компании, нанимающие сотрудников- резидентов, облагаются налогом на заработную плату, который не делает различий в зависимости от места жительства работодателя, но предусматривает, что только компании, зарегистрированные в государстве А, могут пользоваться более низкой ставкой налога на заработную плату. В этом случае тот факт, что компания, зарегистрированная в государстве В, не будет иметь того же места жительства, что и компания, зарегистрированная в государстве А, для целей конвенции А-В, не имеет никакого отношения к различному налоговому режиму в отношении налога на заработную плату, и что, следовательно, различный режим был бы нарушением из пункта 1 отсутствуют другие соответствующие иные обстоятельства.

24. Пример 5: Согласно внутреннему законодательству государства А о подоходном налоге, компании, зарегистрированные в этом государстве или имеющие место эффективного управления в этом государстве, являются резидентами этого государства, а компании, которые не соответствуют ни одному из этих двух условий, являются нерезидентами. Согласно внутреннему законодательству государства В о подоходном налоге, компании, зарегистрированные в этом государстве, являются резидентами этого государства. Налоговая конвенция государства А - государства B идентична настоящей Типовой налоговой конвенции, за исключением того, что пункт 3 Статьи 4 предусматривает, что если юридическое лицо является резидентом обоих государств в соответствии с пунктом 1 этой статьи, то такое юридическое лицо считается резидентом только того государства, в котором оно было инкорпорировано. Внутреннее налоговое законодательство государства А также предусматривает, что компании, которые были зарегистрированы и которые имеют место для эффективного управления в этом государстве, имеют право консолидировать свой доход для целей налогообложения, если они являются частью группы компаний с общими акционерами. Компания X, которая была зарегистрирована в государстве В, принадлежит к той же группе, что и две компании, зарегистрированные в государстве А, и все эти компании эффективно управляются в государстве А. Поскольку она не была зарегистрирована в государстве А, компании X не разрешается консолидировать свои доходы с доходами двух других компаний.

25. В этом случае, даже если компания X является резидентом государства А в соответствии с внутренним законодательством этого государства, она не является резидентом государства А для целей Конвенции в силу пункта 3 Статьи 4. Таким образом, она не будет находиться в тех же условиях, что и другие компании группы, в отношении резидентства, и пункт 1 не позволит ей воспользоваться преимуществами консолидации, даже если иной режим является результатом того факта, что компания X не была зарегистрирована в государстве А. Резидентство компании X, безусловно, имеет значение в отношении преимуществ консолидации, поскольку некоторые положения Конвенции, такие как Статьи 7 и 10, не позволяют государству А облагать налогом определенные виды доходов, получаемых компанией X.

Пункт 2

26. 28 сентября 1954 года ряд государств заключили в Нью-Йорке Конвенцию о статусе лиц без гражданства, согласно Статье 29 которой лицам без гражданства должен быть предоставлен национальный режим. В число стран, подписавших Конвенцию, входят несколько стран-членов ОЭСР.

27. Следует, однако, признать, что положения пункта 2 в двусторонней конвенции позволят распространить национальный режим на лиц без гражданства, которые, поскольку они находятся в одной из ситуаций, перечисленных в пункте 2 Статьи 1 вышеупомянутой Конвенции от 28 сентября 1954 года, являются не подпадает под действие этой Конвенции. Это в основном относится, с одной стороны, к лицам, получающим на момент подписания этой Конвенции защиту или помощь от органов или учреждений Организации Объединенных Наций, помимо Управления Верховного комиссара Организации Объединенных Наций по делам беженцев, и, с другой стороны, к лицам, которые являются резидентами страны и которые там пользуются правами и обязанностями, вытекающими из наличия гражданства этой страны, и на которых распространяются эти права.

28. Цель пункта 2 состоит в том, чтобы ограничить сферу применения положения, касающегося равного обращения с гражданами Договаривающегося государства, исключительно лицами без гражданства, которые являются резидентами этого или другого Договаривающегося государства.

29. Исключая, таким образом, лиц без гражданства, которые не являются резидентами ни одного из Договаривающихся государств, такое положение не позволяет им пользоваться привилегиями в одном государстве по сравнению с гражданами другого государства.

30. Однако, если бы государства сочли желательным в своих двусторонних отношениях распространить применение пункта 2 на всех лиц без гражданства, независимо от того, являются ли они резидентами Договаривающегося государства или нет, с тем чтобы во всех случаях они пользовались наиболее благоприятным режимом, предоставляемым гражданам соответствующего государства, для этого они бы необходимо лишь принять следующий текст, который не содержит никаких условий относительно проживания в Договаривающемся государстве: Несмотря на положения Статьи 1, лица без гражданства не должны подвергаться в Договаривающемся государстве какому-либо налогообложению или каким-либо связанным с ним требованиям, которые являются иными или более обременительными, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться граждане этого государства при тех же обстоятельствах, в частности в отношении проживания.

31. Некоторые государства могут счесть, что положения пункта 2 являются слишком либеральными, поскольку они дают право лицам без гражданства, являющимся резидентами одного государства, требовать равного обращения не только в другом государстве, но и в государстве своего постоянного проживания и, таким образом, пользоваться, в частности, положениями конвенций об избежании двойного налогообложения в последнем заключенный им с третьими государствами. Государства, желающие избежать этого последнего последствия, могут изменить пункт 2 следующим образом:

Лица без гражданства, являющиеся резидентами одного Договаривающегося государства, не должны подвергаться в другом Договаривающемся государстве какому-либо налогообложению или каким-либо связанным с ним требованиям, которые являются иными или более обременительными, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым граждане этого другого государства при тех же обстоятельствах подвергаются или могут подвергаться, в частности, в отношении проживания подвергаться.

32. Наконец, следует понимать, что определение термина "лицо без гражданства", которое должно использоваться для целей такого положения, может быть только тем, которое содержится в пункте 1 Статьи 1 Конвенции от 28 сентября 1954 года, в котором лицо без гражданства определяется как "лицо, не являющееся гражданином любого государства в соответствии с его законодательством".

Пункт 3

33. Строго говоря, вид дискриминации, с которым призван покончить этот пункт, - это дискриминация, основанная не на национальной принадлежности, а на фактическом местонахождении предприятия. Таким образом, это касается всех резидентов Договаривающегося государства, имеющих постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве, без каких-либо различий и независимо от их гражданства.

34. Представляется необходимым прежде всего разъяснить, что формулировку первого предложения пункта 3 следует толковать в том смысле, что она не представляет собой дискриминацию в отношении налогообложения лиц-нерезидентов иначе, по практическим соображениям, чем лиц-резидентов, при условии, что это не приводит к более обременительному налогообложению для лиц-резидентов в первом случае лучше, чем во втором. В негативной форме, в которой сформулировано соответствующее положение, имеет значение только результат, при этом допускается адаптация режима налогообложения к конкретным обстоятельствам, при которых взимается налог. Например, пункт 3 не препятствует применению специальных механизмов, которые применяются только для целей определения прибыли, причитающейся постоянному представительству. Этот пункт следует рассматривать в контексте Конвенции и, в частности, пункта 2 Статьи 7, который предусматривает, что прибыль, причитающаяся постоянному представительству, - это прибыль, которую, как ожидалось, могло бы получить отдельное и независимое предприятие, занимающееся той же или аналогичной деятельностью на тех же или аналогичных условиях. Очевидно, что правила или административная практика, направленные на определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, на основе требований пункта 2 Статьи 7, не могут считаться нарушением пункта 3, который основан на том же принципе, поскольку требует, чтобы налогообложение постоянного представительства было не менее благоприятным, чем это предусмотрено в пункте 3 Статьи 7 и взимается с отечественного предприятия, осуществляющего аналогичную деятельность.

35. Согласно положениям первого предложения пункта 3, налогообложение постоянного представительства в соответствующем государстве должно быть не менее благоприятным, чем налогообложение предприятий этого государства, осуществляющих аналогичную деятельность. Цель этого положения состоит в том, чтобы положить конец любой дискриминации в отношении постоянных представительств по сравнению с предприятиями-резидентами, принадлежащими к тому же сектору деятельности, в отношении налогов, связанных с предпринимательской деятельностью, и особенно налогов на прибыль бизнеса.

36. Однако во втором предложении пункта 3 указаны условия, при которых принцип равного обращения, изложенный в первом предложении, должен применяться к физическим лицам, которые являются резидентами Договаривающегося государства и имеют постоянное представительство в другом государстве. Она направлена главным образом на обеспечение того, чтобы такие лица не получали больших преимуществ, чем постоянные жители, благодаря праву на личные пособия и послабления в связи с семейными обязанностями, как в государстве, резидентами которого они являются, в силу применения его внутреннего законодательства, так и в другом государстве в силу принципа равного обращения. Следовательно, это оставляет за государством, в котором расположено постоянное представительство, право решать, предоставлять или не предоставлять личные льготы и послабления заинтересованным лицам в той пропорции, в которой сумма прибыли постоянного представительства соотносится с мировым доходом, облагаемым налогом в другом государстве.

37. Также очевидно, что для целей пункта 3 режим налогообложения постоянного представительства предприятия другого Договаривающегося государства в одном Договаривающемся государстве следует сравнивать с режимом налогообложения предприятия первого упомянутого государства, имеющего юридическую структуру, аналогичную структуре предприятия в другом Договаривающемся государстве к которому относится постоянное представительство. Так, например, пункт 3 не требует от государства применять к прибыли постоянного представительства предприятия, осуществляемого физическим лицом- нерезидентом, ту же ставку налога, которая применяется к предприятию этого государства, осуществляемому компанией-резидентом.

38. Аналогичным образом, регулируемая и нерегулируемая деятельность, как правило, не являются "одной и той же деятельностью" для целей пункта 3. Так, например, пункт 3 не требует, чтобы налогообложение постоянного представительства, деятельность которого включает в себя заимствование и ссуду денежных средств, но которое не зарегистрировано в качестве банка, было не менее благоприятным, чем налогообложение местных банков, поскольку постоянное представительство не осуществляет аналогичную деятельность. Другим примером может служить деятельность, осуществляемая государством или его государственными органами, которая, контролируется государством, не может рассматриваться для целей пункта 3 как аналогичная деятельности, осуществляемой предприятием другого государства через постоянное представительство.

39. Что касается первого предложения, то опыт показал, что было трудно четко и полностью определить сущность принципа равного обращения, и это привело к значительным разногласиям во мнениях относительно многих последствий этого принципа. Основная причина трудностей, по-видимому, кроется в фактическом характере постоянного представительства, которое является не отдельным юридическим лицом, а лишь частью предприятия, головной офис которого находится в другом государстве. Ситуация с постоянным представительством отличается от ситуации с отечественным предприятием, которое представляет собой единое целое, вся деятельность которого, с ее финансовыми последствиями, может быть полностью отнесена к ведению государства, в котором находится его головной офис. Последствия положения о равном обращении будут рассмотрены ниже в рамках нескольких аспектов взимания налогов.

A. Начисление налогов

40. Что касается основы начисления налогов, принцип равного обращения обычно имеет следующие последствия:

а) Постоянным представительствам должно быть предоставлено такое же право, как и предприятиям-резидентам, вычитать торговые расходы, которые, как правило, разрешены налоговым законодательством для вычета из налогооблагаемой прибыли. Такие вычеты должны разрешаться без каких-либо ограничений, кроме тех, которые также налагаются на предприятия- резиденты (см. также пункты 33 и 34 комментария к Статье 7).

b) Постоянным представительствам должны быть предоставлены такие же льготы в отношении амортизации и резервов. Они должны иметь право без ограничений пользоваться не только амортизационными отчислениями, которые обычно предоставляются предприятиям (линейная амортизация, балансовая амортизация с уменьшением), но и специальными системами, существующими в ряде стран ("оптовое" списание, ускоренная амортизация и т.д.). Что касается резервов, то следует отметить, что они иногда создаются для целей, отличных от взаимозачета

— в соответствии с принципами коммерческого учета — амортизации активов, расходов или убытков, которые еще не произошли, но по обстоятельствам могут произойти в ближайшем будущем. Таким образом, в некоторых странах предприятия имеют право создавать из налогооблагаемой прибыли резервы для инвестиций. Когда таким правом пользуются все предприятия или все предприятия в данном секторе деятельности, им, как правило, должны также пользоваться на тех же условиях предприятия-нерезиденты в отношении их постоянных представительств, расположенных в соответствующем государстве, в той мере, в какой это касается деятельности, к которой они относятся. такие резервы, которые могли бы иметь отношение к делу, подлежат налогообложению в этом государстве.

c) Постоянные представительства также должны иметь возможность, доступную предприятиям- резидентам в большинстве стран, переносить убытки, понесенные на конец отчетного периода, вперед или назад в течение определенного периода времени (например, 5 лет). Вряд ли есть необходимость уточнять, что в случае постоянных представительств именно убытки от их собственной предпринимательской деятельности будут иметь право на такой перенос.

d) Кроме того, к постоянным представительствам должны применяться те же правила, что и к предприятиям-резидентам, в отношении налогообложения прироста капитала, полученного в результате отчуждения активов, будь то во время или после прекращения деятельности.

41. Как четко указано в подпункте с) выше, принцип равного обращения, изложенный в пункте 3, применяется только к налогообложению собственной деятельности постоянного представительства. Таким образом, этот принцип ограничивается сравнением правил, регулирующих налогообложение деятельности собственного постоянного представительства, с правилами, применимыми к аналогичной коммерческой деятельности, осуществляемой независимым предприятием-резидентом. Он не распространяется на правила, которые учитывают взаимоотношения между предприятием и другими предприятиями (например, налог на прибыль, допускающие консолидацию, передачу убытков или безналоговую передачу имущества между компаниями, находящимися в общей собственности), поскольку последние правила не направлены на налогообложение собственной предпринимательской деятельности предприятия, аналогичной деятельности постоянного представительства, а вместо этого, на налогообложение предприятия-резидента как части общей собственности групп ассоциированных предприятий. Такие правила часто применяются для обеспечения или упрощения соблюдения налогового законодательства и администрирования в рамках национальной группы. Из этого следует, что принцип равного обращения неприменим. По тем же причинам правила, касающиеся распределения прибыли предприятия-резидента, не могут быть распространены на постоянное представительство в соответствии с пунктом 3, поскольку они не относятся к коммерческой деятельности постоянного представительства (см. пункт 59 ниже).

42. Кроме того, очевидно, что применение правил трансфертного ценообразования, основанных на стандарте "на расстоянии вытянутой руки", в случае переводов из постоянного представительства в его головной офис (или наоборот) не может рассматриваться как нарушение пункта 3, даже если такие правила не применяются к переводам внутри организации. предприятие Договаривающегося государства, в котором расположено постоянное представительство. Действительно, применение принципа беспристрастности к определению прибыли, причитающейся постоянному представительству, предусмотрено пунктом 2 Статьи 7, и этот пункт является частью контекста, в котором следует толковать пункт 3 Статьи 24; кроме того, поскольку Статья 9 разрешает применение принципа равенства сторон к переводу средств между отечественным предприятием и связанным с ним иностранным предприятием, нельзя считать, что его применение в случае постоянного представительства приводит к менее благоприятному налогообложению, чем налогообложение, взимаемое с предприятия Договаривающегося государства, в котором находится постоянное представительство находится в центре города.

43. Хотя упомянутые выше общие правила редко вызывают какие-либо трудности в отношении принципа недопущения дискриминации, они не представляют собой исчерпывающий перечень возможных последствий применения этого принципа в отношении определения налоговой базы. Применение этого принципа может быть менее очевидным в случае мер налогового стимулирования, которые большинство стран, столкнувшихся с такими проблемами, как децентрализация промышленности, развитие экономически отсталых регионов или стимулирование новых видов деятельности, необходимых для расширения экономики, ввели, чтобы облегчить решение этих проблем посредством налоговых льгот, понижений или других налоговых преимуществ, предоставляемых предприятиям для инвестирования, что соответствует официальным целям.

44. Поскольку такие меры направлены на достижение целей, непосредственно связанных с собственно экономической деятельностью соответствующего государства, будет правильным, если их действие будет распространено на постоянные представительства предприятий другого государства, имеющего с первым конвенцию об избежании двойного налогообложения, в которой закреплены положения Статьи 24, после того как им будет предоставлено право заниматься предпринимательской деятельностью в этом государстве либо в соответствии с его законодательством, либо в соответствии с международным соглашением (торговыми договорами, конвенциями о создании представительств и т.д.), заключенным между двумя государствами.

45. Следует, однако, отметить, что, хотя предприятия-нерезиденты имеют право претендовать на эти налоговые льготы в соответствующем государстве, они должны соответствовать тем же условиям и требованиям, что и предприятия-резиденты. Поэтому им может быть отказано в таких преимуществах, если их постоянные представительства не в состоянии или отказываются выполнять особые условия и требования, связанные с их предоставлением.

46. Кроме того, само собой разумеется, что предприятия-нерезиденты не имеют права на налоговые льготы, связанные с деятельностью, осуществление которой строго закреплено за отечественными предприятиями по соображениям национальных интересов, обороны, защиты национальной экономики и т.д., поскольку предприятиям-нерезидентам не разрешается: участвуйте в такой деятельности.

47. Наконец, положения пункта 3 не должны толковаться как обязывающие государство, предоставляющее специальные налоговые льготы некоммерческим учреждениям, деятельность которых осуществляется в целях общественного блага, характерных для данного государства, распространять те же льготы на постоянные представительства аналогичных учреждений другого государства, деятельность которых не направлена исключительно на общественное благо первого упомянутого государства.

B. Особый режим дивидендов, полученных в отношении холдингов постоянных представительств

48 . Во многих странах существуют специальные правила налогообложения дивидендов, распределяемых между компаниями (режим материнская компания-дочерняя компания, Schachtelprivileg, правило non bis in idem). Возникает вопрос, должен ли такой режим, в силу положений пункта 3, применяться постоянными представительствами в отношении дивидендов по холдингам, составляющим часть их активов.

49 . На этот счет мнения расходятся. Некоторые государства считают, что особый режим должен предоставляться постоянным представительствам. Они считают, что такой режим был введен для того, чтобы избежать двойного налогообложения прибыли, полученной дочерней компанией и распределенной между материнской компанией. В целом, налог на прибыль должен взиматься один раз, в руках дочернего предприятия, осуществляющего приносящую прибыль деятельность. Материнская компания должна быть освобождена от уплаты налога на такую прибыль, полученную от дочерней компании, или должна быть освобождена от уплаты налога, взимаемого дочерней компанией, в соответствии с методом косвенного кредита. В тех случаях, когда акции хранятся в качестве прямых инвестиций постоянным представительством, тот же принцип подразумевает, что такому постоянному представительству, получающему дивиденды от дочерней компании, также должен быть предоставлен особый режим ввиду того факта, что налог на прибыль уже взимался с дочерней компании. С другой стороны, при таком подходе вряд ли возможно предоставить государству, в котором находится головной офис материнской компании, освобождение от двойного налогообложения, вызванного вторым взиманием налога в государстве постоянного представительства. Государство материнской компании, в котором не было никакой деятельности, приводящей к получению двойной налогооблагаемой прибыли, как правило, освобождает эту прибыль от налогообложения или взимает налог на прибыль, которого недостаточно для двойного зачета (т. е. для налога на прибыль дочернего предприятия, а также для такого налога на постоянное представительство). Все вышеуказанное предполагает, что акции, принадлежащие постоянному представительству, эффективно связаны с его деятельностью. Кроме того, очевидным дополнительным условием является то, что прибыль, из которой распределяются дивиденды, должна облагаться налогом на прибыль.

50 . Другие государства, напротив, считают, что присоединение постоянных представительств к их собственным предприятиям не влечет за собой никакого обязательства предоставлять особый режим первым. Они обосновывают свою позицию различными причинами. Цель особого режима состоит в том, чтобы избежать экономического двойного налогообложения дивидендов, и именно государство резидентства компании-получателя, а не государство постоянного представительства должно нести его расходы, поскольку оно более заинтересовано в достижении поставленной цели. Другая причина связана с распределением налоговых поступлений между государствами. Потеря налоговых поступлений, понесенная государством при применении такого специального режима, частично компенсируется налогообложением дивидендов при их перераспределении материнской компанией, которая пользовалась таким режимом (удерживаемый налог на дивиденды, налог акционеров). Государство, предоставляющее такой режим постоянным представительствам, не пользуется такой компенсацией. Другой аргумент состоит в том, что если такой режим обусловлен перераспределением дивидендов, то его распространение на постоянные представительства не оправдано, поскольку в таком случае постоянное представительство, которое является лишь частью компании другого государства и не распределяет дивиденды, располагает более благоприятным режимом, чем компания-резидент. Наконец, государства, которые считают, что пункт 3 не влечет за собой какого-либо обязательства распространять такой режим на постоянные представительства, утверждают, что существует риск того, что компании одного государства могут передать свои активы в компаниях другого государства своим постоянным представительствам в этом другом государстве с единственной целью воспользоваться таким режимом.

51 . Факт остается фактом, что могут быть очень веские причины для того, чтобы холдинг принадлежал и управлялся постоянным представительством, а не головным офисом предприятия, а именно,

— причины, вытекающие главным образом из правового или нормативного обязательства банков, финансовых учреждений и страховых компаний хранить на депозитах в странах, где они осуществляют свою деятельность, определенный объем активов, в частности акций, в качестве обеспечения исполнения своих обязательств;

— по соображениям целесообразности, когда холдинги находятся в компаниях, имеющих деловые отношения с постоянным представительством или чьи головные офисы расположены в той же стране, что и постоянное представительство;

— из соображений практического удобства, в соответствии с существующей тенденцией к децентрализации функций управления на крупных предприятиях.

52 . С учетом этих расхождений во взглядах, а также наличия только что описанных ситуаций государствам было бы целесообразно при заключении двусторонних Конвенций разъяснить толкование, которое они дают первому предложению пункта 3. Стороны могут, если пожелают, разъяснить свою позицию или изменить ее по сравнению с их предыдущей практикой в протоколе или любом другом документе, прилагаемом к Конвенции.

53 . В таком документе можно было бы также найти решение для удовлетворения упомянутого выше возражения о том, что распространение режима владения активами в государстве (А) на постоянные представительства компаний, являющихся резидентами другого государства (B), приводит к тому, что такие компании неоправданно пользуются привилегированным режимом по сравнению с другими компаниями, являющимися резидентами того же государства и чьи головные офисы владеют активами в капитале компаний, являющихся резидентами государства а, поскольку дивиденды по их акциям могут быть репатриированы первыми компаниями без уплаты налога у источника, такой налог взимается с дивидендов, распределяемых последним компаниям по ставке 5 или 15% от их стоимости в зависимости от обстоятельств. Налоговая нейтральность и равенство налогового бремени между постоянными представительствами и дочерними компаниями, как это отстаивают заинтересованные государства, могут быть обеспечены путем адаптации в двусторонней Конвенции между государствами а и в положений пунктов 2 и 4 Статьи 10, с тем чтобы позволить взимать подоходный налог в государстве А с дивидендов, выплачиваемых компаниями, являющимися резидентами этого государства, постоянным представительствам компаний, являющихся резидентами государства в, таким же образом, как если бы они поступали непосредственно, т. е.:

— 5% в случае владения не менее чем 25%; — 15% во всех остальных случаях.

54 . Если из-за отсутствия соответствующих положений во внутреннем законодательстве соответствующего государства невозможно взимать там удерживаемый налог с дивидендов, выплачиваемых постоянным представительствам, режим распределения дивидендов может быть распространен на постоянные представительства, если его применение ограничено таким образом, чтобы налог, взимаемый государством источника дивидендов, был одинаковым независимо от того, получены ли дивиденды постоянным представительством компании, являющейся резидентом другого государства, или получены непосредственно такой компанией.

С. Структура и ставка налога

55 . В странах, где предприятия, главным образом компании, облагаются специфическим для них налогом на прибыль, положения пункта 3 поднимают в отношении ставки, применяемой в случае постоянных представительств, некоторые конкретные вопросы, связанные с тем, что постоянное представительство является лишь частью юридического лица, которое не находится под юрисдикцией государства, в котором расположено постоянное представительство.

56 . Когда налогообложение прибыли компаний, являющихся резидентами данного государства, исчисляется по прогрессивной шкале ставок, такая шкала в принципе должна применяться к постоянным учреждениям, расположенным в этом государстве. Если при применении прогрессивной шкалы государство постоянного представительства принимает во внимание прибыль всей компании, которой принадлежит такое постоянное представительство, то такое правило, по-видимому, не противоречит правилу равного обращения, поскольку компании-резиденты фактически рассматриваются одинаково (см. пункты 55, 56 и 79 Комментария к Статьям 23 А и 23 B). Поэтому государства, которые облагают налогом свои собственные компании таким образом, могут определить режим, применимый к постоянным представительствам, в рамках двусторонних Конвенций.

57 . Когда система налогообложения, основанная на прогрессивной шкале ставок, включает правило о том, что минимальная ставка применяется к постоянным учреждениям, нельзя априори утверждать, что такое правило несовместимо с принципом равного обращения. Прибыль всего предприятия, которому принадлежит постоянное представительство, должна учитываться при определении ставки, применяемой в соответствии с прогрессивной шкалой. Положения первого предложения пункта 3 не соблюдаются только в том случае, если минимальная ставка выше.

58 . Однако даже если прибыль всего предприятия, к которому относится постоянное представительство, учитывается при применении либо прогрессивной шкалы ставок, либо минимальной ставки, это не должно противоречить принципу отдельного и независимого предприятия, в соответствии с которым прибыль постоянного представительства должна определяться в соответствии с пунктом 2 Статьи 7. Таким образом, минимальная сумма налога, взимаемого в государстве, где находится постоянное представительство, является суммой, которая причиталась бы, если бы оно было отдельным и независимым предприятием, без учета прибыли всего предприятия, к которому оно принадлежит. Таким образом, государство, в котором расположено постоянное представительство, имеет право применять прогрессивную шкалу, применяемую к предприятиям-резидентам, исключительно к прибыли постоянного представительства, оставляя в стороне прибыль всего предприятия, когда последняя меньше прибыли постоянного представительства. Это государство может также облагать налогом прибыль постоянного представительства по минимальной ставке при условии, что такая же ставка применяется также к предприятиям-резидентам, даже если учет прибыли всего предприятия, к которому оно принадлежит, приведет к снижению суммы налога или вообще отсутствию налога.

59 . Поскольку постоянное представительство по самой своей природе не распределяет дивиденды, налоговый режим распределения, осуществляемый предприятием, которому принадлежит постоянное представительство, выходит, таким образом, за рамки пункта 3. Пункт 3 ограничивается налогообложением прибыли от деятельности самого постоянного представительства и не распространяется на налогообложение предприятия в целом. Это подтверждается вторым предложением пункта, которое подтверждает, что налоговые аспекты, связанные с налогоплательщиком, владеющим постоянным представительством, такие как личные надбавки и вычеты, выходят за рамки данного пункта. Таким образом, вопросы, связанные с различными системами интеграции корпоративного и акционерного налогов (например, авансовый корпоративный налог, précompte mobilier, расчет дохода корпорации после вычета налога на прибыль и соответствующие налоговые льготы на дивиденды), выходят за рамки данного пункта.

60 . В некоторых государствах прибыль постоянного представительства предприятия другого Договаривающегося государства облагается налогом по более высокой ставке, чем прибыль предприятий этого государства. Этот дополнительный налог, иногда называемый "отраслевым налогом", может быть объяснен тем, что если дочернее предприятие иностранного предприятия получило ту же прибыль, что и постоянное представительство, и впоследствии распределило эту прибыль в качестве дивидендов, то с этих дивидендов взимается дополнительный налог в соответствии с пунктом 2 Статьи 10. Если такой налог выражается просто как дополнительный налог, подлежащий уплате с прибыли постоянного представительства, то он должен рассматриваться как налог, взимаемый с прибыли от деятельности самого постоянного представительства, а не как налог на предприятие в его качестве владельца постоянного представительства. Таким образом, такой налог противоречит пункту 3.

61 . Однако эту ситуацию следует отличать от ситуации с налогом, который взимается с сумм, вычитаемых, например, в виде процентов, при расчете прибыли постоянного представительства (например, "налог на проценты отраслевого уровня"); в этом случае налог взимается не с самого постоянного представительства, а с предприятия, которому, как считается, выплачиваются проценты, и поэтому выходит за рамки пункта 3 (однако в зависимости от обстоятельств другие положения, такие как положения статей 7 и 11, могут иметь отношение к определению того, допускается ли такой налог Конвенцией; см. пункта 4).

D. Удержание налога на дивиденды, проценты и роялти, полученные постоянным представительством

62 . Когда постоянные представительства получают дивиденды, проценты или роялти, такой доход в силу пункта 4 статей 10 и 11 и пункта 3 Статьи 12, соответственно, подпадает под действие положений Статьи 7 и, следовательно, — с учетом замечаний, сделанных в пункте 53 выше в отношении дивидендов, полученных по акциям постоянных представительств, — включается в налогооблагаемую прибыль таких постоянных представительств (см. пункт 74 комментария к Статье 7).

63 . Согласно соответствующим комментариям к вышеупомянутым положениям статей 10, 11 и 12 (см. соответственно пункты 31, 24 и 20), эти положения освобождают государство источника дивидендов, процентов или роялти, полученных постоянным представительством, от применения любого ограничения, предусмотренного в этих статьях, что означает-и это общепринятое толкование — что они оставляют полностью незатронутым право государства источника, где расположено постоянное представительство, применять свой удерживаемый налог по полной ставке.

64 . Хотя такой подход не создает никаких проблем в отношении положений пункта 3 Статьи 24 в случае стран, где удерживаемый налог взимается со всех таких доходов, независимо от того, выплачиваются ли они резидентам (постоянным учреждениям, таким как предприятия- резиденты, которым разрешено зачитывать такой удерживаемый налог против налога на прибыль, причитающегося в силу Статьи 7) или нерезидентам (с учетом ограничений, предусмотренных в Статьях 10, 11 и 12), положение отличается, когда удерживаемый налог применяется исключительно к доходам, выплачиваемым нерезидентам.

65 . В этом последнем случае фактически представляется трудным согласовать взимание налога у источника с принципом, изложенным в пункте 3, согласно которому для целей налогообложения дохода, полученного от их деятельности или обычно связанного с ней, — как это признается в случае дивидендов, процентов и роялти, упомянутых в пункте 4 статей 10 и 11 и в пункте 3 Статьи 12, — постоянные учреждения должны рассматриваться как предприятия-резиденты и, следовательно, в отношении таких доходов облагаться налогом исключительно на прибыль.

66 . В любом случае Договаривающиеся государства, испытывающие эту трудность, должны урегулировать ее в ходе двусторонних переговоров с учетом их особых обстоятельств.

Е. Зачет суммы иностранного налога

67 . В связи с этим, когда иностранный доход включается в состав прибыли, приходящейся на постоянное представительство, в силу того же принципа правомерно предоставлять постоянному представительству кредит по иностранному налогу, взимаемому с такого дохода, когда такой кредит предоставляется предприятиям-резидентам в соответствии с внутренним законодательством.

68 . Если в Договаривающемся государстве (А), в котором расположено постоянное представительство предприятия другого Договаривающегося государства (B), кредит по налогу, взимаемому в третьем государстве (В), может быть разрешен только в силу Конвенции, то возникает более общий вопрос о распространении на постоянные представительства льгот по кредитам, предусмотренных налоговыми Конвенциями, заключенными с третьими государствами. Хотя постоянное представительство само по себе не является лицом и поэтому не имеет права на льготы, предусмотренные этими налоговыми Конвенциями, этот вопрос имеет отношение к налогообложению постоянного представительства. Этот вопрос рассматривается ниже в частном случае дивидендов и процентов.

F. Распространение на постоянные представительства преимуществ кредитных положений Конвенций об избежание двойного налогообложения, заключенных с третьими государствами

69 . Когда постоянное представительство в Договаривающимся государством предприятия- резидента другого Договаривающегося государства получает дивиденды или проценты от третьего государства, то возникает вопрос о том, должно ли и в какой степени Договаривающееся государство, в котором расположено постоянное представительство, зачислять налог, который не может быть взыскан с третьего государства.

70 . Существует согласие с тем, что в этих ситуациях возникает двойное налогообложение и что следует найти какой-то метод освобождения от него. Большинство стран-членов могут предоставлять кредиты в этих случаях на основе своего внутреннего законодательства или в соответствии с пунктом 3. Государства, которые не могут предоставить кредит таким образом или которые желают прояснить ситуацию, могут пожелать дополнить положение своей Конвенции с Договаривающимся государством, в котором предприятие является резидентом, формулировкой, позволяющей государству, в котором расположено постоянное представительство, кредитовать налоговое обязательство в государстве, в котором происходит доход, на сумму, не превышающую сумму, которую предприятия-резиденты в Договаривающемся государстве, в котором расположено постоянное представительство, могут требовать на основании Конвенции с третьим государством. Если налог, который не может быть взыскан в соответствии с Конвенцией между третьим государством и государством резидентства предприятия, имеющего постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве, ниже, чем налог, взимаемый в соответствии с Конвенцией между третьим государством и Договаривающимся государством, в котором расположено постоянное представительство, то засчитывается только более низкий налог, взимаемый в третьем государстве. Этот результат был бы достигнут путем добавления следующих слов после первого предложения пункта 3:

Когда постоянное представительство предприятия другого Договаривающегося государства в Договаривающемся государстве получает дивиденды или проценты от третьего государства и владение или долговое требование, в отношении которого выплачиваются дивиденды или проценты, фактически связано с этим постоянным представительством, первое упомянутое государство предоставляет налоговый кредит в отношении налога, уплаченного в третьем государстве на дивиденды или проценты, в зависимости от обстоятельств, путем применения ставки налога, предусмотренной Конвенцией в отношении налогов на доходы и капитал между государством, резидентом которого является предприятие, и третьим государством. Однако сумма зачета не должна превышать суммы, которую предприятие, являющееся резидентом первого упомянутого государства, может потребовать в соответствии с Конвенцией этого государства о доходах и капитале с третьим государством.

Если Конвенция также предусматривает другие категории доходов, которые могут облагаться налогом в государстве, в котором они возникают, и для которых должен предоставляться кредит (например, роялти в некоторых Конвенциях), то вышеуказанное положение должно быть изменено, чтобы также охватить их.

71 . Если постоянное представительство предприятия-резидента Договаривающегося государства (государства резидентства), расположенное в Договаривающемся государстве, получает дивиденды, проценты или роялти от третьего государства (государства источника) и в соответствии с процедурой, согласованной между государством резидентства и государством источника, государство источника запрашивает свидетельство о резиденстве для применения удерживаемого налога по ставке, предусмотренной Конвенцией между государством источника и государством резидентства, это свидетельство должно быть выдано последним государством. Хотя эта процедура может быть полезной в тех случаях, когда государство резидентства использует кредитный метод, она, по-видимому, не служит целям, когда это государство использует метод освобождения, поскольку доход от третьего государства не подлежит налогообложению в государстве резидентства предприятия. С другой стороны, государство, в котором находится постоянное представительство, может извлечь выгоду из участия в процедуре сертификации, поскольку эта процедура предоставит полезную информацию для целей аудита. Другой вопрос, который возникает в случае треугольных дел,

— это вопрос о злоупотреблениях. Например, если Договаривающееся государство применяет метод освобождения, предусмотренный Статьей 23 а, к прибыли, относящейся к постоянному представительству, расположенному в третьем государстве, которое не облагает налогом пассивный доход, возникающий в другом Договаривающемся государстве, но относящийся к такому постоянному представительству, существует риск того, что такой доход не облагается налогом ни в одном из трех государств. Данный вопрос рассматривается в пункте 8 Статьи 29.

72 . В дополнение к типичной трехсторонней ситуации, рассматриваемой здесь, возникают другие подобные случаи, в частности тот, в котором государство предприятия является также государством, из которого исходит доход, приписываемый постоянному представительству в другом государстве (см. также пункт 5 комментария к Статье 21 и пункты 9 и 9.1 комментария к Статьям 23 А и 23 B). Государства могут урегулировать подобные вопросы в ходе двусторонних переговоров.

Пункт 4

73 . Этот пункт призван положить конец определенной форме дискриминации, обусловленной тем, что в некоторых странах вычет процентов, роялти и других выплат, разрешенных без ограничений, когда получатель является резидентом, ограничен или даже запрещен, когда он является нерезидентом. Аналогичная ситуация наблюдается и в сфере налогообложения капитала, когда речь идет о долгах перед нерезидентом. Однако Договаривающиеся государства могут изменить это положение в двусторонних Конвенциях, чтобы избежать его использования в целях уклонения от уплаты налогов.

74 . Пункт 4 не запрещает стране заемщика применять свои внутренние правила о тонкой капитализации в той мере, в какой они совместимы с пунктом 1 Статьи 9 или пунктом 6 Статьи

11. Однако если такой режим вытекает из правил, которые не совместимы с указанными статьями и которые применяются только к кредиторам-нерезидентам (за исключением кредиторов-резидентов), то такой режим запрещен пунктом 4.

75 . Кроме того, пункт 4 не запрещает дополнительные информационные требования в отношении платежей, производимых нерезидентам, поскольку эти требования призваны обеспечить одинаковый уровень соблюдения и проверки в случае платежей резидентам и нерезидентам.

Пункт 5

76 . Настоящий пункт запрещает Договаривающемуся государству предоставлять менее благоприятный режим предприятию, капитал которого полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося государства. Данное положение остановило дискриминацию относительно налогообложения только предприятий, а не лиц, владеющих или контролирующих их капитал. Поэтому его цель состоит в том, чтобы обеспечить равный режим для налогоплательщиков, проживающих в том же государстве, и не подвергать иностранный капитал, находящийся в руках партнеров или акционеров, такому же режиму, который применяется к внутреннему капиталу.

77 . Поскольку этот пункт касается только налогообложения предприятий-резидентов, а не лиц, владеющих или контролирующих их капитал, из него следует, что он не может толковаться как расширяющий преимущества правил, учитывающих отношения между предприятием- резидентом и другими предприятиями-резидентами (например, правил, допускающих консолидацию, передачу убытков или не облагаемую налогом передачу имущества между компаниями, находящимися в общей собственности). Например, если внутреннее налоговое законодательство одного государства позволяет компании-резиденту консолидировать свой доход с доходом материнской компании-резидента, то пункт 5 не может заставить государство разрешить такую консолидацию между компанией-резидентом и материнской компанией- нерезидентом. Это потребует сравнения комбинированного режима предприятия-резидента и нерезидента, владеющего его капиталом, с режимом предприятия-резидента того же государства и резидента, владеющего его капиталом, что явно выходит за рамки налогообложения только предприятия-резидента.

78 . Кроме того, поскольку пункт 5 направлен на обеспечение равного отношения ко всем компаниям-резидентам независимо от того, кто владеет или контролирует их капитал, и не направлен на обеспечение одинакового отношения к распределению средств между резидентами и нерезидентами (см. пункт 76 выше), из этого следует, что обязательства по удержанию налога, налагаемые на компанию-резидента в отношении дивидендов, выплачиваемых акционерам-нерезидентам, но не в отношении дивидендов, выплачиваемых акционерам-резидентам, не могут рассматриваться как нарушение пункта 5. В этом случае различный режим зависит не от того, что капитал компании принадлежит или контролируется нерезидентами, а, скорее, от того, что дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, облагаются налогом по-разному. Аналогичным примером может служить государство, которое облагает налогом компании-резиденты, распределяющие средства своим акционерам независимо от того, являются ли они резидентами или нерезидентами, но которое, чтобы избежать многократного применения этого налога, не применит его к распределениям, производимым связанным компаниям-резидентам, которые сами облагаются налогом на свои собственные распределения. Тот факт, что последнее исключение не применяется к распределениям между компаниями-нерезидентами, не следует рассматривать как нарушение пункта 5. В этом случае речь идет не о том, что капитал компании-резидента принадлежит или контролируется нерезидентами, а о том, что он распределяется между компаниями, которые в соответствии с положениями договора не могут облагаться одним и тем же налогом при перераспределении дивидендов, полученных от этой компании-резидента. В этом примере все компании- резиденты рассматриваются одинаково независимо от того, кто владеет или контролирует их капитал, и различный режим ограничивается случаями, когда распределение производится в обстоятельствах, когда налог на распределение можно было бы избежать.

79 . Поскольку этот пункт предотвращает дискриминацию предприятия-резидента, основанную исключительно на том, кто владеет капиталом этого предприятия или контролирует его, prima facie не имеет отношения к правилам, предусматривающим Различный режим для предприятия в зависимости от того, выплачивает ли оно проценты кредиторам-резидентам или нерезидентам. Данный пункт не касается норм, основанных на отношениях должника и кредитора, до тех пор, пока режим, вытекающий из этих норм, не основан на том, владеют ли нерезиденты капиталом предприятия полностью или частично, прямо или косвенно, или контролируют его. Например, если в соответствии с внутренними правилами тонкой капитализации государства предприятию-резиденту не разрешается вычитать проценты, выплаченные ассоциированному предприятию-нерезиденту, то это правило не нарушает пункт 5 даже в тех случаях, когда оно применяется к выплатам процентов кредитору, который владеет или контролирует капитал предприятия, при условии, что режим будет таким же, если проценты были выплачены ассоциированному предприятию-нерезиденту, которое само не владеет или не контролирует какой-либо капитал плательщика. Однако очевидно, что такая норма внутреннего права может нарушать пункт 4 в той мере, в какой будут применяться различные условия для вычета процентов, выплачиваемых резидентам и нерезидентам, и поэтому для целей этого пункта важно определить, совместимо ли применение этой нормы с положениями пункта 1 Статьи 9 или пункта 6 Статьи 11 (см. пункт 74 выше). Это также имеет важное значение для целей пункта 5 в случае правил тонкой капитализации, которые будут применяться только к предприятиям Договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, нерезидентами. Действительно, поскольку положения пункта 1 Статьи 9 или пункта 6 Статьи 11 являются частью контекста, в котором должен толковаться пункт 5 (как того требует Статья 31 Венской Конвенции о праве международных договоров), поправки, совместимые с этими положениями, не могут рассматриваться как нарушающие положения пункта 5.

80 . В случае запросов о трансфертном ценообразовании почти все страны-члены считают, что дополнительные требования к информации, которые были бы более жесткими, чем обычные требования, или даже отмена бремени доказывания не представляли бы собой дискриминацию по смыслу данной статьи.

Пункт 6

81 . В настоящем пункте говорится, что сфера применения данной статьи не ограничивается положениями Статьи 2. Таким образом, данная статья применяется к налогам любого рода и вида, взимаемым государством, его политическими подразделениями или местными органами власти или от их имени.

82. [Удалено]

Замечание по поводу комментария

83.Соединенные Штаты отмечают, что их граждане-нерезиденты не находятся в тех же обстоятельствах, что и другие нерезиденты, поскольку Соединенные Штаты облагают налогом своих граждан-нерезидентов на их общемировой доход.

84. [Удалено]

Оговорки по данной Статье

85 . Канада и Новая Зеландия оставляют свои позиции по этой статье неизменными.

86 . Австралия оставляет за собой право предлагать поправки для обеспечения того, чтобы Австралия могла продолжать применять определенные положения своего внутреннего законодательства, касающиеся сбора подоходного налога.

87 . Соединенные Штаты оставляют за собой право применять свой внутренний отраслевой налог.

Пункт 1

88 . Франция хотела бы оставить за собой возможность применения положений пункта 1 только к частным лицам, учитывая французское прецедентное право и тот факт, что пункты 3, 4 и 5 уже обеспечивают компаниям широкую защиту от дискриминации.

89 . Чили и Соединенное Королевство оставляют позицию по второму предложению пункта 1 неизменной.

Пункт 2

90. Чили, Эстония, Япония, Швейцария и Соединенные Штаты Америки оставляют за собой право не включать пункт 2 в свои Конвенции.

Пункт 3

90.1 С учетом своей особой системы налогообложения чили сохраняет свободу действий в отношении положений Конвенции, касающихся размера и формы распределения прибыли постоянными представительствами.

Пункт 4

91. Франция принимает положения пункта 4, но хотела бы оставить за собой возможность применения положений своего внутреннего законодательства в отношении ограничения вычета процентов, выплачиваемых французской компанией ассоциированной или связанной с ней компании.

Пункт 6

92. Чили, Греция и Соединенное Королевство оставляют за собой право ограничить применение этой статьи налогами, охватываемыми Конвенцией.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 25 ОТНОСИТЕЛЬНО ПРОЦЕДУРЫ ВЗАИМНОГО СОГЛАСОВАНИЯ

I. Предварительные замечания

1. Настоящая статья устанавливает процедуру взаимного согласования для разрешения трудностей, возникающих в связи с применением Конвенции в самом широком смысле этого слова.

2. Во-первых, в пунктах 1 и 2 он предусматривает, что компетентные органы стремятся по взаимному согласию урегулировать положение налогоплательщиков, подлежащих налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции.

3. В пункте 3 он также предлагает и уполномочивает компетентные органы двух государств решать по взаимному согласию проблемы, связанные с толкованием или применением Конвенции, и, кроме того, проводить совместные консультации для устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Конвенцией.

4. Что касается практического применения процедуры взаимного согласования, то статья в пункте 4 лишь уполномочивает компетентные органы общаться друг с другом напрямую, без использования дипломатических каналов, и, если это представляется им целесообразным, проводить устный обмен мнениями через совместную комиссию, специально назначенную для этой цели. Статья 26 применяется к обмену информацией для целей положений настоящей статьи. Таким образом, обеспечивается конфиденциальность информации, которой обмениваются для целей процедуры взаимного согласования.

5. Наконец, пункт 5 предусматривает механизм, позволяющий налогоплательщику обратиться в арбитраж по нерешенным вопросам, которые не позволили компетентным органам достичь взаимного согласования в течение двух лет. Хотя процедура взаимного согласования обеспечивает в целом эффективный и действенный метод разрешения споров, возникающих в соответствии с Конвенцией, могут быть случаи, когда компетентные органы не могут договориться о том, что налогообложение обоими государствами соответствует Конвенции. Арбитражный процесс, предусмотренный в пункте 5, позволяет разрешать такие дела путем независимого решения нерешенных вопросов, что позволяет достичь взаимного согласия. Этот процесс является неотъемлемой частью процедуры взаимного согласования и не представляет собой альтернативного пути разрешения споров, касающихся применения Конвенции.

5.1 Обязательство разрешать по обоюдному согласию случаи налогообложения, не соответствующие Конвенции, является неотъемлемой частью обязательств, принятых Договаривающимся государством при заключении налогового договора, и должно выполняться добросовестно. В частности, содержащееся в пункте 2 требование о том, что компетентный орган "стремится" разрешить дело по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося государства, означает, что компетентные органы обязаны стремиться разрешить дело справедливым и объективным образом по существу в соответствии с положениями Конвенции и применимыми принципами международного права, касающимися толкования договоров.

6. Поскольку в данной статье излагаются лишь общие правила, касающиеся процедуры взаимного согласования, нижеследующие комментарии призваны разъяснить цель таких правил, а также расширить их, если это необходимо, путем ссылки, в частности, на правила и практику, применяемые на международном уровне при проведении процедур взаимного согласования или на внутреннем уровне при проведении процедур, существующих в большинстве стран-членов ОЭСР для рассмотрения спорных требований в отношении налогов. В частности, поскольку пункт 5 прямо требует от компетентных органов согласовать порядок применения арбитражного процесса, который он предусматривает, в нижеследующих комментариях подробно рассматриваются различные процессуальные аспекты этого процесса. В приложении к настоящему комментарию содержится примерная форма соглашения, которую компетентные органы могут использовать в качестве основы для урегулирования порядка применения арбитражного процесса; в этом приложении рассматриваются различные структурные и процедурные вопросы, обсуждаются различные положения типового соглашения и в некоторых случаях предлагаются альтернативные варианты.

6.1 В соответствии со Статьей 25 Договаривающиеся государства делегировали компетентным органам широкие полномочия в отношении применения и толкования положений Конвенции. Пункт 2 уполномочивает компетентные органы разрешать по взаимному согласию дела, представленные налогоплательщиками с целью уклонения от налогообложения, которые в противном случае могли бы вытекать из внутреннего законодательства, но не соответствовали бы Конвенции. Пункт 3 аналогичным образом уполномочивает компетентные органы разрешать по взаимному согласию трудности или сомнения, касающиеся толкования или применения Конвенции, как в отдельных случаях (например, в отношении дела одного налогоплательщика), так и в более общем плане (например, путем совместного толкования положения договора, применимого к большому числу налогоплательщиков). В соответствии с пунктом 3 компетентные органы могут, в частности, заключить взаимное соглашение об определении термина, не определенного в Конвенции, или о дополнении или уточнении определения определенного термина, если такое соглашение позволит устранить трудности или сомнения, возникающие в связи с толкованием или применением Конвенции. Такие обстоятельства могут возникать, например, в тех случаях, когда коллизия значений в соответствии с внутренним законодательством двух государств создает трудности или приводит к непреднамеренному или абсурдному результату. Как прямо признается в пункте 2 Статьи 3, соглашение, достигнутое в соответствии с пунктом 3 в отношении значения термина, используемого в Конвенции, имеет преимущественную силу перед внутренним правом каждого государства в отношении значения этого термина.

6.2 В более общем плане, хотя статус по внутреннему праву взаимного согласования, достигнутого в соответствии со Статьей 25, может варьироваться между государствами, очевидно, что принципы международного права в отношении толкования договоров, закрепленные в Статьях 31 и 32 Венской Конвенции о праве международных договоров, позволяют национальным судам принимать во внимание такое соглашение. Цель Статьи 25 заключается в содействии, посредством консультаций и взаимного согласования между компетентными органами, последовательному рассмотрению отдельных случаев и одинаковому толкованию и/или применению положений Конвенции в обоих государствах. Статья 25 также уполномочивает компетентные органы разрешать по взаимному согласию трудности или сомнения в отношении толкования или применения Конвенции; такое взаимное согласие, достигнутое в соответствии с прямым мандатом, содержащимся в пункте 3 этой статьи, представляет собой объективное свидетельство взаимопонимания компетентными органами смысла Конвенции и ее терминов. По этим причинам соглашение, достигнутое компетентными органами в соответствии со Статьей 25, должно приниматься во внимание для целей толкования Конвенции.

6.3 Кроме того, в некоторых случаях применение определенных договорных положений прямо делегировано Договаривающимися государствами компетентным органам, и соглашения, достигнутые компетентными органами в этих вопросах, юридически регулируют применение этих положений. Подпункт d) пункта 2 Статьи 4, например, предусматривает, что компетентные органы разрешают по взаимному согласию определенные случаи, когда физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся государств в соответствии с пунктом 1 данной статьи. Некоторые договоры аналогичным образом делегируют компетентным органам полномочия совместно определять статус различных субъектов или договоренностей для целей определенных договорных положений (см., например, подраздел (i) подпункта b) предлагаемого положения в пункте 35 комментария к Статье 1) или полномочия дополнять или изменять перечни субъектов, договоренностей или положений внутреннего права, упомянутых в этих договорах.

II. Комментарий к положениям данной Статьи

Пункты 1 и 2

7. Правила, изложенные в пунктах 1 и 2, предусматривают исключение в конкретном случае налогообложения, которое не соответствует Конвенции. Как известно, в таких случаях налогоплательщики обычно могут обратиться в Налоговый суд либо сразу, либо после отклонения их возражений налоговыми органами. Когда налогообложение, не соответствующее Конвенции, возникает из-за неправильного применения Конвенции в обоих государствах, налогоплательщики затем обязаны судиться в каждом государстве со всеми недостатками и неопределенностями, которые влечет за собой такая ситуация. Таким образом, пункт 1 предоставляет затрагиваемым налогоплательщикам, не лишая их обычных средств правовой защиты, процедуру, которая называется процедурой взаимного согласования, поскольку она направлена на своей второй стадии на разрешение спора на согласованной основе, то есть по соглашению между компетентными органами, причем первая стадия проводится исключительно в одном из Договаривающихся государств с момента представления возражения до принятия по нему решения компетентным органом по данному вопросу.

8. В любом случае процедура взаимного согласования, безусловно, представляет собой особую процедуру, выходящую за рамки внутреннего законодательства. Из этого следует, что он может быть введен в действие только в случаях, подпадающих под действие пункта 1, то есть в случаях, когда налог был начислен или взимается в нарушение положений Конвенции. Таким образом, если взимание налога было произведено в нарушение как Конвенции, так и внутреннего законодательства, то это дело подлежит процедуре взаимного согласования лишь в той мере, в какой затрагивается Конвенция, если только не существует связующего звена между нормами Конвенции и нормами внутреннего права, которые были применены неправильно.

9. На практике эта процедура применяется к случаям — безусловно, наиболее многочисленным — когда рассматриваемая мера приводит к двойному налогообложению, избежать которого является конкретной целью Конвенции. Среди наиболее распространенных случаев следует упомянуть следующие:

—вопросы, касающиеся отнесения прибыли к постоянному представительству в соответствии с пунктом 2 Статьи 7;

— налогообложение в государстве плательщика — в случае особых отношений между плательщиком и собственником-бенефициаром — излишней части процентов и роялти, предусмотренной положениями Статьи 9, пункта 6 Статьи 11 или пункта 4

настоящей Статьи 12;

— случаи применения законодательства в отношении тонкой капитализации, когда государство компании-должника рассматривает проценты в качестве дивидендов, поскольку такой режим основан на положениях Конвенции, соответствующих, например, Статье 9 или пункту 6 Статьи 11;

— случаи, когда отсутствие информации о фактическом положении налогоплательщика привело к неправильному применению Конвенции, особенно в отношении определения места жительства (пункт 2 Статьи 4), наличия постоянного представительства (Статья 5) или временного характера услуг, оказываемых работником (пункт 2 Статьи 15).

10. Статья 25 также предусматривает механизм, позволяющий компетентным органам консультироваться друг с другом в целях решения в контексте проблем трансфертного ценообразования не только проблем юридического двойного налогообложения, но и проблем экономического двойного налогообложения, и особенно проблем, возникающих в результате включения прибыли ассоциированных предприятий в соответствии с пунктом 1 Статьи 9; таким образом, соответствующие корректировки, подлежащие внесению в соответствии с пунктом 2 той же статьи, подпадают под действие процедуры взаимного согласования как в отношении оценки их обоснованности, так и для определения их размера.

11. Это фактически подразумевается в формулировке пункта 2 Статьи 9, когда рассматриваемая двусторонняя Конвенция содержит оговорку такого рода. Когда двусторонняя Конвенция не содержит норм, аналогичных положениям пункта 2 Статьи 9 (как это обычно имеет место в случае Конвенций, подписанных до 1977 года), сам факт включения Договаривающимися государствами в Конвенцию текста Статьи 9, ограниченного текстом пункта 1, который обычно лишь подтверждает в целом аналогичные нормы, существующие во внутреннем законодательстве, указывает на то, что намерение состояло в том, чтобы Конвенция охватывала экономическое двойное налогообложение. В результате большинство стран- членов считают, что экономическое двойное налогообложение, возникающее в результате корректировки прибыли по причине трансфертного ценообразования, не соответствует, по крайней мере, духу Конвенции и подпадает под действие процедуры взаимного согласования, установленной в соответствии со Статьей 25.

12. Хотя процедура взаимного согласования играет четкую роль в решении вопросов, возникающих в связи с видами корректировок, упомянутых в пункте 2 Статьи 9, из этого следует, что даже в отсутствие такого положения государства должны стремиться избегать двойного налогообложения, в том числе путем внесения соответствующих корректировок в случаях, предусмотренных в пункте 2. Хотя могут существовать некоторые расхождения во мнениях, государства обычно рассматривают инициированную налогоплательщиком процедуру взаимного согласования, основанную на экономическом двойном налогообложении, противоречащую положениям Статьи 9, охватывающую вопросы о том, должна ли была быть предусмотрена соответствующая корректировка, даже в отсутствие положения, аналогичного пункту 2 Статьи 9. Однако государства, которые не разделяют эту точку зрения, на практике находят средства для устранения экономического двойного налогообложения в большинстве случаев с участием добросовестных компаний, используя положения своего внутреннего законодательства.

13. Процедура взаимного согласования применяется также при отсутствии какого-либо двойного налогообложения, противоречащего Конвенции, если оспариваемое налогообложение прямо противоречит какой-либо норме Конвенции. Так обстоит дело, когда одно государство облагает налогом определенный вид дохода, в отношении которого Конвенция предоставляет исключительное право облагать налогом другое государство, даже если последнее не в состоянии осуществить его из-за пробелов в своем внутреннем законодательстве. Другая категория дел касается лиц, которые, будучи гражданами одного Договаривающегося государства, но резидентами другого государства, подвергаются в этом другом государстве налоговому режиму, который является дискриминационным в соответствии с положениями пункта 1 Статьи 24.

14. Следует отметить, что процедура взаимного согласования, в отличие от процедуры оспаривания требований по внутреннему законодательству, может быть введена налогоплательщиком в действие, не дожидаясь предъявления ему обвинения или уведомления о налогообложении, которое он считает "не соответствующим Конвенции". Чтобы иметь возможность привести эту процедуру в действие, он должен, и этого достаточно, установить, что "действия одного или обоих Договаривающихся государств" приведут к такому налогообложению и что такое налогообложение представляется как риск, который не только возможен, но и вероятен. Такие действия означают все акты или решения законодательного или нормативного характера, имеющие общее или индивидуальное применение и имеющие своим прямым и необходимым следствием взимание налога с заявителя вопреки положениям Конвенции. Так, например, если изменение налогового законодательства Договаривающегося государства приведет к тому, что лицо, получающее определенный вид дохода, подлежит налогообложению не в соответствии с Конвенцией, то это лицо может ввести в действие процедуру взаимного согласования, как только в закон будут внесены поправки и это лицо получит соответствующий доход или станет вероятным, что это лицо получит этот доход. Другие примеры включают подачу декларации в систему самооценки или активное изучение конкретной позиции налогоплательщика в отчетности в ходе аудита в той мере, в какой любое событие создает вероятность налогообложения не в соответствии с Конвенцией (например, когда позиция налогоплательщика в отчетности по самооценке, которую он должен занять в соответствии с внутренним законодательством Договаривающегося государства, если она предложена этим государством в качестве оценки, приведет к возникновению вероятности налогообложения не в соответствии с Конвенцией или когда такие обстоятельства, как опубликованные позиции Договаривающегося государства или его аудиторская практика, создают значительную вероятность того, что активное изучение конкретной позиции например, налогоплательщик приведет к предлагаемым оценкам, которые приведут к возникновению вероятности налогообложения не в соответствии с Конвенцией). Другим примером может быть случай, когда закон Договаривающегося государства о трансфертном ценообразовании требует, чтобы налогоплательщик сообщал облагаемый налогом доход в размере, большем, чем это было бы результатом фактических цен, используемых налогоплательщиком в его сделках со связанной стороной, в целях соблюдения принципа вытянутой руки и в тех случаях, когда существует существенное сомнение в том, что связанная сторона налогоплательщика сможет получить соответствующую корректировку в другом Договаривающемся государстве в отсутствие процедуры взаимного согласования. Такие действия могут также пониматься как инициированные добросовестным налогоплательщиком корректировки, которые разрешены в соответствии с внутренним законодательством некоторых стран и которые позволяют налогоплательщику при соответствующих обстоятельствах вносить изменения в ранее поданную налоговую декларацию с целью отражения цены контролируемой сделки или отнесения прибыли к постоянному представительству, то есть, по мнению налогоплательщика, в соответствии с принципом вытянутой руки (см. пункт 6.1 комментария к Статье 9 и пункт 59.1 комментария к Статье 7). Как указано во вступительных словах пункта 1, вопрос о том, приведут ли действия одного или обоих Договаривающихся государств к налогообложению, не соответствующему Конвенции, должен решаться с точки зрения налогоплательщика. Хотя убеждение налогоплательщика в том, что такое налогообложение имеет место, должно быть обоснованным и основываться на фактах, которые могут быть установлены, налоговые органы не должны отказывать в рассмотрении запроса в соответствии с пунктом 1 только потому, что они считают, что не было доказано (например, в соответствии с нормами внутреннего законодательства о доказательстве "баланса вероятностей"), что такое налогообложение имеет место.

15 . Поскольку первые шаги в процедуре взаимного согласования могут быть предприняты на очень ранней стадии на основе простой вероятности налогообложения, не соответствующего Конвенции, инициирование процедуры таким образом не считается датой начала для целей определения начала двухлетнего периода, упомянутого в пункте 5 настоящей статьи. В пункте 75 ниже разъясняется, когда начинается указанный двухлетний период.

16 . Чтобы быть приемлемыми, возражения, представленные в соответствии с пунктом 1, должны сначала удовлетворять двоякому требованию, прямо сформулированному в этом пункте: они должны быть представлены компетентному органу любого Договаривающегося государства, и они должны быть представлены таким образом в течение трех лет после первого уведомления о действии, которое влечет за собой налогообложение, не соответствующее Конвенции. Конвенция не устанавливает никаких специальных правил относительно формы возражений. Компетентные органы могут предписывать специальные процедуры, которые они считают целесообразными. Если не установлен специальный порядок, возражения могут быть представлены таким же образом, как и возражения в отношении налогов представляются налоговым органам соответствующего государства.

17 . Предоставленная налогоплательщику возможность представить свое дело компетентному органу любого Договаривающегося государства призвана укрепить общий принцип, согласно которому доступ к процедуре взаимного согласования должен быть как можно более широким и обеспечивать гибкость. Данный вариант также призван обеспечить, чтобы решение о том, следует ли переходить к второму этапу процедуры взаимного согласования (т. е. обсуждаться компетентными органами обоих Договаривающихся государств), было открыто для рассмотрения обоими компетентными органами. Пункт 1 разрешает лицу представлять свое дело компетентному органу любого Договаривающегося государства; он не препятствует лицу представлять свое дело компетентным органам обоих Договаривающихся государств одновременно (см. пункт 75 ниже). Если какое-либо лицо представляет свое дело компетентным органам обоих Договаривающихся государств, оно должно надлежащим образом информировать об этом оба компетентных органа, с тем чтобы облегчить согласованный подход к делу.

18 . С другой стороны, Договаривающиеся государства могут считать, что налогоплательщики не должны иметь возможности представлять свои дела компетентному органу любого из государств, но в первую очередь должны быть обязаны представлять свои дела компетентному органу государства, резидентом которого они являются. Однако в тех случаях, когда лицо, являющееся гражданином одного государства, но резидентом другого, жалуется на то, что оно подверглось в этом другом государстве налогообложению (или любому связанному с ним требованию), которое является дискриминационным в соответствии с пунктом 1 Статьи 24, представляется более целесообразным по очевидным причинам разрешить ему в порядке исключения из альтернативного правила, обязывающего налогоплательщика представить свое дело компетентному органу государства его пребывания, представить возражение компетентному органу Договаривающегося государства, гражданином которого он является. Аналогичным образом представляется более целесообразным, чтобы возражение было представлено тому же компетентному органу лицом, которое, не будучи резидентом Договаривающегося государства, является гражданином Договаривающегося государства и дело которого подпадает под действие пункта 1 Статьи 24. Для учета альтернативного правила и исключения для случаев, подпадающих под действие пункта 1 Статьи 24, пункт 1 должен быть изменен следующим образом:

1. Если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся государств приводят или приведут для него к налогообложению не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, оно может, независимо от средств правовой защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих государств, представить свое дело компетентному органу Договаривающегося государства, резидентом которого оно является, или, если его дело подпадает под действие пункта 1 Статьи 24, компетентному органу Договаривающегося государства, гражданином которого оно является. Дело должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действии, повлекшем налогообложение не в соответствии с положениями Конвенции.

Договаривающиеся государства, отдающие предпочтение этому альтернативному правилу, должны принять надлежащие меры для обеспечения широкого доступа к процедуре взаимного согласования и надлежащего рассмотрения обоими компетентными органами решения о том, следует ли переходить ко второму этапу процедуры взаимного согласования.

19 . Если налогоплательщик становится резидентом государства после налогообложения, которое он считает не соответствующим Конвенции, он должен, согласно альтернативной норме, содержащейся в пункте 18 выше, тем не менее представить возражение компетентному органу другого государства, резидентом которого он был в течение периода, в отношении которого такое налогообложение было или взимается.

20 . Установленный во втором предложении пункта 1 трехлетний срок представления возражений призван защитить администрации от поздних возражений. Этот срок должен рассматриваться как минимальный, с тем чтобы Договаривающиеся государства могли свободно договариваться в своих двусторонних Конвенциях о более длительном периоде в интересах налогоплательщиков, например, по аналогии, в частности, с временными рамками, установленными их соответствующими внутренними нормативными актами в отношении налоговых Конвенций. Договаривающиеся государства могут опустить второе предложение пункта 1, если они согласны с тем, что их соответствующие внутренние правила автоматически применяются к таким возражениям и являются более благоприятными по своим последствиям для затрагиваемых налогоплательщиков либо потому, что они допускают более длительный срок для представления возражений, либо потому, что они не устанавливают никаких временных ограничений для такой цели.

21 . Положение, устанавливающее в качестве начальной точки трехлетнего срока дату "первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции", следует толковать наиболее благоприятным для налогоплательщика образом. Таким образом, даже если такое налогообложение должно взиматься непосредственно в соответствии с административным решением или актом общего применения, срок начинает действовать только со дня уведомления об индивидуальном действии, порождающем такое налогообложение, то есть при наиболее благоприятном толковании, с самого акта налогообложения, о чем свидетельствует уведомление об оценке или официальное требование или иной документ о взыскании или взимании налога. Поскольку налогоплательщик имеет право подать иск, как только он сочтет, что налогообложение приведет к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции, а трехлетний срок начинается только тогда, когда этот результат материализовался, будут случаи, когда налогоплательщик имеет право инициировать процедуру взаимного согласования до начала трехлетнего срока (см. примеры такой ситуации, приведенные в пункте 14 выше).

22 . В большинстве случаев ясно, что представляет собой соответствующее уведомление об оценке, официальное требование или другой инструмент для сбора или взимания налога, и обычно будут существовать нормы внутреннего права, регулирующие, когда это уведомление рассматривается как "данное". Такое внутреннее законодательство обычно учитывает время отправки уведомления (время отправки), конкретное число дней после его отправки, время, когда оно, как ожидается, прибудет по адресу, на который оно было отправлено (оба из которых являются временем предполагаемого физического получения), или время, когда оно фактически физически получено (время фактического физического получения). При отсутствии таких правил либо момент фактического физического получения, либо, если это недостаточно доказано, момент, когда уведомление, как правило, ожидается, поступит по соответствующему адресу, обычно следует рассматривать как момент уведомления, имея в виду, что это положение должно толковаться наиболее благоприятным для налогоплательщика образом.

23 . В случаях самооценки обычно имеется какое-либо уведомление, влияющее на эту оценку (например, уведомление об ответственности или об отказе или корректировке требования о возмещении), и, как правило, время уведомления, а не время, когда налогоплательщик подает декларацию самостоятельной оценки, является отправной точкой для трехлетнего периода. Если налогоплательщик уплачивает дополнительный налог в связи с подачей измененной декларации, отражающей добросовестную корректировку, инициированную налогоплательщиком (как описано в пункте 14 выше), отправной точкой трехлетнего срока обычно является уведомление об оценке или обязательстве, вытекающем из измененной декларации, а не время уплаты дополнительного налога. Однако могут быть случаи, когда нет никакого уведомления об ответственности или тому подобном. В таких случаях соответствующим моментом "уведомления" считается тот, когда налогоплательщик осведомлен о налогообложении, которое фактически не соответствует Конвенции. Такая ситуация может возникнуть, например, когда информация о переводе денежных средств впервые предоставляется налогоплательщику, например, в банковском балансе или выписке. Время истекает независимо от того, действительно ли налогоплательщик рассматривает налогообложение на этой стадии как противоречащее Конвенции, при условии, что разумно благоразумное лицо, находящееся в положении налогоплательщика, смогло бы на этой стадии сделать вывод о том, что налогообложение не соответствует Конвенции. В таких случаях достаточно уведомления налогоплательщика о факте налогообложения. Однако в тех случаях, когда только сочетание самооценки с каким-либо другим обстоятельством могло бы заставить разумно благоразумное лицо, находящееся в положении налогоплательщика, сделать вывод о том, что налогообложение противоречило Конвенции (например, судебное решение, определяющее введение налога в случае, аналогичном случаю налогоплательщика, противоречащему положениям Конвенции), время начинает течь только тогда, когда последнее обстоятельство материализуется.

24 . Если налог взимается путем вычета у источника, то срок исчисляется с момента выплаты дохода, однако если налогоплательщик докажет, что только позднее он узнал о том, что вычет был произведен, то срок исчисляется с этой даты. В тех случаях, когда совокупность решений или действий, принятых в обоих Договаривающихся государствах, приводит к налогообложению не в соответствии с Конвенцией, срок начинает действовать только с момента первого уведомления о самом последнем решении или действии. Это означает, что если, например, Договаривающееся государство взимает налог, который не соответствует Конвенции, но другое государство предоставляет льготу по такому налогу в соответствии со Статьей 23 А или Статьей 23 В, с тем чтобы не было двойного налогообложения, налогоплательщик на практике часто не инициирует процедуру взаимного согласования в отношении действий первого государства. Однако если другое государство впоследствии уведомляет налогоплательщика об отказе в освобождении от уплаты налога, что приводит к возникновению двойного налогообложения, то с этого уведомления начинается новый срок, поскольку совместные действия обоих государств приводят к тому, что налогоплательщик подвергается двойному налогообложению в нарушение положений Конвенции. В некоторых случаях, особенно такого рода, в соответствии с обычной практикой одного или обоих государств записи, хранящиеся в налоговых органах, могут быть обычно уничтожены до истечения установленного срока. Обязательства по Конвенции не препятствуют такому уничтожению и не требуют от компетентного органа принимать доводы налогоплательщика без доказательств, но в таких случаях налогоплательщику должна быть предоставлена возможность восполнить недостаток доказательств, поскольку процедура взаимного согласования продолжается, в той мере, в какой это позволяет внутреннее законодательство. В некоторых случаях другое Договаривающееся государство может представить достаточные доказательства в соответствии со Статьей 26 типовой налоговой Конвенции. Предпочтительнее, чтобы такие записи хранились налоговыми органами в течение всего периода, в течение которого налогоплательщик может обратиться с просьбой о начале процедуры взаимного согласования по конкретному вопросу.

25 . Данный трехлетний период продолжается в течение любого внутригосударственного правового (включая административное) разбирательства (например, внутригосударственного апелляционного процесса). Такая ситуация может создать трудности, фактически требуя от налогоплательщика выбора между внутренним законодательством и процедурами взаимного согласования средств правовой защиты. Некоторые налогоплательщики могут полагаться исключительно на процедуру взаимного согласования, но многие налогоплательщики будут пытаться преодолеть эти трудности, инициируя процедуру взаимного согласования и одновременно инициируя действие внутреннего законодательства, даже если процесс внутреннего законодательства изначально не ведется активно. Это может привести к неэффективному использованию ресурсов процедуры взаимного согласования. Там, где это позволяет внутреннее законодательство, некоторые государства, возможно, пожелают конкретно рассмотреть этот вопрос, разрешив приостановить трехлетний (или более длительный) период в ходе разбирательства по внутреннему праву. Два подхода, каждый из которых согласуется со Статьей 25, заключаются, с одной стороны, в требовании от налогоплательщика инициировать процедуру взаимного согласования без приостановления в ходе внутреннего разбирательства, но с тем, чтобы компетентные органы не вступали в переговоры до окончательного определения действия внутреннего законодательства, или же, с другой стороны, в том, чтобы компетентные органы вступали в переговоры, но без окончательного урегулирования соглашения, если только налогоплательщик не согласится отозвать действия внутреннего законодательства. Вторая возможность обсуждается в пункте

42 настоящего комментария. В любом из этих случаев налогоплательщик должен быть осведомлен о том, что применяется соответствующий подход. Независимо от того, считает ли налогоплательщик, что существует необходимость подать "защитную" апелляцию в соответствии с внутренним законодательством (из-за, например, внутренних ограничительных требований для возбуждения исков по внутреннему законодательству), предпочтительный подход для всех сторон часто заключается в том, что процедура взаимного соглашения должна быть первоначальным фокусом для решения вопросов налогоплательщика и для этого на двусторонней основе.

26 . Некоторые государства могут отказать налогоплательщику в возможности инициировать процедуру взаимного согласования в соответствии с пунктом 1 Статьи 25 в случаях, когда сделки, к которым относится запрос, рассматриваются как неправомерные. Этот вопрос тесно связан с вопросом о "ненадлежащем использовании Конвенции", обсуждаемым в пункте 54 и последующих пунктах комментария к Статье 1. Однако в отсутствие специального положения не существует общего правила, запрещающего воспринимаемые оскорбительные ситуации переходить к процедуре взаимного согласования. Тот простой факт, что взимание налога производится в соответствии с положением внутреннего законодательства об уклонении от уплаты налогов, не должен служить основанием для отказа в доступе к взаимному соглашению. Однако в тех случаях, когда речь идет о серьезных нарушениях внутреннего законодательства, приводящих к значительным штрафам, некоторые государства могут пожелать отказать в доступе к процедуре взаимного согласования. Обстоятельства, при которых государство отказывает в доступе к процедуре взаимного согласования, должны быть изложены в Конвенции.

27. Некоторые государства считают, что некоторые вопросы не подлежат разрешению в рамках процедуры взаимного согласования в целом или, по крайней мере, в рамках процедуры взаимного согласования, инициированной налогоплательщиками, в силу положений или решений Конституционного или иного внутреннего законодательства. Примером может служить случай, когда предоставление льгот налогоплательщику противоречит окончательному решению суда, которое налоговый орган обязан соблюдать в соответствии с Конституцией этого государства. Общепризнанный общий принцип для налоговых и других договоров заключается в том, что внутреннее право, даже внутреннее конституционное право, не оправдывает невыполнение договорных обязательств. Статья 27 Венской Конвенции о праве международных договоров отражает общий принцип договорного права. Из этого следует, что любое обоснование того, что в противном случае было бы нарушением Конвенции, должно быть найдено в терминах самой Конвенции, как они толкуются в соответствии с принятыми принципами толкования налоговых договоров. Такое оправдание было бы редким, поскольку оно не просто определяло бы, как будет рассматриваться вопрос обоими государствами, как только он окажется в рамках процедуры взаимного согласования, но и препятствовало бы даже достижению той стадии, когда он будет рассматриваться обоими государствами. Поскольку на практике такое решение может быть принято одним из государств без консультаций с другим и поскольку может существовать двустороннее решение, которое, следовательно, остается нерассмотренным, мнение о том, что вопрос не подлежит инициированной налогоплательщиком процедуре взаимного согласования, должно быть подкреплено условиями Конвенции в том виде, в каком они были согласованы. Компетентный орган, полагающийся на препятствие внутреннего законодательства в качестве основания для отказа налогоплательщику в возбуждении процедуры взаимного согласования, должен проинформировать об этом другой компетентный орган и надлежащим образом разъяснить правовую основу своей позиции. Как правило, подлинные препятствия внутреннего законодательства не препятствуют вступлению вопроса в процедуру взаимного согласования, но если они ясно и недвусмысленно препятствуют компетентному органу решить этот вопрос таким образом, чтобы избежать налогообложения налогоплательщика, что не соответствует Конвенции, и нет никаких реальных шансов на то, что другое государство решит этот вопрос за налогоплательщика, то такая ситуация должна быть обнародована налогоплательщикам, с тем чтобы у налогоплательщиков не было ложных ожиданий относительно вероятных результатов этой процедуры.

28. В других случаях можно было бы разрешить инициирование процедуры взаимного согласования, но вопросы внутреннего права, возникшие после заключения договора, могут помешать компетентному органу решить, даже частично, вопрос, поднятый налогоплательщиком. В тех случаях, когда такие события оказывают юридически сдерживающее воздействие на компетентный орган, так что двусторонние обсуждения явно не могут разрешить этот вопрос, большинство государств согласятся с тем, что такое изменение обстоятельств имеет такое значение, что позволяет этому компетентному органу выйти из процедуры. Однако в некоторых случаях трудности могут быть лишь временными; например, пока принимается поправочное законодательство, и в этом случае процедура должна быть приостановлена, а не прекращена. Двум компетентным органам необходимо обсудить эту трудность и ее возможное влияние на процедуру взаимного согласования. Будут также возникать ситуации, когда решение полностью или частично в пользу налогоплательщика является обязательным и должно быть принято одним из компетентных органов, но когда все еще существует возможность для обсуждения по взаимному согласию, например, когда один компетентный орган демонстрирует другому, что последний должен предоставить помощь.

29. Существует меньше оснований полагаться на внутреннее законодательство в случае невыполнения соглашения, достигнутого в рамках процедуры взаимного согласования. Обязательство по осуществлению таких соглашений недвусмысленно изложено в последнем предложении пункта 2, и препятствия для осуществления, которые уже существуют, как правило, должны быть включены в условия самого соглашения. Поскольку переговоры по налоговым Конвенциям ведутся на фоне меняющегося свода внутреннего законодательства, который иногда трудно предсказать, и поскольку обе стороны осознают это при обсуждении первоначальной Конвенции и достижении взаимного согласования, последующие неожиданные изменения, которые изменяют фундаментальную основу взаимного соглашения, как правило, будут рассматриваться как требующие пересмотра соглашения в той мере, в какой это необходимо. Очевидно, что там, где происходит развитие внутреннего права такого типа, что должно происходить лишь в редких случаях, обязательства добросовестности требуют, чтобы оно было уведомлено как можно скорее, и должны быть предприняты добросовестные усилия по поиску пересмотренного или нового взаимного соглашения в той мере, в какой это позволяет внутреннее право. В этих случаях требование налогоплательщика должно рассматриваться как все еще действующее, а не как требование нового заявления от этого лица.

30. Что касается самой процедуры, то необходимо кратко рассмотреть два отдельных этапа, на которые она подразделяется (см. пункт 7 выше).

31. На первом этапе, который начинается с представления возражений налогоплательщика, процедура происходит исключительно на уровне сделок между налогоплательщиком и компетентными органами государства, которому было представлено дело. Положения пункта 1 предоставляют соответствующему налогоплательщику право обратиться в компетентный орган любого государства независимо от того, были ли исчерпаны все средства правовой защиты, имеющиеся в соответствии с внутренним законодательством каждого из двух государств. С другой стороны, компетентный орган обязан рассмотреть вопрос о том, является ли возражение обоснованным, и, если оно представляется обоснованным, принять по нему решение в одной из двух форм, предусмотренных в пункте 2.

31.1 Определение того, "представляется ли возражение...обоснованным", требует от компетентного органа, которому было представлено дело, предварительной оценки возражения налогоплательщика, с тем чтобы определить, соответствует ли налогообложение в обоих Договаривающихся государствах положениям Конвенции. Уместно считать, что возражение обосновано в тех случаях, когда в любом из Договаривающихся государств существует или будет существовать налогообложение, не соответствующее Конвенции.

32. Если компетентный орган, к которому должным образом обратились, признает, что жалоба обоснована, и считает, что налог, на который подана жалоба, полностью или частично обусловлен мерами, принятыми в этом государстве, он должен как можно скорее удовлетворить жалобу, внеся такие корректировки или разрешив такие льготы, которые представляются обоснованными. В этой ситуации вопрос может быть решен, не выходя за пределы первого (одностороннего) этапа процедуры взаимного согласования. С другой стороны, может оказаться полезным обмен мнениями и информацией с компетентным органом другого Договаривающегося государства, с тем чтобы, например, подтвердить данное толкование Конвенции.

33. Однако если этому компетентному органу покажется, что налогообложение, на которое подана жалоба, полностью или частично обусловлено мерой, принятой в другом государстве, он обязан, более того, он обязан, как видно из положений пункта 2, начать вторую (двустороннюю) стадию процедуры взаимного согласования. Важно, чтобы соответствующий компетентный орган выполнял эту обязанность как можно быстрее, особенно в тех случаях, когда прибыль ассоциированных предприятий была скорректирована в результате корректировки трансфертного ценообразования.

34. Налогоплательщик имеет право представить свое дело в соответствии с пунктом 1 компетентному органу любого государства независимо от того, мог ли он также подать иск или начать судебный процесс в соответствии с внутренним законодательством одного (или обоих) государств. Если судебный процесс находится на рассмотрении в государстве, которому предъявлено требование, компетентный орган этого государства не должен дожидаться окончательного судебного решения, а должен сообщить, считает ли он дело приемлемым для процедуры взаимного согласования. Если он принимает такое решение, то он должен определить, может ли он сам прийти к удовлетворительному решению или же дело должно быть передано компетентному органу другого Договаривающегося государства. Заявление налогоплательщика о введении в действие процедуры взаимного согласования не может быть отклонено без уважительных причин.

35. Если претензия была окончательно рассмотрена судом в любом государстве, налогоплательщик может даже пожелать представить или преследовать претензию в соответствии с процедурой взаимного согласования. В некоторых государствах компетентный орган может прийти к удовлетворительному решению, которое отходит от решения суда. В других государствах компетентный орган связан судебным решением (то есть обязан по закону следовать судебному решению) или не отступает от судебного решения в силу административной политики или практики. Тем не менее он может представить дело компетентному органу другого Договаривающегося государства и просить его принять меры для избежание двойного налогообложения.

36. На втором этапе, который начинается с обращения компетентного органа другого государства к компетентному органу, к которому обратился налогоплательщик, процедура отныне осуществляется на уровне взаимоотношений между государствами, как если бы, так сказать, государство, которому была подана жалоба, поддержало ее. Несмотря на то, что это межгосударственная процедура, с другой стороны, можно задать следующие вопросы:

— является ли это, как следует из названия статьи и терминов, используемых в первом предложении пункта 2, не более чем простой процедурой взаимного согласования или представляет собой осуществление pactum de contrahendo, возлагающего на стороны простую обязанность вести переговоры, но никоим образом не возлагающего на них обязанность достигать соглашения;

— или же, напротив, она должна рассматриваться (исходя из предусмотренного в пункте 5 арбитражного процесса для решения нерешенных вопросов или исходя из предположения, что процедура осуществляется в рамках совместной комиссии) как процедура юрисдикционного характера, возлагающая на стороны обязанность разрешить спор.

37 . Пункт 2, несомненно, влечет за собой обязанность вести переговоры; но что касается достижения взаимного согласия посредством процедуры, то компетентные органы обязаны просто прилагать все усилия, а не добиваться результата. Однако пункт 5 предусматривает механизм, который позволит достичь соглашения, даже если существуют вопросы, по которым компетентные органы не смогли достичь соглашения путем переговоров.

38 . В поисках взаимного согласия компетентные органы должны, конечно, прежде всего определить свою позицию в свете норм их соответствующего налогового законодательства и положений Конвенции, которые являются обязательными для них в той же мере, что и для налогоплательщика. Если строгое применение таких правил или положений исключает возможность заключения какого-либо соглашения, можно обоснованно считать, что компетентные органы, как в случае международного арбитража, могут, в порядке субсидиарной ответственности, учитывать соображения справедливости для обеспечения удовлетворения налогоплательщика.

38.1 Сочетание двусторонних налоговых Конвенций, заключенных между несколькими государствами, может позволить компетентным органам этих государств разрешать многосторонние дела по взаимному согласию в соответствии с пунктами 1 и 2 Статьи 25 этих Конвенций. Многостороннее взаимное соглашение может быть достигнуто либо путем заключения единого соглашения между всеми компетентными органами заинтересованных государств, либо путем заключения отдельных, но последовательных двусторонних взаимных соглашений.

38.2 Это может, например, иметь место для определения надлежащего распределения прибыли между постоянными представительствами, которые предприятие имеет в двух различных государствах, с которыми государство предприятия имеет налоговые соглашения. В этом случае корректировка, произведенная в отношении сделок между двумя постоянными представительствами, может повлиять на налогообложение предприятия в государстве пребывания. На основании пунктов 1 и 2 Статьи 25 налоговых Конвенций между государством предприятия и государствами, в которых расположены постоянные представительства, компетентный орган государства предприятия, несомненно, имеет полномочия стремиться урегулировать дело по взаимному согласию с компетентными органами государств, в которых расположены постоянные представительства, и определять надлежащее распределение прибыли постоянным представительствам своего резидента в соответствии с обеими налоговыми Конвенциями. Если налоговые соглашения между государством предприятия и государствами, в которых расположены постоянные представительства, содержат различные варианты Статьи 7 (например, вариант, включенной в конвенцию ОЭСР в 2010 году в одной Конвенции, и предыдущий вариант Статьи 7 в другой Конвенции), компетентные органы могут учитывать соображения справедливости, упомянутые в пункте 38 выше, с тем чтобы найти соответствующее решение с целью обеспечения налогообложения в соответствии с положениями применимых Конвенций.

38.3 Ситуация имеет место в тех случаях, когда ряд ассоциированных предприятий различных государств участвует в ряде интегрированных контролируемых сделок и существуют двусторонние налоговые соглашения между государствами всех предприятий. Такая серия интегрированных контролируемых сделок может существовать, например, когда интеллектуальная собственность лицензируется в рамках контролируемой сделки между двумя членами группы многонациональных предприятий (МНП) и затем используется лицензиатом для производства товаров, продаваемых лицензиатом другим членам группы МНП. Исходя из пунктов 1 и 2 Статьи 25 этих налоговых Конвенций, компетентные органы государств, в которых находятся эти предприятия, безусловно, имеют полномочия стремиться определять соответствующие трансфертные цены на контролируемые операции на расстоянии вытянутой руки в соответствии с принципом вытянутой руки Статьи 9.

38.4 Как признается в пункте 55 ниже, в многостороннем случае, описанном в пункте 38.2, пункт 3 Статьи 25 налоговой Конвенции между государствами, в которых расположены постоянные представительства, позволяет этим двум государствам проводить совместные консультации для обеспечения эффективного действия Конвенции и надлежащего устранения двойного налогообложения, которое может иметь место в такой ситуации.

38.5 Стремление к определенности может привести к тому, что налогоплательщики будут стремиться к многосторонним соглашениям о предварительном ценообразовании (APAs) для заблаговременного определения трансфертного ценообразования контролируемых сделок между ассоциированными предприятиями нескольких государств. В тех случаях, когда между всеми этими государствами существуют двусторонние налоговые Конвенции и представляется, что действия хотя бы одного из этих государств могут привести налогоплательщика к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции, Статья 25 этих Конвенций позволяет компетентным органам этих государств вести переговоры на многосторонней основе о соответствующем наборе критериев для определения трансфертного ценообразования по контролируемым сделкам. Многостороннее взаимное соглашение может быть достигнуто либо путем заключения единого соглашения между всеми компетентными органами заинтересованных государств, либо путем заключения отдельных, но последовательных двусторонних взаимных соглашений.

39 . Цель последнего предложения пункта 2 состоит в том, чтобы дать возможность странам, имеющим в своем внутреннем законодательстве временные ограничения, касающиеся корректировки начисленных взносов и возврата налогов, осуществлять соглашение, несмотря на такие временные ограничения. Однако это положение не препятствует тем государствам, которые по конституционным или иным правовым основаниям не могут отменить сроки, установленные во внутреннем законодательстве, включать в само взаимное соглашение такие сроки, которые адаптированы к их внутреннему сроку давности (см. также пункт 62 комментария к Статье 7 и пункт 10 комментария к Статье 9, которые предлагают альтернативный подход, рассматривающий этот вопрос в Конвенции). В некоторых крайних случаях Договаривающееся государство может предпочесть не заключать взаимное соглашение, осуществление которого потребовало бы пренебрежения внутренним сроком исковой давности (при условии возможного применения пункта 5, когда такой порядок действий помешал бы разрешению дела по взаимному соглашению). Помимо временных ограничений могут существовать и другие препятствия, такие как "окончательные судебные решения" для вступления соглашения в силу. Договаривающиеся государства могут свободно договариваться о твердых положениях, касающихся устранения таких препятствий. Что касается практического осуществления этой процедуры, то обычно рекомендуется, чтобы налоговые органы прилагали все усилия для обеспечения того, чтобы, насколько это возможно, процедура взаимного согласования ни в коем случае не была нарушена оперативными задержками или, если речь идет о временных ограничениях, совокупным воздействием временных ограничений и оперативных задержек.

40 . Комитет по финансовым вопросам вынес ряд рекомендаций по проблемам, возникающим в связи с соответствующими корректировками прибыли после корректировки трансфертного ценообразования (осуществление пунктов 1 и 2 Статьи 9), а также по трудностям применения процедуры взаимного согласования в таких ситуациях:

a) Налоговые органы должны как можно скорее уведомить налогоплательщиков о своем намерении произвести корректировку трансфертного ценообразования (и, если дата любого такого уведомления может быть важна, обеспечить как можно скорее четкое официальное уведомление), поскольку особенно полезно обеспечить как можно более ранние и полные контакты по всем соответствующим вопросам между налоговыми органами и налогоплательщиками в пределах одной юрисдикции и через национальные границы между ассоциированными предприятиями и соответствующими налоговыми органами.

b) Компетентные органы должны взаимодействовать друг с другом по этим вопросам как можно более гибким образом, будь то в письменной форме, по телефону, в очной или за круглым столом, в зависимости от того, что является наиболее подходящим, и должны стремиться разработать наиболее эффективные пути решения соответствующих проблем. Следует поощрять использование положений Статьи 26 об обмене информацией для оказания помощи государственному органу в получении качественной фактической информации, на основе которой может быть принято решение.

c) В ходе производства по взаимному соглашению по вопросам трансфертного ценообразования заинтересованным налогоплательщикам должны быть предоставлены все разумные возможности для представления соответствующих фактов и аргументов компетентным органам как в письменной, так и в устной форме.

41 . Что касается процедуры взаимного согласования в целом, то комитет дает следующие рекомендации:

a) Формальности, связанные с установлением и осуществлением процедуры взаимного согласования, должны быть сведены к минимуму, а любые ненужные формальности должны быть устранены.

b) Каждое дело по взаимному согласию должно решаться по его индивидуальному существу, а не путем ссылки на какой-либо баланс результатов в других делах.

c) Компетентные органы должны, где это уместно, формулировать и публиковать внутренние правила, руководящие принципы и процедуры, касающиеся использования процедуры взаимного согласования.

42 . Дело может возникнуть в случае заключения взаимного соглашения в отношении налогоплательщика, который подал иск с той же целью в компетентный суд любого Договаривающегося государства, и такой иск все еще находится на рассмотрении. В таком случае нет оснований для отказа налогоплательщику в удовлетворении ходатайства о предоставлении ему отсрочки принятия решения, согласованного в результате процедуры взаимного согласования, до вынесения судом решения по данному иску. Кроме того, компетентные органы могут обоснованно исходить из того, что в тех случаях, когда иск налогоплательщика продолжается по конкретному вопросу, по которому тот же самый налогоплательщик добивается взаимного согласия, любые глубокие обсуждения на уровне компетентных органов должны дожидаться судебного решения. Если требование налогоплательщика о процедуре взаимного согласования применяется к различным налоговым годам, чем судебный иск, но по существу к тем же фактическим и правовым вопросам, так что на практике ожидается, что решение суда повлияет на обращение с налогоплательщиком в годы, конкретно не являющиеся предметом судебного разбирательства, то на практике позиция может быть такой же, как и в только что упомянутых случаях. В любом случае ожидание судебного решения или иное приостановление процедуры взаимного согласования не нарушит или приведет к истечению двухлетнего периода, указанного в пункте 5 настоящей Статьи. Конечно, если компетентные органы считают, что в любом случае вопрос может быть решен независимо от внутригосударственного судопроизводства (поскольку, например, компетентный орган, в отношении которого принимается судебное решение, не будет юридически связан или ограничен решением суда), то процедура взаимного согласования может продолжаться в обычном порядке. Компетентный орган может быть по закону лишен права на ведение налогообложения, если суд постановил, что такое налогообложение не соответствует положениям налогового договора. Напротив, в некоторых странах компетентный орган не был бы юридически лишен права предоставлять освобождение от налогообложения, несмотря на решение суда о том, что такое налогообложение соответствует положениям налогового договора. В таком случае ничто (например, административная политика или практика) не должно препятствовать компетентным органам достичь взаимного соглашения, в соответствии с которым Договаривающееся государство освобождает от налогообложения, рассматриваемого компетентными органами как не соответствующее положениям налогового договора, и таким образом отступать от решения, вынесенного судом Государства.

43 . Ситуация также отличается, если по какому-либо вопросу ведется судебный процесс, но этот иск был подан другим налогоплательщиком, а не тем, который стремится инициировать процедуру взаимного согласования. Если дело налогоплательщика, который стремится разрешить вопрос путем взаимного согласования, поддерживает действия одного или обоих компетентных органов по предотвращению налогообложения, не соответствующего Конвенции, это не должно быть неоправданно отложено до общего разъяснения закона по примеру другого налогоплательщика, хотя налогоплательщик, стремящийся к взаимному согласованию, может согласиться на это, если разъяснение, вероятно, благоприятствует делу этого налогоплательщика. В других случаях затягивание обсуждений компетентными органами в рамках процедуры взаимного согласования может быть оправдано во всех обстоятельствах, но компетентные органы должны помнить о временных ограничениях, налагаемых пунктом 5, и должны, насколько это возможно, стремиться предотвратить неблагоприятные последствия для налогоплательщика, ищущего взаимного согласования в таком случае. Это может быть сделано, если это позволяет внутреннее законодательство, путем отсрочки выплаты суммы задолженности в течение задержки или, по крайней мере, в течение той части задержки, которая находится вне контроля налогоплательщика.

44 . В зависимости от внутригосударственных процедур выбор возмещения обычно принадлежит налогоплательщику, и в большинстве случаев именно внутренние положения о регрессе, такие как апелляции или судебные разбирательства, откладываются в пользу менее формального и двустороннего характера процедуры взаимного согласования.

45 . Как отмечалось выше, налогоплательщик может подать иск по какому-либо вопросу или же налогоплательщик может сохранить за собой право предпринять такие действия по внутреннему законодательству, однако компетентные органы могут по-прежнему считать, что соглашение может быть достигнуто. В таких случаях, однако, необходимо принимать во внимание озабоченность конкретного компетентного органа, чтобы избежать любых расхождений или противоречий между решением суда и взаимным соглашением, которое испрашивается, с трудностями или рисками злоупотреблений, которые они могут повлечь за собой. Короче говоря, поэтому осуществление такого взаимного соглашения, как правило, должно быть предметом:

— к принятию налогоплательщиком такого взаимного соглашения, а также

— к отказу налогоплательщика от иска по вопросам, урегулированным взаимным соглашением сторон.

45.1 В некоторых государствах аудиторские расчеты могут использоваться в качестве механизма содействия закрытию аудиторских досье. Как следует из словосочетания

"урегулирование", обычно существуют уступки, сделанные как налогоплательщиком, так и участвующей налоговой администрацией, что может создать трудные вопросы, когда аудит включает вопросы, связанные с толкованием или применением налогового договора, которые потенциально могут быть решены с помощью процедуры взаимного согласования. Одной из уступок налоговых администраций иногда является ограничение на дальнейшее обращение налогоплательщика, которое в некоторых случаях может включать соглашение налогоплательщика не инициировать процедуру взаимного согласования по вопросам, охватываемым аудиторским урегулированием. Двойное налогообложение часто может быть следствием таких договоренностей, которые не позволяют компетентным органам достичь двустороннего урегулирования путем процедуры взаимного согласования и действительно могут привести к тому, что другое Договаривающееся государство откажется от освобождения в соответствии со своим внутренним законодательством в отношении налога, уплаченного первому Договаривающемуся государству после завершения проверки. Таким образом, от налогоплательщика не следует требовать в рамках аудиторского урегулирования отказа от предусмотренного пунктом 1 Статьи 25 права представлять дело в компетентный орган, поскольку это может препятствовать надлежащему применению налогового договора. Однако для целей настоящего пункта "аудиторское урегулирование" не включает урегулирование договорного спора, являющегося результатом административного или законодательного процесса урегулирования/разрешения споров, который не зависит от функций аудита и экспертизы и к которому можно получить доступ только по запросу налогоплательщика. Страны должны информировать своих договорных партнеров о таких административных или уставных процессах и должны прямо учитывать последствия этих процессов в отношении карты в своих публичных руководящих указаниях по таким процессам и в своих публичных программных указаниях по карте.

46 . Некоторые государства считают, что процедура взаимного согласования не может быть инициирована налогоплательщиком до тех пор, пока не будет произведена уплата всей или определенной части спорной суммы налога. Такие государства считают, что требование об уплате непогашенных налогов, подлежащих погашению полностью или частично в зависимости от исхода процедуры, является по существу процедурным вопросом, не регулируемым Статьей 25, и поэтому согласуется с ней. Противоположная точка зрения, которой придерживаются многие государства, заключается в том, что Статья 25 указывает все, что налогоплательщик должен сделать до начала процедуры, и что она не налагает такого требования. Такие государства находят поддержку своей точке зрения в том факте, что процедура может быть осуществлена даже до того, как налогоплательщик был облагаем налогом или уведомлен об обязательстве (как отмечалось в пункте 14 выше), и в признании того, что явно отсутствует такое требование для процедуры, инициированной компетентным органом в соответствии с пунктом 3.

47 . Статья 25 не дает абсолютно четкого ответа на вопрос о том, может ли быть отказано налогоплательщику в возбуждении процедуры взаимного согласования на том основании, что не было произведено необходимой уплаты всего или части спорного налога. Однако независимо от того, какое мнение будет принято по этому вопросу, при осуществлении данной статьи следует признать, что процедура взаимного согласования поддерживает основные положения Конвенции и что поэтому текст Статьи 25 следует понимать в контексте и в свете объекта и целей Конвенции, включая предотвращение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов и уклонения от уплаты налогов.

47.1 В отличие от споров, которые связаны исключительно с применением внутреннего законодательства Договаривающегося государства, споры, которые рассматриваются в рамках процедуры взаимного согласования, в большинстве случаев связаны с двойным налогообложением. Поэтому государствам следует, насколько это возможно, учитывать вопросы движения наличности, требуя авансового платежа суммы, которая, по утверждению налогоплательщика, была, по крайней мере частично, взыскана вопреки положениям соответствующей Конвенции. Даже если процедура взаимного согласования в конечном счете устраняет любое двойное налогообложение или иное налогообложение, не соответствующее Конвенции, требование об уплате налога до заключения процедуры взаимного соглашения может постоянно стоить налогоплательщику временной стоимости денег, представленной суммой, ненадлежащим образом наложенной за период до разрешения процедуры взаимного согласования, по крайней мере в довольно распространенном случае, когда соответствующая процентная политика соответствующих Договаривающихся государств не полностью компенсирует налогоплательщику эти расходы. Таким образом, это означает, что в таких случаях процедура взаимного согласования не достигнет цели полного устранения в экономическом отношении бремени двойного налогообложения или иного налогообложения, не соответствующего Конвенции. Более того, даже если это экономическое бремя в конечном счете снято, требование о том, чтобы налогоплательщик платил налоги с одного и того же дохода двум Договаривающимся государствам, может наложить бремя денежных потоков, которое несовместимо с целями Конвенции по устранению барьеров для трансграничной торговли и инвестиций. Как минимум, уплата непогашенного налога не должна быть требованием для начала процедуры взаимного согласования, если это не является требованием до начала пересмотра внутреннего законодательства. Государства, возможно, пожелают прямо предусмотреть это в Конвенции, добавив в конце пункта 2 следующий текст:

Приостановление процедур оценки и взыскания в течение периода, в течение которого находится на рассмотрении любое производство по взаимному соглашению, осуществляется на тех же условиях, которые применяются к лицу, использующему внутренние административные или судебные средства правовой защиты.

Представляется также, как минимум, что если процедура взаимного согласования инициируется до того, как налогоплательщик платит налог (например, в результате оценки), то платеж должен требоваться только после того, как это облагается налогом.

48 . По причинам, описанным в предыдущем пункте, приостановление сбора налога до разрешения процедуры взаимного согласования может быть желательной политикой. Более того, любое требование об уплате налоговой оценки конкретно в качестве условия получения доступа к процедуре взаимного согласования с целью получения освобождения от этого самого налога, как правило, было бы несовместимо с политикой обеспечения широкого доступа к процедуре взаимного согласования для разрешения таких споров. Еще одним досадным осложнением такого требования могут быть задержки в разрешении дел, если страна менее охотно вступает в добросовестное обсуждение процедуры взаимного согласования, когда вероятным результатом может быть возврат уже собранных налогов. Во многих государствах приостановление исчисления и/или взимания налога до разрешения процедуры взаимного согласования может потребовать внесения законодательных изменений в целях ее осуществления. Государства, возможно, также пожелают прямо предусмотреть в Конвенции приостановление процедур оценки и сбора, добавив в конце пункта 2 следующий текст:

Процедуры оценки и сбора должны быть приостановлены в течение периода, в течение которого любое производство по взаимному соглашению находится на рассмотрении.

В связи с любым приостановлением взимания налога до разрешения процедуры взаимного согласования важно напомнить о наличии мер сохранения в соответствии с пунктом 4 Статьи 27.

48.1 Поскольку могут существовать существенные различия в процедурах оценки и сбора данных внутреннего законодательства Договаривающихся государств, в ходе двусторонних переговоров может оказаться важным проверить, как эти процедуры будут действовать в каждом государстве до урегулирования процедуры взаимного согласования, с тем чтобы устранить любые препятствия, которые такие процедуры могут создать для эффективного осуществления настоящей статьи. Например, если государство считает, что уплата непогашенного налога является предварительным условием для инициирования налогоплательщиком процедуры взаимного согласования, то об этом следует уведомить партнера по договору в ходе переговоров об условиях Конвенции. В тех случаях, когда оба Договаривающихся государства придерживаются этой точки зрения, существует общее понимание, но также и особый риск того, что налогоплательщик обязан уплатить сумму дважды. В тех случаях, когда это допускает внутреннее законодательство (или договорное положение, подобное тому, которое содержится в предыдущем пункте), одна из возможностей, которую государства могли бы рассмотреть для решения этой проблемы, заключается в том, чтобы более высокая из двух сумм хранилась в доверительном управлении, депонировании или аналогичном до завершения процедуры взаимного согласования. В качестве альтернативы банковская гарантия, предоставленная банком налогоплательщика, может быть достаточной для удовлетворения требований компетентных органов. В качестве другого подхода одно или другое государство (определяемое, например, временем начисления взносов или статусом государства пребывания в соответствии с договором) может согласиться требовать выплаты не более разницы между суммой, выплаченной другому государству, и суммой, которую оно требует, если таковая имеется. Какая из этих возможностей является открытой, в конечном счете зависит от внутреннего законодательства (включая административные требования) конкретного государства и положений применимого договора, но именно такие варианты следует, насколько это возможно, рассматривать в стремлении обеспечить максимально эффективное функционирование процедуры взаимного согласования. В тех случаях, когда государства требуют некоторой уплаты непогашенного налога в качестве предварительного условия для инициированной налогоплательщиком процедуры взаимного согласования или для активного рассмотрения вопроса в рамках этой процедуры, они должны иметь действующую систему возврата суммы процентов на любую базовую сумму, подлежащую возврату налогоплательщику в результате взаимного соглашения, достигнутого компетентными органами. Любая такая выплата процентов должна в достаточной мере отражать стоимость базовой суммы и период времени, в течение которого эта сумма была недоступна налогоплательщику.

49 .В пункте 4 комментария к Статье 2 разъясняется, что, хотя большинство государств не считают проценты и административные штрафы, связанные с налогами, охватываемыми Статьей 2, сами по себе подпадающими под действие Статьи 2, если такие проценты и административные штрафы непосредственно связаны с налогами, охватываемыми Статьей 2, они должны быть надлежащим образом уменьшены или сняты в той же степени, в какой основной охватываемый налог уменьшается или снимается в соответствии с процедурой взаимного согласования. Следовательно, Договаривающееся государство, которое применило проценты или административный штраф, исчисленные со ссылкой на базовое налоговое обязательство (или со ссылкой на какую-либо другую сумму, имеющую отношение к определению налога, такую как сумма корректировки или сумма налогооблагаемого дохода) и которое впоследствии согласилось в соответствии с процедурой взаимного согласования в соответствии с пунктами 1 и 2 Статьи 25 уменьшить или снять это базовое налоговое обязательство, должно пропорционально уменьшить сумму или снять такие проценты или административный штраф.

49.1 В отличие от этого, другие административные санкции (например, штраф за не предоставление надлежащей документации по трансфертному ценообразованию) могут касаться вопросов соблюдения внутреннего законодательства, которые непосредственно не связаны с налоговым обязательством, являющимся объектом запроса процедуры взаимного согласования. Такие административные наказания, как правило, не подпадают под действие процедуры взаимного согласования, предусмотренной пунктами 1 и 2 настоящей статьи. Однако в соответствии с пунктом 3 Статьи 25 компетентные органы могут совместно консультироваться и соглашаться в конкретном случае, что штраф, не связанный непосредственно с налогообложением, не соответствующим Конвенции, не был или более не является оправданным. Например, если административный штраф за халатность, умышленное поведение или мошенничество был наложен в фиксированной сумме и впоследствии в процедуре взаимного согласования было согласовано, что не было никакого мошеннического умысла, умышленного поведения или небрежности, компетентные органы могут договориться о том, что Договаривающееся государство, применившее такое наказание, отзовет его. В соответствии с пунктом 3 этой статьи компетентные органы могут также заключить общее взаимное соглашение, в соответствии с которым они будут стремиться посредством процедуры взаимного согласования разрешить в соответствии с пунктами 1 и 2 вопросы, связанные с процентами и административными штрафами, которые вызывают трудности или сомнения в отношении применения Конвенции. Договаривающиеся государства могут, если они сочтут это предпочтительным, прямо предусмотреть в пункте 2 Статьи 25 применение этого пункта к процентам и административным штрафам в случаях процедуры взаимного согласования, представленных в соответствии с пунктом 1, добавив во втором предложении следующее:

Компетентные органы также стремятся договориться о применении положений внутреннего законодательства, касающихся процентов и административных штрафов, связанных с данным делом.

49.2 Уголовные наказания, назначаемые прокурором или судом, как правило, не подпадают под действие процедуры взаимного согласования. Во многих государствах компетентные органы не имеют законного права уменьшать или отменять эти наказания.

49.3 Взаимное соглашение часто приводит к тому, что налоговое обязательство сохраняется в одном Договаривающемся государстве, в то время как другое Договаривающееся государство должно возместить весь или часть налога, который оно взимало. В таких случаях налогоплательщик может нести значительное экономическое бремя, если существуют асимметрии в отношении того, как начисляются проценты по налоговым обязательствам и возмещению в двух Договаривающихся государствах, например, в том случае, когда первое Договаривающееся государство взимает проценты за просрочку платежа по налогу, который был объектом запроса процедуры взаимного согласования, а второе Договаривающееся государство не предоставляет проценты за переплату на сумму, которую оно должно возместить налогоплательщику. Поэтому Договаривающимся государствам следует стремиться к принятию гибких подходов для обеспечения освобождения от процентов, связанных с налоговым обязательством, которое является объектом запроса о процедуре взаимного согласования. Освобождение от уплаты процентов было бы особенно уместным для периода, в течение которого налогоплательщик находится в процессе взаимного соглашения, учитывая, что количество времени, необходимое для разрешения дела с помощью процедуры взаимного согласования, по большей части находится вне контроля налогоплательщика. Изменения во внутреннем законодательстве Договаривающегося государства могут потребоваться для того, чтобы компетентный орган мог предоставлять освобождение от уплаты процентов, согласованное в соответствии с процедурой взаимного согласования.

49.4 Цель Конвенции в том, чтобы избежать двойного налогообложения, и требование к государствам добросовестно выполнять Конвенции предполагают, что процентные и штрафные платежи не должны вводиться таким образом, чтобы эффективно препятствовать налогоплательщикам инициировать процедуру взаимного согласования из-за связанных с этим издержек и последствий для движения денежных средств. Проценты и административные штрафы не должны применяться таким образом, чтобы серьезно препятствовать или сводить на нет доверие налогоплательщиков к преимуществам Конвенции, включая право инициировать процедуру взаимного согласования, предусмотренную Статьей 25. Например, требования государства в отношении уплаты непогашенных штрафов и процентов не должны быть более обременительными для налогоплательщиков в контексте процедуры взаимного согласования, чем они были бы в контексте инициированного налогоплательщиком пересмотра внутреннего законодательства.

Пункт 3

50 . В первом предложении настоящего пункта компетентным органам предлагается и уполномочивается разрешать, по возможности, трудности толкования или применения путем взаимного согласия. Это, по существу, трудности общего характера, которые касаются или могут касаться определенной категории налогоплательщиков, даже если они возникли в связи с отдельным делом, обычно подпадающим под процедуру, определенную в пунктах 1 и 2.

51 . Это положение позволяет разрешить трудности, возникающие в связи с применением Конвенции. К таким трудностям относятся не только трудности практического характера, которые могут возникнуть в связи с установлением и введением в действие процедур освобождения от налога, вычитаемого из дивидендов, процентов и роялти в Договаривающемся государстве, в котором они возникают, но и те, которые могут нанести ущерб или затруднить нормальное действие положений Конвенции в том виде, в каком они были задуманы участниками переговоров, решение которых не зависит от предварительного соглашения относительно толкования Конвенции.

52 . В соответствии с этим положением компетентные органы могут, в частности:

— В случае неполного или двусмысленного определения термина в Конвенции дополнить или уточнить его определение, с тем чтобы устранить любые трудности.

— В тех случаях, когда законодательство государства было изменено без ущерба для баланса или затрагивая существо Конвенции, урегулировать любые трудности, которые могут возникнуть в связи с новой системой налогообложения, вытекающие из таких изменений.

— С целью определить, могут ли и если да, то при каких условиях проценты рассматриваться как дивиденды в соответствии с правилами тонкой капитализации в стране заемщика и дают ли они освобождение от двойного налогообложения в стране пребывания кредитора таким же образом, как и для дивидендов (например, освобождение в соответствии с режимом материнской/дочерней компании, когда такое освобождение предусмотрено в соответствующей двусторонней Конвенции).

— С целью заключать двусторонние предварительные соглашения о ценообразовании (APAs), а также заключать многосторонние соглашения с компетентными органами третьих государств, с которыми каждое из Договаривающихся государств заключило двустороннюю налоговую Конвенцию, в случаях, когда существуют трудности или сомнения относительно толкования или применения Конвенций (особенно в тех случаях, когда никакие действия Договаривающихся государств не могут привести к налогообложению, не соответствующему положениям Конвенции). Многостороннее взаимное соглашение может быть достигнуто либо путем заключения единого соглашения между всеми компетентными органами заинтересованных государств, либо путем заключения отдельных, но последовательных двусторонних взаимных соглашений.

— Определить надлежащие процедуры, условия и условия применения пунктов 1 и 2, а также второго предложения настоящего пункта к многосторонним делам (см. пункты 38.1-38.5 выше и пункты 55-55.2 ниже) и к участию третьих государств в процедуре взаимного согласования, когда разрешение дела может затронуть или быть затронуто налогообложением в третьих государствах.

53 . Пункт 3 наделяет "компетентные органы Договаривающихся государств", то есть, как правило, министров финансов или их уполномоченных представителей, обычно ответственных за осуществление Конвенции, полномочиями разрешать по взаимному согласию любые трудности, возникающие в связи с толкованием Конвенции. Однако важно не упускать из виду тот факт, что в зависимости от внутреннего законодательства Договаривающихся государств другие органы (Министерство иностранных дел, суды) имеют право толковать международные договоры и соглашения, а также "компетентный орган", указанный в Конвенции, и что это иногда является исключительным правом таких других органов.

54 . Взаимные соглашения, разрешающие общие трудности толкования или применения, являются обязательными для администраций до тех пор, пока компетентные органы не согласятся изменить или аннулировать взаимное соглашение.

55 . Второе предложение пункта 3 позволяет компетентным органам рассматривать также такие случаи двойного налогообложения, которые не подпадают под действие положений Конвенции. Особый интерес в этой связи представляет случай резидента третьего государства, имеющего постоянные представительства в обоих Договаривающихся государствах. Второе предложение пункта 3 позволяет компетентным органам Договаривающихся государств консультироваться друг с другом в целях устранения двойного налогообложения, которое может иметь место в отношении сделок между постоянными представительствами. Это может быть, например, случай, когда одно или оба Договаривающегося государства не имеют двусторонней налоговой Конвенции с третьим государством. Если оба Договаривающегося государства имеют Конвенцию с третьим государством, то сочетание этих двух Конвенций может, однако, позволить компетентным органам всех трех государств разрешить дело по взаимному согласию в соответствии с пунктами 1, 2 и 3 Статьи 25 этих Конвенций (см. пункты 38.2 и 38.4 выше). Многостороннее соглашение между компетентными органами всех вовлеченных государств является наилучшим способом обеспечения того, чтобы любое двойное налогообложение устранено.

55.1 Внутреннее законодательство некоторых Договаривающихся государств препятствует дополнению Конвенции по вопросам, которые прямо или косвенно не рассматриваются в Конвенции. В таких случаях Конвенцию можно было бы дополнить протоколом, посвященным этому вопросу. Однако второе предложение пункта 3 не позволяет Договаривающимся государствам ликвидировать двойное налогообложение в тех случаях, когда предоставление такой льготы противоречит их соответствующему внутреннему законодательству или не допускается положениями других применимых налоговых договоров. Это предложение позволяет Договаривающимся государствам только в случаях, не предусмотренных Конвенцией, консультироваться друг с другом в целях устранения двойного налогообложения в соответствии с их соответствующими внутренними законами или в соответствии с налоговым договором, заключенным одним из Договаривающихся государств с третьим государством. Так, например, в случае предприятия третьего государства, имеющего постоянные представительства в обоих Договаривающихся государствах, второе предложение пункта 3 позволяет компетентным органам Договаривающихся государств согласовывать факты и обстоятельства дела в целях последовательного применения их соответствующего внутреннего налогового законодательства, в частности в отношении любых сделок между этими постоянными представительствами; однако Договаривающиеся государства могут освобождать от любого двойного налогообложения прибыль таких постоянных представительств только в той мере, в какой это допускается их соответствующим внутренним законодательством или положениями Налогового договора, заключенного между Договаривающимся государством и этим третьим государством (т. е. Статьи 7 и Статьи 23 Налогового договора между Договаривающимся государством и третьим государством). Таким образом, как показывают эти примеры, пункт 3 играет решающую роль в обеспечении возможности проведения консультаций с компетентными органами для обеспечения скоординированного и эффективного функционирования налоговых договоров.

55.2 В соответствии с первым предложением пункта 3 компетентные органы могут договориться на общей основе о том, что они будут стремиться урегулировать дело, представленное в соответствии с пунктом 1, с компетентным органом любого третьего государства в обстоятельствах, когда налогообложение дохода или капитала в этом третьем государстве может повлиять или затронуто разрешением этого дела. Договаривающиеся государства, желающие прямо предусмотреть процедуры многостороннего взаимного согласования, могут согласиться использовать следующую альтернативную формулировку пункта 2:

2. Компетентный орган стремится, если возражение представляется ему обоснованным и если он сам не в состоянии прийти к удовлетворительному решению, разрешить дело по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося государства в целях избежания налогообложения, которое не соответствует Конвенции. Если разрешение дела может затронуть или быть затронуто налогообложением дохода или капитала в любом третьем государстве, компетентные органы стремятся разрешить дело по взаимному согласию с компетентным органом любого такого третьего государства при условии, что между каждым из Договаривающихся государств и этим третьим государством действует налоговая Конвенция, и компетентный орган этого третьего государства соглашается в течение трехлетнего периода, предусмотренного в пункте 1, проконсультироваться с компетентными органами Договаривающихся государств для разрешения дела по взаимному согласию. Для разрешения дела компетентные органы принимают во внимание соответствующие положения настоящей Конвенции вместе с соответствующими положениями налоговых Конвенций между Договаривающимися государствами и любым третьим государством, участвующим в процедуре. Любое достигнутое соглашение осуществляется независимо от любых временных ограничений, установленных внутренним законодательством Договаривающихся государств.

Пункт 4

Настоящий пункт определяет, каким образом компетентные органы могут проводить совместные консультации для разрешения по взаимному согласию либо отдельного дела, подпадающего под процедуру, определенную в пунктах 1 и 2, либо общих проблем, касающихся, в частности, толкования или применения Конвенции и упомянутых в пункте 3.

57. Во-первых, он предусматривает, что компетентные органы могут общаться друг с другом напрямую. Поэтому нет необходимости передавать информацию по дипломатическим каналам.

58 . Компетентные органы могут общаться друг с другом посредством писем, факсимильной связи, телефонных переговоров, прямых встреч или любым другим удобным способом. Такие органы могут, если пожелают, официально учредить совместную комиссию для данной цели.

59 . Что касается этой совместной комиссии, то пункт 4 оставляет за компетентными органами Договаривающихся государств право определять число членов и правила процедуры этого органа.

60 . Однако, хотя Договаривающиеся государства могут избегать любого формализма в этой области, тем не менее они обязаны предоставлять налогоплательщикам, дела которых рассматриваются совместной комиссией в соответствии с пунктом 2, определенные существенные гарантии, а именно:

— право делать письменные или устные заявления лично или через представителя;

— право на помощь адвоката.

61 . Однако раскрытие налогоплательщику или его представителям документов по делу представляется нецелесообразным ввиду особого характера процедуры.

62 .Не нарушая свободы выбора, которой в принципе пользуются компетентные органы при назначении своих представителей в состав Совместной комиссии, было бы желательно, чтобы они согласились поручить председательство в каждой делегации, которая может включать одного или нескольких представителей службы, ответственной за процедуру, высокому должностному лицу или судье, избранному главным образом с учетом его особого опыта; разумно полагать, что участие таких лиц, вероятно, облегчит достижение соглашения.

Пункт 5

63 . Этот пункт предусматривает, что в случае, когда компетентные органы не могут достичь соглашения в соответствии с пунктом 2 в течение двух лет, нерешенные вопросы будут решаться по письменному требованию лица, представившего дело, в арбитражном порядке. Этот процесс не зависит от предварительного разрешения компетентных органов: после выполнения необходимых процессуальных требований нерешенные вопросы, препятствующие заключению взаимного соглашения, должны быть переданы в арбитраж.

64 . Арбитражный процесс, предусмотренный этим пунктом, не является альтернативным или дополнительным средством правовой защиты: если компетентные органы достигли соглашения, которое не оставляет нерешенных вопросов в отношении применения Конвенции, то нет никаких нерешенных вопросов, которые могут быть переданы в арбитраж, даже если лицо, обратившееся с просьбой о взаимном согласии, не считает, что соглашение, достигнутое компетентными органами, обеспечивает правильное решение дела. Таким образом, этот пункт является расширением процедуры взаимного согласования, которая служит повышению эффективности этой процедуры путем обеспечения того, чтобы в тех случаях, когда компетентные органы не могут достичь соглашения по одному или нескольким вопросам, препятствующим разрешению дела, разрешение дела все еще было возможно путем передачи этих вопросов на арбитраж. Таким образом, в соответствии с этим пунктом разрешение дела по-прежнему осуществляется в порядке взаимного согласия, в то время как решение конкретного вопроса, препятствующего достижению соглашения по делу, рассматривается в арбитражном процессе. Это отличает процесс, установленный в пункте 5, от других форм коммерческого или государственно-частного арбитража, когда юрисдикция арбитражной коллегии распространяется на разрешение всего дела.

65 . До 2017 года в сноске к пункту 5 указывалось, что в некоторых государствах национальное законодательство, политические или административные соображения могут не допускать или оправдывать тип арбитражного процесса, предусмотренного в этом пункте, и приводился пример конституционных барьеров, препятствующих арбитрам решать налоговые вопросы. Однако сноска была исключена в знак признания важности включения арбитражного механизма, обеспечивающего разрешение споров между компетентными органами в тех случаях, когда эти споры в противном случае не позволили бы процедуре взаимного согласования играть свою роль.

65.1 Пункт 5 включает существенные условия арбитражного процесса. Последнее предложение этого пункта прямо требует, чтобы компетентные органы согласовали способ применения этого процесса, и поэтому ожидается, что большинство процедурных аспектов этого процесса будут определены в соглашении между компетентными органами (см. пункт 85 ниже и образец "взаимного соглашения об арбитраже", включенной в приложение). Однако некоторые государства могут предпочесть включить в саму Конвенцию некоторые из этих процедурных аспектов. Хотя это усложняет положение об арбитраже, государство может считать, что важность некоторых из этих аспектов (таких, как правила, касающиеся назначения арбитров и конфиденциальности сообщаемой им информации) такова, что эти вопросы должны быть рассмотрены в самой Конвенции. Часть VI Многосторонней Конвенции для осуществления налогового договора, касающихся мер по предотвращению размывания налогооблагаемой базы и выведение прибыли из-под налогообложения ("Многосторонний документ"), который был открыт для подписания 31 декабря 2016 года, является хорошим примером Конвенции, включающей многие процедурные аспекты арбитражного процесса.

66 . Некоторые государства, возможно, пожелают включить пункт 5, но ограничат его применение более ограниченным кругом случаев. Например, доступ к арбитражу может быть ограничен делами, затрагивающими вопросы, которые носят в основном фактический характер. Можно было бы также предусмотреть, что арбитраж всегда готов рассмотреть вопросы, возникающие в определенных классах дел, таких как дела, связанные с трансфертным ценообразованием или вопросом о существовании постоянного представительства, одновременно распространяя арбитраж на другие вопросы на индивидуальной основе. Государствам, желающим ограничить применение пункта 5, следует помнить о том, что любое существенное ограничение сферы применения Арбитражного положения может ограничить его эффективность в обеспечении разрешения нерешенных вопросов, возникающих в деле о процедуре взаимного согласования.

66.1 Если пункт 5 включен в новую Конвенцию, которая заменяет положения предыдущей Конвенции, включавшей арбитражное положение, или к которой применяется Часть VI многостороннего документа, Договаривающимся государствам следует разъяснить, применяется ли пункт 5 новой Конвенции к делам, связанным с положениями этой предыдущей Конвенции. Если это не так, Договаривающимся государствам следует обеспечить, чтобы арбитражное положение предыдущей Конвенции или части VI многостороннего документа, в зависимости от обстоятельств, продолжало применяться, с тем чтобы обеспечить арбитражное разбирательство нерешенных вопросов, возникающих в соответствии с положениями этой предыдущей Конвенции.

67 . Кроме того, государства, являющиеся членами Европейского Союза, возможно, пожелают согласовать сферу применения пункта 5 со своими обязательствами по правовым документам, применимым к этим членам. Такая координация должна обеспечивать возможность арбитражного разбирательства в соответствии с таким правовым документом, даже если пункт 5 имеет более узкую сферу применения. Это можно было бы сделать, например, включив в Статью 25 дополнительный пункт следующего содержания:

Пункт 5 не затрагивает выполнения более широких обязательств, вытекающих из любого другого правового документа, применимого к Договаривающимся государствам, и относящихся к арбитражному разбирательству нерешенных вопросов, упомянутых в этом пункте.

Координация должна также обеспечивать, чтобы нерешенные вопросы, относящиеся к сфере применения пункта 5, не подлежали арбитражным процедурам как в соответствии с этим пунктом, так и в соответствии с любым другим правовым документом.

68 . Налогоплательщик должен иметь возможность ходатайствовать об арбитраже по нерешенным вопросам во всех случаях, рассматриваемых в соответствии с процедурой взаимного согласования, которые были представлены в соответствии с пунктом 1, на том основании, что действия одного или обоих Договаривающихся государств привели к тому, что лицо облагается налогом не в соответствии с положениями настоящей Конвенции. В тех случаях, когда процедура взаимного согласования отсутствует, например, из-за наличия серьезных нарушений, связанных со значительными штрафами (см. пункт 26), ясно, что пункт 5 не применяется.

69 . Если два Договаривающегося государства, которые не включили этот пункт в свою Конвенцию, желают осуществить арбитражный процесс для общего применения или для рассмотрения конкретного дела, они все еще могут сделать это по взаимному согласию. В этом случае компетентные органы могут заключить взаимное соглашение в соответствии с типовой формулировкой, представленной в приложении, к которой они добавили бы следующий первый абзац:

1. Настоящим

a) в соответствии с пунктом 1 Статьи 25 Конвенции лицо представило дело компетентному органу Договаривающиеся государства на том основании, что действия одного или обоих Договаривающихся государств привели для этого лица к налогообложению, не соответствующему положениям настоящей Конвенции, и

b) компетентные органы не могут прийти к соглашению о разрешении этого дела в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи в течение двух лет с даты предоставления обоим компетентным органам всей информации, требуемой компетентными органами для рассмотрения этого дела, любые нерешенные вопросы, вытекающие из дела, передаются в арбитраж в соответствии с нижеследующими пунктами, если лицо обращается с такой просьбой в письменной форме.

Однако эти нерешенные вопросы не передаются на арбитраж, если решение по этим вопросам уже вынесено судом или административным трибуналом любого из государств. Если лицо, непосредственно затронутое данным делом, не согласится с взаимным соглашением, которое приводит в исполнение арбитражное решение, компетентные органы настоящим соглашаются считать себя связанными арбитражным решением и разрешать дело в соответствии с пунктом 2 Статьи 25 на основании этого решения.

В этом соглашении будут рассмотрены различные структурные и процедурные вопросы, обсуждаемые в приложении. Хотя компетентные органы, таким образом, будут связаны таким процессом, такое соглашение дано как часть процедуры взаимного согласования и поэтому действует только до тех пор, пока компетентные органы будут продолжать соглашаться следовать этому процессу для разрешения дел, которые они не смогли разрешить с помощью традиционной процедуры взаимного согласования.

70 . Пункт 5 предусматривает, что лицо, представившее дело компетентному органу Договаривающегося государства в соответствии с пунктом 1 на том основании, что действия одного или обоих Договаривающихся государств привели к налогообложению этого лица не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, может обратиться в письменной форме с просьбой о передаче на арбитраж любых нерешенных вопросов, возникающих в связи с этим делом. Этот запрос может быть подан в любое время по истечении двухлетнего периода, начинающегося с даты предоставления обоим компетентным органам всей информации, необходимой компетентным органам для рассмотрения данного дела. Таким образом, обращение в арбитраж не является автоматическим; лицо, представившее дело, может предпочесть подождать после истечения двухлетнего периода (например, предоставить компетентным органам больше времени для разрешения дела в соответствии с пунктом 2) или просто не продолжать рассмотрение дела.

70.1 Государства, которые считают, что двухлетний период является слишком коротким, могут внести поправки в это положение, с тем чтобы разрешить подачу арбитражной просьбы только через три года. Кроме того, государства вправе предусмотреть, что при определенных обстоятельствах потребуется более длительный период времени, прежде чем просьба может быть подана в конкретном случае. Это можно было бы сделать, например, разрешив компетентным органам согласовывать в каждом конкретном случае другой период времени до истечения этих двух лет; это можно было бы сделать, сформулировав подпункт b) следующим образом:

b) компетентные органы не могут прийти к соглашению о разрешении этого дела в соответствии с пунктом 2 в течение двух лет с даты предоставления обоим компетентным органам всей информации, требуемой компетентными органами для рассмотрения этого дела (если только до истечения этого срока компетентные органы Договаривающихся государств не договорились об ином сроке в отношении этого дела и не уведомили лицо, представившее дело, о таком соглашении).

70.2 Государства, возможно, пожелают также предусмотреть, что этот двухлетний период приостановлен в тех случаях, когда приостанавливается сама процедура взаимного согласования. Это может иметь место, например, в тех случаях, когда дело о процедуре взаимного согласования касается одного или нескольких вопросов, которые также находятся на рассмотрении суда или Административного трибунала, и Договаривающееся государство не позволит налогоплательщику одновременно проводить как процедуру взаимного согласования, так и разбирательство в суде или административном трибунале (см. пункт 76). Случается, когда один компетентный орган соглашается с лицом, представившим дело, приостановить процедуру взаимного согласования (например, из-за серьезной болезни или каких-либо других личных трудностей). Для рассмотрения таких случаев в пункт 5 можно было бы добавить следующее положение:

Если компетентный орган приостановил процедуру взаимного согласования, упомянутую в пункте 1, поскольку дело по одному или нескольким из тех же вопросов находится на рассмотрении суда или Административного трибунала, то срок, предусмотренный в подпункте b), прекращается до тех пор, пока дело, находящееся на рассмотрении суда или Административного трибунала, не приостановлено или отозвано. Кроме того, если лицо, представившее дело, и компетентный орган договорились приостановить процедуру взаимного согласования, то срок, предусмотренный в подпункте b), прекращается до тех пор, пока приостановление не отменено.

70.3 В некоторых случаях после предоставления налогоплательщиком первоначальной информации, необходимой для рассмотрения дела по существу, компетентным органам может потребоваться запросить у налогоплательщика дополнительную информацию. Например, после начала периода, предусмотренного в подпункте b), и после дальнейшего анализа дела компетентный орган может определить, что ему необходима дополнительная информация для достижения согласия относительно того, как решить данный вопрос. В таких случаях непредставление лицом, непосредственно затронутым делом, такой дополнительной информации своевременно может задержать или помешать компетентным органам разрешить вопрос. Этот вопрос может быть решен с помощью альтернативной формулировки подпункта b), предложенной в пункте 70.1 выше, которая позволяет компетентным органам согласовывать различные сроки в каждом конкретном случае. В качестве альтернативы его можно было бы урегулировать во взаимном соглашении, которое урегулирует порядок применения Арбитражного положения, например, предусмотрев, что двухлетний период продлен, если оба компетентных органа согласятся с тем, что лицо, непосредственно затронутое делом, не представило своевременно никакой дополнительной существенной информации, запрошенной любым компетентным органом после начала периода, предусмотренного в подпункте b) (см. Статью 7 типового взаимного соглашения в приложении; вместо этого аналогичное положение можно было бы добавить в саму Конвенцию, если альтернативное положение пункта 70.1 не используется).

71 . В соответствии с пунктом 2 Статьи 25 компетентные органы должны стремиться разрешить дело, представленное в соответствии с пунктом 1, с целью уклонения от налогообложения, не соответствующего Конвенции. Поэтому для целей пункта 5 дело не следует считать решенным до тех пор, пока существует хотя бы один вопрос, по которому компетентные органы не согласны и который, по мнению одного из компетентных органов, указывает на то, что имело место налогообложение, не соответствующее Конвенции. Поэтому один из компетентных органов не может в одностороннем порядке принять решение о том, что такое дело закрыто и что заинтересованное лицо не может просить об арбитраже по нерешенным вопросам; аналогичным образом, два компетентных органа не могут считать, что дело было урегулировано, и отказать в просьбе об арбитраже, если все еще существуют нерешенные вопросы, которые мешают им согласиться с тем, что не было налогообложения, не соответствующего Конвенции. Однако в тех случаях, когда оба компетентных органа соглашаются с тем, что налогообложение обоими государствами осуществлялось в соответствии с Конвенцией, нет никаких нерешенных вопросов, и дело может считаться решенным, даже в том случае, когда может иметь место двойное налогообложение, которое не регулируется положениями Конвенции.

72 . Арбитражный процесс возможен только в тех случаях, когда лицо считает, что налогообложение, не соответствующее положениям Конвенции, фактически явилось результатом действий одного или обоих Договаривающихся государств; однако он недоступен в тех случаях, когда утверждается, что такое налогообложение в конечном итоге явится результатом таких действий, даже если последние дела могут быть представлены компетентным органам в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи (см. пункт 70 выше). Для этой цели налогообложение должно рассматриваться как результат действий одного или обоих Договаривающихся государств, как только, например, налог был уплачен, начислен или иным образом определен, или даже в тех случаях, когда налогоплательщик официально уведомлен налоговыми органами о том, что они намерены обложить его налогом на определенный элемент дохода.

73 . В нынешней редакции пункт 5 предусматривает только арбитражное разбирательство нерешенных вопросов, возникающих в связи с просьбой, поданной в соответствии с пунктом 1 этой Статьи. Государства, желающие распространить сферу действия этого пункта также на случаи взаимного согласия, возникающие в соответствии с пунктом 3 этой статьи, могут сделать это свободно. В некоторых случаях дело о взаимном согласии может вытекать из других конкретных договорных положений, таких как подпункт 2 d) Статьи 4. В соответствии с этим подпунктом компетентные органы в некоторых случаях обязаны урегулировать по взаимному согласию вопрос о статусе физического лица, являющегося резидентом обоих Договаривающихся государств. Как указано в пункте 20 комментария к Статье 4, такие случаи должны разрешаться в соответствии с процедурой, установленной в Статье 25. Если компетентные органы не могут прийти к соглашению по такому делу и это приводит к налогообложению не в соответствии с Конвенцией (в соответствии с которой физическое лицо должно быть резидентом только одного государства для целей Конвенции), то дело налогоплательщика подпадает под действие пункта 1 Статьи 25 и, следовательно, применяется пункт 5.

74 . В некоторых государствах компетентные органы могут отклоняться от решения суда по конкретному вопросу, вытекающему из дела, представленного компетентным органам. Поэтому эти государства должны иметь возможность опустить второе предложение этого пункта и, если они пожелают использовать альтернативное положение пункта 70.2 выше, изменить его следующим образом:

75 . Для целей определения начала двухлетнего периода считается, что вся информация, требуемая компетентными органами для рассмотрения дела, была предоставлена обоим компетентным органам только в том случае, если обоим компетентным органам была представлена достаточная информация, позволяющая им решить, является ли возражение, лежащее в основе дела, обоснованным. Взаимное соглашение, предусматривающее порядок применения пункта 5, должно разъяснять процесс, который будет использоваться для определения этой даты начала, и должно указывать, какой тип информации обычно будет достаточным для этой цели. Образец взаимного соглашения, включенной в приложение, предполагает процесс, аналогичный тому, который используется в части VI многостороннего документа. Государства, которые считают, что правила определения даты начала двухлетнего периода должны быть включены непосредственно в Конвенцию, могут сделать это, например, путем включения положений, аналогичных положениям пунктов 5-9 Статьи 19 многостороннего документа.

76 . Этот пункт также касается взаимосвязи между арбитражным процессом и правами на внутренние средства правовой защиты. Для того чтобы арбитражный процесс был эффективным, и чтобы избежать риска коллизии решений, лицу не должно быть разрешено продолжать арбитражный процесс, если вопросы, переданные на арбитраж, уже были решены в рамках внутреннего судебного процесса любого государства (что означает, что любой суд или административный трибунал одного из Договаривающихся государств уже вынес решение, касающееся этих вопросов и применимое к этому лицу). Это согласуется с подходом, принятым большинством стран в отношении процедуры взаимного согласования и в соответствии с которым:

a) Лицо не может одновременно пользоваться процедурой взаимного согласования и внутренними средствами правовой защиты. В тех случаях, когда внутренние средства правовой защиты все еще доступны, компетентные органы, как правило, либо требуют от налогоплательщика согласия на приостановление действия этих средств правовой защиты, либо, если налогоплательщик не согласен, откладывают процедуру взаимного согласования до тех пор, пока эти средства правовой защиты не будут исчерпаны.

b) В тех случаях, когда сначала проводится процедура взаимного согласования и достигнуто взаимное соглашение, налогоплательщику и другим лицам, непосредственно затронутым в деле, предоставляется возможность отказаться от соглашения и воспользоваться приостановленными внутренними средствами правовой защиты; и наоборот, если эти лица предпочитают, чтобы соглашение применялось, они должны будут отказаться от использования внутренних средств правовой защиты по вопросам, охватываемым соглашением.

c) В тех случаях, когда внутренние средства правовой защиты впервые используются и исчерпываются в одном государстве, лицо может использовать процедуру взаимного согласования только для того, чтобы получить освобождение от двойного налогообложения в другом государстве. Действительно, после вынесения юридического решения по конкретному делу большинство стран считают невозможным отменить это решение с помощью процедуры взаимного согласования и поэтому ограничили бы последующее применение процедуры взаимного согласования попытками получить помощь в другом государстве.

Те же общие принципы должны применяться в случае процедуры взаимного согласования, которая включает один или несколько вопросов, передаваемых на арбитраж. Передача дела на рассмотрение в арбитражный суд является нерациональной, если заранее известно, что одна из стран ограничена в своем ответе на арбитражное решение. Однако это было бы не так, если бы страна могла в рамках процедуры взаимного согласования отклониться от судебного решения (см. пункт 74) и в этом случае пункт 5 мог бы быть соответствующим образом скорректирован.

77 . Второй вопрос касается взаимосвязи между существующими внутренними средствами правовой защиты и арбитражем в тех случаях, когда эти средства правовой защиты не были исчерпаны. В этом случае подход, который был бы наиболее согласован с базовой структурой процедуры взаимного согласования, заключался бы в применении тех же общих принципов, когда речь идет об арбитраже. Таким образом, действие средств правовой защиты приостановлено до завершения процедуры взаимного согласования, включающей арбитраж вопросов, которые компетентные органы не могут разрешить, и на основе этого решения достигнуто предварительное взаимное соглашение. Как и в других случаях процедуры взаимного согласования, это соглашение затем представлено налогоплательщику, который должен принять решение о принятии соглашения, что потребует отказа от любых оставшихся внутренних средств правовой защиты, или отклонить соглашение о применении этих средств правовой защиты.

78 . Такой подход соответствует характеру арбитражного процесса, изложенного в пункте 5. Цель этого процесса состоит в том, чтобы позволить компетентным органам прийти к заключению по нерешенным вопросам, препятствующим достижению соглашения. Когда это соглашение достигается с помощью арбитража, сущностный характер взаимного соглашения остается тем же самым.

79 . В некоторых случаях такой подход означает, что сторонам придется потратить время и ресурсы на арбитражный процесс, который приведет к взаимному соглашению, которое не принято налогоплательщиком. Однако практический опыт показывает, что существует очень мало случаев, когда налогоплательщик отказывается от взаимного согласия прибегнуть к внутренним средствам правовой защиты. Кроме того, в этих редких случаях можно было бы ожидать, что национальные суды или административные трибуналы примут к сведению тот факт, что налогоплательщику было предложено административное решение его дела, которое связало бы оба государства.

79.1 Как отмечалось в пункте 76 а) выше, большинство государств не позволяют какому- либо лицу одновременно пользоваться процедурой взаимного согласования и внутренними средствами правовой защиты. Однако некоторые государства могут разрешить лицу одновременно осуществлять как процедуру взаимного согласования, так и разбирательство в суде или административном трибунале по одним и тем же вопросам; в этих государствах существует возможность того, что решение по вопросу или вопросам, переданным на арбитраж, может быть вынесено судом или административным трибуналом после подачи просьбы об арбитраже и до вынесения арбитражной коллегией своего решения. Такие государства, возможно, пожелают прямо предусмотреть, что арбитражный процесс прекращен при таких обстоятельствах, с тем чтобы избежать трудностей, которые могут затем возникнуть при применении взаимного соглашения об осуществлении последующего арбитражного решения (см. пункт 76 выше). Для этой цели в пункт 5 можно было бы добавить следующую формулировку:

Если в любое время после подачи просьбы об арбитраже и до того, как арбитражная коллегия вынесет решение компетентным органам Договаривающихся государств, решение по данному вопросу выносится судом или административным трибуналом одного из Договаривающихся государств, арбитражный процесс прекращается.

80 . В некоторых государствах нерешенные вопросы между компетентными органами могут быть переданы на арбитраж только в том случае, если внутренние средства правовой защиты более недоступны. Для осуществления арбитражного подхода эти государства могли бы рассмотреть альтернативный подход, предусматривающий требование к лицу отказаться от права использовать внутренние средства правовой защиты до того, как арбитраж может быть проведен. Это можно было бы сделать, заменив второе предложение пункта следующим:

"однако эти нерешенные вопросы не передаются на арбитраж, если какое-либо лицо, непосредственно затронутое этим делом, все еще имеет право в соответствии с внутренним законодательством любого государства просить суды или административные трибуналы этого государства решать эти вопросы или если решение по этим вопросам уже было вынесено таким судом или административным трибуналом". Чтобы избежать ситуации, когда налогоплательщик должен отказаться от внутренних средств правовой защиты без каких-либо гарантий в отношении исхода дела, тогда было бы важно также изменить этот пункт, включив в него механизм, который гарантировал бы, например, что двойное налогообложение фактически освобождено. Кроме того, поскольку налогоплательщик тогда откажется от права быть заслушанным национальными судами, этот пункт следует также изменить, с тем чтобы обеспечить предоставление налогоплательщику достаточных правовых гарантий в отношении его участия в арбитражном процессе для удовлетворения требований, которые могут существовать в соответствии с внутренним законодательством для того, чтобы такой отказ был приемлемым в рамках применимой правовой системы (например, в некоторых странах такой отказ может быть неэффективным, если лицу не гарантируется право быть заслушанным устно в ходе арбитражного разбирательства).

80.1 Некоторые государства считают, что налогоплательщики и их консультанты не должны раскрывать какую-либо информацию, полученную в ходе арбитражного разбирательства. Государства, разделяющие эту точку зрения, могут свободно включить следующее положение, основанное на пункте 5 Статьи 23 многостороннего документа:

До начала арбитражного разбирательства компетентные органы Договаривающихся государств обеспечивают, чтобы каждое лицо, представившее дело, и их советники договорились в письменной форме не разглашать никакому другому лицу любую информацию, полученную в ходе арбитражного разбирательства либо от компетентного органа, либо от арбитражной коллегии. Процедура взаимного согласования и арбитражное разбирательство, связанное с данным делом, прекращаются, если в любое время после подачи ходатайства об арбитраже и до вынесения арбитражной коллегией своего решения компетентным органам лицо, представившее дело, или один из советников этого лица существенно нарушат это соглашение.

81 . Пункт 5 предусматривает, что, если лицо, непосредственно затронутое данным делом, не согласится с взаимным соглашением, которое приводит в исполнение арбитражное решение, это решение является обязательным для обоих государств. Таким образом, налогообложение любого лица, непосредственно затронутого делом, должно соответствовать решению, принятому по вопросам, переданным в арбитраж, и решения, принятые в арбитражном процессе, будут отражены во взаимном соглашении, которое будет представлено этим лицам. Однако если арбитражное решение признано не имеющим законной силы судами одного из Договаривающихся государств из-за нарушения пункта 5 Статьи 25 или какой-либо процессуальной нормы, то это арбитражное решение не имеет обязательной силы ни для одного из государств (см. также Статью 11 типового взаимного соглашения, которая касается этого вопроса).

82 . Как отмечалось в подпункте 76 b) выше, если взаимное соглашение достигнуто до исчерпания внутренних средств правовой защиты, то компетентные органы обычно требуют, чтобы в качестве условия применения соглашения затрагиваемые лица отказались от использования внутренних средств правовой защиты, которые все еще могут существовать в отношении вопросов, охватываемых соглашением. Без такого отказа последующее судебное решение действительно может помешать компетентным органам применять соглашение. Таким образом, для целей пункта 5, если лицо, которому было представлено взаимное соглашение об исполнении арбитражного решения, не согласилось отказаться от использования внутренних средств правовой защиты, это лицо должно считаться не принявшим это соглашение. Если взаимное соглашение не принимается или считается не принятым, то дело не подлежит дальнейшему рассмотрению компетентными органами.

82.1 Для большей определенности некоторые государства, возможно, пожелают отразить выводы пунктов 81 и 82 выше в тексте своих Конвенций, что можно было бы сделать путем добавления дополнительного пункта, сформулированного примерно следующим образом:

Для целей пункта 5

a) взаимное соглашение, исполняющее арбитражное решение по делу, считается не принятым лицом, непосредственно затронутым этим делом, если какое-либо лицо, непосредственно затронутое этим делом, в течение 60 дней со дня направления ему уведомления о взаимном соглашении не снимет все вопросы, разрешенные во взаимном соглашении, исполняющем арбитражное решение, с рассмотрения любым судом или административным трибуналом или иным образом не прекратит в соответствии с этим взаимным соглашением любое находящееся на рассмотрении судебное или административное производство по таким вопросам; и

b) решение не является обязательным для Договаривающихся государств, если:

(i) окончательное решение судов одного из Договаривающихся государств признает арбитражное решение недействительным. В таком случае ходатайство об арбитраже в соответствии с пунктом 5 считается не поданным, а арбитражный процесс считается не состоявшимся (за исключением любых применимых положений, касающихся конфиденциальности информации и оплаты расходов, связанных с арбитражем). В таком случае может быть подана новая просьба об арбитраже, если только компетентные органы не согласятся с тем, что такая новая просьба не должна быть разрешена; или (ii) лицо, непосредственно затронутое данным делом, ведет судебное разбирательство в любом суде или административном трибунале по вопросам, которые были разрешены по взаимному соглашению во исполнение арбитражного решения.

83 . Арбитражное решение является обязательным только в отношении конкретных вопросов, переданных на рассмотрение арбитража. Хотя ничто не помешает компетентным органам решать другие аналогичные дела (включая дела с участием одних и тех же лиц, но с разными налоговыми периодами) на основе этого решения, нет никакого обязательства делать это, и поэтому каждое государство имеет право применять иной подход к рассмотрению этих других дел.

84 . Некоторые государства, возможно, пожелают разрешить компетентным органам отступить от арбитражного решения при условии, что они смогут договориться о другом решении, которое урегулировало бы все нерешенные вопросы, препятствующие разрешению дела о процедуре взаимного согласования (это, например, допускается в соответствии со Статьей 12 арбитражной Конвенции ЕС). Государства, желающие сделать это, могут изменить третье предложение этого пункта следующим образом:

... Если лицо, непосредственно затронутое делом, не согласится с взаимным соглашением, которое приводит в исполнение арбитражное решение, или компетентные органы не договорятся об ином разрешении всех нерешенных вопросов, вытекающих из дела, в течение трех месяцев после того, как решение было доведено до их сведения, арбитражное решение является обязательным для обоих государств и исполняется независимо от любых сроков, установленных внутренним законодательством этих государств.

85 . Последнее предложение этого пункта оставляет способ применения арбитражного процесса урегулированным по взаимному согласию сторон. Как указано в пункте 65.1 выше, некоторые государства могут предпочесть включить в саму Конвенцию некоторые процедурные аспекты арбитражного процесса; другие государства могут пожелать урегулировать их посредством протокола или обмена дипломатическими нотами. Однако следует отметить, что решение этих вопросов на основе взаимного соглашения обеспечивает большую гибкость в отношении последующих изменений, которые могут стать необходимыми по мере накопления Договаривающимися государствами опыта применения положений об арбитраже. Какую бы форму ни принимало соглашение, в нем должны быть изложены структурные и процедурные правила, которым надлежит следовать при применении этого пункта, принимая во внимание содержащееся в нем требование о том, чтобы арбитражное решение было обязательным для обоих государств. В идеале это соглашение должно быть подготовлено одновременно с Конвенцией, с тем чтобы оно было подписано и применялось сразу же после вступления этого пункта в силу. Кроме того, поскольку в соглашении будут содержаться подробные сведения о процессе, которому надлежит следовать для передачи нерешенных вопросов в арбитраж, было бы важно, чтобы это соглашение было обнародовано. Образец такого процессуального взаимного соглашения приводится в приложении вместе с комментариями к процедурным правилам, которые он выдвигает.

Использование других дополнительных механизмов разрешения споров

86 . Независимо от того, включен ли пункт 5 в Конвенцию или арбитражный процесс осуществляется иным образом с использованием процедуры, описанной в пункте 69 выше, ясно, что дополнительные механизмы разрешения споров, отличные от арбитража, могут осуществляться на специальной основе в рамках процедуры взаимного согласования. В тех случаях, когда имеются разногласия относительно относительных достоинств позиций двух компетентных органов, делу может быть оказано содействие, если вопросы будут прояснены посредником. В таких ситуациях посредник выслушивает позиции каждой из сторон, а затем сообщает мнение о сильных и слабых сторонах каждой из сторон. Это помогает каждой стороне лучше понять свою собственную позицию и позицию другой стороны. Некоторые налоговые органы в настоящее время успешно используют посредничество для разрешения внутренних споров, и распространение таких методов на процедуры взаимного согласования может оказаться полезным.

87 . Если речь идет о чисто фактическом вопросе, то дело может быть передано эксперту, мандат которого заключается лишь в вынесении необходимых фактических определений. Это часто делается в судебных процедурах, когда фактические вопросы передаются независимой стороне, которая делает фактические выводы, которые затем представляются суду. В отличие от механизма разрешения споров, установленного в пункте 5, эти процедуры не являются обязательными для сторон, но тем не менее могут быть полезны, позволяя им принять решение до того, как вопрос передан на арбитраж в соответствии с этим пунктом.

III. Взаимодействие процедуры взаимного согласования с механизмом разрешения споров, предусмотренным Генеральным соглашением о торговле услугами

88. Применение генерального соглашения по торговле услугами (ГАТС), которое вступило в силу 1 января 1995 года и которое подписали все страны-члены, вызывает особую озабоченность в связи с процедурой взаимного согласования.

89. Пункт 3 Статьи XXII ГАТС предусматривает, что спор о применении Статьи XVII соглашения-правила национального режима-не может рассматриваться в рамках механизмов разрешения споров, предусмотренных Статьями XXII и XXIII соглашения, если оспариваемая мера "подпадает под действие международного соглашения между ними об избежании двойного налогообложения" (например, налоговой Конвенции). В случае возникновения разногласий относительно того, "подпадает ли та или иная мера под сферу действия" такого международного соглашения, пункт 3 Далее предусматривает, что любое государство, участвующее в споре, может передать этот вопрос на рассмотрение Совета по торговле услугами, который передает спор на обязательное арбитражное разбирательство. Однако в сноске к пункту 3 содержится важное исключение, заключающееся в том, что если спор касается международного соглашения, "которое существует на момент вступления соглашения в силу", то этот вопрос не может быть передан на рассмотрение Совета по торговле услугами, если только оба государства не договорятся об этом.

90. В связи с этим пунктом возникают две особые проблемы, связанные с налоговыми договорами.

91. Во-первых, сноска к нему предусматривает Различный режим налоговых Конвенций, заключенных до и после вступления в силу ГАТС, что может быть сочтено неуместным, в частности в тех случаях, когда Конвенция, существовавшая на момент вступления в силу ГАТС, впоследствии пересматривается или когда протокол заключен после этого срока в отношении существующей на тот момент Конвенции.

92. Во-вторых, фраза "подпадает под сферу применения" по своей сути является двусмысленной, о чем свидетельствует включение в пункт 3 Статьи XXII ГАТС как арбитражной процедуры, так и оговорки, освобождающей ранее существовавшие Конвенции от ее применения в целях урегулирования разногласий, связанных с ее смыслом. Хотя представляется очевидным, что страна не может добросовестно¹ утверждать, что мера, относящаяся к налогу, к которому не применяется ни одно положение налоговой Конвенции, подпадает под сферу действия этой Конвенции, неясно, охватывает ли эта фраза все меры, относящиеся к налогам, которые охватываются всеми или только некоторыми положениями налоговой Конвенции.

______________________________

¹Обязательство применять и толковать договоры добросовестно прямо признается в Статьях 26 и 31 Венской конвенции о праве международных договоров; таким образом, исключение, содержащееся в пункте 3 Статьи XXII ГАТС, применяется только к спорам о добросовестности.

93 . Договаривающиеся государства, возможно, пожелают избежать этих трудностей, распространив на двусторонней основе применение сноски к пункту 3 Статьи XXII ГАТС на Конвенции, заключенные после вступления ГАТС в силу. Такое двустороннее расширение, которое дополняло бы — но никоим образом не нарушало — обязательства Договаривающихся государств по ГАТС, могло бы быть включено в Конвенцию путем добавления следующего положения:

Для целей пункта 3 Статьи XXII (консультации) Генерального соглашения о торговле услугами Договаривающиеся государства соглашаются, что, несмотря на этот пункт, любой спор между ними относительно того, подпадает ли та или иная мера под сферу действия настоящей Конвенции, может быть передан Совету по торговле услугами, как это предусмотрено в этом пункте, только с согласия обоих Договаривающихся государств. Любые сомнения относительно толкования настоящего пункта разрешаются в соответствии с пунктом 3 Статьи 25 или, при отсутствии согласия в соответствии с этой процедурой, в соответствии с любой другой процедурой, согласованной обоими Договаривающимися государствами.

94 . Проблемы, аналогичные рассмотренным выше, могут возникнуть в связи с другими двусторонними или многосторонними соглашениями, касающимися торговли или инвестиций. Договаривающиеся государства могут в ходе своих двусторонних переговоров вносить поправки в предлагаемое выше положение, с тем чтобы обеспечить, чтобы вопросы, касающиеся налогов, охватываемых их налоговой Конвенцией, рассматривались в рамках процедуры взаимного согласования, а не через механизм урегулирования споров таких соглашений.

Замечание по поводу комментария

95 . Венгрия не полностью разделяет толкование, содержащееся в пункте 27 комментария к Статье 25, и не в состоянии проводить процедуру взаимного согласования в тех случаях, когда венгерский суд уже вынес решение по существу дела.

95.1 Что касается пунктов 21-24, то Чили хотела бы уточнить, что отправной точкой трехлетнего срока-датой "первого уведомления" — является момент, когда налоговая администрация впервые уведомляет налогоплательщика о предлагаемой корректировке, если только не применяется более ранняя дата, как это обсуждается в пунктах 21-24.

95.2 Чили резервирует свою позицию в связи со случаями, рассмотренными в пункте 23, и придерживается мнения, что трехлетний период начинается с подачи измененного заявления.

95.3 Что касается пункта 26, то Франция не придерживается толкования, согласно которому обстоятельства, при которых Договаривающееся государство отказывает в доступе к процедуре взаимного согласования, в частности в тех случаях, когда они касаются случаев двойного налогообложения, связанных с серьезными штрафами, которые стали окончательными, обязательно должны быть указаны в Конвенции.

95.4 Португалия не придерживается толкования, содержащегося в пункте 49 комментария к Статье 25. Португалия придерживается мнения, что проценты и штрафы не являются налогами, охватываемыми Конвенцией, и поэтому не могут рассматриваться в рамках процедуры взаимного согласования.

Оговорки по данной Статье

96 . Швейцария резервирует свою позицию по второму предложению пункта 2. Он считает, что осуществление льгот и возмещений по взаимному соглашению должно быть по-прежнему увязано со сроками, установленными его внутренним законодательством. Швейцария готова согласиться с альтернативными договорными положениями, которые ограничивают время, в течение которого Договаривающееся государство может внести коррективы в соответствии с пунктом 1 Статьи 9 или пунктом 2 Статьи 7, с тем чтобы избежать поздних корректировок.

97 . Дания, Израиль, Корея, Мексика и Турция оставляют за собой право не включать пункт 5 в свои Конвенции.

98 . Мексика и Польша оставляют за собой свои позиции по второму предложению пункта 2. Эти страны считают, что осуществление льгот и возмещений по взаимному соглашению должно быть увязано со сроками, установленными их внутренним законодательством.

99 . Что касается пункта 2, то Турция в целях регулирования требований о возврате налогов оставляет за собой право потребовать от своих налогоплательщиков в течение одного года подать заявление в компетентную налоговую инспекцию с требованием о возврате налогов, вытекающем из достигнутого взаимного соглашения, начиная с даты уведомления о результатах такого соглашения.

100. Канада оставляет за собой право включить положение, аналогичное положениям, упомянутым в пункте 62 комментария к Статье 7 и пункте 10 комментария к Статье 9, которое фактически устанавливает срок, в течение которого Договаривающееся государство может произвести корректировку дохода предприятия.

101. Венгрия оставляет за собой свою позицию по последнему предложению пункта 1, поскольку она не может согласиться на проведение процедуры взаимного согласования в случае запроса, который представлен ее компетентному органу вне срока давности, предусмотренного ее внутренним законодательством.

102. В силу политических и административных соображений Венгрия и Чили оставляют за собой право не включать пункт 5 в свои Конвенции.

103. Австралия оставляет за собой право исключить дело, представленное в соответствии со статьей процедуры взаимного согласования, из сферы действия пункта 5 в той мере, в какой любой нерешенный вопрос связан с применением общих австралийских правил борьбы с уклонением от уплаты налогов, содержащихся в части IVA закона об оценке подоходного налога 1936 года и разделе 67 Закона об оценке дополнительных льгот 1986 года.

ПРИЛОЖЕНИЕ

ОБРАЗЕЦ ВЗАИМНОГО СОГЛАШЕНИЯ ОБ АРБИТРАЖЕ

1. Ниже приводится примерная форма соглашения, которую компетентные органы могут использовать в качестве основы для взаимного соглашения об осуществлении арбитражного процесса, предусмотренного пунктом 5 настоящей статьи (см. пункт 85 выше). В пунктах 2-48 ниже рассматриваются различные положения соглашения и в некоторых случаях предлагаются альтернативные варианты. Компетентные органы, разумеется, вправе изменять, добавлять или исключать любые положения настоящего типового соглашения при заключении своего двустороннего соглашения.

Взаимное соглашение об осуществлении пункта 5 Статьи 25

Компетентные органы [государства А] и [государства В] заключили нижеследующее взаимное соглашение об установлении режима применения арбитражного процесса, предусмотренного в пункте 5 статьи 25 [названия Конвенции], которое вступило в силу [дата вступления в силу]. Компетентные органы могут изменять или дополнять настоящее соглашение путем обмена письмами между ними.

1. Ходатайство о передаче дела в арбитраж

Просьба о передаче неурегулированных вопросов, вытекающих из дела по взаимному согласию, в арбитраж в соответствии с пунктом 5 Статьи 25 Конвенции ("просьба об арбитражном рассмотрении") подается в письменной форме и направляется одному или обоим компетентным органам. Запрос должен содержать достаточную информацию для установления обстоятельств дела. К ходатайству прилагается также письменное заявление каждого из лиц, обратившихся с ходатайством или непосредственно затрагиваемых этим делом, о том, что суд или административный трибунал государств еще не вынес решения по тем же вопросам. В течение

10 дней после получения запроса компетентный орган, получивший его без каких-либо указаний на то, что он был также направлен другому компетентному органу, направляет копию этого запроса и сопроводительные заявления другому компетентному органу.

2. Дата начала двухлетнего периода

1. Ходатайство об арбитраже может быть подано только по истечении двух лет с даты предоставления обоим компетентным органам всей информации, необходимой компетентным органам для рассмотрения дела (далее - "Дата начала"). С этой целью информация, требуемая компетентными органами для рассмотрения дела, должна включать: [необходимые сведения и документы будут указаны в соглашении].

2. Для определения даты начала применяются следующие правила:

a) Компетентный орган, получивший первоначальную просьбу о процедуре взаимного согласования в соответствии с пунктом 1 Статьи 25 Конвенции, в течение 60 дней после получения просьбы:

(i) направить лицу, представившему дело, уведомление о том, что оно получило запрос; и

(ii) направить уведомление об этой просьбе вместе с копией этой просьбы компетентному органу другого Договаривающегося государства.

b) В течение 90 дней после получения запроса о процедуре взаимного согласования (или его копии от компетентного органа другого Договаривающегося государства) каждый компетентный орган либо:

(i) уведомить лицо, представившее дело, и другой компетентный орган о том, что оно получило информацию, необходимую для рассмотрения дела по существу; или

(ii) запросить дополнительную информацию у этого человека для этой цели.

c) Если в соответствии с подразделом ii подпункта b) выше один или оба компетентных органа запросили у лица, представившего дело, дополнительную информацию, необходимую для рассмотрения дела по существу, компетентный орган, запросивший дополнительную информацию, в течение 90 дней после получения дополнительной информации от этого лица уведомляет об этом лицо и другой компетентный орган либо в течение 90 дней после получения дополнительной информации от этого лица, либо в течение 90 дней после получения дополнительной информации от этого лица:

(i) что он получил запрошенную информацию; или

(ii) что часть запрошенной информации все еще отсутствует.

d) Если ни один из компетентных органов не запросил дополнительную информацию в соответствии с подразделом (ii) подпункта b) выше, датой начала считается более ранняя из следующих дат:

(i) дата, когда оба компетентных органа уведомили лицо, представившее дело в соответствии с подразделом (i) подпункта b) выше; и

(ii) дата, которая составляет 90 дней после уведомления компетентного органа другого Договаривающегося государства в соответствии с подразделом (ii) подпункта а) выше.

е) Если дополнительная информация была запрошена в соответствии с подразделом (ii) подпункта b) выше, то датой начала является более ранняя из следующих дат:

(i) самая поздняя дата, когда компетентные органы, запросившие дополнительную информацию, уведомили лицо, представившее дело, и другой компетентный орган в соответствии с подразделом (i) подпункта с) выше; и

(ii) дата, которая составляет 90 дней после того, как оба компетентных органа получили всю информацию, запрошенную любым компетентным органом от лица, представившего дело.

Однако если один или оба компетентных органа направляют уведомление, упомянутое в подразделе (ii) подпункта с) выше, то такое уведомление рассматривается как запрос о предоставлении дополнительной информации в соответствии с подразделом (ii) подпункта в).

[Круг ведения: как поясняется в пунктах 15.1-15.5 пояснений, которые следуют за настоящим типовым соглашением, соглашение может также предусматривать принятие "сферы действия"]

3. Отбор и назначение арбитров

1. Арбитражная коллегия состоит из трех отдельных арбитров, обладающих специальными знаниями или опытом в международных налоговых вопросах. Каждый арбитр, назначенный в состав арбитражной коллегии, должен быть беспристрастным и независимым от компетентных органов, налоговых администраций и министерств финансов Договаривающихся государств, а также от всех лиц, непосредственно затрагиваемых делом (а также их советников), в момент принятия решения о назначении, сохранять свою беспристрастность и независимость на протяжении всего разбирательства и избегать любого поведения в течение разумного периода времени после этого, которое может нанести ущерб видимости беспристрастности и независимости арбитров в отношении разбирательства.

2. В течение 60 дней после получения запроса об арбитраже (или его копии) обоими компетентными органами компетентные органы назначают по одному арбитру. В течение 60 дней после последнего назначения назначенные таким образом арбитры назначат третьего арбитра, который будет выполнять функции председателя. Председатель не должен быть гражданином или резидентом ни одного из Договаривающихся государств.

3. Если какое-либо назначение не производится в течение требуемого срока, арбитр (арбитры), еще не назначенные, назначаются высшим должностным лицом Центра налоговой политики и администрирования Организации экономического сотрудничества и развития, не являющимся гражданином ни одного из Договаривающихся государств, в течение 10 дней после получения соответствующего запроса от лица, подавшего запрос на арбитраж. Такая же процедура применяется с необходимыми изменениями, если по какой-либо причине необходимо заменить арбитра после начала арбитражного процесса.

4. Арбитр считается назначенным, если обоим компетентным органам было направлено письмо, подтверждающее это назначение и подписанное как самим арбитром, так и лицом или лицами, имеющими полномочия назначать этого арбитра.

4. Арбитражный процесс

1. В течение 60 дней после назначения председателя арбитражной коллегии (если до истечения этого срока компетентные органы не договорятся об ином сроке или не согласятся использовать подход, описанный в Статье 5 в отношении соответствующего дела) компетентный орган каждого Договаривающегося государства представляет каждому арбитру и другому компетентному органу предлагаемое решение, в котором рассматриваются все нерешенные вопросы по делу(с учетом всех ранее достигнутых в этом деле соглашений между компетентными органами). Предлагаемое решение ограничивается распоряжением конкретными денежными суммами (например, доходом) или, если это оговорено, максимальной суммой налога, которая может взиматься в соответствии с положениями Конвенции, для каждой корректировки или аналогичного вопроса в данном случае. В случае, когда компетентные органы Договаривающихся государств не смогли прийти к согласию по вопросу об условиях применения того или иного положения Конвенции (далее именуемому "решающим вопросом"), например, о том, является ли физическое лицо резидентом или существует ли постоянное представительство, компетентные органы могут представить альтернативные предлагаемые решения по вопросам, определение которых зависит от разрешения таких пороговых вопросов.

2. Компетентный орган каждого Договаривающегося государства может также представить арбитрам и другому компетентному органу в течение периода времени, предусмотренного в пункте 1, вспомогательный позиционный документ для рассмотрения арбитрами.

3. Каждый компетентный орган может также представить арбитрам и другому компетентному органу в течение 120 дней после назначения председателя арбитражной коллегии ответное представление в отношении предлагаемой резолюции и сопроводительный документ с изложением позиции, представленный другим компетентным органом.

4. Насколько это возможно, арбитры будут использовать теле- и видеоконференции для связи между собой и с обоими компетентными органами. В случае необходимости проведения очного совещания, сопряженного с дополнительными расходами, председатель свяжется с компетентными органами, которые примут решение о времени и месте проведения совещания, и сообщит эту информацию арбитрам.

5. Арбитражная коллегия выбирает в качестве своего решения одно из предложенных решений по делу, представленному компетентными органами в отношении каждого вопроса и любых пороговых вопросов, и не включает в себя обоснование или любое другое объяснение этого решения. Арбитражное решение принимается простым большинством голосов арбитров. Если компетентные органы не договорились об ином, арбитражное решение передается компетентным органам Договаривающихся государств в письменной форме в течение 60 дней после принятия арбитражного решения, или, если ответное представление не было представлено, в течение 150 дней после назначения председателя арбитражной коллегии. Арбитражное решение не имеет прецедентного значения.

5. Факультативный арбитражный процесс

1. Если в течение 60 дней после назначения председателя арбитражной коллегии компетентные органы соглашаются использовать подход, описанный в настоящей статье, в отношении данного дела, то каждый компетентный орган должен представить арбитражной коллегии и другому компетентному органу в течение 120 дней после этого избрания любую информацию, которую он сочтет необходимой для принятия коллегией своего решения. Эта информация должна включать описание фактов и нерешенных вопросов, подлежащих разрешению, а также позицию компетентного органа по этим вопросам и аргументы, подтверждающие эту позицию. Если компетентные органы не договорились об ином, арбитражная коллегия не может принимать во внимание любую информацию, которая не была доступна обоим компетентным органам до получения обоими компетентными органами запроса об арбитраже (или его копии).

2. Лицо, обратившееся с просьбой об арбитраже, может либо непосредственно, либо через своих представителей изложить свою позицию арбитрам в письменной форме в той же мере, в какой оно может сделать это в ходе процедуры взаимного согласования. Кроме того, если все компетентные органы и арбитры согласны, лицо может устно изложить свою позицию в ходе арбитражного разбирательства.

3. В течение 30 дней после того, как председатель проинформирует компетентные органы о необходимости проведения заседания арбитражной коллегии, компетентные органы примут решение о том, когда и где будет проведено это заседание, и сообщат эту информацию арбитрам.

4. Арбитры решают вопросы, передаваемые на арбитражное разбирательство, в соответствии с применимыми положениями Конвенции и, с учетом этих положений, с положениями внутреннего законодательства Договаривающихся государств. Арбитры также рассматривают любые другие источники, которые компетентные органы Договаривающихся государств могут по взаимному согласию прямо указать.

5. С учетом положений Конвенции и настоящего соглашения арбитры принимают те процессуальные и доказательственные правила, которые они считают необходимыми для вынесения решения по нерешенным вопросам, переданным на арбитраж.

6. Если компетентные органы не договорились об ином, арбитражное решение должно быть передано компетентным органам Договаривающихся государств в письменной форме в течение 365 дней после даты назначения председателя и должно содержать ссылки на источники права и доводы, которые привели к его разрешению. Арбитражное решение принимается простым большинством голосов арбитров. Арбитражное решение не имеет прецедентного значения. С разрешения лица, обратившегося с просьбой об арбитраже, и обоих компетентных органов решение арбитражной коллегии будет обнародовано в отредактированном виде без указания имен участвующих сторон или каких-либо деталей, которые могли бы раскрыть их личность, а также с указанием того, что решение не имеет формальной прецедентной ценности.

6. Передача информации и конфиденциальность

1. Исключительно в целях применения положений статей 25 и 26 и внутреннего законодательства Договаривающихся государств, касающихся передачи и конфиденциальности информации, относящейся к делу, которое приводит к арбитражному процессу, каждый арбитр и максимум три сотрудника на одного арбитра (и потенциальные арбитры исключительно в той мере, в какой это необходимо для проверки их способности выполнять требования арбитров) назначаются уполномоченными представителями компетентного органа, назначившего этого арбитра, или, если этот арбитр не был назначен компетентным органом, обоих компетентных органов.

2. При назначении лица в качестве его уполномоченного представителя в соответствии с пунктом 1 компетентный орган Договаривающегося государства обеспечивает, чтобы это лицо в письменной форме согласилось рассматривать любую информацию, относящуюся к арбитражному разбирательству, в соответствии с требованиями Конвенции о конфиденциальности и применимым законодательством этого Договаривающегося государства.

7. Приостановление срока в случае несвоевременного предоставления информации

Если оба компетентных органа соглашаются с тем, что лицо, непосредственно затронутое данным делом, не представило своевременно никакой дополнительной существенной информации, запрошенной любым компетентным органом, после даты начала двухлетнего периода, указанного в пункте 1 Статьи 2, срок, предусмотренный в этом пункте, продлевается на период, равный периоду, начинающемуся с даты запроса информации и заканчивающемуся с даты предоставления этой информации.

8. Расходы

Если компетентные органы не договорились об ином:

а) каждый компетентный орган и лицо, обратившееся с просьбой об арбитраже, несут расходы, связанные с его собственным участием в арбитражном разбирательстве (включая путевые расходы и расходы, связанные с подготовкой и представлением его мнений);

b) каждый компетентный орган несет вознаграждение арбитра, назначенного исключительно этим компетентным органом или назначенного высшим должностным лицом Центра налоговой политики и администрирования Организации экономического сотрудничества и развития, которое не является гражданином ни одного из Договаривающихся государств в связи с тем, что этот компетентный орган не назначил этого арбитра, а также путевые расходы этого арбитра, расходы на связь и административные расходы арбитра;

c) вознаграждение председателя арбитражной коллегии, а также путевые, телекоммуникационные и административные расходы этого председателя будут покрываться в равных долях двумя компетентными органами;

d) другие расходы, связанные с любым заседанием арбитражной коллегии, несет компетентный орган, принимающий это заседание; и

e) прочие расходы, связанные с расходами, которые оба компетентных органа согласились понести, будут покрываться в равных долях двумя компетентными органами.

9. Отсутствие информации о решении в установленный срок

В случае, если решение не было доведено до сведения компетентных органов в течение срока, предусмотренного в пункте 5 Статьи 4 или пункте 6 Статьи 5, в зависимости от обстоятельств, или в течение любого другого срока, согласованного компетентными органами, компетентные органы могут согласиться назначить новых арбитров в соответствии со Статьей 3. Датой заключения такого соглашения для целей последующего применения Статьи 3 считается дата, когда просьба об арбитраже была получена обоими компетентными органами.

10 . Если арбитражное решение не будет предоставлено

Если в любое время после подачи просьбы об арбитраже и до того, как арбитры вынесут решение компетентным органам, компетентные органы письменно уведомляют арбитров

a) об окончательном решении вопросов, которые подлежали арбитражному рассмотрению, или

b) что лицо, представившее дело, отозвало ходатайство об арбитраже или ходатайство о процедуре взаимного согласования;

тогда арбитражное решение не выносится, и процедура взаимного согласования считается завершенной.

11 .Окончательное решение

Арбитражное решение является окончательным, если только оно не будет признано судом одного из Договаривающихся государств не имеющим законной силы вследствие нарушения пункта 5 Статьи 25 или по каким-либо иным причинам. Если признанное решение не может вступить в силу, просьба об арбитраже считается не поданной, а арбитражный процесс считается не состоявшимся (за исключением целей статей 6 "Передача информации и конфиденциальность" и 8 "Расходы").

12. Исполнение арбитражного решения

Компетентные органы осуществляют арбитражное решение в течение 180 дней после сообщения им этого решения путем достижения взаимного согласия по делу, которое привело к арбитражному разбирательству.

Настоящее Соглашение применяется к любой просьбе об арбитраже, поданной в соответствии с пунктом 5 Статьи 25 Конвенции после вступления этого положения в силу.

[Дата подписания соглашения]

[Подпись уполномоченного органа каждого Договаривающегося государства]

Общий подход к составлению типового соглашения

2. Существует два основных подхода, которым можно следовать при разработке арбитражного процесса, который будет использоваться в дополнение к процедуре взаимного согласования. В соответствии с одним из подходов, так называемым подходом "последнее наилучшее предложение" или "окончательное предложение", каждый компетентный орган должен будет представить арбитражной коллегии предлагаемое решение соответствующего вопроса, и арбитражная коллегия будет выбирать между двумя представленными ей предложениями. В качестве альтернативы, в соответствии с подходом, который можно было бы назвать "независимым мнением", арбитрам будут представлены факты и аргументы сторон, основанные на применимом праве, а затем они примут собственное независимое решение, основанное на письменном, аргументированном анализе соответствующих фактов и применимых правовых источников.

3. Каждый из этих двух подходов имеет свои преимущества и недостатки, и выбор такого подхода зависит от ряда политических соображений, которые часто являются специфическими для каждого государства. Кроме того, очевидно, что существует ряд вариаций этих двух подходов. Например, арбитры могли бы вынести независимое решение, но от них не требовалось бы представлять письменное решение, а просто свои выводы. В какой-то степени соответствующий метод может также зависеть от типа вопроса, подлежащего решению.

4. Приведенное выше соглашение берет за отправную точку подход "последнего наилучшего предложения", который, таким образом, является общеприменимым процессом, но, признавая тот факт, что в некоторых случаях, особенно связанных со сложными юридическими вопросами, компетентные органы могут предпочесть получить более подробное решение, оно также предусматривает альтернативный процесс "независимого заключения". Поэтому компетентные органы могут согласиться использовать этот процесс независимого заключения в каждом конкретном случае. Компетентные органы могут, конечно, принять этот комбинированный подход, принять подход независимого мнения в качестве общеприменимого процесса с последним подходом наилучшего предложения в качестве варианта или ограничиться только одним из двух подходов.

Ходатайство об арбитражном рассмотрении

5. Статья 1 типового соглашения предусматривает порядок подачи заявления об арбитраже. Такое ходатайство должно быть представлено в письменной форме одному из компетентных органов, участвующих в деле. Затем этот компетентный орган должен проинформировать об этом другой компетентный орган в течение 10 дней после получения запроса.

6. Для определения того, что условия пункта 5 Статьи 25 были выполнены (см. пункт 76 комментария к настоящей статье), просьба должна сопровождаться заявлениями, указывающими на то, что никакие решения по этим вопросам еще не были вынесены национальными судами или административными трибуналами ни в одном из Договаривающихся государств.

7. Поскольку арбитражный процесс является продолжением процедуры взаимного согласования, предназначенной для рассмотрения дел, которые не могут быть разрешены в рамках этой процедуры, представляется нецелесообразным требовать от лица, обращающегося с просьбой об уплате, чтобы обратиться с такой просьбой или возместить расходы, понесенные компетентными органами в ходе арбитражного разбирательства. В отличие от запросов налогоплательщиков о вынесении постановлений или других видов предварительных соглашений, где иногда взимается плата, обеспечение разрешения споров между Договаривающимися государствами является обязанностью этих государств, за которую они в целом должны нести расходы.

Дата начала двухлетнего периода

8. Ходатайство об арбитраже может быть подано только по истечении двух лет с даты предоставления обоим компетентным органам всей информации, необходимой компетентным органам для рассмотрения дела (далее - "Дата начала"). В пункте 1 Статьи 2 типового соглашения говорится о той информации, которая требуется для этой цели. Этот пункт должен включать перечень информации, требуемой компетентными органами; в целом эта информация будет соответствовать информации и документам, которые были необходимы для начала рассмотрения дела. Обычно в опубликованных руководящих указаниях Договаривающегося государства указывается информация, которая потребуется для этой цели. В таких случаях предполагается, что компетентные органы, как правило, взаимно соглашаются перечислить или иным образом идентифицировать информацию, включенную в это руководство, в качестве информации, которая будет требоваться каждым Договаривающимся государством.

9. Пунктом 2 оформления Статьи 2 описываются процедуры, которым нужно следовать для того, чтобы определить точную дату, на котором на двухлетний период начинается.

10 . Подпункт а) предусматривает, что компетентный орган, получивший первоначальный запрос о процедуре взаимного согласования, должен в течение 60 дней после получения этого запроса уведомить лицо, представившее дело, о том, что запрос получен, и направить уведомление о запросе вместе с копией запроса другому компетентному органу.

11 . В соответствии с подпунктом b) компетентный орган должен уведомить лицо, представившее дело, и другой компетентный орган о том, что он получил всю информацию, необходимую для проведения рассмотрения дела по существу, или запросить дополнительную информацию с этой целью у лица, представившего дело, в течение 90 дней после даты получения им первоначального запроса или уведомления о запросе, в зависимости от обстоятельств.

12 . В тех случаях, когда один или оба компетентных органа запрашивают дополнительную информацию, подпункт с) предусматривает, что после получения такой информации компетентный орган, запрашивающий информацию, будет иметь 90 дней для уведомления лица, представляющего дело, и другого компетентного органа о том, что он получил всю необходимую информацию или что запрашиваемая информация все еще отсутствует.

13 . Дата начала двухлетнего периода зависит от того, была ли запрошена такая дополнительная информация. В тех случаях, когда запрос о предоставлении дополнительной информации не был сделан, подпункт d) предусматривает, что датой начала является более ранняя из: i) даты, когда оба компетентных органа уведомили лицо, представившее дело, о том, что вся необходимая информация была получена (т. е. дата, когда второй из двух компетентных органов сделал это уведомление), и ii) 90 дней после даты, когда компетентный орган, которому была первоначально направлена просьба о процедуре взаимного согласования, уведомил другой компетентный орган о такой просьбе.

14 . В случае запроса дополнительной информации подпункт е) предусматривает, что в целом датой начала является более ранняя из: i) последней даты, когда компетентные органы, запросившие дополнительную информацию, уведомили налогоплательщика и другой компетентный орган о получении такой информации; и ii) даты, которая составляет 90 дней после получения обоими компетентными органами дополнительной информации от лица, представившего дело. Если какой-либо компетентный орган уведомляет налогоплательщика и другой компетентный орган о том, что часть запрашиваемой информации по-прежнему отсутствует, такое уведомление рассматривается как запрос о предоставлении дополнительной информации.

15 . В некоторых случаях после предоставления налогоплательщиком первоначальной информации, необходимой для рассмотрения дела по существу, компетентным органам может потребоваться запросить у налогоплательщика дополнительную информацию. В таких случаях непредставление лицом, непосредственно затронутым делом (то есть лицом, обратившимся с первоначальным запросом о процедуре взаимного согласования, или лицом, налоговое обязательство которого непосредственно затронуто делом) такой дополнительной информации своевременно может задержать или помешать компетентным органам разрешить дело. Для рассмотрения таких случаев Статья 7 типового соглашения предусматривает, что двухлетний период продлевается, если оба компетентных органа соглашаются с тем, что лицо, непосредственно затронутое данным делом, не представило своевременно никакой дополнительной существенной информации, запрошенной любым компетентным органом после начала этого периода. В этом случае этот период будет продлен на период времени, равный периоду, начинающемуся с даты запроса информации и заканчивающемуся с даты окончательного предоставления этой информации.

Область применения

15.1 Несмотря на то, что типовое соглашение прямо не содержит положений о принятии "области применения" в качестве первого шага арбитражного процесса, компетентные органы могут счесть целесообразным включить такие положения во взаимное соглашение, реализующее арбитражный процесс. Эти положения можно было бы сформулировать следующим образом:

Область применения

1. В течение 60 дней после получения запроса об арбитраже (или его копии) обоими компетентными органами компетентные органы согласовывают вопросы, подлежащие разрешению арбитражной коллегией, и направляют их в письменной форме лицу, обратившемуся с запросом об арбитраже. Это будет являться "областью применения" для данного дела. Несмотря на нижеследующие пункты настоящего соглашения, компетентные органы могут также предусмотреть в круге ведения процедурные правила, которые являются дополнительными к тем, которые включены в эти пункты, или отличными от них, и касаются таких других вопросов, которые сочтены целесообразными.

2. Если круг ведения не был доведен до сведения лица, обратившегося с просьбой об арбитраже, в течение срока, указанного в пункте 1 выше, это лицо и каждый компетентный орган могут в течение 30 дней после истечения этого срока направить друг другу в письменной форме перечень вопросов, подлежащих разрешению арбитражем. Все перечни, сообщенные таким образом в течение этого периода, составляют предварительный круг ведения. В течение 30 дней после назначения всех арбитров, как это предусмотрено в нижеследующих пунктах настоящего соглашения, председатель направляет компетентным органам и лицу, обратившемуся с просьбой об арбитраже, пересмотренный вариант предварительного круга ведения на основе представленных таким образом списков. В течение 30 дней после получения ими обоими пересмотренного варианта компетентные органы будут иметь возможность согласовать различные условия передачи дела и сообщить их в письменной форме арбитрам и лицу, обратившемуся с просьбой об арбитраже. Если они делают это в течение указанного срока, то эти различные полномочия составляют круг ведения по данному делу. Если в течение этого периода компетентные органы не согласовали иной круг ведения и не сообщили о нем в письменной форме, то пересмотренный вариант предварительного круга ведения, подготовленный арбитрами, представляет собой круг ведения по данному делу.

15.2 Если такие положения будут включены в соглашение, то необходимо будет продлить срок, в течение которого в соответствии со Статьей 3 типового взаимного соглашения каждый компетентный орган назначает арбитра. Этот срок можно было бы, например, продлить до 90 дней, что позволило бы компетентным органам учитывать согласованный круг ведения при выборе своих соответствующих арбитров.

15.3 "Область применения" будет документом, в котором будут изложены вопросы, подлежащие разрешению арбитрами. Она установила бы юрисдикционную основу для вопросов, которые должны решаться арбитражной коллегией. Он будет установлен компетентными органами, которые, возможно, пожелают в этой связи проконсультироваться с лицом, обратившимся с просьбой об арбитраже. Если компетентные органы не могут согласовать круг ведения в течение периода, предусмотренного в предлагаемом пункте 1 выше, то для обеспечения продолжения этой процедуры потребуется определенный механизм. Предлагаемый пункт 2 выше предусматривает такую возможность.

15.4 Хотя круг ведения, как правило, ограничивается конкретным вопросом или комплексом вопросов, компетентные органы могут, учитывая характер дела и взаимосвязанный характер вопросов, разработать круг ведения таким образом, чтобы все дело (а не только некоторые конкретные вопросы) было передано на арбитраж.

15.5 Как указано в предлагаемом пункте 1 выше, процедурные правила, предусмотренные в типовом соглашении, будут применяться, если компетентные органы не предусматривают иного в круге ведения. Таким образом, компетентные органы могли бы в соответствии с кругом ведения отступить от любого из этих правил (включая, например, правила назначения и вознаграждения арбитров) или предусмотреть дополнительные правила в конкретном случае.

Отбор и назначение арбитров

16 . Статья 3 типового соглашения описывает порядок отбора арбитров. Как правило, каждый из двух компетентных органов назначает по одному арбитру. Эти назначения должны быть сделаны в течение 60 дней после получения запроса об арбитраже обоими компетентными органами. Назначенные таким образом арбитры выбирают председателя, который должен быть назначен в течение 60 дней после даты последнего из первоначальных назначений. Если компетентные органы не назначают арбитра в течение требуемого периода или если назначенные таким образом арбитры не назначают третьего арбитра в течение требуемого периода, в пункте предусматривается, что назначение производится высшим должностным лицом Центра налоговой политики и администрирования Организации экономического сотрудничества и развития, которое не является гражданином ни одного из Договаривающихся государств. Компетентные органы могут, конечно, предусмотреть другие способы урегулирования этих редких ситуаций, но представляется важным предусмотреть независимый компетентный орган для разрешения любого тупика в выборе арбитров.

17 . Пункт 1 Статьи 3 предусматривает требования, которым должен удовлетворять каждый арбитр. Арбитры должны обладать специальными знаниями или опытом в международных налоговых вопросах, однако, если компетентные органы не договорились об ином, нет требования, чтобы каждый арбитр имел опыт работы в качестве судьи или арбитра. Кроме того, каждый арбитр должен в момент принятия своего назначения быть беспристрастным и независимым от компетентных органов, налоговых администраций и министерств финансов (или соответствующих эквивалентных министерств или ведомств, независимо от их названия) Договаривающихся государств, а также от всех лиц, непосредственно затрагиваемых делом, и их советников. Каждый арбитр должен также сохранять свою беспристрастность и независимость на протяжении всего разбирательства и должен в течение разумного периода времени после этого избегать поведения, которое может нанести ущерб видимости беспристрастности и независимости арбитров в отношении разбирательства. Такое поведение будет включать, например, принятие на работу одного из лиц, непосредственно затрагиваемых данным делом, вскоре после вынесения арбитражного решения по данному делу. Компетентные органы могут свободно согласовывать дополнительные детали в отношении применимых стандартов беспристрастности и независимости. Например, компетентные органы могут пожелать потребовать, чтобы любой потенциальный арбитр раскрыл компетентным органам любой факт или обстоятельство, которые могут поставить под сомнение беспристрастность или независимость этого потенциального арбитра. Компетентные органы могут также пожелать согласовать правила, регулирующие ситуацию, в которой арбитр не может выполнять свои обязанности в результате болезни или недееспособности, несоблюдения стандартов беспристрастности и независимости или по любой другой причине.

18 . Пункт 4 Статьи 3 разъясняет, когда арбитр считается назначенным, что имеет значение для целей других положений, в которых делается ссылка на дату назначения одного или нескольких арбитров. Назначение считается произведенным, когда обоим компетентным органам было направлено письмо, подтверждающее это назначение и подписанное как самим арбитром, так и лицом или лицами, уполномоченными назначать этого арбитра в соответствии с пунктами 2 и 3 настоящей статьи.

Арбитражный процесс

19 . Статья 4 предусматривает правила, которые будут применяться к арбитражному процессу, если в течение 60 дней после назначения председателя арбитражной коллегии компетентные органы не согласятся использовать факультативный подход Статьи 5 в отношении соответствующего дела.

20 . Как указано в пункте 4 выше, арбитражный процесс, предложенный в типовом соглашении, следует подходу "последнего наилучшего предложения". Пункт 1 этой статьи предусматривает, что первым шагом этого процесса является представление компетентным органом каждого Договаривающегося государства каждому арбитру в течение 60 дней после назначения председателя (или любого другого периода, согласованного компетентными органами до истечения этого 60-дневного периода) предлагаемой резолюции, в которой рассматриваются все нерешенные вопросы дела таким образом, чтобы это соответствовало любым предыдущим соглашениям, достигнутым в данном случае компетентными органами. Для каждой корректировки или аналогичного вопроса в данном случае предлагаемое решение будет включать только распоряжение конкретными денежными суммами (например, доходом) или максимальной суммой налога, которая может взиматься в соответствии с положениями Конвенции. Однако в некоторых случаях нерешенные вопросы будут включать вопросы о том, были ли выполнены условия для применения того или иного положения Конвенции. Если нерешенные вопросы в деле включают такой "решающий вопрос", как, например, является ли лицо резидентом Договаривающегося государства или имеет ли предприятие Договаривающегося государства постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве, компетентные органы могут представить свои предлагаемые ответы на решающий вопрос (т. е. Да или нет). Если имеются другие нерешенные вопросы, решение которых зависит от ответа, полученного в отношении порогового вопроса, то ожидается, что компетентные органы также представят альтернативные предлагаемые решения по этим остающимся вопросам.

21 . Как поясняется в пункте 2 этой статьи, предлагаемые резолюции, представленные компетентными органами каждого Договаривающегося государства, могут быть подкреплены позиционным документом, который должен быть представлен в течение того же периода времени.

22 . В пункте 3 предусматривается, что каждый компетентный орган может также представить в течение 120 дней после назначения председателя ответ на предлагаемую резолюцию и вспомогательный позиционный документ, представленные другим компетентным органом. Ответное представление и сопроводительный документ с изложением позиции предназначены только для рассмотрения позиций и аргументов другого компетентного органа и не предназначены для того, чтобы дать компетентному органу возможность выдвинуть дополнительные аргументы в пользу своей собственной позиции.

23 . Учитывая характер процесса "последнего наилучшего предложения", личная встреча арбитров, как правило, не требуется, и арбитры смогут поддерживать связь между собой и с обоими компетентными органами по телефону или видеоконференции. Это предусмотрено в пункте 4, который добавляет, что в случае необходимости проведения очного совещания, сопряженного с дополнительными расходами, председатель сначала свяжется с компетентными органами, которые затем примут решение о том, когда и где следует провести это совещание.

24 . Пункт 5 предусматривает, что арбитражная коллегия выберет в качестве своего решения одно из предложенных решений, представленных компетентными органами. В случае, связанном с одним или несколькими пороговыми вопросами, арбитражная коллегия решает пороговые вопросы, а затем принимает одно из альтернативных предлагаемых решений, представленных компетентными органами. Решение будет принято простым большинством арбитров и не будет содержать никаких обоснований или объяснений. В свете цели арбитража выступать в качестве упрощенного метода разрешения споров между компетентными органами, решение будет вынесено в письменной форме компетентным органам и не может быть использовано в качестве прецедента в отношении каких-либо других дел. Если компетентные органы не договорятся об ином, арбитражное решение будет вынесено в течение 60 дней после получения арбитрами последнего ответного представления или, если ответное представление не было представлено, в течение 150 дней после назначения председателя.

Факультативный арбитражный процесс

25 . Статья 5 устанавливает правила процедуры "независимого заключения", которые в соответствии с типовым соглашением компетентные органы могут использовать в каждом конкретном случае. Эти выборы должны быть проведены в течение 60 дней после назначения председателя арбитражной коллегии.

26 . Пункт 1 этой статьи предусматривает, что если компетентные органы провели такие выборы, то каждый компетентный орган должен представить арбитражной коллегии и другому компетентному органу в течение 120 дней после этих выборов любую информацию, которую он сочтет необходимой для принятия коллегией своего решения. Предполагается, что эта информация будет включать описание фактов и вопросов, подлежащих решению, позицию компетентного органа по этим вопросам и аргументы, подтверждающие эту позицию. Если компетентные органы не договорились об ином, арбитражная коллегия не может принимать во внимание любую информацию, которая не была доступна обоим компетентным органам до получения обоими компетентными органами запроса об арбитраже (или его копии).

27 . Ожидается, что для обсуждения данного дела потребуется одно или несколько заседаний арбитражной коллегии и обоих компетентных органов. Пункт 3 предусматривает, что компетентные органы принимают решение о том, когда и где будет проводиться каждое такое совещание, в течение 30 дней после того, как председатель арбитражной коллегии проинформирует их о необходимости такого совещания.

28 . Пункт 2 предусматривает, что лицо, ходатайствующее об арбитраже, либо непосредственно, либо через своих представителей имеет право представить письменное представление своей позиции арбитрам в той же мере, в какой это лицо может представить такое представление в ходе процедуры взаимного согласования, и, если все компетентные органы и арбитры согласны, сделать устное представление в ходе совещания арбитров. Таким образом, участие в арбитражном процессе лица, обратившегося с просьбой об арбитраже, зависит от того, о чем договариваются компетентные органы в рамках процедуры взаимного согласования и в ходе арбитражного процесса.

29 . Самый простой способ установить процессуальные правила, которые будут регулировать арбитражный процесс "независимого заключения" и которые еще не были согласованы между компетентными органами, — это предоставить арбитрам разрабатывать эти правила на специальной основе. При этом арбитры могут свободно ссылаться на существующие арбитражные процедуры. В процессуальном регламенте следует указать, что, если компетентные органы не договорились об ином, фактический материал, на котором арбитражная коллегия будет основывать решение, будет разработан в порядке взаимного согласования (см. Последнее предложение пункта 1 настоящей статьи). Пункт 5 этой статьи следует такому подходу. Таким образом, решения о формате арбитражных заседаний будут приниматься арбитрами, если компетентные органы не договорятся об ином.

30 . В соответствии с пунктом 4 этой статьи арбитры будут решать вопросы, которые были переданы на арбитраж в соответствии с применимыми положениями Конвенции и, с учетом этих положений, внутренними законами Договаривающихся государств. В этой связи арбитражная коллегия будет рассматривать применение внутреннего законодательства только в той мере, в какой это необходимо для определения того, правильно ли Договаривающееся государство применяет положения Конвенции.

31 . Как указано в пункте 4, компетентные органы могут также по взаимному согласию определять другие источники права или полномочия, которые будут рассматриваться арбитражной коллегией. Вопросы, по которым компетентные органы испытывают трудности с достижением согласия, часто включают вопросы толкования договоров или вопросы, связанные с применением принципа "на расстоянии вытянутой руки", лежащего в основе Статьи 9 и пункта 2 Статьи 7. Поэтому компетентные органы, возможно, пожелают предусмотреть, что вопросы толкования договоров должны решаться арбитрами в свете принципов толкования, включенных в Статьи 31-33 Венской Конвенции о праве международных договоров, с учетом комментариев к типовой налоговой Конвенции ОЭСР с периодическими поправками, как это разъясняется в пунктах 28-36.1 введения. Они могли бы также предусмотреть, что вопросы, связанные с применением принципа вытянутой руки, должны аналогичным образом решаться в свете руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций. Поскольку Статья 32 Венской Конвенции о праве международных договоров допускает широкий доступ к дополнительным средствам толкования, арбитры на практике будут иметь значительную свободу действий при определении соответствующих источников толкования договорных положений. Кроме того, могут быть случаи, когда компетентные органы соглашаются с тем, что толкование или применение положения Налогового договора зависит от конкретного документа (например, меморандума о взаимопонимании или взаимного соглашения, заключенного после вступления договора в силу), но могут расходиться во мнениях относительно толкования этого документа. В таком случае компетентные органы, возможно, пожелают сделать прямую ссылку на этот документ.

32 . Пункт 6 этой статьи предусматривает, что, если компетентные органы не договорятся об ином, решение арбитражной коллегии будет передано компетентным органам в письменной форме в течение 365 дней после даты назначения председателя. В решении будут указаны источники права, на которые опирались, и доводы, которые привели к его результату. Она также обычно включает описание соответствующих фактов и обстоятельств дела, четкое изложение позиций обоих компетентных органов и краткое изложение хода разбирательства. Принятие арбитражного решения будет осуществляться простым большинством голосов арбитров. Как и в случае подхода "последнее лучшее предложение", решение не будет иметь прецедентной ценности, но пункт 6 предусматривает возможность публикации решения. Однако такая публикация должна быть сделана только в том случае, если с этим согласны как компетентные органы, так и лицо, подавшее арбитражный запрос. Кроме того, в целях сохранения конфиденциальности информации, сообщаемой компетентным органам, публикация должна быть сделана в такой форме, которая не раскрывала бы ни имен сторон, ни каких-либо элементов, которые помогли бы их идентифицировать. Решения по отдельным делам, принятые в рамках процедуры взаимного согласования, как правило, не предаются гласности, но в случае мотивированных арбитражных решений публикация этих решений придаст дополнительную прозрачность процессу. Кроме того, хотя это решение ни в коем случае не было бы формальным прецедентом, наличие материала в общественном достоянии могло бы повлиять на ход других дел, чтобы избежать последующих споров и привести к более единообразному подходу к тому же вопросу.

Передача информации и конфиденциальность

33 . Важно, чтобы арбитрам был предоставлен полный доступ к информации, необходимой для решения вопросов, переданных в арбитраж, но в то же время к этой информации предъявлялись те же строгие требования конфиденциальности, что и к самим компетентным органам. Предлагаемый подход к обеспечению такого результата, который закреплен в Статье 6 типового соглашения, заключается в том, чтобы сделать арбитров уполномоченными представителями компетентных органов. Однако это будет сделано только для целей применения соответствующих положений Конвенции (например, статей 25 и 26) и положений внутреннего законодательства Договаривающихся государств, которые обычно включают санкции, применимые в случае нарушения конфиденциальности.

Приостановление срока в случае несвоевременного предоставления информации

34 . Как указано в пункте 15 выше, Статья 7 типового соглашения предусматривает, что двухлетний период, упомянутый в пункте 1 Статьи 2, может быть продлен, если оба компетентных органа согласны с тем, что лицо, непосредственно затронутое данным делом, не представило своевременно никакой дополнительной существенной информации, запрошенной любым компетентным органом после начала этого двухлетнего периода. В этом случае подход, принятый в типовом соглашении, заключается в продлении этого двухлетнего периода на период времени, равный периоду, начинающемуся с даты запроса информации и заканчивающемуся с даты предоставления этой информации. Однако в тех случаях, когда компетентным органам не предоставляется информация, необходимая для разрешения конкретного дела, ничто не препятствует им разрешить дело на основе имеющейся в их распоряжении ограниченной информации, тем самым препятствуя любому доступу к арбитражу. Кроме того, в соглашении можно было бы предусмотреть, что если в течение дополнительного периода (например, одного года) налогоплательщик все еще не представил дополнительную существенную информацию, запрошенную любым компетентным органом, то вопрос больше не будет подлежать передаче в арбитражный суд.

Расходы

35. В связи с арбитражным процессом могут возникнуть различные издержки, и должно быть ясно, кто должен нести эти издержки. Статья 8 типового соглашения, в которой рассматривается этот вопрос, основана на принципе, согласно которому в тех случаях, когда компетентный орган или лицо, участвующее в деле, может контролировать размер конкретных расходов, эти расходы должны покрываться этой стороной, а другие расходы должны покрываться в равных долях двумя компетентными органами.

36. Таким образом, представляется логичным предусмотреть, что каждый компетентный орган, а также лицо, обратившееся с просьбой об арбитраже, должны самостоятельно оплачивать свое участие в арбитражном разбирательстве. Это будет включать расходы на представительство на заседаниях, а также на подготовку и представление позиции и аргументов, будь то в письменной или устной форме. Это предусмотрено в подпункте а).

37. Гонорары, которые должны быть выплачены арбитрам, вероятно, будут одной из основных издержек арбитражного процесса. Как указано в подпункте b), каждый компетентный орган несет вознаграждение арбитра, назначенного исключительно этим компетентным органом (или назначенного высшим должностным лицом Центра налоговой политики и администрирования Организации экономического сотрудничества и развития в связи с тем, что этот компетентный орган не назначил этого арбитра), а также путевые, телекоммуникационные и административные расходы этого арбитра.

38. Однако в подпункте с) предусматривается, что гонорары и путевые, телекоммуникационные и административные расходы председателя арбитражной коллегии будут покрываться в равных долях компетентными органами. Компетентные органы обычно соглашаются взять на себя эти расходы в момент назначения арбитров, и это, как правило, подтверждается в письме о назначении. Гонорары должны быть достаточно большими для того, чтобы можно было нанять специалистов соответствующей квалификации.

39. Компетентные органы могут также пожелать включить в соглашение шкалу гонораров, подлежащих уплате арбитрам. Они могут свободно договориться об установлении таких сборов таким образом, чтобы это отражало конкретные обстоятельства Договаривающихся государств, их особые отношения и тип арбитражного процесса. Компетентные органы использовали различные графики сборов в качестве ресурсов для этой цели, включая график сборов, установленный международным центром по Урегулированию Инвестиционных Споров, и график сборов, предусмотренный в пересмотренном кодексе поведения арбитражной Конвенции ЕС. Соглашение может также ограничить количество поездок и количество дней, за которые арбитрам будет выплачена компенсация.

40 . Расходы, связанные с любым заседанием арбитражной коллегии, включая расходы административного персонала, необходимого для подготовки и проведения этого заседания, а также расходы, связанные с использованием помещений для проведения заседаний, несет компетентный орган, который будет принимать это заседание. В большинстве случаев этот компетентный орган будет использовать помещения для совещаний и персонал, которые он уже имеет в распоряжении, и представляется нецелесообразным пытаться переложить часть расходов на этот счет на другой компетентный орган. Очевидно, что ссылка на "расходы, связанные с совещаниями", не включает расходы на проезд и пребывание, понесенные участниками; они рассматриваются выше.

41 . Другие расходы (не включая любые расходы, связанные с участием налогоплательщиков в процессе) должны покрываться в равных долях двумя компетентными органами до тех пор, пока они согласились нести соответствующие расходы. Это будет включать, например, расходы, связанные с переводом и регистрацией, которые оба компетентных органа согласились предоставить. Она также включала бы расходы на проведение заседания арбитражной коллегии, согласованного обоими компетентными органами, но не организованного ни одним из них. В отсутствие соглашения между компетентными органами сторона, обратившаяся с просьбой о том, чтобы были понесены конкретные расходы, должна оплатить их.

42 . Как указано в начале Статьи 8, компетентные органы могут, однако, отступить от настоящих Правил и согласиться на иное распределение расходов в отношении конкретного случая или конкретных расходов.

Отсутствие информации о решении в установленный срок

43 . Для рассмотрения необычных обстоятельств, при которых арбитры могут быть не в состоянии или не желают представить арбитражное решение, Статья 9 предусматривает, что если решение не будет сообщено в течение срока, предусмотренного в пункте 5 Статьи 4 или пункте 6 Статьи 5, или в течение любого другого срока, согласованного компетентными органами, компетентные органы могут согласиться назначить новых арбитров для рассмотрения дела. В таком случае дата такого соглашения между компетентными органами будет для целей процесса, описанного в Статьях 4 и 5, рассматриваться как дата запроса об арбитраже.

Если арбитражное решение не будет предоставлено

44 . Статья 10 типового соглашения в первую очередь касается случая, когда компетентные органы могут решить нерешенные вопросы, которые привели к арбитражному разбирательству, до вынесения решения. Поскольку арбитражный процесс является исключительным механизмом для решения вопросов, которые не могут быть решены в рамках обычной процедуры взаимного согласования, целесообразно положить конец этому исключительному механизму, если компетентные органы в состоянии решить эти вопросы самостоятельно. Компетентные органы могут договориться о разрешении этих вопросов до тех пор, пока арбитражное решение не будет вынесено. Статья 10 также предусматривает, что арбитражный процесс и процедура взаимного согласования автоматически прекращаются, если до вынесения решения лицо, представившее дело, отзывает либо свою просьбу об арбитраже, либо свою просьбу о процедуре взаимного согласования.

Окончательное решение

45 . Статья 11 касается случая, когда арбитражное решение признается не имеющим законной силы судами одного из Договаривающихся государств вследствие нарушения пункта 5 Статьи 25 или по любой другой причине. Решение не может вступить в силу, просьба об арбитраже считается не поданной, а арбитражный процесс считается не состоявшимся (за исключением целей статей 6 "Передача информации и конфиденциальность" и 8 "Расходы"). В этом случае налогоплательщик может немедленно подать новое заявление в арбитраж, поскольку двухлетний срок для подачи такого заявления уже истек. Однако компетентные органы могут также предусмотреть, что такое требование не должно быть разрешено в определенных случаях, например, когда действия налогоплательщика явились основной причиной признания недействительным арбитражного решения.

46 . Статья 11 не предназначена для предоставления независимых оснований для признания недействительным арбитражного решения, если такие основания не существуют в соответствии с внутренним законодательством Договаривающихся государств. Вместо этого он призван обеспечить, чтобы в тех случаях, когда суд одного из Договаривающихся государств признает недействительным арбитражное решение, основанное на таких существующих правилах, другое Договаривающееся государство не было обязано выполнять это решение. Это может иметь место в соответствии с внутренним законодательством некоторых государств, например, если имело место процессуальное нарушение (например, нарушение требований беспристрастности или независимости, применимых к арбитрам), которое существенно повлияло на исход арбитражного процесса. Однако, поскольку арбитражное решение является окончательным, не ожидается, что суд признает недействительным арбитражное решение только потому, что он не согласен с исходом арбитражного процесса.

Выполнение принятого решения

47 . После того как арбитражный процесс обеспечит обязательное решение вопросов, которые компетентные органы не смогли разрешить, компетентные органы приступят к заключению взаимного соглашения, отражающего это решение и которое будет представлено лицам, непосредственно затронутым данным делом. Во избежание дальнейших задержек предлагается, чтобы взаимное соглашение, включающее принятое решение, было завершено и представлено налогоплательщику в течение 180 дней после даты сообщения решения. Это предусмотрено в Статье 12 типового соглашения.

48 . Пункт 2 Статьи 25 предусматривает, что компетентные органы обязаны выполнять достигнутое соглашение, несмотря на любые временные ограничения, предусмотренные их внутренним законодательством. Пункт 5 статьи также предусматривает, что арбитражное решение является обязательным для обоих Договаривающихся государств. Таким образом, неспособность произвести оценку налогоплательщиков в соответствии с соглашением или выполнить арбитражное решение путем заключения взаимного соглашения приведет к налогообложению не в соответствии с Конвенцией и, как таковое, позволит лицу, налогообложение которого затронуто, обратиться за помощью к внутренним средствам правовой защиты или обратиться с новым запросом в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 26 ОТНОСИТЕЛЬНО ОБМЕНА ИНФОРМАЦИЕЙ

Предварительные замечания

1. Имеются веские основания для включения в Конвенцию об избежание двойного налогообложения положений, касающихся сотрудничества между налоговыми администрациями двух Договаривающихся государств. Во-первых, представляется желательным оказывать административную помощь в целях установления фактов, в отношении которых должны применяться нормы Конвенции. Кроме того, в связи с растущей интернационализацией экономических отношений Договаривающиеся государства проявляют все больший интерес к взаимному предоставлению информации, на основе которой должно осуществляться внутреннее налоговое законодательство, даже если речь не идет о применении какой-либо конкретной статьи Конвенции.

2. Таким образом, настоящая статья содержит правила, в соответствии с которыми обмен информацией может осуществляться в максимально широком объеме с целью создания надлежащей основы для осуществления внутреннего налогового законодательства Договаривающихся государств и применения конкретных положений Конвенции. Из текста статьи ясно следует, что обмен информацией не ограничивается Статьями 1 и 2, так что эта информация может включать сведения о нерезидентах и может касаться администрирования или обеспечения исполнения налогов, не упомянутых в Статье 2.

3. Вопрос об административной помощи в целях сбора налогов рассматривается в Статье 27, однако обмен информацией в целях сбора налогов регулируется Статьей 26 (см. пункт 5 комментария к Статье 27). Аналогичным образом, процедуры взаимного согласования рассматриваются в Статье 25, но обмен информацией для целей процедуры взаимного согласования регулируется Статьей 26 (см. пункт 4 комментария к Статье 25).

4. В 2002 году Комитет по финансовым вопросам провел всеобъемлющий обзор Статьи 26 для обеспечения того, чтобы она отражала нынешнюю практику стран. В этом обзоре также были учтены последние изменения, такие как типовое соглашение об обмене информацией по налоговым вопросам, разработанное рабочей группой Глобального форума ОЭСР по эффективному обмену информацией, и идеальный стандарт доступа к банковской информации, описанный в докладе "упрощение доступа к банковской информации для целей налогообложения"¹. В результате в 2005 году был внесен ряд изменений как в текст Статьи, так и в комментарий.

4.1 Многие из изменений, которые затем были внесены в статью, не были направлены на изменение ее существа, а были сделаны для того, чтобы устранить сомнения относительно ее надлежащего толкования. Например, изменение с "необходимого" на "предполагаемо значимый" и включение в пункт 1 слов "для администрирования или обеспечения исполнения" были сделаны для достижения согласованности с типовым соглашением об обмене информацией по налоговым вопросам и не имели целью изменить действие этого положения. Пункт 4 был добавлен для включения в текст статьи общего понимания, ранее выраженного в комментарии (см. пункт 19.6). Пункт 5 был добавлен для отражения практики подавляющего большинства стран-членов ОЭСР (см. пункт 19.10). С другой стороны, включение в пункт 2 слов "или недосмотр за вышеуказанным" представляет собой отмену предыдущего правила.

4.2 Комментарий был также значительно расширен. Это расширение частично отражает добавление пунктов 4 и 5 к этой статье. В Комментарий были внесены и другие изменения, с тем чтобы учесть изменения и практику стран и в более общем плане устранить сомнения в отношении надлежащего толкования этой статьи.

______________________

¹ОЭСР, Париж, 2000 год.

4.3 Эта статья и комментарий были дополнительно изменены в 2012 году с учетом последних событий и для дальнейшей проработки толкования некоторых положений этой статьи. Пункт 2 этой статьи был изменен таким образом, чтобы позволить компетентным органам использовать полученную информацию в других целях при условии, что такое использование разрешено законодательством обоих государств и компетентный орган государства- поставщика разрешает такое использование. Ранее это положение было включено в качестве факультативного в пункт 12.3 комментария.

4.4 Комментарий был расширен в целях толкования термина "предполагаемо значимый" и термина "предварительное следствие" путем добавления: общих разъяснений (см. пункт 5), формулировок в отношении идентификации налогоплательщика, находящегося под следствием или расследованием (см. пункт 5.1), формулировок в отношении запросов в отношении группы налогоплательщиков (см. пункт 5.2) и новых примеров (см. подпункты e) -

h) пункта 8 и пункта 8.1). В комментарии далее предусматривается факультативный стандарт неисполнения обязательств в отношении сроков, в течение которых информация должна предоставляться, если компетентные органы не заключили иного соглашения (см. пункты 10.4- 10.6), и что в соответствии с принципом взаимности, если Договаривающееся государство применяет в соответствии с пунктом 5 меры, обычно не предусмотренные в его внутреннем законодательстве или практике, такие как доступ к банковской информации и обмен ею, это государство в равной степени вправе запрашивать аналогичную информацию у другого Договаривающегося государства (см. пункт 15). В пунктах были добавлены другие разъяснения 3, 5.3, 6, 11, 12, 12.3, 12.4, 16, 16.1 и 19.7.

II. Комментарий к положениям данной Статьи

Пункт 1

5. Основное правило, касающееся обмена информацией, содержится в первом предложении этого пункта. Компетентные органы Договаривающихся государств обмениваются такой информацией, которая имеет предусмотренное значение для обеспечения правильного применения положений Конвенции или внутреннего законодательства Договаривающихся государств, касающихся налогов любого рода и вида, взимаемых в этих государствах, даже если в последнем случае нет необходимости применять какую-либо конкретную статью Конвенции. Стандарт "предполагаемо значимый" призван обеспечить максимально широкий обмен информацией по налоговым вопросам и в то же время разъяснить, что Договаривающиеся государства не вправе участвовать в "предварительном следствии" или запрашивать информацию, которая вряд ли имеет отношение к налоговым делам данного налогоплательщика. В контексте обмена информацией по запросу стандарт требует, чтобы в момент подачи запроса существовала разумная возможность того, что запрашиваемая информация будет релевантной; несущественно, окажется ли информация, однажды предоставленная, действительно релевантной. Поэтому просьба не может быть отклонена в тех случаях, когда определенная оценка соответствия информации текущему расследованию может быть сделана только после получения этой информации. Компетентные органы должны консультироваться в ситуациях, когда содержание запроса, обстоятельства, которые привели к запросу, или предсказуемая релевантность запрашиваемой информации не ясны запрашиваемому государству. Однако после того, как запрашивающее государство представило объяснение относительно предсказуемой релевантности запрашиваемой информации, запрашиваемое государство не может отклонить запрос или отказать в запрашиваемой информации, поскольку оно считает, что эта информация не имеет отношения к основному расследованию или экспертизе. В тех случаях, когда запрашиваемому государству становятся известны факты, ставящие под сомнение то, является ли часть запрашиваемой информации предсказуемо релевантной, компетентным органам следует провести консультации, и запрашиваемое государство может обратиться к запрашивающему государству с просьбой разъяснить предсказуемую релевантность в свете этих фактов. В то же время пункт 1 не обязывает запрашиваемое государство предоставлять информацию в ответ на запросы, которые являются "предварительным следствием", то есть спекулятивными запросами, которые не имеют очевидной связи с открытым расследованием или расследованием.

5.1 Как и в случае с типовым Соглашением об обмене информацией по налоговым вопросам¹, запрос информации не является предварительным сбором фактов только потому, что в нем не указаны имя или адрес (или и то, и другое) налогоплательщика, находящегося под следствием или следствием. То же самое справедливо и в тех случаях, когда имена пишутся по-разному или информация об именах и адресах представлена в другом формате. Однако в тех случаях, когда запрашивающее государство не сообщает фамилию или адрес (или и то, и другое) налогоплательщика, находящегося под следствием или следствием, запрашивающее государство должно включить другую информацию, достаточную для установления личности налогоплательщика. Аналогичным образом, пункт 1 не обязательно требует, чтобы в запросе указывалось имя и/или адрес лица, которое, как считается, владеет этой информацией. Фактически вопрос о том, насколько конкретной должна быть просьба в отношении такого лица, как правило, относится к сфере действия подпунктов а) и b) пункта 3 Статьи 26.

5.2 Стандарт "предполагаемой значимости" может быть соблюден как в случаях, касающихся одного налогоплательщика (идентифицированного по имени или иным образом), так и нескольких налогоплательщиков (идентифицированных по имени или иным образом). Если Договаривающееся государство проводит расследование в отношении конкретной группы налогоплательщиков в соответствии со своим законодательством, то любой запрос, связанный с этим расследованием, как правило, служит целям "администрирования или обеспечения соблюдения" его внутреннего налогового законодательства и, таким образом, соответствует требованиям пункта 1, при условии, что он соответствует стандарту

"предполагаемой значимости". Однако в тех случаях, когда запрос касается группы налогоплательщиков, не идентифицированных в индивидуальном порядке, зачастую будет труднее установить, что запрос не является предварительным сбором фактов, поскольку запрашивающее государство не может указать на продолжающееся расследование дел конкретного налогоплательщика, которое в большинстве случаев само по себе развеяло бы представление о том, что запрос является случайным или спекулятивным. Поэтому в таких случаях запрашивающее государство должно представить подробное описание группы и конкретных фактов и обстоятельств, которые привели к запросу, объяснение применимого законодательства и причин, по которым имеются основания полагать, что налогоплательщики в группе, в отношении которых запрашивается информация, не соблюдали это законодательство, подкрепленное четкой фактической основой. Кроме того, он требует подтверждения того, что запрашиваемая информация будет способствовать определению соответствия налогоплательщиков, входящих в группу. Как показано в примере, приведенном в подпункте h) пункта 8, в случае группового запроса третья сторона обычно, хотя и не обязательно, активно способствует несоблюдению требований налогоплательщиков в группе, и в этом случае такое обстоятельство также должно быть описано в запросе. Кроме того, как показано в примере, приведенном в подпункте а) пункта 8.1, групповой запрос, в котором просто описывается предоставление финансовых услуг нерезидентам и упоминается возможность несоблюдения требований клиентами-нерезидентами, не соответствует стандарту предсказуемой релевантности.

5.3 Договаривающиеся государства могут согласиться с альтернативной формулировкой стандарта предсказуемой значимости, которая согласуется с областью применения данной статьи и поэтому понимается как требующая эффективного обмена информацией (например, путем замены слов "имеет предполагаемую значимость" словами "является необходимой",

"имеет значения" или "может иметь значение"). Сфера обмена информацией охватывает все налоговые вопросы без ущерба для общих норм и правовых положений, регулирующих права ответчиков и свидетелей в судебном разбирательстве. Обмен информацией по уголовным налоговым делам может также основываться на двусторонних или многосторонних договорах о взаимной правовой помощи (в той мере, в какой они применяются также к налоговым преступлениям). В целях сохранения обмена информацией в рамках Конвенции устанавливается ограничение на обмен информацией, с тем чтобы информация предоставлялась только в той мере, в какой налогообложение в соответствии с соответствующим национальным налоговым законодательством не противоречит Конвенции.

________________________

¹См. пункт 58 комментария.

5.4 Информация, охватываемая пунктом 1, не ограничивается информацией о конкретных налогоплательщиках. Компетентные органы могут также обмениваться другой конфиденциальной информацией, связанной с налоговым администрированием и улучшением соблюдения требований, например, методами анализа рисков или схемами уклонения от уплаты налогов или уклонения от уплаты налогов.

5.5 Возможности помощи, предоставляемые этой статьей, не ограничиваются и не ограничиваются теми, которые содержатся в существующих международных соглашениях или других договоренностях между Договаривающимися государствами, касающихся сотрудничества в налоговых вопросах. Поскольку обмен информацией, касающейся применения таможенных пошлин, имеет правовую основу в других международных документах, положения этих более специализированных документов, как правило, имеют преимущественную силу, и обмен информацией, касающейся таможенных пошлин, на практике не регулируется этой статьей.

6. Нижеследующие примеры направлены на разъяснение принципов, рассматриваемых в пунктах 5, 5.1 и 5.2 выше. В примерах, упомянутых в пунктах 7 и 8, обмен информацией может осуществляться в соответствии с пунктом 1 Статьи 26. В примерах, упомянутых в пункте 8.1, и при условии отсутствия дополнительной информации Договаривающиеся государства не обязаны предоставлять информацию в ответ на запрос о предоставлении информации. Приведенные примеры носят исключительно иллюстративный характер. Их следует рассматривать в свете общей цели Статьи 26, заключающейся не в ограничении сферы обмена информацией, а в обеспечении возможности обмена информацией "в максимальном объеме".

7. Применение Конвенции

a) При применении Статьи 12 государство А, резидентом которого является бенефициар, запрашивает у государства в, резидентом которого является плательщик, информацию о сумме передаваемых роялти.

b) И наоборот, для предоставления исключения, предусмотренного в Статье 12, государство спрашивает государство А, действительно ли получатель уплаченных сумм является резидентом последнего упомянутого государства и бенефициарным владельцем роялти.

c) Аналогичным образом, информация может потребоваться для надлежащего распределения налогооблагаемой прибыли между ассоциированными компаниями в различных государствах или корректировки прибыли, отраженной на счетах постоянного представительства в одном государстве и на счетах головного офиса в другом государстве (Статьи 7, 9, 23 А и 23 B).

d) Информация может потребоваться для целей применения Статьи 25.

e) При применении статей 15 и 23, а государство А, резидентом которого является работник, информирует государство В, где работа осуществляется более 183 дней, о сумме, освобожденной от налогообложения в государстве А.

8. Осуществление внутреннего законодательства

a) Компания в государстве A поставляет товары независимой компании в государстве В. Государство А желает узнать у государства B, какую цену компания в государстве заплатила за товары в целях правильного применения положений своего внутреннего законодательства.

b) Компания в государстве А продает товары через компанию в государство С (возможно, в стране с низким налогом) компании в государстве В. Эти компании могут быть связаны, а могут и не быть связаны. Между государством А и государством С нет никакой Конвенции, равно как и между государством В и государством С. В соответствии с Конвенцией между А и в государство А в целях обеспечения правильного применения положений своего внутреннего законодательства к прибыли, получаемой компанией, расположенной на его территории, спрашивает государство в, какую цену компания в государстве B заплатила за товар.

c) Государство А для целей налогообложения компании, расположенной на его территории, запрашивает у государства B в соответствии с Конвенцией между А и в информацию о ценах, взимаемых компанией в государстве В, или группой компаний в государстве В, с которыми компания в государстве А не имеет деловых контактов, с тем чтобы иметь возможность проверить цены, взимаемые компанией в государстве А путем прямого сравнения (например, цены, взимаемые компанией или группой компаний, занимающих доминирующее положение). Следует иметь в виду, что обмен информацией в этом случае может быть сложным и деликатным делом, в частности в силу положений подпункта с) пункта 3, касающихся коммерческой и иной тайны.

d) Государство А с целью проверки налоговых льгот, заявленных компанией, расположенной на его территории, за услуги, выполняемые компанией-резидентом государства в, запрашивает подтверждение того, что стоимость услуг была надлежащим образом внесена в бухгалтерские книги и записи компании в государстве В.

e) Налоговые органы государства, а проводят налоговое расследование в отношении господина Х. На основании этого расследования налоговые органы имеют признаки того, что господин Х имеет один или несколько незадекларированных банковских счетов в банке В в государстве В. Однако государство А испытало на себе, что во избежание обнаружения вполне вероятно, что банковские счета могут быть открыты на имя родственников собственника-бенефициара. Поэтому государство А запрашивает информацию обо всех счетах в банке в собственником-бенефициаром которого является господин Х, а также обо всех счетах, принадлежащих на имя его супруги Е и его детей K и L.

f) Государство A получило информацию обо всех операциях с иностранными кредитными картами, совершенных на его территории в течение определенного года. Государство А обработало эти данные и начало расследование, которое выявило все номера кредитных карт, в которых частота и характер операций, а также тип использования в течение этого года свидетельствуют о том, что держатели карт были налоговыми резидентами государства А. Государство А не может получить эти имена, используя регулярные источники информации, доступные в рамках его внутренней налоговой процедуры, поскольку соответствующая информация не находится во владении или под контролем лиц, находящихся под его юрисдикцией. Номера кредитных карт идентифицируют эмитента таких карт как банк B в государстве В. На основании открытого запроса или расследования государство А направляет запрос о предоставлении информации государству в, запрашивая имя, адрес и дату рождения владельцев конкретных карт, выявленных в ходе его расследования, а также любого другого лица, имеющего полномочия подписывать эти карты. Государство А предоставляет соответствующие номера индивидуальных кредитных карт и далее предоставляет вышеуказанную информацию, чтобы продемонстрировать предсказуемую актуальность запрашиваемой информации для его расследования и в более общем плане для администрирования и обеспечения соблюдения его налогового законодательства.

g) Компания А, резидент государства А, принадлежит иностранной незарегистрированной компании В, резидент государства В. Налоговые органы государства А подозревают, что менеджеры X, Y и Z компании А прямо или косвенно владеют компанией В. Если бы это было так, то дивиденды, полученные компанией B от компании A, подлежали бы налогообложению в их руках как акционеров-резидентов в соответствии с правилами контролируемых государством А иностранных компаний. Подозрение основано на информации, предоставленной налоговым органам государства А бывшим сотрудником компании А. Столкнувшись с этими утверждениями, три менеджера компании а отрицают наличие какой-либо доли собственности в компании В. Налоговые органы государства А исчерпали средства получения информации о собственности на компанию В. Государство А теперь запрашивает у государства В информацию о том, являются ли X, Y и Z акционерами компании В. Кроме того, учитывая, что собственность в таких случаях часто осуществляется через, например, подставные компании и номинальных акционеров, оно запрашивает у государства в информацию о том, являются ли X, Y и Z косвенно владельцами доли собственности в компании В. Если государство B не может определить, является ли X, Y или Z имеет косвенный интерес, информация запрашивается об акционере (акционерах) для продолжения расследования¹.

h) поставщик финансовых услуг В зарегистрирован в государстве В. Налоговые органы государства А обнаружили, что В продает финансовый продукт резидентам государства А, используя вводящую в заблуждение информацию, предполагающую, что этот продукт устраняет обязательство государства A по подоходному налогу с дохода, накопленного в рамках этого продукта. Продукт требует, чтобы был открыт счет в компании B, через который осуществляется инвестирование. Налоговые органы государства А выпустили предупреждение налогоплательщикам, предупреждая всех налогоплательщиков о продукте и разъясняя, что он не достигает предполагаемого налогового эффекта и что доход, полученный от продукта, должен быть отражен в отчетности. Тем не менее, B продолжает продавать продукт на веб-сайте, и государство A имеет доказательства того, что оно также продает продукт через сеть консультантов. Государство А уже обнаружило несколько налогоплательщиков-резидентов, которые инвестировали в этот продукт, и все они не сообщили о доходах, полученных от своих инвестиций. Государство А исчерпало свои внутренние средства получения информации о личности своих резидентов, которые инвестировали в этот продукт. Государство А запрашивает у компетентного органа государства в информацию обо всех резидентах государства а, которые (i) имеют счет в банке В и (ii) инвестировали средства в финансовый продукт. В запросе государство A предоставляет вышеуказанную информацию, включая подробную информацию о финансовом продукте и ходе его расследования.

8.1 Ситуации, когда Договаривающиеся государства не обязаны предоставлять информацию в ответ на запрос о предоставлении информации, предполагая, что дополнительная информация не предоставляется

a) Банк В — это банк, учрежденный в государстве В. Государство А облагает налогом своих резидентов на основе их мирового дохода. Компетентный орган государства А просит компетентный орган государства В предоставить имена, дату и место рождения, а также остатки на счетах (включая информацию о любых финансовых

_________________________

¹В тех случаях, когда государству В становится известно о фактах, ставящих под сомнение предсказуемость релевантности части информации об акционерах, компетентные органы должны

проконсультироваться, и государство В может попросить государство А уточнить предсказуемость релевантности в свете этих фактов, как это обсуждается в пункте 5.

активах, хранящихся на таких счетах) резидентов государства А, которые имеют счет в банке В в государстве В, владеют правом подписи или имеют выгодный интерес в счете в банке В в государстве В. В запросе говорится, что банк в, как известно, имеет большую группу иностранных владельцев счетов, но не содержит никакой дополнительной информации.

b) Компания В — это компания, созданная в государстве В. Государство А запрашивает имена всех акционеров компании В, резидентов государства А, а также информацию обо всех дивидендных выплатах, произведенных таким акционерам. Запрашивающее государство А указывает, что компания В имеет значительную деловую активность в государстве А и поэтому, вероятно, имеет акционеров-резидентов государства А. В запросе далее говорится, что хорошо известно, что налогоплательщики часто не раскрывают доходы или активы из иностранных источников.

9. Правило, изложенное в пункте 1, позволяет обмениваться информацией тремя различными способами:

a) по запросу, с учетом особого случая, понимается, что в первую очередь следует полагаться на регулярные источники информации, доступные в соответствии с внутренней процедурой налогообложения, прежде чем обращаться с запросом о предоставлении информации к другому государству;

b) автоматически, например, когда информация об одной или различных категориях доходов, имеющих свой источник в одном Договаривающемся государстве и полученных в другом Договаривающемся государстве, систематически передается другому государству; см. рекомендации Совета ОЭСР C(97)29/FINAL от 13 марта 1997 года (рекомендация об использовании налоговых идентификационных номеров в международном контексте) и C(2001)28/FINAL от 22 марта 2001 года (рекомендация об использовании типового меморандума ОЭСР о взаимопонимании по автоматическому обмену информацией для целей налогообложения);

c) спонтанно, например, в случае, когда государство приобрело в результате определенных расследований информацию, которая, как оно полагает, представляет интерес для другого государства.

9.1 Эти три формы обмена (по запросу, автоматический и спонтанный) также могут быть объединены. Следует также подчеркнуть, что данная статья не ограничивает возможности обмена информацией этими методами и что Договаривающиеся государства могут использовать другие методы для получения информации, которая может иметь отношение к обоим Договаривающимся государствам, такие как одновременные проверки, налоговые проверки за рубежом и общеотраслевой обмен информацией. Эти методы полностью описаны в публикации"¹, 1994 г. и могут быть обобщены следующим образом:

— одновременная экспертиза-это договоренность между двумя или более сторонами о одновременном рассмотрении каждой из них на своей территории налоговых дел налогоплательщика (налогоплательщиков), в которых они имеют общий или связанный интерес, с целью обмена любой соответствующей информацией, которую они таким образом получают (см. рекомендацию Совета ОЭСР C (92) 81 от 23 июля 1992 года о типовом соглашении ОЭСР о проведении одновременных проверок);

— налоговая экспертиза за рубежом позволяет получить информацию в присутствии представителей компетентного органа запрашивающего Договаривающегося государства. В той мере, в какой это допускается его внутренним законодательством, Договаривающееся государство может разрешить уполномоченным представителям

____________________________

1"Обмен налоговой информацией между странами-членами ОЭСР: обзор текущих практик" -ОЭСР, Париж

другого Договаривающегося государства въезжать в первое Договаривающееся государство для проведения собеседований с физическими лицами или изучения их бухгалтерских книг и записей, а также присутствовать при таких собеседованиях или проверках, проводимых налоговыми органами первого Договаривающегося государства, в соответствии с процедурами, взаимно согласованными компетентными органами. Такая просьба может возникнуть, например, в тех случаях, когда налогоплательщику в одном Договаривающемся государстве разрешается вести учет в другом Договаривающемся государстве. Этот вид помощи предоставляется на взаимной основе. Законодательство и практика разных стран различаются в отношении объема прав, предоставляемых иностранным налоговым чиновникам. Например, существуют государства, в которых иностранному налоговому должностному лицу будет запрещено какое-либо активное участие в расследовании или экспертизе на территории страны; существуют также государства, в которых такое участие возможно только с согласия налогоплательщика. Совместная Конвенция Совета Европы/ОЭСР о взаимной административной помощи в налоговых вопросах конкретно касается налоговых проверок за рубежом в своей Статье 9;

— общепромышленный обмен информацией — это обмен налоговой информацией, особенно касающейся всего сектора экономики (например, нефтяной или фармацевтической промышленности, банковского сектора и т. д.), а не налогоплательщиков, в частности.

10 . Решение о том, каким образом будет осуществляться согласованный в Конвенции обмен информацией, может быть принято компетентными органами Договаривающихся государств. Например, Договаривающиеся государства, возможно, пожелают использовать электронные или другие коммуникационные и информационные технологии, включая соответствующие системы безопасности, для повышения своевременности и качества обмена информацией. Договаривающиеся государства, которые в соответствии со своим законодательством обязаны соблюдать законы о защите данных, могут пожелать включить в свои двусторонние Конвенции положения, касающиеся защиты передаваемых персональных данных. Защита данных касается прав и основных свобод человека, и, в частности, права на неприкосновенность частной жизни, в том, что касается автоматической обработки персональных данных. См., например, Конвенцию Совета Европы о защите физических лиц в отношении автоматической обработки персональных данных от 28 января 1981 года.

10.1 До 2000 года этот пункт разрешал только обмен информацией и использование информации в отношении налогов, охватываемых Конвенцией в соответствии с общими правилами Статьи 2. В своей формулировке этот пункт не обязывает запрашиваемое государство выполнять просьбу о предоставлении информации относительно введения налога с продаж, поскольку такой налог не охватывается Конвенцией. Затем в этот пункт были внесены поправки, с тем чтобы он распространялся на обмен информацией о любом налоге, взимаемом от имени Договаривающихся государств или их политических подразделений или местных органов власти, и позволял использовать обмен информацией для целей применения всех таких налогов. Однако некоторые Договаривающиеся государства могут быть не в состоянии обмениваться информацией или использовать информацию, полученную от партнера по договору, в отношении налогов, которые не охватываются Конвенцией в соответствии с общими правилами Статьи 2. Такие государства могут свободно ограничивать сферу применения пункта 1 настоящей статьи налогами, охватываемыми Конвенцией.

10.2 В некоторых случаях Договаривающемуся государству может потребоваться получить информацию в определенной форме для удовлетворения своих доказательственных или иных правовых требований. Такие формы могут включать показания свидетелей и заверенные копии подлинных документов. Договаривающимся государствам следует стремиться, насколько это возможно, удовлетворять такие просьбы. В соответствии с пунктом 3 запрашиваемое государство может отказать в предоставлении информации в конкретной запрашиваемой форме, если, например, запрашиваемая форма не известна или не разрешена в соответствии с его законодательством или административной практикой. Отказ в предоставлении информации в запрашиваемой форме не влияет на обязательство по предоставлению информации.

10.3 Ничто в Конвенции не препятствует применению положений этой статьи к обмену информацией, существовавшему до вступления Конвенции в силу, при условии, что помощь в отношении этой информации оказывается после вступления Конвенции в силу и вступления в силу положений этой статьи. Однако Договаривающиеся государства могут счесть полезным уточнить, в какой мере положения настоящей статьи применимы к такой информации, в частности, когда положения этой Конвенции будут иметь силу в отношении налогов, возникающих или взимаемых с определенного периода времени.

10.4 Договаривающиеся государства, возможно, пожелают повысить оперативность и своевременность обмена информацией в соответствии с настоящей статьей путем согласования сроков предоставления информации. Договаривающиеся государства могут сделать это, добавив в текст Конвенции следующую формулировку Статьи:

6. Компетентные органы Договаривающихся государств могут договориться о сроках предоставления информации в соответствии с настоящей статьей. В отсутствие такого соглашения информация должна быть предоставлена как можно скорее и, за исключением случаев, когда задержка вызвана юридическими препятствиями, в течение следующих сроков:

a) Если налоговые органы запрашиваемого Договаривающегося государства уже располагают запрашиваемой информацией, такая информация должна быть представлена компетентному органу другого Договаривающегося государства в течение двух месяцев с момента получения запроса на информацию;

b) Если налоговые органы запрашиваемого Договаривающегося государства еще не располагают запрашиваемой информацией, такая информация должна быть представлена компетентному органу другого Договаривающегося государства в течение шести месяцев с момента получения запроса на информацию.

При условии соблюдения других условий настоящей статьи обмен информацией считается осуществленным в соответствии с положениями настоящей статьи, даже если он был представлен после истечения указанных сроков.

10.5 Положения подпунктов а) и b) факультативного пункта 6, упомянутые в пункте 10.4, устанавливают стандарт по умолчанию для сроков, который будет применяться в тех случаях, когда компетентные органы не заключили иного соглашения о более длительных или более коротких сроках. Стандартные сроки по умолчанию составляют два месяца с момента получения запроса на информацию, если запрашиваемая информация уже находится в распоряжении налоговых органов запрашиваемого Договаривающегося государства, и шесть месяцев во всех других случаях. Несмотря на стандартные сроки по умолчанию или сроки, согласованные иным образом, компетентные органы могут прийти к различным соглашениям в каждом конкретном случае, например, когда они оба согласны с тем, что требуется больше времени. Это может возникнуть там, где запрос носит сложный характер. В таком случае компетентный орган запрашивающего Договаривающегося государства не должен необоснованно отказывать в удовлетворении просьбы компетентного органа запрашиваемого Договаривающегося государства в течение более длительного времени. Если запрашиваемое Договаривающееся государство не может представить запрашиваемую информацию в установленный срок из-за юридических препятствий (например, из-за продолжающегося судебного разбирательства по поводу оспаривания налогоплательщиком действительности запроса или продолжающегося судебного разбирательства по поводу внутренней процедуры уведомления типа, описанного в пункте 14.1), это не будет нарушением сроков.

10.6 Последнее предложение факультативного пункта 6, упомянутого в пункте 10.4, которое гласит: "при условии соблюдения других условий настоящей статьи информация считается обмененной в соответствии с положениями настоящей статьи, даже если она представлена после истечения этих сроков", ясно указывает, что никакие возражения против использования или приемлемости информации, обмененной в соответствии с настоящей статьей, не могут основываться на том факте, что информация была обменена после истечения сроков, согласованных компетентными органами, или сроков неисполнения обязательств, предусмотренных в этом пункте.

Пункт 2

11 . Взаимная помощь между налоговыми администрациями возможна только в том случае, если каждая администрация будет уверена, что другая администрация будет относиться с должным доверием к информации, которую она получит в ходе их сотрудничества. Правила конфиденциальности, изложенные в пункте 2, применяются ко всем видам информации, полученной в соответствии с пунктом 1, включая как информацию, представленную в запросе, так и информацию, переданную в ответ на запрос. Таким образом, правила конфиденциальности распространяются, например, на письма компетентных органов, включая письма с запросом информации. В то же время подразумевается, что запрашиваемое государство может раскрыть минимальную информацию, содержащуюся в письме компетентного органа (но не само письмо), необходимую для того, чтобы запрашиваемое государство могло получить или предоставить запрашиваемую информацию запрашивающему государству, не подрывая усилий запрашивающего государства. Однако если судебное разбирательство или аналогичные действия в соответствии с внутренним законодательством запрашиваемого государства требуют раскрытия самого письма компетентного органа, компетентный орган запрашиваемого государства может раскрыть такое письмо, если запрашивающее государство не укажет иное. Сохранение тайны в принимающем Договаривающемся государстве является вопросом внутреннего законодательства. Поэтому в пункте 2 предусматривается, что информация, передаваемая в соответствии с положениями Конвенции, считается секретной в государстве пребывания таким же образом, как и информация, полученная в соответствии с внутренним законодательством этого государства. Санкции за нарушение такой тайны в этом государстве будут регулироваться административным и уголовным законодательством этого государства. В ситуациях, когда запрашиваемое государство определяет, что запрашивающее государство не выполняет своих обязанностей в отношении конфиденциальности информации, которой обмениваются в соответствии с настоящей статьей, запрашиваемое государство может приостановить оказание помощи в соответствии с настоящей статьей до тех пор, пока запрашивающее государство не даст надлежащих гарантий того, что эти обязанности действительно будут соблюдены. При необходимости компетентные органы могут заключать конкретные соглашения или меморандумы о взаимопонимании относительно конфиденциальности информации, которой обмениваются в соответствии с настоящей статьей.

12 . С учетом положений пунктов 12.3 и 12.4 полученная информация может быть раскрыта только лицам и органам, участвующим в оценке или сборе, принудительном исполнении или судебном преследовании в отношении, определении апелляций в отношении налогов, в отношении которых информация может быть обменена в соответствии с первым предложением пункта 1, или надзору за вышеуказанным. Это означает, что информация также может быть передана налогоплательщику, его доверенному лицу или свидетелям. Это также означает, что информация может быть раскрыта государственным или судебным органам, уполномоченным решать, следует ли предоставлять такую информацию налогоплательщику, его доверенному лицу или свидетелям. Информация, полученная Договаривающимся государством, может использоваться такими лицами или органами только для целей, упомянутых в пункте 2. кроме того, информация, охватываемая пунктом 1, независимо от того, является ли она специфичной для налогоплательщиков или нет, не должна раскрываться лицам или органам, не упомянутым в пункте 2, независимо от внутренних законов о раскрытии информации, таких как свобода информации или другое законодательство, которое обеспечивает более широкий доступ к правительственным документам.

12.1 Информация также может быть раскрыта надзорным органам. К таким надзорным органам относятся органы, осуществляющие надзор за налоговым администрированием, и правоохранительные органы в рамках общей администрации правительства Договаривающегося государства. Однако в ходе своих двусторонних переговоров Договаривающиеся государства могут отступить от этого принципа и согласиться исключить раскрытие информации таким контролирующим органам.

12.2 Информация, полученная Договаривающимся государством, не может быть раскрыта третьей стране, если только в двустороннем договоре между Договаривающимися государствами не содержится прямого положения, разрешающего такое раскрытие.

12.3 Информация, которой обмениваются для целей налогообложения, может представлять ценность для принимающего государства в дополнение к целям, указанным в первом и втором предложениях пункта 2 Статьи 26. Таким образом, последнее предложение пункта 2 позволяет Договаривающимся государствам обмениваться информацией, полученной для целей налогообложения, при соблюдении двух условий: во-первых, эта информация может использоваться для других целей в соответствии с законодательством обоих государств и, во- вторых, компетентный орган государства-поставщика разрешает такое использование. Она позволяет налоговым органам принимающего государства обмениваться налоговой информацией с другими правоохранительными органами и судебными органами этого государства по некоторым высокоприоритетным вопросам (например, по борьбе с отмыванием денег, коррупцией, финансированием терроризма). Когда принимающее государство желает использовать информацию для дополнительной цели (т. е. неналоговой цели), принимающее государство должно указать предоставляющему государству другую цель, для которой оно желает использовать информацию, и подтвердить, что принимающее государство может использовать информацию для такой другой цели в соответствии со своим законодательством. В тех случаях, когда государство-поставщик в состоянии сделать это с учетом, в частности, международных соглашений или других договоренностей между Договаривающимися государствами, касающихся взаимной помощи между другими правоохранительными органами и судебными органами, компетентный орган государства-поставщика, как правило, должен разрешить такое использование в других целях, если информация может быть использована для аналогичных целей в государстве-поставщике. Правоохранительные органы и судебные органы, получающие информацию в соответствии с последним предложением пункта 2, должны рассматривать эту информацию как конфиденциальную в соответствии с принципами пункта 2.

12.4 Признается, что Договаривающиеся государства могут пожелать достичь общей цели, заложенной в последнем предложении пункта 2, другими способами, и они могут сделать это, заменив последнее предложение пункта 2 следующим текстом:

Компетентный орган Договаривающегося государства, получающий информацию в соответствии с положениями настоящей статьи, может с письменного согласия Договаривающегося государства, предоставившего информацию, также предоставлять эту информацию для использования в других целях, разрешенных положениями действующего между Договаривающимися государствами договора о взаимной правовой помощи, который допускает обмен налоговой информацией.

13 . Как указано в пункте 12, полученная информация может быть доведена до сведения указанных лиц и органов и на основании третьего предложения пункта 2 настоящей статьи может быть раскрыта ими в открытых судебных заседаниях или в решениях, раскрывающих наименование налогоплательщика. Как только информация используется в открытом судебном разбирательстве или в судебных решениях и таким образом становится общедоступной, становится ясно, что с этого момента такая информация может цитироваться из судебных дел или решений для других целей даже в качестве возможного доказательства. Но это не означает, что лица и органы, упомянутые в пункте 2, имеют право предоставлять по запросу дополнительную полученную информацию. Если одно или оба Договаривающихся государства возражают против того, чтобы информация была предана гласности судами таким образом, или, после того как информация была предана гласности таким образом, против того, чтобы информация использовалась в других целях, поскольку это не является обычной процедурой в соответствии с их внутренним законодательством, они должны прямо заявить об этом в своей Конвенции.

Пункт 3

14 . Этот пункт содержит определенные ограничения в отношении основного правила в пользу запрашиваемого государства. Во-первых, в этом пункте содержится разъяснение о том, что Договаривающееся государство не обязано выходить за рамки своего внутреннего законодательства и административной практики, предоставляя информацию в распоряжение другого Договаривающегося государства. Однако внутренние положения, касающиеся налоговой тайны, не должны толковаться как препятствующие обмену информацией в соответствии с настоящей статьей. Как уже упоминалось выше, власти запрашивающего государства обязаны соблюдать тайну в отношении информации, полученной в соответствии с настоящей статьей.

14.1 Законодательство некоторых стран предусматривает процедуры уведомления лица, предоставившего информацию, и/или налогоплательщика, в отношении которого проводится запрос, до предоставления информации. Такие процедуры уведомления могут быть важным аспектом прав, предусмотренных внутренним законодательством. Они могут помочь предотвратить ошибки (например, в случаях ошибочной идентификации личности) и облегчить обмен (позволяя налогоплательщикам, получившим уведомление, добровольно сотрудничать с налоговыми органами запрашивающего государства). Вместе с тем процедуры уведомления не должны применяться таким образом, чтобы в конкретных обстоятельствах запроса они подрывали усилия запрашивающего государства. Иными словами, они не должны препятствовать или неоправданно задерживать эффективный обмен информацией. Например, процедуры уведомления должны допускать исключения из предварительного уведомления, например в тех случаях, когда запрос на информацию носит очень срочный характер или уведомление может подорвать шансы на успех расследования, проводимого запрашивающим государством. Договаривающееся государство, которое в соответствии со своим внутренним законодательством обязано уведомить лицо, предоставившее информацию, и/или налогоплательщика о том, что предлагается обмен информацией, должно письменно проинформировать своих партнеров по договору о том, что оно имеет это требование и каковы последствия для его обязательств в отношении взаимной помощи. Такая информация должна предоставляться другому Договаривающемуся государству при заключении Конвенции и впоследствии при изменении соответствующих правил.

15 . Кроме того, запрашиваемому государству не нужно заходить так далеко, чтобы осуществлять административные меры, которые не допускаются в соответствии с законами или практикой запрашивающего государства, или предоставлять информацию, которая не может быть получена в соответствии с законами или в ходе обычной административной деятельности запрашивающего государства. Из этого следует, что Договаривающееся государство не может воспользоваться преимуществами информационной системы другого Договаривающегося государства, если она шире его собственной системы. Таким образом, государство может отказать в предоставлении информации в тех случаях, когда запрашивающее государство по закону не может получить или предоставить такую информацию или когда административная практика запрашивающего государства (например, непредоставление достаточных административных ресурсов) приводит к отсутствию взаимности. Вместе с тем признается, что слишком строгое применение принципа взаимности может помешать эффективному обмену информацией и что взаимность следует толковать широко и прагматично. Разные страны обязательно будут иметь разные механизмы получения и предоставления информации. Различия в практике и процедурах не должны использоваться в качестве основания для отказа в просьбе, если только последствия этих различий не будут существенным образом ограничивать общую способность запрашивающего государства получать и предоставлять информацию, если само запрашивающее государство получило законный запрос от запрашиваемого государства. Следует отметить, что если Договаривающееся государство применяет в соответствии с пунктом 5 меры, обычно не предусмотренные его внутренним законодательством или практикой, такие как доступ к банковской информации и обмен ею, то это государство имеет равное право запрашивать аналогичную информацию у другого Договаривающегося государства. Это полностью соответствовало бы принципу взаимности, который лежит в основе подпунктов а) и b) пункта 3.

15.1 Принцип взаимности не применяется в тех случаях, когда правовая система или административная практика только одной страны предусматривает определенную процедуру. Например, страна, которую просят предоставить информацию, не может указать на отсутствие в стране, запрашивающей информацию, правящего режима и отказать в предоставлении информации о принятом ею решении, основываясь на аргументе взаимности. Разумеется, в тех случаях, когда сама запрашиваемая информация не может быть получена в соответствии с законодательством или в рамках обычной административной практики запрашивающего государства, запрашиваемое государство может отклонить такой запрос.

15.2 Большинство стран признают в соответствии со своим внутренним законодательством, что информация не может быть получена от лица в той мере, в какой такое лицо может претендовать на привилегию против самообвинения. Поэтому запрашиваемое государство может отказать в предоставлении информации, если запрашивающее государство в силу своих собственных правил самообвинения не могло бы получить эту информацию при аналогичных обстоятельствах. Однако на практике привилегия против самооговора не должна иметь практически никакого применения в связи с большинством информационных запросов. Привилегия против самооговора является личной и не может быть востребована лицом, которое само не подвергается риску уголовного преследования. Подавляющее большинство информационных запросов направлено на получение информации от третьих лиц, таких как банки, посредники или другая сторона контракта, а не от лица, находящегося под следствием. Кроме того, привилегия против самооговора обычно не распространяется на других лиц, кроме физических лиц.

16 . Информация считается доступной в ходе обычной административной деятельности, если она находится в распоряжении налоговых органов или может быть получена ими в ходе обычной процедуры определения налога, которая может включать проведение специальных расследований или специальных проверок хозяйственных счетов налогоплательщика или других лиц, при условии, что налоговые органы будут проводить аналогичные расследования или проверки в своих собственных целях. Этот пункт предполагает, конечно, что налоговые органы обладают полномочиями и ресурсами, необходимыми для содействия эффективному обмену информацией. Например, предположим, что Договаривающееся государство запрашивает информацию в связи с расследованием налоговых дел конкретного налогоплательщика и указывает в запросе, что эта информация может храниться одним из нескольких поставщиков услуг, указанных в запросе и установленных в другом Договаривающемся государстве. В этом случае ожидается, что запрашиваемое государство сможет получить и предоставить такую информацию в той мере, в какой такая информация находится у одного из поставщиков услуг, указанных в запросе. Отвечая на запрос, запрашиваемое государство должно руководствоваться общей целью Статьи 26, которая заключается в том, чтобы разрешить обмен информацией "в максимальном объеме", и может учитывать важность запрашиваемой информации для запрашивающего государства в связи с административным бременем для запрашиваемого государства.

16.1 Подпункты а) и b) пункта 3 не позволяют запрашиваемому государству отклонять просьбу, если применяется пункт 4 или 5. Пункт 5 будет применяться, например, в ситуациях, когда неспособность запрашиваемого государства получить информацию конкретно связана с тем фактом, что запрашиваемая информация, как считается, находится в распоряжении банка или другого финансового учреждения. Таким образом, применение пункта 5 включает ситуации, в которых полномочия налоговых органов по сбору информации в отношении информации, находящейся в распоряжении банков и других финансовых учреждений, подчиняются иным требованиям, чем те, которые обычно применяются в отношении информации, находящейся в распоряжении лиц, не являющихся банками или другими финансовыми учреждениями. Это может быть, например, тот случай, когда налоговые органы могут осуществлять свои полномочия по сбору информации только в отношении информации, хранящейся в банках и других финансовых учреждениях, в тех случаях, когда имеется конкретная информация о налогоплательщике, находящемся под следствием или расследованием. Это также относится к тем случаям, когда, например, использование мер по сбору информации в отношении информации, хранящейся в банках и других финансовых учреждениях, требует более высокой вероятности того, что запрашиваемая информация находится у лица, предположительно владеющего запрашиваемой информацией, чем степень вероятности, требуемая для использования мер по сбору информации в отношении информации, предположительно находящейся в распоряжении лиц, не являющихся банками или финансовыми учреждениями.

17 . Запрашиваемое государство вправе отказать в предоставлении информации в случаях, указанных в пунктах выше. Однако если оно предоставляет запрашиваемую информацию, то оно остается в рамках соглашения об обмене информацией, которое закреплено в Конвенции; следовательно, нельзя возражать против того, что это государство не соблюдает обязательство хранить тайну.

18 . Если структура информационных систем двух Договаривающихся государств очень различна, то условия, предусмотренные подпунктами a) и d) пункта 3, приведут к тому, что Договаривающиеся государства будут обмениваться очень небольшим количеством информации или, возможно, вообще никакой информацией. В таком случае Договаривающиеся государства могут счесть целесообразным расширить сферу обмена информацией.

18.1 Если Договаривающиеся государства не условились об ином, можно предположить, что запрашиваемая информация может быть получена запрашивающим государством в аналогичной ситуации, если это государство не указало на обратное.

19 . В дополнение к указанным выше ограничениям в подпункте с) пункта 3 содержится оговорка, касающаяся раскрытия определенной секретной информации. Тайны, упомянутые в этом подпункте, не следует понимать в слишком широком смысле. Прежде чем ссылаться на это положение, Договаривающееся государство должно тщательно взвесить, действительно ли интересы налогоплательщика оправдывают его применение. В противном случае ясно, что слишком широкое толкование во многих случаях сделало бы неэффективным обмен информацией, предусмотренный в Конвенции. Замечания, сделанные в пункте 17 выше, применимы и в этом случае. Запрашиваемому государству при защите интересов своих налогоплательщиков предоставляется определенная свобода действий по отказу от запрашиваемой информации, но если оно намеренно предоставляет информацию, то налогоплательщик не может ссылаться на нарушение правил сохранения тайны.

19.1 При обсуждении вопроса о применении правил секретности Договаривающемуся государству следует также принимать во внимание правила конфиденциальности, содержащиеся в пункте 2 Статьи. Внутреннее законодательство и практика запрашивающего государства вместе с обязательствами, налагаемыми в соответствии с пунктом 2, могут гарантировать, что информация не может использоваться в тех видах несанкционированных целей, против которых призваны защищать правила коммерческой или иной тайны. Таким образом, Договаривающееся государство может принять решение о предоставлении информации, если оно сочтет, что нет разумных оснований предполагать, что соответствующий налогоплательщик может понести какие-либо неблагоприятные последствия, несовместимые с обменом информацией.

19.2 В большинстве случаев обмена информацией не возникает вопроса о коммерческой, коммерческой или иной тайне. Под коммерческой или коммерческой тайной обычно понимаются факты и обстоятельства, имеющие существенное экономическое значение, которые могут быть использованы практически и несанкционированное использование которых может привести к серьезному ущербу (например, может привести к финансовым трудностям). Определение, исчисление или сбор налогов как таковые не могут считаться результатом серьезного ущерба. Финансовая информация, включая бухгалтерские книги и отчеты, по своей природе не является коммерческой, коммерческой или иной тайной. Однако в некоторых ограниченных случаях раскрытие финансовой информации может привести к раскрытию коммерческой, коммерческой или иной тайны. Например, запрос информации о некоторых записях о закупках может вызвать такой вопрос, если раскрытие такой информации выявило запатентованную формулу, используемую при изготовлении продукта. Защита такой информации может также распространяться на информацию, находящуюся во владении третьих лиц. Например, банк может держать на рассмотрении заявку на патент для безопасного хранения или секретный торговый процесс или Формула могут быть описаны в кредитной заявке или в контракте, находящемся в распоряжении банка. При таких обстоятельствах детали торговой, коммерческой или иной тайны должны быть изъяты из документов, а остальная финансовая информация должна быть обменена соответствующим образом.

19.3 Запрашиваемое государство может отказать в раскрытии информации, касающейся конфиденциальных сообщений между адвокатами, солиситорами или другими признанными законными представителями в их роли как таковых и их клиентами, в той мере, в какой эти сообщения защищены от разглашения в соответствии с внутренним законодательством. Однако объем защиты, предоставляемой таким конфиденциальным сообщениям, должен быть узко определен. Такая защита не распространяется на документы или записи, переданные адвокату, адвокату или другому признанному законному представителю в попытке защитить такие документы или записи от раскрытия, требуемого законом. Кроме того, информация о личности такого лица, как директор или собственник-бенефициар компании, как правило, не защищена в качестве конфиденциальной информации. Хотя сфера защиты, предоставляемой конфиденциальным сообщениям, может различаться между государствами, она не должна быть чрезмерно широкой, чтобы препятствовать эффективному обмену информацией. Сообщения между адвокатами, адвокатами или другими признанными законными представителями и их клиентами являются конфиденциальными только в том случае и в той мере, в какой такие представители действуют в качестве адвокатов, адвокатов или других признанных законных представителей, а не в ином качестве, таком как номинальные акционеры, доверенные лица, учредители, директора компании или по доверенности представлять компанию в ее деловых делах. Утверждение о том, что информация охраняется как конфиденциальное сообщение между адвокатом, адвокатом или другим признанным законным представителем и его клиентом, должно рассматриваться исключительно в Договаривающемся государстве в соответствии с законодательством которого оно возникает. Таким образом, не предполагается, что суды запрашиваемого государства должны выносить решения по искам, основанным на законах запрашивающего государства.

19.4 Договаривающиеся государства, желающие прямо указать на защиту, предоставляемую конфиденциальным сообщениям между клиентом и адвокатом, адвокатом или другим признанным законным представителем, могут сделать это, добавив в конце пункта 3 следующий текст:

d) получать или предоставлять информацию, которая раскрывала бы конфиденциальные сообщения между клиентом и адвокатом, адвокатом или иным признанным законным представителем, если такие сообщения являются:

(i) произведено с целью получения или предоставления юридической консультации или

(ii) произведено для целей использования в существующих или планируемых судебных разбирательствах.

19.5 Пункт 3 также содержит ограничение в отношении информации, касающейся жизненно важных интересов самого государства. С этой целью предусматривается, что Договаривающиеся государства не обязаны предоставлять информацию, раскрытие которой противоречило бы общественной практике (ordre public). Однако это ограничение должно быть актуально только в крайних случаях. Например, такой случай может возникнуть, если налоговое расследование в запрашивающем государстве было мотивировано политическими, расовыми или религиозными преследованиями. Это ограничение может также применяться в тех случаях, когда информация составляет государственную тайну, например конфиденциальная информация, находящаяся в распоряжении спецслужб, разглашение которой противоречило бы жизненно важным интересам запрашиваемого государства. Таким образом, вопросы общественной практики (ordre public) редко возникают в контексте обмена информацией между партнерами по договору.

Пункт 4

19.6 В 2005 году был добавлен пункт 4, в котором прямо говорится об обязательстве обмениваться информацией в ситуациях, когда запрашиваемая информация не требуется запрашиваемому государству для целей внутреннего налогообложения. До добавления пункта 4 это обязательство прямо не указывалось в статье, но было подтверждено практикой стран- членов, которая показала, что при сборе информации, запрашиваемой партнером по договору, Договаривающиеся государства часто используют специальные следственные полномочия, предусмотренные их законодательством, для целей взимания своих внутренних налогов, даже если они сами не нуждаются в этой информации для этих целей. Этот принцип также изложен в докладе об улучшении доступа к банковской информации для целей налогообложения¹.

19.7 В соответствии с пунктом 4 Договаривающиеся государства должны использовать свои

меры по сбору информации, даже если они применяются исключительно для предоставления информации другому Договаривающемуся государству и независимо от того, может ли эта информация все еще собираться или использоваться для целей внутреннего налогообложения в запрашиваемом Договаривающемся государстве. Так, например, любые ограничения на способность запрашиваемого Договаривающегося государства получать информацию от лица для целей внутреннего налогообложения в момент запроса (например, в связи с истечением срока давности в соответствии с внутренним законодательством запрашиваемого государства или предварительным завершением проверки) не должны ограничивать его способность использовать свои меры по сбору информации для целей обмена информацией. Термин "меры по сбору информации" означает законы и административные или судебные процедуры, которые позволяют Договаривающемуся государству получать и предоставлять запрашиваемую информацию. Пункт 4 не обязывает запрашиваемое Договаривающееся государство предоставлять информацию в обстоятельствах, когда оно пыталось получить запрашиваемую информацию, но считает, что эта информация более не существует после истечения срока хранения внутренней записи. Однако в тех случаях, когда запрашиваемая информация все еще имеется, несмотря на истечение такого срока хранения, запрашиваемое государство не может отказать в обмене имеющейся информацией. Договаривающимся государствам следует обеспечить, чтобы надежные учетные записи велись в течение пяти и более лет.

____________________________

¹ОЭСР, Париж, 2000 год (в пункте 21 b).

19.8 Во втором предложении пункта 4 указывается, что обязательство, содержащееся в пункте 4, подпадает под ограничения пункта 3, но также предусматривается, что такие ограничения не могут толковаться как основание для отказа в предоставлении информации в тех случаях, когда законодательство или практика той или иной страны включают требование о внутреннем налоговом проценте. Таким образом, хотя запрашиваемое государство не может ссылаться на пункт 3 и утверждать, что в соответствии со своим внутренним законодательством или практикой оно предоставляет информацию, в которой оно заинтересовано, только для своих собственных налоговых целей, оно может, например, отказать в предоставлении информации в той мере, в какой предоставление этой информации раскрывает коммерческую тайну.

19.9 Для многих стран сочетание пункта 4 и их внутреннего законодательства обеспечивает достаточную основу для использования их мер по сбору информации для получения запрашиваемой информации даже в отсутствие внутреннего налогового интереса к этой информации. Однако другие страны, возможно, пожелают прямо разъяснить в Конвенции, что Договаривающиеся государства должны обеспечить, чтобы их компетентные органы обладали необходимыми полномочиями для этого. Договаривающиеся государства, желающие разъяснить этот пункт, могут заменить пункт 4 следующим текстом:

4. Для осуществления обмена информацией, предусмотренного в пункте 1, каждое Договаривающееся государство принимает необходимые меры, включая законодательные, нормотворческие или административные меры, для обеспечения того, чтобы его компетентный орган обладал достаточными полномочиями в соответствии со своим внутренним законодательством для получения информации для обмена информацией независимо от того, может ли это Договаривающееся государство нуждаться в такой информации для своих собственных налоговых целей.

Пункт 5

19.10 Пункт 1 налагает на Договаривающееся государство прямое обязательство обмениваться всеми видами информации. Пункт 5 призван обеспечить, чтобы ограничения пункта 3 не могли быть использованы для предотвращения обмена информацией, находящейся в распоряжении банков, других финансовых учреждений, номинальных держателей, агентов и фидуциариев, а также информацией о владельцах. Хотя пункт 5, который был добавлен в 2005 году, представляет собой изменение структуры этой статьи, его не следует толковать как предполагающий, что предыдущий вариант этой статьи не разрешал обмен такой информацией. Подавляющее большинство стран-членов ОЭСР уже обменивались такой информацией в соответствии с предыдущим вариантом этой статьи, и добавление пункта 5 лишь отражает нынешнюю практику.

19.11 Пункт 5 предусматривает, что Договаривающееся государство не должно отказывать в предоставлении информации партнеру по договору только потому, что эта информация находится в распоряжении банка или другого финансового учреждения. Таким образом, пункт 5 заменяет собой пункт 3 в той мере, в какой пункт 3 в противном случае позволил бы запрашиваемому Договаривающемуся государству отказать в предоставлении информации на основании банковской тайны. Добавление этого пункта к статье отражает международную тенденцию в этой области, отраженную в типовом соглашении об обмене информацией по налоговым вопросам и описанную в докладе, улучшая доступ к банковской информации для целей налогообложения¹. В соответствии с этим докладом доступ к информации, находящейся в распоряжении банков или других финансовых учреждений, может осуществляться прямым или косвенным образом в рамках судебного или административного процесса. Процедура косвенного доступа не должна быть настолько обременительной и длительной, чтобы служить препятствием для доступа к банковской информации.

_________________________

¹ОЭСР, Париж, 2000 год

19.12 Пункт 5 также предусматривает, что Договаривающееся государство не должно отказывать в предоставлении информации только потому, что эта информация находится в распоряжении лиц, действующих в агентском или фидуциарном качестве. Например, если Договаривающееся государство имеет закон, согласно которому вся информация, находящаяся в распоряжении фидуциария, рассматривается как "профессиональная тайна" только потому, что она находится в распоряжении фидуциария, такое государство не может использовать такой закон в качестве основания для отказа в предоставлении информации другому Договаривающемуся государству. Обычно говорят, что лицо действует в "положение доверенного лица", когда бизнес, который это лицо осуществляет, или деньги или имущество, которыми это лицо управляет, не является его собственным или для его собственной выгоды, но для выгоды другого лица, в отношении которого фидуциарий находится в отношениях, подразумевающих и требующих доверия и доверия с одной стороны и добросовестности с другой стороны, например доверительного управляющего. Термин "агентство" очень широк и включает в себя все формы поставщиков корпоративных услуг (например, агенты по созданию компаний, трастовые компании, зарегистрированные агенты, юристы).

19.13 Наконец, в пункте 5 говорится, что Договаривающееся государство не должно отказывать в предоставлении информации только потому, что она касается доли собственности в каком-либо лице, включая компании и товарищества, фонды или аналогичные организационные структуры. Запросы на информацию не могут быть отклонены только потому, что национальные законы или практика могут рассматривать информацию о собственности как коммерческую или иную тайну.

19.14 Пункт 5 не запрещает Договаривающемуся государству ссылаться на пункт 3 для отказа в предоставлении информации, находящейся в распоряжении Банка, финансового учреждения, лица, действующего в агентском или фидуциарном качестве, или информации, касающейся имущественных интересов. Однако такой отказ должен основываться на причинах, не связанных со статусом лица как банка, финансового учреждения, агента, доверенного лица или номинального держателя, или на том факте, что информация относится к интересам собственности. Например, законный представитель, действующий от имени клиента, может действовать в агентском качестве, но в отношении любой информации, защищенной в качестве конфиденциальной связи между адвокатами, адвокатами или другими признанными законными представителями и их клиентами, пункт 3 продолжает служить возможным основанием для отказа в предоставлении этой информации.

19.15 Применение пункта 5 иллюстрируется следующими примерами:

a) Компания X владеет большинством акций дочерней компании Y, и обе компании зарегистрированы в соответствии с законодательством государства A. Государство B проводит налоговую экспертизу деловых операций компании Y в государстве B. В ходе этого исследования становится актуальным вопрос как о прямом, так и о косвенном владении компанией Y, и государство В обращается к государству А с просьбой предоставить информацию о владении любым лицом в цепочке собственности компании

Y. В своем ответе государство А должно предоставить государству в информацию о собственности как для компании X, так и для компании Y.

b) Физическое лицо, подлежащее налогообложению в государстве А, имеет банковский счет в банке В в государстве В. государство А изучает декларацию о подоходном налоге физического лица и запрашивает в государстве В всю информацию о доходах и активах банковского счета, хранящуюся в банке В, чтобы определить, были ли депозиты необлагаемого налогом заработанного дохода. Государство в должно предоставить запрашиваемую банковскую информацию государству А.

20.[Удалено]

Замечание по поводу комментария

21. В связи с пунктом 15.1 Греция хотела бы уточнить, что в соответствии со Статьей 28 Конституции Греции международные налоговые договоры применяются на условиях взаимности.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 27 ОТНОСИТЕЛЬНО СОДЕЙСТВИЯ В СБОРЕ НАЛОГОВ

1. Настоящая статья устанавливает правила, в соответствии с которыми Договаривающиеся государства¹ могут договориться об оказании друг другу помощи в сборе налогов. В некоторых государствах национальное законодательство или политика могут препятствовать такой форме помощи или устанавливать ограничения. Кроме того, в некоторых случаях административные соображения могут не оправдывать оказание помощи в сборе налогов другому государству или аналогичным образом ограничивать ее. Поэтому в ходе переговоров каждому Договаривающемуся государству необходимо будет решить, следует ли и в каком объеме оказывать помощь другому государству, исходя из различных факторов, включая следующие:

— позиция, занятая в национальном законодательстве по оказанию помощи в сборе налогов других государств;

— в какой степени налоговые системы, налоговые администрации и правовые стандарты двух государств схожи, особенно в том, что касается защиты основных прав налогоплательщиков (например, своевременное и адекватное уведомление о претензиях к налогоплательщику, право на конфиденциальность информации налогоплательщика, право на апелляцию, право быть заслушанным и представить аргументы и доказательства, право на помощь адвоката по выбору налогоплательщика, право на справедливое судебное разбирательство и т. д. );

— помощь в сборе налогов, сбалансированные и взаимные выгоды для обоих государств;

— возможность конкретного государства оказывать такую помощь;

— достаточны ли торговые и инвестиционные потоки между двумя государствами для оправдания такой формы помощи;

— сведения о конституционных или иных причинах ограничения применения положений данной статьи к налогам.

Эта статья должна быть включена в Конвенцию только в тех случаях, когда каждое государство делает вывод о том, что, исходя из этих факторов, оно может согласиться оказывать помощь в сборе налогов, взимаемых другим государством.

2. Статья предусматривает всестороннюю помощь сбора. Некоторые государства могут предпочесть предоставлять более ограниченный вид помощи в сборе средств. Это может быть единственной формой помощи в сборе средств, которую они в целом могут предоставить или на которую они могут согласиться в рамках конкретной Конвенции. Например, государство может пожелать ограничить помощь случаями, когда выгоды Конвенции (например, снижение налогов в государстве, где возникает доход, такой как проценты) были востребованы лицами, не имеющими на них права. Государства, желающие оказать такую ограниченную помощь в сборе средств, могут свободно принять на двусторонней основе альтернативную статью, составленную примерно следующим образом:

__________________________

¹На протяжении всего настоящего комментария к статье 27 государство, обращающееся с просьбой об оказании помощи, именуется "запрашивающим государством", а государство, от которого запрашивается помощь, — "запрашиваемым государством".

Статья 27

Содействие в сборе налогов

1. Договаривающиеся государства оказывают друг другу помощь в сборе налогов в той мере, в какой это необходимо для обеспечения того, чтобы любое освобождение или пониженная ставка налога, предоставляемая в соответствии с настоящей Конвенцией, не использовались лицами, не имеющими права на такие льготы. Компетентные органы Договаривающихся государств могут по взаимному согласию урегулировать порядок применения настоящей статьи.

2. Ни в коем случае положения настоящей статьи не должны толковаться таким образом, чтобы налагать на Договаривающееся государство обязательство:

a) осуществлять административные меры, противоречащие законам и административной практике этого или другого Договаривающегося государства;

b) осуществлять меры, которые противоречили бы общественной практике (ordre public).

Пункт 1

3. Этот пункт содержит принцип, согласно которому Договаривающееся государство обязано оказывать помощь другому государству в сборе причитающихся ему налогов при условии соблюдения условий настоящей статьи. Пункты 3 и 4 предусматривают две формы, которые будет принимать эта помощь.

4. В этом пункте также предусматривается, что помощь в соответствии с этой статьей не ограничивается Статьями 1 и 2. Поэтому помощь должна предоставляться в отношении требования о получении дохода, причитающегося Договаривающемуся государству любым лицом, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося государства или нет. Однако некоторые Договаривающиеся государства могут пожелать ограничить помощь налогами, причитающимися резидентам любого из Договаривающихся государств. Такие государства вправе ограничить сферу применения данной статьи, исключив из этого пункта ссылку на Статью 1.

5. Статья 26 применяется к обмену информацией для целей положений настоящей статьи. Таким образом, обеспечивается конфиденциальность информации, которой обмениваются в целях оказания помощи в сборе информации.

6. Наконец, в этом пункте предусматривается, что компетентные органы Договаривающихся государств могут по взаимному согласию принимать решения о деталях практического применения положений настоящей статьи.

7. Такое соглашение должно, в частности, касаться документации, которая должна сопровождать просьбу, направленную в соответствии с пунктами 3 или 4. Общепринятой практикой является согласие на то, что просьба об оказании помощи будет сопровождаться такой документацией, которая требуется законодательством запрашиваемого государства или согласована компетентными органами Договаривающихся государств и которая необходима для осуществления, в зависимости от обстоятельств, сбора требований о доходах или мер по сохранению. Такая документация может включать, например, заявление о том, что требование о доходах подлежит исполнению и причитается лицу, которое не может в соответствии с законодательством запрашивающего государства воспрепятствовать его взысканию, или официальную копию документа, разрешающего принудительное исполнение в запрашивающем государстве. Следует также обеспечить официальный перевод документации на язык запрашиваемого государства. В соответствующих случаях можно было бы также договориться о том, чтобы документ, разрешающий принудительную реализацию в запрашивающем государстве, в надлежащих случаях и в соответствии с положениями, действующими в запрашиваемом государстве, был принят, признан, дополнен или заменен как можно скорее после даты получения просьбы об оказании помощи документом, разрешающим принудительную реализацию в последнем государстве.

8. Соглашение должно также касаться вопроса о расходах, которые понесет запрашиваемое государство при удовлетворении просьбы, сделанной в соответствии с пунктами 3 или 4. Как правило, расходы по взысканию требования о доходах возлагаются на должника, но необходимо определить, какое государство будет нести расходы, которые не могут быть взысканы с этого лица. Обычная практика в этом отношении заключается в том, чтобы предусмотреть, что в отсутствие соглашения, конкретного для конкретного случая, обычные расходы, понесенные государством при оказании помощи другому государству, не будут возмещаться этим другим государством. Обычные расходы — это те, которые непосредственно и обычно связаны с инкассированием, то есть те, которые ожидаются в рамках обычных внутренних процедур инкассирования. Однако в случае чрезвычайных расходов практика предусматривает, что они будут покрываться запрашивающим государством, если иное не согласовано на двусторонней основе. Такие расходы покрывали бы, например, расходы, понесенные в тех случаях, когда тот или иной вид процедуры использовался по просьбе другого государства, или дополнительные расходы на экспертов, устных или письменных переводчиков. Большинство государств также рассматривают в качестве чрезвычайных расходов судебные издержки и процедуры банкротства. В соглашении должно содержаться определение чрезвычайных расходов, и консультации между Договаривающимися государствами должны проводиться в любом конкретном случае, когда могут возникнуть чрезвычайные расходы. Следует также договориться о том, что, как только Договаривающееся государство предполагает, что могут быть понесены чрезвычайные расходы, оно информирует об этом другое Договаривающееся государство и указывает предполагаемую сумму таких расходов, с тем чтобы другое государство могло решить, следует ли нести такие расходы. Разумеется, Договаривающиеся государства также могут предусмотреть, что расходы будут распределяться на основе, отличной от описанной выше; это может быть необходимо, например, в тех случаях, когда просьба об оказании помощи в сборе приостановлена или отозвана в соответствии с пунктом 7 или когда вопрос о расходах, понесенных при оказании помощи в сборе, уже рассматривается в другом правовом документе, применимом к этим государствам.

9. В соглашении компетентные органы могут также заниматься другими практическими вопросами, такими как:

— следует ли устанавливать предельный срок, по истечении которого просьба о помощи больше не может быть подана в отношении конкретного требования о доходах;

— каким должен быть применимый обменный курс, когда требование о получении дохода собирается в валюте, отличной от той, которая используется в запрашивающем государстве;

— каким образом сумма, собранная в соответствии с просьбой согласно пункту 3, должна быть переведена запрашивающему государству.

Пункт 2

10 . В пункте 2 дается определение термина "налоговая задолженность" для целей настоящей статьи. Это определение применяется к любой сумме, причитающейся в отношении всех налогов, которые взимаются от имени Договаривающихся государств или их политических подразделений или местных органов власти, но только в той мере, в какой взимание таких налогов не противоречит Конвенции или другому документу, действующему между Договаривающимися государствами. Это также относится к процентам, административным штрафам и расходам на сбор или консервацию, которые связаны с такой суммой. Таким образом, помощь не ограничивается налогами, к которым Конвенция в целом применяется в соответствии со Статьей 2, как это подтверждается в пункте 1.

11 . Некоторые Договаривающиеся государства могут предпочесть ограничить применение Статьи 2 налогами, которые охватываются Конвенцией в соответствии с общими правилами Статьи 2. Государствам, желающим сделать это, следует заменить пункты 1 и 2 следующим текстом:

1. Договаривающиеся государства оказывают друг другу помощь в сборе требований о доходах. Эта помощь не ограничивается Статьей 1. Компетентные органы Договаривающихся государств могут по взаимному согласию урегулировать порядок применения настоящей статьи.

2. Термин "налоговая задолженность", используемый в настоящей статье, означает любую сумму, причитающуюся в отношении налогов, охватываемых Конвенцией, вместе с процентами, административными штрафами и расходами на сбор или сохранение, связанными с такой суммой.

12 . Аналогичным образом, некоторые Договаривающиеся государства, возможно, пожелают ограничить виды налогов, к которым будут применяться положения настоящей статьи, или уточнить сферу применения этих положений путем включения в определение подробного перечня налогов. Государства, желающие сделать это, могут свободно принять на двусторонней основе следующее определение:

Термин "налоговая задолженность", используемый в настоящей статье, означает сумму, причитающуюся в отношении следующих налогов, взимаемых Договаривающимися государствами, в той мере, в какой налогообложение по ним не противоречит настоящей Конвенции или любому другому документу, участниками которого являются Договаривающиеся государства, а также проценты, административные штрафы и расходы по сбору или сохранению, связанные с такой суммой:

a) (в государстве А):…

b) (в государстве В):…

13 . Для обеспечения того, чтобы компетентные органы могли свободно передавать информацию для целей настоящей статьи, Договаривающимся государствам следует обеспечить, чтобы Статья 26 была составлена таким образом, чтобы она допускала обмен информацией в отношении любого налога, к которому применяется настоящая статья.

14 . Ничто в Конвенции не препятствует применению положений этой статьи к требованиям о доходах, возникающим до вступления Конвенции в силу, если помощь в отношении этих требований оказывается после вступления договора в силу и вступления в силу положений этой статьи. Однако Договаривающиеся государства могут счесть полезным уточнить, в какой мере положения настоящей статьи применимы к такой информации, в частности, когда положения этой Конвенции будут иметь силу в отношении налогов, возникающих или взимаемых с определенного периода времени. Государства, желающие ограничить применение этой статьи претензиями, возникающими после вступления Конвенции в силу, также могут сделать это в ходе двусторонних переговоров.

Пункт 3

15 . В этом пункте оговариваются условия, при которых может быть подана просьба об оказании помощи в сборе средств. Требование о доходах должно подлежать исполнению в соответствии с законодательством запрашивающего государства и быть причитающимся лицу, которое в то время не может в соответствии с законодательством этого государства воспрепятствовать его взысканию. Это будет иметь место в том случае, когда запрашивающее государство имеет право в соответствии со своим внутренним законодательством взыскать требование о доходах, а лицо, которому причитается эта сумма, не имеет административных или судебных прав препятствовать такому взысканию.

16 . Во многих государствах требование о выплате дохода может быть взыскано, даже если все еще существует право обжаловать его в административном органе или суде в отношении обоснованности или суммы требования. Однако если внутреннее законодательство запрашиваемого государства не позволяет ему взыскивать свои собственные требования о доходах, когда апелляции все еще находятся на рассмотрении, то этот пункт не уполномочивает его делать это в случае требований о доходах другого государства, в отношении которых такие права на обжалование все еще существуют, даже если это не препятствует взысканию в этом другом государстве. Действительно, фраза "взыскивается этим другим государством в соответствии с положениями его законодательства, применимыми к принудительному взысканию и сбору его собственных налогов, как если бы требование о доходах было требованием о доходах этого другого государства" приводит к тому, что внутреннее законодательство этого запрашиваемого государства ограничивает применение к взысканию требования о доходах другого государства. Однако многие государства, возможно, пожелают разрешить помощь в сборе средств в тех случаях, когда требование о доходах может быть взыскано в запрашивающем государстве, несмотря на наличие права на обжалование, даже если собственное законодательство запрашиваемого государства препятствует взысканию средств в этом случае. Государства, желающие сделать это, могут изменить пункт 3 следующим образом:

Если требование о доходах Договаривающегося государства подлежит исполнению в соответствии с законодательством этого государства и причитается лицу, которое в то время не может в соответствии с законодательством этого государства воспрепятствовать его взысканию, то это требование о доходах по просьбе компетентного органа этого государства принимается для целей взыскания компетентным органом другого Договаривающегося государства. Это требование о доходах взыскивается этим другим государством в соответствии с положениями его законодательства, применимыми к принудительному исполнению и взысканию его собственных налогов, как если бы требование о доходах было требованием о доходах этого другого государства, которое удовлетворяло бы условиям, позволяющим этому другому государству обратиться с просьбой в соответствии с настоящим пунктом.

17 . Пункт 3 также регулирует порядок получения запрашиваемым государством требования о доходах запрашивающего государства. За исключением случаев, когда речь идет о сроках и приоритете (см. Комментарий к пункту 5), запрашиваемое государство обязано инкассировать требование запрашивающего государства о доходах так, как если бы оно было собственным требованием запрашиваемого государства о доходах, даже если в то время у него не было необходимости предпринимать действия по инкассированию, связанные с этим налогоплательщиком, для своих собственных целей. Как уже упоминалось, фраза "в соответствии с положениями его законодательства, применимыми к принудительному взысканию и сбору его собственных налогов" ограничивает помощь в взыскании требованиями, в отношении которых не существует никаких дополнительных прав на обжалование, если в соответствии с внутренним законодательством запрашиваемого государства взыскание требований о собственных доходах этого государства не допускается до тех пор, пока такие права все еще существуют.

18 . Вполне возможно, что запрос может касаться налога, который не существует в запрашиваемом государстве. Запрашивающее государство указывает, где это уместно, характер требования о доходах, компоненты требования о доходах, дату истечения срока действия требования и активы, из которых может быть взыскано требование о доходах. Затем запрашиваемое государство будет следовать процедуре, применимой к требованию о собственном налоге, аналогичной процедуре запрашивающего государства, или любой другой соответствующей процедуре, если аналогичного налога не существует.

Пункт 4

19 . В целях защиты прав Договаривающегося государства на инкассирование этот пункт позволяет ему просить другое государство принять меры по сохранению даже в тех случаях, когда оно еще не может обратиться за помощью в инкассировании, например, когда требование о доходах еще не подлежит исполнению или когда должник все еще имеет право воспрепятствовать его инкассированию. Этот пункт следует включать только в Конвенции между государствами, которые могут принимать меры по охране природы в соответствии со своим собственным законодательством. Кроме того, государства, которые считают нецелесообразным принимать меры по сохранению налогов, причитающихся другому государству, могут принять решение не включать этот пункт в свои Конвенции или ограничить его сферу применения. В некоторых государствах меры по сохранению называются

"временными мерами", и такие государства могут свободно добавлять эти слова в этот пункт, чтобы уточнить его сферу применения в связи с их собственной терминологией.

20 . Одним из примеров мер, к которым применяется этот пункт, является арест или замораживание активов до вынесения окончательного судебного решения, с тем чтобы гарантировать, что эти активы все еще будут доступны, когда впоследствии может быть произведено взыскание. Условия, необходимые для принятия мер по сохранению, могут варьироваться от одного государства к другому, но во всех случаях сумма требования о доходах должна быть определена заранее, хотя бы временно или частично. Просьба о принятии мер по сохранению в отношении конкретного требования о доходах не может быть подана, если запрашивающее государство само не может принять такие меры в отношении этого требования (см. Комментарий к пункту 8).

21 . При подаче просьбы о принятии мер по охране окружающей среды запрашивающее государство должно в каждом конкретном случае указывать, какой этап в процессе оценки или сбора был достигнут. Затем запрашиваемое государство должно будет рассмотреть вопрос о том, позволяют ли ему в таком случае его собственные законы и административная практика принимать меры по охране окружающей среды.

Пункт 5

22 . Пункт 5, во-первых, предусматривает, что сроки запрашиваемого государства, т. е. сроки, за пределами которых требование о доходах не может быть исполнено или взыскано, не применяются к требованию о доходах, в отношении которого другое государство обратилось с просьбой в соответствии с пунктами 3 или 4. Поскольку в пункте 3 говорится о требованиях по доходам, которые подлежат исполнению в запрашивающем государстве, а в пункте 4 о требованиях по доходам, в отношении которых запрашивающее государство может принять меры по сохранению, из этого следует, что применяются исключительно временные рамки запрашивающего государства.

23 . Таким образом, до тех пор, пока требование о доходах все еще может быть исполнено или взыскано (пункт 3) или привести к принятию мер по сохранению (пункт 4) в запрашивающем государстве, никакие возражения, основанные на сроках, предусмотренных законодательством запрашиваемого государства, не могут быть выдвинуты против применения пункта 3 или 4 к этому требованию о доходах. Государствам, которые не могут согласиться игнорировать свои собственные внутренние сроки, следует соответствующим образом изменить пункт 5.

24 . Договаривающиеся государства могут договориться о том, что по истечении определенного периода времени обязательство по оказанию помощи в сборе требований о доходах более не существует. Этот период должен начинаться с даты первоначального документа, разрешающего принудительное исполнение. Законодательство некоторых государств требует продления срока действия исполнительного документа, и в этом случае первым документом является тот, который учитывается для целей исчисления периода времени, по истечении которого прекращается обязательство по оказанию помощи.

25 . Пункт 5 также предусматривает, что правила как запрашиваемого (первое предложение), так и запрашивающего (второе предложение) государств, предоставляющих своим собственным требованиям о доходах приоритет над требованиями других кредиторов, не применяются к требованию о доходах, в отношении которого была подана просьба в соответствии с пунктами 3 или 4. Такие правила часто включаются в национальное законодательство для обеспечения того, чтобы налоговые органы могли собирать налоги в максимально полном объема.

26 . Правило, в соответствии с которым правила приоритета запрашиваемого государства не применяются к требованию о доходах другого государства, в отношении которого была подана просьба об оказании помощи, применяется даже в том случае, если запрашиваемое государство должно в целом рассматривать это требование как собственное требование о доходах в соответствии с пунктами 3 и 4. Государства, желающие предусмотреть, что требования о доходах другого государства должны иметь такой же приоритет, какой применяется к их собственным требованиям о доходах, могут изменить этот пункт, исключив слова "или предоставив приоритет" в первом предложении.

27 . Слова "в силу их природы как таковой" предложения, указывают на то, что временные рамки и правила приоритета запрашиваемого государства, к которым применяется этот пункт, относятся только к тем, которые конкретно относятся к неуплаченным налогам. Таким образом, этот пункт не препятствует применению общих правил, касающихся сроков или приоритета, которые применялись бы ко всем долгам (например, правила, дающие приоритет требованию на том основании, что это требование возникло или было зарегистрировано раньше другого).

Пункт 6

28 . Настоящий пункт гарантирует, что любое юридическое или административное возражение относительно существования, действительности или размера требования о доходах запрашивающего государства не рассматривается судами и административными органами запрашиваемого государства. Таким образом, никакие юридические или административные процедуры, такие как просьба о судебном пересмотре, не могут быть предприняты в запрашиваемом государстве в отношении этих вопросов. Основная цель этого правила состоит в том, чтобы не допустить обращения к административным или судебным органам запрашиваемого государства с просьбой решить вопросы, касающиеся того, причитается ли сумма или ее часть в соответствии с внутренним правом другого государства. Государства, в которых этот пункт может вызвать конституционные или правовые трудности, могут изменить или исключить его в ходе двусторонних переговоров.

Пункт 7

29 . Настоящий пункт предусматривает, что если после направления запроса в соответствии с пунктами 3 или 4 условия, применявшиеся при подаче такого запроса, перестают применяться (например, требование о доходах перестает подлежать исполнению в запрашивающем государстве), то государство, направившее запрос, должно незамедлительно уведомить другое государство об этом изменении ситуации. После получения такого уведомления запрашиваемое государство имеет возможность обратиться к запрашивающему государству с просьбой либо приостановить, либо отозвать эту просьбу. Если запрос приостановлен, то приостановление должно применяться до тех пор, пока государство, подавшее запрос, не проинформирует другое государство о том, что условия, необходимые для подачи запроса в отношении соответствующего требования о доходах, вновь удовлетворены или что оно отзывает свой запрос.

Пункт 8

30 . Этот пункт содержит определенные ограничения в отношении обязательств, налагаемых на государство, которое получает просьбу о помощи.

31 . Запрашиваемое государство вправе отказать в предоставлении информации в случаях, указанных в пунктах выше. Однако если оно действительно оказывает помощь в этих случаях, то оно остается в рамках данной статьи, и нельзя возражать против того, что это государство не соблюдает положения данной статьи.

32 . Во-первых, в этом пункте содержится разъяснение о том, что Договаривающееся государство не обязано выходить за рамки своего собственного внутреннего законодательства и административной практики или практики другого государства при выполнении своих обязательств по данной статье. Таким образом, если запрашивающее государство не имеет внутренних полномочий принимать меры по сохранению, то запрашиваемое государство может отказаться принимать такие меры от имени запрашивающего государства. Аналогичным образом, если наложение ареста на активы для удовлетворения требования о доходах не допускается в запрашиваемом государстве, то это государство не обязано налагать арест на активы при оказании помощи во взыскании в соответствии с положениями настоящей статьи. Однако виды административных мер, разрешенных для целей налогообложения запрашиваемого государства, должны использоваться, даже если они применяются исключительно для оказания помощи в сборе налогов, причитающихся запрашивающему государству.

33 . Пункт 5 этой статьи предусматривает, что сроки, установленные Договаривающимся государством, не будут применяться к требованию о доходах, в отношении которого другое государство запросило помощь. Подпункт а) не преследует цели опровергнуть этот принцип. Таким образом, оказание помощи в связи с претензией о доходах после истечения срока действия запрашиваемого государства не будет считаться противоречащим законодательству и административной практике этого или другого Договаривающегося государства в тех случаях, когда сроки, применимые к этой претензии, не истекли в запрашивающем государстве.

34 . Подпункт b) включает ограничение на осуществление мер, противоречащих общественной практике (ordre public). Как и в случае со статьей 26 (см. пункт 19 комментария к Статье 26), было сочтено необходимым предусмотреть ограничение в отношении помощи, которая может затрагивать жизненно важные интересы самого государства.

35 . В соответствии с подпунктом с) Договаривающееся государство не обязано удовлетворять просьбу, если другое государство не предприняло всех разумных мер по сбору или сохранению, в зависимости от обстоятельств, имеющихся в его законодательстве или административной практике.

36 . Наконец, в соответствии с подпунктом d) запрашиваемое государство может также отклонить просьбу по практическим соображениям, например, если расходы, которые оно понесет при взыскании требования о доходах запрашивающего государства, превысят сумму требования о доходах.

37 . Некоторые государства, возможно, пожелают добавить к этому пункту еще одно ограничение, уже содержащееся в совместной Многосторонней Конвенции Совета Европы- ОЭСР о взаимной административной помощи в налоговых вопросах, которое позволило бы государству не оказывать помощь, если оно считает, что налоги, в отношении которых запрашивается помощь, взимаются вопреки общепринятым принципам налогообложения.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 28

ОТНОСИТЕЛЬНО СОТРУДНИКОВ ДИПЛОМАТИЧЕСКИХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ И КОНСУЛЬСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

1. Цель настоящего положения заключается в обеспечении того, чтобы сотрудники дипломатических представительств и консульских учреждений в соответствии с положениями Конвенции об избежание двойного налогообложения получали не менее благоприятный режим, чем тот, на который они имеют право в соответствии с международным правом или специальными международными соглашениями.

2. Одновременное применение положений Конвенции об избежание двойного налогообложения и дипломатических и консульских привилегий, предоставляемых в силу общих норм международного права или в соответствии со специальным международным соглашением, может при определенных обстоятельствах привести к уплате в обоих Договаривающихся государствах налога, который в противном случае подлежал бы уплате. В качестве иллюстрации можно упомянуть, что, например, Дипломатический агент, аккредитованный государством А в государстве В и получающий роялти или дивиденды из источников в государстве А, в силу международного права не будет облагаться налогом в государстве В, в отношении этого дохода и может также, в зависимости от положений двусторонней Конвенции между двумя государствами, иметь право в качестве резидента государства В на освобождение от налога, взимаемого с дохода в государстве А. Во избежание непреднамеренных налоговых льгот Договаривающиеся государства вправе принять на двусторонней основе дополнительное положение, которое может быть сформулировано следующим образом:

Поскольку в силу налоговых льгот, предоставляемых сотрудникам дипломатических представительств и консульских учреждений в соответствии с общими нормами международного права или положениями специальных международных соглашений, доходы или капитал не облагаются налогом в государстве пребывания, право на налогообложение сохраняется за направляющим государством.

3. Во многих странах-членах ОЭСР внутреннее законодательство содержит положения о том, что сотрудники дипломатических представительств и консульских учреждений, находящиеся за границей, для целей налогообложения считаются резидентами представляемого государства. В двусторонних отношениях между государствами-членами, в которых положения такого рода действуют на внутреннем уровне, можно сделать следующий шаг путем включения в Конвенцию конкретных правил, устанавливающих для целей Конвенции направляющее государство в качестве государства пребывания членов дипломатических представительств и консульских учреждений Договаривающихся государств. Предлагаемое здесь специальное положение можно было бы сформулировать следующим образом:

Независимо от положений Статьи 4, физическое лицо, являющееся сотрудником дипломатического представительства или консульского учреждения Договаривающегося государства, находящегося в другом Договаривающемся государстве или в третьем государстве, считается для целей настоящей Конвенции резидентом представляемого государства, если:

a) в соответствии с международным правом он не подлежит налогообложению в принимающем государстве в отношении доходов из источников за пределами этого государства или на капитал, находящийся за пределами этого государства, и

b) несет ответственность в направляющем государстве по тем же обязательствам в отношении налога на его общий доход или на капитал, что и резиденты этого государства.

4. В силу пункта 1 Статьи 4 сотрудники дипломатических представительств и консульских учреждений третьего государства, аккредитованные в Договаривающемся государстве, не считаются резидентами принимающего государства, если они подлежат ограниченному налогообложению в этом государстве (см. пункт 8 комментария к Статье 4). Это соображение справедливо также в отношении международных организаций, учрежденных в Договаривающемся государстве, и их должностных лиц, поскольку они обычно пользуются определенными налоговыми льготами либо в соответствии с Конвенцией или договором об учреждении организации, либо в соответствии с договором между организацией и государством, в котором она учреждена. Договаривающиеся государства, желающие прямо урегулировать этот вопрос или предотвратить нежелательные налоговые льготы, могут добавить к настоящей статье следующее положение:

Настоящая Конвенция не применяется к международным организациям, их органам или должностным лицам, а также к лицам, являющимся членами дипломатического представительства или консульского учреждения третьего государства, находящимся в Договаривающемся государстве и не являющимся резидентами ни одного из Договаривающихся государств в отношении налогов на доходы или капитал.

Это означает, что международные организации, органы или должностные лица, которые несут ответственность в Договаривающемся государстве только в отношении доходов из его источников, не должны пользоваться преимуществами Конвенции.

5. Хотя почетные консулы не обладают привилегиями согласно данной статье и в соответствии с общими нормами международного права (обычно существует только освобождение от налогообложения платежей, полученных в качестве компенсации расходов, которые почетные консулы имеют от имени представляемого государства), Договаривающиеся государства могут по двустороннему соглашению прямо исключить почетных консульских должностных лиц из сферы применения этой статьи.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 29

ОТНОСИТЕЛЬНО ПРАВА НА ЛЬГОТЫ

I. Предварительные замечания

1. Как поясняется в сноске к настоящей статье, Статья 29 отражает намерение договаривающихся государств, указанное в преамбуле Конвенции, устранить двойное налогообложение без создания возможностей для освобождения от налогообложения или снижения налогообложения за счет уклонения от уплаты налогов, в том числе посредством злоупотребления положениями международных налоговых соглашений. Настоящее намерение и формулировка статьи соответствуют минимальному стандарту, который был согласован в рамках проекта ОЭСР/G20 по размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, который описан в пункте 22 отчета "Предотвращение предоставления договорных льгот при ненадлежащих основаниях, действие 6 - Заключительный отчет, 2015 год". В соответствии с данным отчетом составление статьи зависит от того, как Договаривающиеся Государства применят данный минимальный стандарт. В зависимости от своих собственных обстоятельств, государства могут принять только общую норму, направленную на противодействие злоупотреблениям, содержащуюся в пункте 9 настоящей статьи, либо принять подробную версию пунктов 1-7, описанные ниже, которые они могут дополнить методом, касающимся механизмов увода, которые не регулируются положениями Конвенции, или могут предпочесть включить в свои конвенции общую норму, направленную на противодействие злоупотреблениям, содержащуюся в пункте 9, вместе с любыми вариантами пунктов 1-7, описанными ниже.

2. Государство может предпочесть последний подход, описанный выше, поскольку он сочетает в себе гибкость общего правила, которое может предотвратить большое количество незаконных транзакций с помощью "автоматического" правила, предотвращающего транзакции, которые, как известно, вызывают опасения по поводу злоупотребления положениями налоговых соглашений, что можно легко описать, сославшись на определенные особенности (например, владение иностранным предприятием). Данный подход отражен в приведенной ниже "упрощенной версии" пункты 1–7, которая используется только в сочетании с общей нормой пункта 9. Подобная комбинация не должна толковаться как ограничение области действия общей нормы, направленной на противодействие злоупотреблениям пункта 9: транзакцию или соглашение не следует рассматривать как выходящие за рамки пункта 9 просто потому, что конкретные правила противодействия злоупотреблениям пунктов 1-7, касающиеся только определенных случаев злоупотребления положениями налоговых соглашений, которые можно легко идентифицировать по определенным характеристикам, неприменимы.

3. Однако государство может предпочесть решать проблемы, связанные со злоупотреблениями положениями налоговых соглашений, не используя общую норму противодействия злоупотреблениям, содержащейся в пункте 9, вместо этого полагаясь на конкретные правила противодействия злоупотреблениям, содержащиеся в пунктах 1–7, с методом, учитывающим механизмы увода, для чего необязательно применение этих пунктов. Подобное может возникнуть, если внутреннее законодательство государства включает строгие правила противодействия злоупотреблениям, достаточные для борьбы с другими формами злоупотребления положениями соглашений. Государства, применяющие такой подход, должны гарантировать, что версия пунктов 1–7, которую они включают в свои двусторонние конвенции, достаточно надежна для предотвращения большинства форм злоупотребления положениями налоговых соглашений. По этой причине в нижеследующих пунктах представлены различные версии положений пунктов 1–7, причем более надежный вариант данных пунктов, упомянутый выше, называется "развернутой версией". Государства, которые не желают включать пункт 9 по причинам, изложенным в настоящем пункте, должны принять развернутую версию, в отличие от "упрощенной" версии, с учетом любых изменений, упомянутых в комментарии ниже.

4. Настоящая статья содержит положения, предотвращающие различные формы злоупотребления положениями налоговых соглашений, посредством которых лица, не являющиеся резидентами Договаривающегося Государства, могут учредить организацию, являющуюся резидентом данного государства, с целью сокращения или устранения налогообложения в другом Договаривающемся Государстве за счет льгот налогового соглашения, заключенного между этими двумя государствами. Предоставление лицам, не имеющим прямого права на договорные льготы (например, сокращение или ликвидация удерживаемых налогов на дивиденды, проценты или роялти), возможности косвенно получать данные льготы через злоупотребление положениями налоговых соглашений, нарушает двусторонний и взаимный характер налоговых соглашений. Если, например, государству известно, что его резиденты могут косвенно извлекать выгоду из договоров, заключенных другим государством, оно может быть мало заинтересовано в предоставлении взаимных льгот резидентам этого другого государства посредством заключения налогового соглашения. Кроме того, в таком случае прибыль, которую можно получить косвенно, может оказаться неприемлемой с учетом характера налоговой системы первого государства; если, например, это государство не взимает подоходный налог с определенного вида дохода, для его резидентов неприемлемо извлекать выгоду из положений налогового соглашения, заключенного между двумя другими государствами, которое предусматривает сокращение или ликвидацию налогообложения источника для этого типа дохода, которое было разработано исходя из предположения, что два договаривающихся государства будут облагать подобный доход налогом.

5. Положения пунктов 1-7 направлены на отказ от договорных льгот в отношении структур, которые косвенно предоставляют договорные льготы лицам, не имеющим прямого права на эти льготы, при этом признавая, что в некоторых случаях лица, не являющиеся резидентами Договаривающегося Государства, могут учредить организацию в данном государстве по законным коммерческим причинам. Хотя эти положения применяются независимо от того, была ли принята конкретная структура для целей злоупотребления положениями налоговых соглашений или нет, статья позволяет компетентному органу Договаривающегося Государства предоставлять договорные льготы в том случае, когда другие положения настоящей статьи запрещают эти льготы, но компетентный орган определяет, что эта структура не имела в качестве одной из основных целей получение льгот в соответствии с настоящей Конвенцией.

6. Настоящая статья ограничивает общую сферу применения других положений Конвенции, в том числе положений Статьи 1, в соответствии с которыми Конвенция применяется к лицам, являющимися резидентами в Договаривающемся Государстве. Пункт 1 настоящей статьи предусматривает, что резидент Договаривающегося Государства не имеет права на льготы по Конвенции, если он не является "квалифицированным лицом" в соответствии с пунктом 2 или если льготы не предоставляются в соответствии с положениями пунктов 3, 4, 5 или 6. В пункте

2 определяется, кто может представлять собой "квалифицированное лицо", исходя из характера или характеристик различных категорий лиц; любое лицо, к которому применим этот пункт, имеет право на все льготы Конвенции. В соответствии с пунктом 3, лицо имеет право на льготы в соответствии с настоящей Конвенцией в отношении статьи дохода, даже если оно не является "квалифицированным лицом" в соответствии с пунктом 2, если эта статья дохода является вытекающей из активного ведения коммерческой деятельности в государстве резидентства этого лица (за некоторыми исключениями). Пункт 4 представляет собой положение о "производных льготах", которое позволяет определенным организациям, принадлежащим резидентам третьих государств, получать договорные льготы при условии, что эти резиденты имеют право на эквивалентные льготы, если они инвестировали непосредственно. Пункт 5 представляет собой положение о "головной компании", согласно которому компания, не имеющая права на получение льгот в соответствии с пунктом 2, тем не менее может претендовать на получение льгот по определенным статьям дохода. Пункт 6 включает положения, позволяющие компетентным органам Договаривающегося Государства предоставлять договорные льготы, когда другие положения настоящей статьи запрещают эти льготы. Пункт 7 включает ряд определений, применимых для целей настоящей статьи.

Пункт 1: положение, ограничивающее договорные льготы резидента Договаривающегося Государства, который является "квалифицированным лицом".

Упрощенная и развернутая версии

1. Если иное не предусмотрено в настоящей статье, резидент Договаривающегося Государства не имеет права на получение льготы, которые иным образом предоставлялась бы настоящей Конвенцией (за исключением льгот согласно пункту 3 Статьи 4, пункту 2 Статьи 9 или Статье 25), если только такой резидент не является

"квалифицированным лицом", как это определено в пункте 2, на момент предоставления льготы.

Комментарий к пункту 1 упрощенной и развернутой версии

1. Пункт 1 как упрощенной, так и развернутой версии предусматривает, что резидент Договаривающегося Государства, как это определено в Статье 4, имеет право на льготы, предоставляемые резидентам Договаривающегося Государства в соответствии с Конвенцией, только если он представляет собой "квалифицированное лицо" в соответствии с пунктом 2 или если льготы не предоставляются иным образом в соответствии с пунктами 3, 4, 5 или 6. Льготы, предоставляемые резиденту Договаривающегося Государства в соответствии с Конвенцией, включают все ограничения прав налогообложения Договаривающихся Государств в соответствии со статьями 6–22: устранение двойного налогообложения, предусмотренное Статьей 23, и защита, предоставляемая резидентам Договаривающегося Государства в соответствии со Статьей 24. Настоящая статья не ограничивает доступность договорных льгот в соответствии с пунктом 3 Статьи 4, пунктом 2 Статьи 9 или Статьей 25 или в соответствии с некоторыми положениями Конвенции, которые не требуют, чтобы лицо было резидентом Договаривающегося Государства для пользования льгот этих положений (например, положения пункта 1 Статьи 24 в той мере, в какой они применяются к гражданам, не являющимся резидентами Договаривающихся Государств). Хотя положения пункта 3 Статьи

7 обладают общими основными чертами с пунктом 2 Статьи 9, доступность льгот, предусмотренных в пункте 3 Статьи 7 ограничена пунктом 1 Статьи 29, поскольку освобождение от двойного налогообложения в соответствии со Статьей 7 в значительной степени зависит от положения пункта 2 настоящей Статьи (см. пункты 40-57 Комментария к Статье 7), и было бы необоснованно проявлять большую щедрость в отношении льгот, предоставляемых в соответствии с пунктом 3 Статьи 7, чем в отношении льгот, предоставляемых в соответствии с пункт 2 настоящей статьи.

8. Пункт 1 никоим образом не расширяет сферу действия льгот, предоставляемых другими положениями Конвенции. Таким образом, резидент Договаривающегося Государства, который является "квалифицированным лицом" в соответствии с пунктом 2, должен по-прежнему соответствовать условиям других положений Конвенции, чтобы получить эти льготы (например, этот резидент должен быть фактическим владельцем дивидендов, чтобы пользоваться положениями пункта 2 Статьи 10), и в этих льготах может быть отказано или их количество может быть ограничено в соответствии с применимыми правилами противодействия злоупотреблениям, такими как в пунктах 8 и 9.

9. Пункт 1 применяется в любое время, когда Конвенция иным образом предоставляет льготы резиденту Договаривающегося Государства. Таким образом, например, он применяется тогда, когда доход, к которому применяется Статья 6, получен резидентом Договаривающегося Государства, в то время, когда дивиденды, к которым применяется Статья 10, выплачиваются резиденту Договаривающегося Государства или в любое время при получении прибыли, к которой применяется Статья 7. Настоящий пункт требует, чтобы для получения права на льготы, предусмотренные соответствующим положением Конвенции, резидент Договаривающегося Государства являлся "квалифицированным лицом" по смыслу пункта 2 в соответствующий момент времени. Однако в некоторых случаях определение "квалифицированного лица" требует, чтобы резидент Договаривающегося Государства в течение определенного периода времени удовлетворял определенным условиям, чтобы считаться "квалифицированным лицом" в данный момент времени.

10. Поскольку определение "эквивалентного бенефициара", которое будет использоваться для целей пункта 4 развернутой версии, касающегося производных выгод, исключает лица, которые в соответствии с другой конвенцией имеют право на освобождение от налогообложения государством источника, которое не является настолько же выгодным, как освобождение, предусмотренное в соответствии с Конвенцией, это определение имеет так называемый "эффект резкого перепада", лишающий всех договорных выгод, даже если разница в освобождении, предоставляемом двумя конвенциями, относительно незначительна. В этом случае некоторые государства считают целесообразным предоставить освобождение от налогообложения государством источника, аналогичное освобождению от налогообложения в соответствии с другой конвенцией. Такой режим может быть достигнут с помощью альтернативных положений, включенных в пункт 147 ниже, которые относятся к налогообложению дивидендов, процентов и роялти, которые являются положениями, смягчающими так называемый "эффект резкого перепада", когда потенциальный эквивалентный бенефициар согласно другой конвенции, имеет право на ограничения налогообложения государством источника, не столь выгодные, как те, которые предусмотрены Конвенцией. Вместо отказа от всех договорных льгот в отношении такого дохода эти положения предоставляют ограниченные льготы, которые в целом соответствуют тем, которые могут быть доступны в соответствии с другой конвенцией. Чтобы гарантировать, что пункт 1 не запрещает льготы, предоставляемые в соответствии с настоящими альтернативными положениями, что противоречило бы целям этих положений, эти государства должны принять другую версию пункта 1, которая должна быть сформулирована следующим образом:

За исключением случаев, предусмотренных в настоящей статье и в [ссылка на пункты Статей 10, 11 и 12, которые относятся к так называемому "эффекту резкого перепада"], резидент Договаривающегося Государства не имеет права на получение льгот, которые иным образом предоставляются в соответствии с настоящей Конвенцией (кроме льгот согласно пункту 3 Статьи 4, пункту 2 Статьи 9 или Статье 25), если только такой резидент не является

"квалифицированным лицом", как это определено в пункте 2, в момент предоставления льготы.

Пункт 2: ситуации, когда резидент является квалифицированным лицом

Упрощенная и развернутая версии

2. Резидент Договаривающегося Государства является квалифицированным лицом в тот момент, когда Конвенция иным образом предоставляла бы льготы, если в это время резидент:

Комментарий к преамбуле пункта 2 упрощенной и развернутой версий

11. Каждый из подпунктов пункта 2 упрощенной и развернутой версии описывает категорию резидентов, которые являются квалифицированными лицами на момент требования о предоставлении соответствующих договорных льгот.

12. Предполагается, что положения пункта 2 немедленно вступают в силу. В отличие от положений пункта 5 (упрощенная версия) / 6 (развернутая версия), рассматриваемых ниже, требование о предоставлении льгот в соответствии с пунктом 2 не требует предварительного решения или утверждения компетентного органа. Безусловно, по результатам проверки, налоговые органы могут установить, что налогоплательщик неверно истолковал данный пункт и не имеет права на получение заявленных льгот.

Подпункт а): физические лица Упрощенная и развернутая версии а) физическое лицо;

Комментарий к подпункту а) пункта 2 упрощенной и развернутой версий

13. Подпункт a) как упрощенной, так и развернутой версии предусматривает, что любое физическое лицо, являющееся резидентом Договаривающегося Государства, является квалифицированным лицом. Как поясняется в пункте 61 ниже, в соответствии с некоторыми положениями договора, фонд коллективного инвестирования должен рассматриваться как физическое лицо для применения соответствующего договора; в этом случае такой фонд коллективного инвестирования будет представлять собой квалифицированное лицо в соответствии с подпунктом a).

Подпункт б): Договаривающиеся Государства, политические подразделения, их органы и учреждения

Упрощенная и развернутая версии

b) Договаривающееся Государство, его политическое подразделение или местный орган власти, или учреждение данного Государства, политического подразделения или местного органа власти;

Комментарий к подпункту б) пункта 2 упрощенной и развернутой версий

14. Подпункт б) как упрощенной, так и развернутой версии предусматривает, что Договаривающиеся Государства и любые их политические подразделения или местные органы власти являются квалифицированными лицами. Это применимо к любой части государства, например, к отдельному фонду, учрежденному государством, не являющимся отдельным лицом и не принадлежащим ему. Согласно последней части настоящего подпункта, отдельное юридическое лицо, которое является резидентом Договаривающегося Государства и является учреждением или органом Договаривающегося Государства, его политического подразделения или местного органа власти, также является квалифицированным лицом и, следовательно, имеет право на все льготы Конвенции, пока оно квалифицируется как таковое. Понятие

"учреждение или орган" ограничивается организациями, созданными государством (или его политическим подразделением или местным органом власти) для выполнения функций исключительно правительственного характера; оно не применяется, например, к компании, которая действует в качестве агента государства в определенных целях, но которая не была создана государством для выполнения функций правительственного характера. Формулировку настоящего подпункта, возможно, потребуется изменить для отражения различной правовой природы, которую государственные предприятия, такие как государственные инвестиционные фонды, могут иметь в Договаривающихся государствах, а также различные мнения, которые эти государства могут иметь в отношении применения Статьи 4 к данным организациям (см. пункты 50–53 комментария к Статье 1 и пункты 8.5 и 8.11 комментария к Статье 4).

Подпункт c): котируемые на бирже компании и организации

Упрощенная версия

c) компания или иная организация, если основной класс ее акций регулярно торгуется на одной или нескольких признанных фондовых биржах;

Развернутая версия

c) компания или иная организация, если в течение налогового периода, включающего это время, основной класс ее акций (и любой несоразмерный класс акций) регулярно торгуется на одной или нескольких признанных фондовых биржах, и либо:

(i) ее основной класс акций в основном торгуется на одной или нескольких признанных фондовых биржах, расположенных в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания или организация; или

(ii) основное место управления и контроля компании или организации находится в Договаривающемся Государстве, резидентом которого она является;

Комментарий к подпункту в) пункта 2 упрощенной версии

15. В подпункте c) упрощенной версии говорится, что, поскольку акции котируемых на биржах компаний и некоторых организаций, как правило, являются общедоступными, эти компании и организации вряд ли создаются для целей злоупотребления положениями налоговых соглашений.

Термины "акции", "основной класс акций" и "признанная фондовая биржа" определены в пункте 6; как указано в определении "акций", этот термин охватывает сопоставимые доли участия в организациях, кроме компаний, к которым применяется данный подпункт; что включает, например, котирующиеся паевые фонды.

Комментарий к подпункту в) пункта 2 развернутой версии

16. В подпункте c) говорится, что поскольку акции котируемых на биржах компаний и некоторых организаций, как правило, являются общедоступными, существует лишь малая вероятность того, что данные компании и организации создаются для целей злоупотребления положениями налоговых соглашений.

17. Подпункт c) предусматривает, что компания или организация, являющееся резидентом в Договаривающемся Государстве, является квалифицированным лицом в момент предоставления льгот Конвенцией, если в течение налогового периода, включающего данный период, основной класс ее акций и любой несоразмерный класс акций регулярно торгуется на одной или нескольких признанных фондовых биржах при условии, что компания или организация также удовлетворяет по крайней мере одному из следующих дополнительных требований: основной класс акций компании или организации в основном торгуется на одной или более признанные фондовые биржи, расположенных в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания или организация, или если основное место управления компании или организация находится в стране их резидентства. Эти дополнительные требования учитывают тот факт, что, хотя котируемые на бирже компания или организация могут быть технически резидентами данного государства, они могут не иметь достаточных отношений с этим государством, чтобы оправдать разрешение такой компании или организации получать договорные льготы, заключенные этим государством. Данные отношения могут быть установлены тем фактом, что акции котируемой на бирже компании или организации в основном обращаются на признанных фондовых биржах, расположенных в государстве резидентства компании или организации; учитывая тот факт, что интернационализация финансовых рынков означает, что акции зарегистрированных на биржах компаний, являющихся резидентами некоторых государств, часто торгуются на иностранных фондовых биржах, альтернативный критерий предусматривает, что эта взаимосвязь также может устанавливаться тем фактом, что компания или организация в основном управляется и контролируется в государстве резидентства.

18. Компания или организация, основной класс акций которых регулярно обращается на признанной фондовой бирже, тем не менее не будет иметь права на получение льгот в соответствии с подпунктом c) пункта 2, если у нее есть несоразмерный класс акций, которые не обращаются регулярно на признанной фондовой бирже.

19. Термины "признанная фондовая биржа", "акции", "основной класс акций" и

"несоразмерный класс акций" определены в пункте 7. Как указано в данных определениях, термин "акции" охватывает сопоставимые доли участия в компаниях, кроме компаний, к которым применяется подпункт; это включает, например, котирующиеся паевые фонды.

20. Требование регулярной торговли может быть выполнено путем торговли выпущенными акциями на любой признанной бирже или биржах, расположенных в любом Государстве. Торговля на одной или нескольких признанных фондовых биржах может быть агрегирована для целей настоящего требования; таким образом, компания или организация могут удовлетворить настоящее требование, если ее акции полностью или частично регулярно обращаются на признанной фондовой бирже, расположенной в другом Договаривающемся Государстве.

21. Подраздел (i) включает дополнительное требование о том, чтобы акции компании или организации обращались преимущественно на одной или нескольких признанных фондовых биржах, расположенных в государстве резидентства компании или организации. Как правило, основной класс акций компании или организации "в основном обращается" на одной или нескольких признанных фондовых биржах, расположенных в государстве резидентства настоящей компании или организации, если в течение соответствующего налогового года количество акций основного класса акций компании или организации, обращающихся на данных фондовых биржах, превышает количество акций основного класса акций компании или организации, обращающихся на установленных рынках ценных бумаг в любом другом государстве. Некоторые государства, однако, считают, что акции компании или организации, являющихся резидентом одного Договаривающегося государства, в основном торгуются на признанных фондовых биржах, расположенных в других государствах (например, в государстве, которое является частью Европейского экономического пространства, в пределах которого правила, касающиеся фондовых бирж и ценных бумаг, создают единый рынок торговли ценными бумагами), что представляет собой достаточную защиту от использования настоящей компании или организации в целях злоупотребления положениями налоговых соглашений; Государства, разделяющие эту точку зрения, могут соответствующим образом изменить подраздел (i).

22. Подраздел (ii) предусматривает альтернативное требование, применимое к компании или организации, основной класс акций которых регулярно обращается на признанных фондовых биржах, но в малой степени обращается на признанных фондовых биржах, расположенных в государстве резидентства компании или организации. Такая компания или организация может претендовать на договорные льготы, если "основное место их управления и контроля" (как определено в пункте 7) находится в государстве резидентства.

23. Условия подпункта c) должны выполняться в течение налогового периода компании или организации. Для этого не требуется, чтобы акции компании или организации обращались на соответствующих фондовых биржах каждый день соответствующего периода. Чтобы акции считались регулярно торгуемыми на одной или нескольких фондовых биржах в течение налогового периода, необходимо, чтобы более чем минимальный процент акций активно обращался в течение достаточно большого количества дней, включенных в этот период. Настоящий критерий будет выполнен, если, к примеру, 10% от среднего количества находящихся в обращении акций данного класса акций компании проданы в течение 60 дней торгов, происходящих в течение налогового периода компании. Выражение "налоговый период" в подпунктах c) и f) относится к периоду, за который годовая налоговая декларация должна быть подана в государстве резидентства компании или организации. Если Договаривающиеся государства имеют во внутреннем законодательстве понятие, соответствующее "налоговому периоду" в их внутреннем законодательстве, такое как

"налоговый год", они могут заменить ссылку на налоговый период другим понятием

Подпункт d) (подробная версия): дочерние компании котируемых на бирже компаний и организаций

Только подробная версия

d) компания, если:

(i) в течение налогового периода, включающего это время, не менее 50 процентов общего количества голосов и стоимости акций (и не менее 50 процентов общего количества голосов и стоимости любого несоразмерного класса акций) в компании прямо или косвенно принадлежат пяти или менее компаниям или организациям, имеющим право на получение льгот в соответствии с подпунктом c) настоящего пункта, при условии, что в случае косвенного владения каждый промежуточный владелец является резидентом того Договаривающегося Государства, от которого получает льготы в соответствии с настоящей Конвенцией; а также

(ii) в отношении льгот по настоящей Конвенции, за исключением статьи 10, менее

50 процентов валового дохода компании и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы за налоговый период, включающий это время, выплачиваются или начисляются, прямо или косвенно, в форме платежей, подлежащих вычету в данном налоговом периоде для целей налогов, охватываемых настоящей Конвенцией в Договаривающемся государстве резидентства компании (за исключением платежей между независимыми сторонами в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество, а в случае проверяемой группы, не включая внутригрупповые операции) лицам, которые не являются резидентами ни одного из Договаривающихся Государств, имеющих право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a), b), c) или e);

Комментарий к подпункту d) пункта 2 развернутой версии

24. Подпункт d) расширяет принцип, лежащий в основе подпункта c) (т.е. маловероятно, что котируемые на бирже компании и организации созданы для целей получения выгоды от налоговых соглашений) на некоторые компании, в которых пять или меньше котируемых на бирже компаний и организаций владеют контрольным пакетом акций, при соблюдении дополнительных условий.

25. Для того, чтобы компания-резидент Договаривающегося Государства имела право на все льготы Конвенции согласно подпункту d) в данный момент времени, эта компания должна удовлетворять двум условиям, применимым к налоговому периоду, включающему данный период.

26. Во-первых, в соответствии с подразделом (i) компания должна удовлетворить критерий владения. В соответствии с этим критерием пять или менее котируемых на бирже компаний илиорганизаций, описанных в подпункте c), должны в течение данного налогового периода являться прямыми или косвенными владельцами не менее 50 процентов совокупного количества голосов и стоимости акций компании (и не менее 50 процентов любого несоразмерного класса акций). Однако, если котируемые на бирже компании или организации являются косвенными владельцами, каждая из промежуточных компаний или организаций должна быть либо резидентом Договаривающегося государства, от которого исходят льготы в соответствии с настоящей Конвенцией, либо "квалифицированным промежуточным владельцем". Термин

"квалифицированный промежуточный владелец" определен в пункте 7; согласно этому определению, квалифицированный промежуточный владелец также включает резидента того же Договаривающегося Государства, что и компания, претендующая на получение льгот в соответствии с подпунктом d).

27. Так, например, компания-резидент Договаривающегося Государства удовлетворяет требованиям подраздела (i), если она полностью принадлежит компании, которая является резидентом того же Государства и удовлетворяет требованиям подпункта c). Кроме того, если материнская компания, акции которой обращаются на бирже, другого Договаривающегося Государства косвенно владеет компанией через цепочку дочерних предприятий, каждая такая дочерняя компания в цепочке в качестве промежуточного владельца должна быть резидентом Договаривающегося Государства, получающим льготы в соответствии с настоящей Конвенцией, или квалифицированным промежуточным владельцем для того, чтобы компания удовлетворила критерий владения в подразделе (i).

28. Выражение "50 процентов от общего числа голосов и стоимости акций", которое используется в подпунктах d) и f) и в других частях пунктов с 1 по 7, относится к участию, представляющим собой как минимум 50 процентов всех голосов в соответствующей компании или организации и не менее 50 процентов стоимости всех акций данной компании или организации. Таким образом, данный критерий не будет удовлетворен в случае участия, удовлетворяющего условию голосования без выполнения условия значения (или наоборот).

29. Согласно второму условию, включенному в подраздел (ii), компания также должна удовлетворить критерий на размывание налоговой базы в отношении любых договорных льгот, на которые она претендует (кроме льгот в отношении дивидендов в соответствии со статьей 10). Критерий на размывание налоговой базы считается удовлетворенным, если

- менее 50 процентов валового дохода компании (и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы, если есть проверяемая группа) за налоговый период, включающий время, когда льготы испрашиваются, выплачиваются или начисляются прямо или косвенно, лицам в виде выплат, подлежащим вычету из налоговой базы, при расчете налога компании в государстве резидентства, и

- менее 50 процентов валового дохода проверяемой компании (если есть проверяемая группа) за налоговый период, включающий время, когда льготы испрашиваются, выплачиваются или начисляются, прямо или косвенно, ненадлежащим лицам в виде платежей, подлежащим вычету из налоговой базы, в государстве резидентства компании, претендующей на договорные льготы.

30. Термин "ненадлежащие лица", использованный в предыдущем пункте, относится к любым лицам, кроме резидентов каждого Договаривающегося государства, которые имеют право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a), b), c) или e) пункта

2. Следовательно, организации, являющиеся резидентами Договаривающихся Государств и имеющие право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с данным подпунктом или подпунктом f) пункта 2, не имеют права на льготы; это гарантирует, что данные организации не будут задействованы в соглашениях, которые могут позволить инвесторам из третьих стран косвенно накапливать значительную сумму размываемых налоговую базу платежей, производимых компанией, стремящейся получить льготы согласно этому подпункту. Пункт 7 включает определение терминов "проверяемая группа" и "валовой доход", которые используются в подразделе (ii).

31. Для целей проверки на удовлетворение критерия на размывание налоговой базы вычитаемые платежи не включают в себя коммерческие суммы, выплаченные или начисленные в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество. В той мере, в какой они вычитаются из налогооблагаемой базы, трастовые выплаты являются вычитаемыми платежами. Вычет суммы износа при налогообложении, который не представляет собой выплаты или начисления другим лицам, для этой цели не учитываются. Кроме того, в случае проверяемой группы вычитаемые платежи не включают внутригрупповые платежи. Наконец, выплаты процентов не являются коммерческими суммами, выплаченными или начисленными в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество, и, следовательно, будут приняты во внимание, если они произведены в пользу ненадлежащего лица.

32. Следующие ниже примеры иллюстрируют применение проверки на удовлетворение критерия на размывание налоговой базы подраздела (ii) подпункта d) Договаривающимся государством (именуемым в примерах как "первое упомянутое государство") с учетом определений "проверяемой группы" и "валового дохода" в пункте 7:

— Пример A: предположим, что в любой момент времени R3 является компанией, полностью принадлежащей другой компании R2, которая, в свою очередь, полностью принадлежит R1, котируемой на бирже компании, удовлетворяющей требованиям подпункта c). R3, R2 и R1 все являются резидентами другого Договаривающегося Государства в соответствии со статьей 4, и все являются членами одной консолидируемой группы налогоплательщиков. Критерий владения в подразделе (i) подпункта d) удовлетворен, так как R1, компания, удовлетворяющая требованиям подпункта c), косвенно владеет не менее

50 процентами совокупных голосов и стоимостью R3 (и не менее 50 процентами совокупных голосов и стоимости любого несоразмерного класса акций R3), и R2, который является промежуточным владельцем, является резидентом другого Договаривающегося Государства и, следовательно, квалифицированным промежуточным владельцем.

В течение налогового периода, включающего время, когда льгота предоставляется первым упомянутым государством иным образом, R3 получает: 200 дивидендов от компании- резидента в третьем Государстве, которые исключаются из валового дохода в размере R3 в другом Договаривающемся государстве; и 100 процентов, возникающих в первом упомянутом государстве, для которого R3 добивается льгот по статье 11 Конвенции. R3 производит выплату, размывающую налоговую базу в размере 49 ненадлежащему лицу и выплачивает дивиденды в размере 51 R2. В дополнение к 51 дивиденду, который он получает от R3, R2 получает дополнительные валовые поступления в размере 100 от лиц, не входящих в проверяемую группу. R2 производит выплату, размывающую налоговую базу в размере 51 ненадлежащему лицу.

В этом примере проверяемая группа, как определено в пункте 7, состоит из R3, R2 и R1, поскольку три компании участвуют в налоговой консолидации. Чтобы иметь право на получение льгот в отношении процентов, возникающих в первом упомянутом Государстве, R3 и проверяемая группа должны удовлетворить критерий на размывание налоговой базы подраздела (ii).

Валовой доход R3, как определено в пункте 7, равен 100 (проценты, возникающие в первом упомянутом государстве), поскольку дивиденды в размере 200, выплаченные R3 от компании третьего государства, исключаются. Таким образом, за налоговый период, в течение которого R3 запрашивает льготы, менее 50 валовых доходов R3 приходится на выплаты ненадлежащим лицам. Компания R3 произвела только 49 платежей, размывающих налоговую базу и, следовательно, соответствует той части критерия на размывание налоговой базы, которая применяется к ней.

Валовой доход проверяемой группы, рассчитанный в соответствии с налоговым законодательством, исключает 200 дивидендов, выплаченных в пользу R3 от компании третьего государства, а также внутригрупповые операции (т. е. 51 дивиденд от R3 к R2). Таким образом, валовой доход проверяемой группы равен 200 (100 процентов, возникающих в первом упомянутом государстве, плюс 100 R2, полученных от лиц, не входящих в проверяемую группу). Таким образом, в течение рассматриваемого налогового периода проверяемая группа должна произвести менее 100 размывающих базу платежей ненадлежащим лицам для того, чтобы удовлетворить критерий на размывание налоговой базы подраздела (ii).

В данном примере R3 не удовлетворяет требованиям подпункта d). Хотя R3 выплатил 49 платежей, размывающих базу, ненадлежащим лицам, и количество не превышает допустимый предел менее 50, общее количество платежей размывающих налоговую базу проверяемой группы ненадлежащим лицам в размере 100 (49 + 51), превышает допустимый предел выплат, размывающих налоговую базу в группе ненадлежащих лиц, размывающих налоговую базу для проверяемой группы.

- Пример B: предположим те же факты, что и в примере A, за исключением того, что R3 получает 100 дивидендов, выплачиваемых компанией-резидентом первого упомянутого государства, а не проценты, возникающие в данном государстве, и не имеет другого валового дохода в налоговом периоде. Поскольку договорные льготы и выгоды, которых добивается R3 в соответствии со статьей 10 в отношении дивидендов, R3 не обязана применять критерия на размывание налоговой базы согласно подразделу (ii). Соответственно, R3 является квалифицированным лицом в отношении дивидендов в соответствии с подпунктом d), так как удовлетворяет критерию владения подраздела (i).

- Пример C: предположим, что в любой момент времени P2 (соответствующая компания) является компанией, полностью принадлежащей P1, котируемой на бирже компании, которая удовлетворяет требованиям подпункта c). P2 и P1 являются резидентами другого Договаривающегося Государства.

В течение рассматриваемого налогового периода единственным видом доходов P2 являются проценты в размере 100, возникающие в первом упомянутом Государстве, в отношении которого P2 претендует на получение льгот по статье 11. P2 производит вычитаемую процентную выплату в размере 100 P1, лицу, удовлетворяющему подпункту c). P1 производит вычитаемый платеж в размере 100 в течение того же налогового периода в пользу третьей компании, компании-резидента в Государстве Y. P2 через P1 косвенно произвел платеж, размываемый налоговую базу в размере 100 ненадлежащему лицу. В этом примере критерий на размывание налоговой базы по подразделу (ii) не выполнено, и P2 не является квалифицированным лицом.

33. Как указано в комментарии к статье 1, некоторые государства считают, что в их налоговые договоры следует включить положения, запрещающие применение конкретных договорных положений в отношении дохода, выплачиваемого связанным лицам (как определено в пункте 7), которые пользуются преимуществами правовых режимов, представляющих собой

"специальные налоговые режимы" (см. пункты 85–100 Комментария к статье 1), и запрещающие применение статьи 11 к процентам, выплачиваемым связанным лицам, которые извлекают выгоду из положений внутреннего законодательства, предусматривающих условный вычет в отношении собственного капитала (см. пункт 107 Комментария к статье 1). Эти государства могут пожелать изменить критерий на размывание налоговой базы подраздела (ii), чтобы включить в категорию "ненадлежащих лиц" лиц, которые, хотя и являются резидентами одного из Договаривающихся государств, пользуются такими специальными налоговыми режимами или условными вычетами в отношении произведенных или начисляемых им вычитаемых платежей. Это возможно сделать, изменив подраздел (ii) следующим образом:

(ii) в отношении льгот по настоящей Конвенции, за исключением статьи 10, менее 50 процентов валового дохода компании и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы за налоговый период, включающий это время, выплачиваются или начисляются, прямо или косвенно, в виде платежей, которые подлежат вычету в данном налоговом периоде для целей налогов, охватываемых настоящей Конвенцией, в Договаривающемся государстве резидентства компании (за исключением коммерческих платежей в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество, а в случае проверяемой группы, не включая внутригрупповые операции)

A) лицам, которые не являются резидентами ни одного из Договаривающихся Государств, имеющих право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a), b), c) или e);

B) лицам, связанным с лицом, описанным в настоящем подпункте, и пользующимся особым налоговым режимом, как это определено в [ссылка на пункт конвенции, который включает определение "особого налогового режима"] настоящей Конвенции, в отношении вычета из налоговой базы; или в отношении выплаты процентов

C) лицам, связанным с лицом, указанным в настоящем подпункте, и пользующимся условными вычетами, указанными в [ссылка на пункт статьи 11, касающийся условных вычетов в капитал].

34. Следующий пример иллюстрирует применение альтернативной формулировки критерия на размывание налоговой базы, включенного в предыдущий абзац:

— Пример: предположим те же факты, что и в примере B в пункте 32 выше, за исключением того, что единственным видом дохода R3 являются 100 лицензионных отчислений, возникающих в Государстве, от которого испрашиваются договорные льготы, в отношении которого R3 требует льготы по статье 12. R3 производит вычитаемую оплату роялти в размере 100 по отношению к R1. В любое время R1 пользуется особым налоговым режимом (как определено в настоящей Конвенции) в отношении роялти.

Условие владения подраздела (i) подпункта d) выполнено, поскольку R1, компания, удовлетворяющая требованиям подпункта c), косвенно владеет не менее 50 процентами совокупных голосов и стоимости R3 и R2 является квалифицированным промежуточным владельцем. Однако даже несмотря на то, что R1 является лицом, удовлетворяющим подпункту c), вычитаемый роялти, произведенный R3 в отношении R1, является платежом, размывающим налоговую базу, поскольку R1 является ненадлежащим лицом. R1 является связанным лицом, связанным по отношению к R3, и пользуется специальным налоговым режимом в отношении дохода от роялти. В настоящем примере R3 не удовлетворяет критерию на размывание налоговой базы в соответствии с подразделом (ii), поскольку R3 произвел 100 размываемых базу платежей лицу, пользующемуся особым налоговым режимом, и сумма, равная 100, превышает допустимый R3 лимит платежей, размываемых налоговую базу ненадлежащим лицам (настоящий лимит превышается, если сумма этих выплат не менее 50).

35. Однако другие государства могут посчитать, что нет необходимости вводить критерий на размывание базы для подраздела (ii) в случае компаний, которые в основном принадлежат котируемым на бирже компаниям или организациям. Таким образом, эти государства могут пожелать опустить подпункт d) и использовать следующую версию подпункта c), который будет касаться как котируемых на бирже компаний или организаций, так и компаний, в которых пять или меньше котируемых на бирже компаний и организаций владеют контрольным пакетом акций (государствам, придерживающимся настоящего подхода, следует также изменить нумерацию последующих подпунктов пункта 2 и заменить ссылки на "подпункт c)" ссылками на "подраздел (i) подпункта c)" в формулировках "размывание базы", "производные выгоды" и правил головной компании, чтобы избежать проблемы, описанной в пункте 30 выше):

c) компания или организация, если в течение налогового периода, включающего это время

(i) основной класс ее акций (и любой несоразмерный класс акций) регулярно торгуется на одной или нескольких признанных фондовых биржах, и либо:

A) ее основной класс акций в основном торгуется на одной или нескольких признанных фондовых биржах, расположенных в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания или организация; или

B) основное место управления и контроля компании или организации находится в Договаривающемся государстве, резидентом которого она является; или

(ii) не менее 50 процентов совокупного количества голосов и стоимости акций (и не менее 50 процентов совокупного количества голосов и стоимости любого несоразмерного класса акций) компании или организации прямо или косвенно принадлежит пяти или менее компаниям или организациям, имеющих право на получение льгот в соответствии с подразделом (i) настоящего подпункта, при условии, что в случае косвенного владения каждый промежуточный владелец является резидентом того Договаривающегося государства, от которого запрашиваются льготы в соответствии с настоящей Конвенцией, или является квалифицированным промежуточным владельцем

Подпункт d) (упрощенная версия)/e) (развернутая версия): некоммерческие организации и признанные пенсионные фонды

Упрощенная версия

d) лицо, не являющееся физическим лицом, которое:

(i) является [согласованное описание соответствующих некоммерческих организаций в каждом Договаривающемся Государстве],

(ii) является признанным пенсионным фондом;

Развернутая версия

e) лицо, не являющееся физическим лицом, которое:

(ii) является признанным пенсионным фондом, к которому применяется подраздел

(i) определения признанного пенсионного фонда в пункте 1 статьи 3, при условии, что более 50 процентов бенефициарных доли настоящего лица принадлежит физическим лицам, являющимся резидентами любого из Договаривающееся государства или более [ процентов] бенефициарной доли настоящего лица принадлежат лицам, проживающим в Договаривающемся государстве или любом другом государстве, в отношении которых выполняются следующие условия

A) лица, являющиеся резидентами этого другого государства, имеют право на выгоды всеобъемлющей конвенции об избежании двойного налогообложения между этим другим государством и государством, от которого запрашиваются льготы по настоящей Конвенции, и

B) в отношении дохода, указанного в статьях 10 и 11 настоящей Конвенции, если лицо является резидентом этого другого Государства, имеющим право на все льготы этой другой Конвенции, настоящее лицо в соответствии с такой Конвенцией имеет право на налоговую ставку в отношении конкретного класса дохода, для которого запрашиваются льготы в соответствии с настоящей Конвенцией, которая не может быть ниже ставки, применяемой в соответствии с настоящей Конвенцией; или

(iii) является признанным пенсионным фондом, к которому применяется подраздел (ii) определения признанного пенсионного фонда в пункте 1 статьи 3, при условии, что он создан и управляется исключительно или почти исключительно для инвестирования средств в пользу организаций или структур, упомянутых в предыдущем подразделе;

Комментарий к подпункту d) пункта 2 упрощенной версии

36. Подпункт d) упрощенной версии устанавливает правила, в соответствии с которыми определенные некоммерческие организации (в той мере, в какой они квалифицируются как резиденты Договаривающегося государства, как поясняется в пункте 8.11 Комментария к статье

4) и признанные пенсионные фонды имеют право на все преимущества Конвенции.

37. Описание данных субъектов, которое включено в подраздел (i) в отношении каждого государства, относится к положениям внутреннего законодательства государства, описывающего эти субъекты, или к факторам внутреннего права, которые позволяют идентифицировать эти субъекты. В зависимости от используемой формулировки государства могут также пожелать изменить подраздел (i), чтобы позволить своим компетентным органам впоследствии согласовать изменение или дополнение представленного описания.

38. Подраздел (ii) относится к любой организации, которая квалифицируется как

"признанный пенсионный фонд" согласно определению данного термина в пункте 1 статьи 3.

Комментарий к подпункту d) пункта 2 развернутой версии

39. Подпункт е) развернутой версии устанавливает правила, в соответствии с которыми определенные некоммерческие организации (в той мере, в какой они квалифицируются как резиденты Договаривающегося государства, как поясняется в пункте 8.11 Комментария к статье

4) и определенные признанные пенсионные фонды имеют право на все преимущества Конвенции.

40. Субъекты, которые описаны в подразделе (i), автоматически имеют право на получение договорных льгот независимо от места резидентства их бенефициаров или членов. Эти организации, как правило, соответствуют тем, которые не платят налоги в государстве резидентства и созданы и действуют исключительно для выполнения определенных социальных функций (например, благотворительных, научных, художественных, культурных или образовательных). Описание данных субъектов, которое включено в подраздел (i) в отношении каждого государства, обычно относится к положениям внутреннего законодательства данного государства, описывающие эти субъекты, или к факторам внутреннего права, позволяющие идентифицировать эти субъекты. В зависимости от используемой формулировки государства могут также пожелать изменить подраздел (i), чтобы позволить своим компетентным органам впоследствии согласовать изменение или дополнение представленного описания.

41. Под подразделом (ii) признанный пенсионный фонд, подпадающий под подраздел (i) определения настоящего термина в пункте 1 статьи 3 (который является частью определения, применимого к организации, управляющей или предоставляющей дополнительные пенсионные пособия для физических лиц) имеют право на договорные льготы, если более 50 процентов бенефициарной доли этого лица принадлежит физическим лицам, проживающим в одном из Договаривающихся Государств, или если более определенного процента этой бенефициарной доли, подлежит определению в ходе двусторонних переговоров принадлежат резидентам или физическим лицам, являющимся резидентами третьих государств, при условии, что в последнем случае выполняются два дополнительных условия: эти лица имеют право на льготы по всеобъемлющей налоговой конвенции, заключенной между этим третьим государством и государством источника, и эта Конвенция предусматривает аналогичное или большее сокращение налогов у источника дохода на проценты и дивиденды, получаемые пенсионными фондами этого третьего государства. Для целей настоящего положения термин "бенефициарная доля настоящего лица" следует понимать, как относящийся к долям, которыми владеют лица, имеющие право на получение пенсионных выплат из фонда. Некоторые государства, однако, считают, что риск того, что признанные пенсионные фонды могут злоупотребить положениями налоговых соглашений, не оправдывает затрат на соблюдение требований фондов определять договорное место резидентства и права лиц, имеющих право на получение пенсионных пособий. Государства, разделяющие эту точку зрения, могут изменить подразделы (ii) и (iii) соответствующим образом и могут, например, заменить эти два подраздела одним, в котором будет говориться "является признанным пенсионным фондом", что, как и положение, содержащееся в упрощенной версии, обеспечит, чтобы любой признанный пенсионный фонд, попадающий под определение, содержащееся в пункте 1 статьи 3, автоматически считался

"квалифицированным лицом".

42. Подраздел (iii) применяется к так называемым "фондам фондов", которые упоминаются в подразделе (ii) определения "признанный пенсионный фонд" в пункте 1 статьи 3. Это фонды, которые не предоставляют напрямую пенсионные пособия физическим лицам, но создаются и используются для инвестирования средств признанных пенсионных фондов, которые сами подпадают под подраздел (i) определения "признанный пенсионный фонд". Подраздел (iii) применяется только в том случае, если практически весь доход подобного "фонда фондов" получен от инвестиций, сделанных в пользу признанных пенсионных фондов, отвечающих критериям получения пособий по подразделу (ii).

Подпункт e) (упрощенная версия) / f) (развернутая версия): размывание налоговой базы\собственности

Упрощенная версия

e) лицо, не являющееся физическим лицом, если в это время и по крайней мере в половине дней двенадцатимесячного периода, включающего это время, лица, являющимися резидентами этого Договаривающегося Государства и имеющие право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a) - d) владеют, прямо или косвенно, не менее, чем 50 процентами акций лица;

Развернутая версия

f) лицо, не являющееся физическим лицом, если

(i) в это время и по крайней мере в половине дней двенадцатимесячного периода, включающего это время, лица, являющимися резидентами этого Договаривающегося Государства и имеющие право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a), b) , c) или e) владеют, прямо или косвенно, акциями, составляющими не менее 50 процентов совокупного числа голосов и стоимости (и не менее 50 процентов от совокупного числа голосов и стоимости любого несоразмерного класса акций) акций данного лица, при условии, что в случае косвенного владения каждый промежуточный владелец является квалифицированным промежуточным владельцем, и

(ii) менее 50 процентов валового дохода лица и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы за налоговый период, включающий это время, выплачивается или начисляется, прямо или косвенно, в виде платежей, которые подлежат вычету для целей налогов, охватываемых настоящей Конвенцией, в Договаривающемся государстве резидентства лица (за исключением коммерческих платежей в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество, а в случае проверяемой группы, не включая внутригрупповые операции) лицам, не являющимся резидентами ни одного из Договаривающихся Государств, имеющих право на льготы настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a), b), c) или

e) настоящего пункта;

Комментарий к подпункту e) пункта 2 упрощенной версии

43. Подпункт е) упрощенной версии предусматривает дополнительный метод получения договорных льгот, который применяется к любой форме организации, являющейся резидентом Договаривающегося государства. В соответствии с настоящим подпунктом любая организация, являющаяся резидентом Договаривающегося государства, имеет право на получение договорных льгот, если в то время, когда соответствующие договорные льготы были бы иным образом предоставлены, и по крайней мере в половине дней двенадцатимесячного периода, включающего это время, не менее 50 процентов акций настоящей организации принадлежат прямо или косвенно лицам, которые являются резидентами настоящего Договаривающегося Государства и которые сами имеют право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с предыдущими подпунктами пункта 2 (т.е. подпунктами a), b ), c) или d) упрощенной версии).

44. Согласно определению термина "акции" в пункте 7, настоящий термин охватывает сопоставимые доли участия в организациях, отличных от компаний, к которым применяется данный подпункт; это включает, например, паевые фонды.

45. В отличие от соответствующего положения в подпункте f) подробной версии, подпункт

e) упрощенной версии не требует, чтобы предприятие также удовлетворило критерий на размывание налоговой базы. Кроме того, в случае косвенного владения он не накладывает никаких требований, применимых к промежуточным владельцам.

Комментарий к подпункту е) пункта 2 развернутой версии

46. Подпункт f) развернутой версии предусматривает дополнительный метод получения права договорных льгот, который применяется к любой форме организации, являющейся резидентом Договаривающегося государства. Критерий, предусмотренный в подпункте f), так называемый критерий на владение и на размывание налоговой базы, состоит из двух частей; обе части должны быть удовлетворены, чтобы резидент имел право на договорные льготы согласно подпункту f).

47. В соответствии с подразделом (i), который является частью критерия на владение, 50 или более процентов совокупных голосов и стоимости выпущенных акций (и не менее 50 процентов совокупного количества голосов и стоимости любого несоразмерного класса акций) должны принадлежать, прямо или косвенно, в то время, когда была бы предоставлена соответствующая договорная льгота иным образом, и не менее половины дней из двенадцатимесячного периода, включающим это время, лицам, являющимся резидентами Договаривающегося государства, и имеющими право на договорные льготы в соответствии с подпунктами a), b), c) или e).

Однако в случае косвенных владельцев каждый из промежуточных владельцев должен быть квалифицированным промежуточным владельцем. Термин "квалифицированный промежуточный владелец" определен в пункте 7; согласно настоящему определению, квалифицированный промежуточный владелец также включает резидента того же Договаривающегося Государства, что и компания, претендующая на получение льгот в соответствии с подпунктом f).

48. Хотя подпункт f) обычно применим к частным компаниям, он также может применяться к такой организации, как, например, трастовой компании, являющейся резидентом Договаривающегося государства и в остальном удовлетворяющей требованиям подпункта. Согласно определению акций в пункте 7, ссылка на "акции" в случае организаций, не являющихся компаниями, означает доли, сопоставимые с акциями; как правило, это касается бенефициарных долей в трастовой компании. Для целей подраздела (i) бенефициарные доли в трастовой компании рассматриваются как принадлежащие его бенефициарам пропорционально актуарному проценту каждого бенефициара трастовой компании. Доля бенефициара, имеющего право на оставшуюся часть траста, равна 100 процентам за вычетом совокупных процентов, принадлежащих получателям прибыли. Доля бенефициара в трасте не считается принадлежащей лицу, имеющему право на получение льгот в соответствии с подпунктами a), b), c) или e), если невозможно определить актуарный процент бенефициара. Следовательно, если невозможно определить актуарный процент бенефициаров в трасте, критерий владения в соответствии с подразделом (i) не может быть удовлетворен, если все возможные бенефициары не являются лицами, имеющими право на льготы в соответствии с подпунктами a), b), c) или е).

49. Подраздел (ii) составляет часть тестирования критерия на размывание налоговой базы, которая в целом аналогична тестированию критерия на размывание налоговой базы в подразделе

(ii) подпункта d) за исключением того факта, что, в отличие от этого другого тестирования, он также применяется к лицу, который пытается получить льготы в соответствии со Статьей 10. Этот критерий на размывание налоговой базы считается удовлетворенным, если

- менее 50 процентов валового дохода лица (и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы, если есть проверяемая группа) за налоговый период, включающий время, когда заявлены, выплачены или начислены льготы прямо или косвенно, в виде выплат ненадлежащим лицам, которые подлежат вычету в налоговых целях при расчете налога компании в государстве ее резидентства, и

- менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы (если есть проверяемая группа) за налоговый период, включающий время, когда заявлены, выплачены или начислены льготы прямо или косвенно, в виде выплат ненадлежащим лицам, которые подлежат вычету в налоговых целях при расчете налога любого члена проверяемой группы в государстве резидентства компании, претендующей на договорные льготы.

50. Термин "ненадлежащие лица", использованный в предыдущем пункте, относится ко всем лицам, кроме резидентов каждого Договаривающегося Государства, которые имеют право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a), b), c) или e) пукнта 2. Кроме того, пункт 7 включает определение терминов "проверяемая группа" и "валовой доход", которые используются в подразделе (ii).

51. Критерий на размывание налоговой базы подраздела (ii), в отличие от критерия подпункта d), применяется, если лицо желает получить льготы, предусмотренные статьей 10. Такое лицо для целей подраздела (ii) включает в свой валовой доход любые полученные дивиденды, даже если дивиденды фактически освобождены от налогообложения в государстве резидентства настоящего лица. Это предусмотрено в подразделе (i) определения "валового дохода" в пункте 7.

52. Как и в случае критерия на размывание налоговой базы в подпункте d), для целей применения критерия в подразделе (ii) вычитаемые (т. е. уменьшающие базу) платежи не включают коммерческие суммы, выплаченные или начисленные в ходе обычной коммерческой деятельности в отношении услуг или материального имущества. В той мере, в какой они вычитаются из налогооблагаемой базы согласно налоговому законодательству государства резидентства лица, трастовые выплаты представляют собой такие платежи, размывающие базу. Амортизационные отчисления, которые не представляют собой выплаты или начисления другим лицам, не принимаются во внимание для целей подраздела (ii). Кроме того, в случае проверяемой группы вычитаемые платежи не включают внутригрупповые платежи. Наконец, процентные платежи не являются коммерческими суммами, выплаченными или начисленными в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество, и, следовательно, принимаются во внимание, если произведены в пользу ненадлежащего лица.

53. Как поясняется в пункте 33 выше, который применим к критерию на размывание базы подпункта d), государства, которые не желают применять конкретные договорные положения в отношении дохода, выплачиваемого связанным лицам, извлекающим выгоду из режимов, которые представляют собой "специальные налоговые режимы" и отказываются применять статью 11 к процентам, выплачивающимся связанным лицам, которые извлекают выгоду из положений внутреннего законодательства, предусматривающими условный вычет в отношении собственного капитала, могут также пожелать изменить критерий на размывание базы для подраздела (ii) для включения в категорию "ненадлежащих лиц", которые, хотя и являются резидентами одного из Договаривающихся государств, пользуются такими специальными налоговыми режимами или условными вычетами в отношении вычитаемых платежей, произведенных или начисляемых им. Это можно сделать, изменив подраздел (ii) следующим образом:

(ii) менее 50 процентов валового дохода компании и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы за налоговый период, включающий это время, выплачивается или начисляется прямо или косвенно в виде платежей, которые подлежат вычету в этом налоговом периоде для целей налогов, охватываемых настоящей Конвенцией, в Договаривающемся государстве резидентства компании (за исключением коммерческих платежей в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество, а также в случае проверяемой группы , без учета внутригрупповых транзакций)

B) лицам, связанным с лицом, описанным в настоящем подпункте, которые пользуются особым налоговым режимом, как это определено в [ссылка на пункт конвенции, который включает определение "особого налогового режима"] настоящей Конвенции, подлежащего вычету; или

C) в отношении выплаты процентов лицам, связанным с лицом, описанным в настоящем подпункте, которые извлекают выгоду из вычетов, описанных в [ссылка на пункт статьи 11, который касается условных вычетов в капитал];

54. Нижеследующие примеры иллюстрируют применение критерия на размывание налоговой базы подраздела (ii) подпункта f) Договаривающимся государством (именуемым в примерах как "первое упомянутое государство") с учетом определений "проверяемая группа" и

"валовой доход" в пункте 7:

- Пример A: предположим, что в любой момент времени R2 (организация, стремящаяся получить договорные льготы в соответствии с подпунктом f)) является дочерней компанией, полностью принадлежащей R1, которая, в свою очередь, полностью принадлежит Z, физическому лицу. R1, R2 и Z являются резидентами другого Договаривающегося Государства в соответствии со статьей 4. R2 и R1 являются членами одной налоговой консолидируемой группы. Критерий владения в подразделе (i) подпункта f) удовлетворен, поскольку Z, квалифицированное лицо в соответствии с подпунктом a), косвенно владеет не менее 50% совокупных голосов и стоимости R2, а R1 является квалифицированным промежуточным владельцем. В течение соответствующего налогового периода R2 имеет 50 освобожденных от налогообложения дивидендов, выплачиваемых компанией-резидентом третьего государства, и 50 процентов, возникающих в первом упомянутом государстве. R2 выплачивает вычитаемые проценты в размере 24 ненадлежащему лицу и выплачивает 51 дивиденд на R1. В дополнение к 51 дивиденду, который она получает от R2, R1 получает дополнительный доход в размере 100 от лиц, не входящих в проверяемую группу. R1 производит выплату вычитаемых процентов в размере 51 ненадлежащему лицу. R2 претендует на льготы статьи 11 Конвенции, но не статьи 10. Для целей применения критерия на размывание налоговой базы для проверяемой группы, проверяемая группа состоит из R1 и R2. Валовой доход проверяемой группы для этой цели составляет 150 (50 процентов, возникающих в первом упомянутом государстве, плюс 100 дополнительных доходов от лиц, не входящих в проверяемую группу). R2 произвела платеж, размывающий налоговую базу в размере 24, а R1 произвела платеж, размывающий налоговую базу в размере 51 ненадлежащим лицам. Платеж, размывающий налоговую базу, проверяемой группы составляют 75 (24 + 51), что составляет не менее 50 процентов от валового дохода проверяемой группы в размере 150. Следовательно, критерий на размывание налоговой базы не удовлетворен, и R2 не является квалифицированным лицом в соответствии с подпунктом е).

- Пример B: предположим те же факты, что и в примере A выше, за исключением того, что доход, в отношении которого R2 стремится стать квалифицированным лицом, составляет 50 дивидендов, выплачиваемых компанией-резидентом первого упомянутого государства, вместо 50 процентов, возникающих в этом государстве. Для этой цели валовой доход R2 составляет 100 (50 дивидендов, выплаченные компанией-резидентом третьего государства, и 50 дивидендов, выплаченные компанией первого упомянутого государства). Валовой доход проверяемой группы составляет 200 (валовой доход R2 100 плюс доход R1 100 от лиц, не входящих в проверяемую группу). R2 произвела платеж, размываемый налоговую базу в размере 24, а R1 произвела платеж, размывающий налоговую базу в размере 51. Платежи, размывающие налоговую базу в размере R2 равны 24, что составляет менее 50 процентов валового дохода R2 в размере 100. Кроме того, платежи, размывающие налоговую базу от проверяемой группы в сумме составляют 75 (24 + 51), что составляет менее 50 процентов от валового дохода проверяемой группы в размере 200. Следовательно, в этом примере критерий на размывание налоговой базы подраздела (ii) удовлетворен, и R2 является квалифицированном лицом в соответствии с подпунктом f) для целей получения более низкой ставки налогообложения дивидендов, выплачиваемых компанией-резидентом первого упомянутого государства.

Подпункт g): фонды коллективного инвестирования

Только развернутая версия

g) [возможное положение о фондах коллективного инвестирования] ¹

Комментарий к подпункту g) пункта 2 развернутой версии

55. Как указано в сноске к подпункту g), следует ли включать конкретное правило, касающееся фондов коллективного инвестирования (ФКИ), в пункт 2, и если да, то, как это правило будет составлено, зависит от того, как Конвенция применяется к ФКИ и от использования ФКИ в каждом Договаривающемся государстве². Хотя такое правило не требуется в отношении организации, которая иным образом представляет собой

"квалифицированное лицо" в соответствии с другими частями пукнта 2, часто требуется конкретное правило, поскольку ФКИ может не иметь права на договорные льготы ни в соответствии с другими положениями пункта 2, ни в соответствии с пунктами 3, 4 или 5, потому

___________________________

¹Настоящий подпункт следует сформулировать (или опустить) на основе того, как фонды коллективного инвестирования рассматриваются в Конвенции, а также как они используются и рассматриваются в каждом Договаривающемся государстве: см. комментарий к настоящему подпункту

и пункты 22-48 Комментария к Статье 1.

²См. также пункты 67.1–67.7 Комментария к статье 10 и отчета "Вопросы договоров о налогообложении, связанные с REIT", которые касаются договорных прав инвестиционных фондов недвижимости (REIT). В отношении применения определения "резидент Договаривающегося государства" по отношению к REIT, см. пункты 8-9 отчета "Вопросы договоров о налогообложении, связанные с REIT"

что во многих случаях - проценты в ФКИ не котируются на бирже (хотя эти проценты широко распределены);

- эти проценты принадлежат резидентам третьих государств; - выплаты, произведенные ФКИ, являются вычетными платежами;

- ФКИ используется для инвестиционных целей, а не для "осуществления активной предпринимательской деятельности" как это определяется в пункте 3;

- ФКИ не соответствует критерию владения, предусмотренному пунктом 4, и

- ФКИ не квалифицируется как головная компания в соответствии с пунктом 5.

56. В пунктах 22–48 Комментария к статье 1 обсуждаются различные факторы, которые следует учитывать в целях определения договорных прав ФКИ, и поэтому настоящие пункты актуальны при определении того, следует ли включать положение о ФКИ в пункт 2 и как он должен быть составлен. Эти пункты включают альтернативные положения, которые могут использоваться для надлежащего обращения с ФКИ, которые существуют в каждом Договаривающемся Государстве. Как поясняется ниже, использование этих положений может привести к тому, что в пункте 2 не появится необходимости включать конкретное правило о ФКИ, хотя важно убедиться, что в таком случае определение "эквивалентного бенефициара", если термин используется для целей одного из этих альтернативных положений, адаптировано для отражения определения, включенного в пункт 7.

57. Если он включен, в подпункте g) будут рассмотрены случаи, когда Договаривающееся Государство соглашается с тем, что ФКИ, учрежденные в другом Договаривающемся Государстве, являются резидентами этого другого Государства в соответствии с анализом, приведенным в пунктах 23–26 Комментария к Статье 1 (такое соглашение может быть подтверждено взаимным соглашением, как это предусмотрено в пункте 30 Комментария к статье 1, или может быть результатом судебного или административные постановления). Положения статьи, включая подпункт g), не имеют отношения к ФКИ, которые не квалифицируется как резидент Договаривающегося государства согласно анализу в пунктах 23-26 Комментария к статье 1. Кроме того, положения подпункта g) не имеют отношения к случаям, когда договорное право ФКИ рассматривается в соответствии с положением договора, аналогичным одному из альтернативных положений в пунктах 31, 35, 40, 41 и 46 Комментария к статье 1.

58. Как поясняется в пунктах 33 и 34 комментария к статье 1, Договаривающиеся государства, желающие рассмотреть вопрос о праве ФКИ на договорные льготы, могут пожелать рассмотреть экономические характеристики, включая возможность выбора наиболее выгодных налоговых соглашений, различных типов ФКИ, используемых в каждом Договаривающемся государстве.

59. В результате такого анализа они могут прийти к выводу, что налоговый режим ФКИ, установленный в двух государствах, не вызывает беспокойства по поводу получения выгоды от налоговых соглашений, и включить в свой двусторонний договор альтернативное положение пункта 31 Комментария к Статье 1, которое прямо предусматривало бы договорные права ФКИ, созданные в каждом государстве, и в то же время гарантировало бы, что они являются квалифицированными лицами согласно подпункту a) пункта 2 статьи (поскольку ФКИ, к которому это альтернативное положение будет применяться, будет рассматриваться как физическое лицо). В таком случае подпункт g) следует опустить. Государства, которые разделяют мнение о том, что ФКИ, созданные в этих двух государствах, не вызывают беспокойства по поводу злоупотребления положениями налоговых соглашений, но которые не включают в свой договор альтернативное положение пункта 31 Комментария к Статье 1, должны гарантировать, что любые ФКИ, являющиеся резидентом Договаривающегося Государства должны являться квалифицированным лицом. В этом случае подпункт g) следует сформулировать следующим образом:

g) фонд коллективного инвестирования [определение "фонда коллективного инвестирования" затем будет включено в пункт 7];

60. Договаривающиеся государства, однако, могут сделать вывод, что ФКИ предоставляют возможность резидентам третьих государств получать договорные льготы, которые не были бы доступны, если бы эти резиденты инвестировали напрямую, и по этой причине могли бы предпочесть подпункт g) способ, который гарантирует, что ФКИ, являющиеся резидентами Договаривающегося Государства, представляют собой квалифицированные лица, но только в той мере, в какой бенефициарные доли в ФКИ принадлежат эквивалентным бенефициарам. В этом случае подпункт g) следует сформулировать следующим образом:

g) фонд коллективного инвестирования, но только в той степени, в которой на тот момент бенефициарные доли в фонде коллективного инвестирования принадлежат [резиденты Договаривающегося Государства, в котором учрежден фонд коллективного инвестирования,]¹ эквивалентным бенефициарам;

61. Такой режим соответствует режиму, который возник бы в результате включения в налоговое соглашение положения, аналогичного альтернативному положению в пункте 35 комментария к статье 1. Как поясняется в пунктах 32–38 комментария к статье 1, включение настоящего альтернативного положения обеспечило бы более полное решение договорных вопросов, возникающих в связи с ФКИ, поскольку оно решило бы проблемы, связанные с получением выгоды от налоговых соглашений, и в то же время прояснило бы режим налогообложения ФКИ в обоих Договаривающихся государствах. Если это альтернативное положение включено в налоговое соглашение, подпункт g) не будет необходим в отношении ФКИ, к которым будет применяться это альтернативное положение: поскольку это альтернативное положение предусматривает, что ФКИ, к которому оно применяется, рассматривается как физическое лицо (в той мере, в какой бенефициарные доли в этой ФКИ принадлежат эквивалентным бенефициарам), эта ФКИ будет представлять собой квалифицированное лицо в соответствии с подпунктом a) пункта 2 статьи.

62. Подход, описанный в двух предыдущих пунктах, как и подход, описанный в пунктах 35, 40 и 42 Комментария к Статье 1, требует от ФКИ определять, когда запрашивается льгота в отношении конкретной статьи дохода, определения доли владельцев долей, которые имеют право на получение пособий, если инвестируют напрямую. Однако, как указано в пункте 43 Комментария к Статье 1, право собственности на доли в ФКИ регулярно меняется, и такие доли часто удерживаются через посредников. По этой причине ФКИ и ее руководители часто сами не знают имен и договорного статуса бенефициарных владельцев долей. Следовательно, для ФКИ непрактично собирать такую информацию от соответствующих посредников каждый раз, когда ФКИ получает доход. Соответственно, Договаривающиеся государства должны принять практичные и надежные подходы, которые не требуют подобного ежедневного отслеживания. Как указано в пункте 45 Комментария к Статье 1, доля инвесторов в ФКИ меняется относительно медленно, даже несмотря на то, что личность индивидуальных инвесторов может меняться ежедневно. По этой причине подсчет пределов, в которых бенефициарные доли в ФКИ принадлежат эквивалентным бенефициарам, должен производиться через регулярные промежутки времени, причем подсчет, сделанный в данный момент, применим к полученным платежам до следующего подсчета. Это соответствует подходу, описанному в пункте 45 Комментария к статье 1, согласно которому:

Довольно разумно потребовать от ФКИ собирать от других посредников в указанные даты информацию, позволяющую ФКИ определять долю инвесторов, имеющих договорное право. Эта информация может потребоваться в конце календарного или финансового года, или, если рыночные условия предполагают высокий оборот собственности, ее можно запрашивать чаще, но не чаще, чем в конце каждого календарного квартала. ФКИ затем может выдвинуть требование на основе среднего значения этих сумм за согласованный период времени. При выполнении таких процедур следует проявлять осторожность при выборе дат подсчетов, чтобы у ФКИ было достаточно времени для обновления информации, которую он предоставляет другим плательщикам, чтобы в начале каждого соответствующего периода удерживалась правильная сумма.

__________________________

¹Слова "резиденты Договаривающегося государства, в котором учреждены фонды коллективного инвестирования" не потребуются, если определение "эквивалентного бенефициара", используемое для целей

63. Еще одно мнение, которое Договаривающиеся государства могут принять в отношении ФКИ, выражается в пункте 40 комментария к статье 1. Договаривающиеся государства, которые придерживаются этого мнения, могут разработать подпункт g) таким образом, чтобы ФКИ, являющийся резидентом Договаривающегося государства, являлся квалифицированным лицом только в той мере, в какой бенефициарные доли в этой ФКИ принадлежат резидентам Договаривающегося Государства, в котором учреждена ФКИ. В этом случае подпункт g) следует сформулировать следующим образом:

g) фонд коллективного инвестирования, но только в той степени, в которой в это время бенефициарные доли в фонде коллективного инвестирования принадлежат резидентам Договаривающегося Государства, в котором учрежден фонд коллективного инвестирования.

Поскольку включение альтернативного положения в пункт 40 Комментария к Статье 1 приведет к тому же результату в отношении ФКИ, к которым он будет применяться, подпункт g) не будет необходим, если это альтернативное положение будет включено в договор, в отношении ФКИ, к которым будет применяться это положение.

64. Вариантом предыдущего подхода является рассмотрение того, что ФКИ, которая является резидентом Договаривающегося Государства, должна представлять собой квалифицированное лицо, если большинство бенефициарных долей в этом ФКИ принадлежит физическим лицам, которые являются резидентами Договаривающегося Государства, в котором учреждены ФКИ. Этот результат может быть достигнут путем опущения подпункта g), полагаясь на применение подпункта f) (критерий владения и размывания налоговой базы).

65. Другой возможный вариант, который могут принять Договаривающиеся государства, заключается в том, что значительная часть инвесторов ФКИ имеет право на заключение договоров, что является достаточной защитой от злоупотребления положениями налоговых соглашений, и, таким образом, целесообразно установить порог владения, выше которого льготы будут предоставляться в отношении всего дохода, полученного ФКИ. Альтернативное положение, обеспечивающее включение результата в пункт 41 комментария к статье 1 и подпункт g), не было бы необходимым, если Договаривающиеся государства включили это положение в свой двусторонний договор в отношении ФКИ, к которым это положение будет применяться. Если это положение не включено в договор, сфера применения подпункта g) может быть расширена для достижения аналогичного результата путем ссылки на "фонд коллективного инвестирования, но только если [процентная доля определяется на двусторонней основе]" процентов от бенефициарной доли в фонде коллективного инвестирования принадлежит резидентам Договаривающегося государства, в котором учрежден фонд коллективного инвестирования, и эквивалентным бенефициарам".

66. Точно так же Договаривающиеся государства могут использовать альтернативное положение в пункте 46 комментария к статье 1, если они считают, что "котируемые на бирже фонды коллективного инвестирования не могут эффективно использоваться для злоупотребления положениями налоговых соглашений, поскольку акционеры или вкладчики подобного фонда коллективного инвестирования не могут индивидуально осуществлять контроль над ним". В таком случае подпункт g) не будет необходим в отношении ФКИ, к которым будет применяться альтернативное положение. Государства, разделяющие это мнение, но не включившие альтернативное положение в свои конвенции, могут сформулироватьм подпункт g) следующим образом:

g) фонд коллективного инвестирования, если основной класс акций фонда коллективного инвестирования зарегистрирован и регулярно торгуется на признанной фондовой бирже.

67. Наконец, как поясняется в пункте 39 комментария к статье 1, государства, которые разделяют обеспокоенность, описанную в настоящем пункте, в отношении потенциальной отсрочки налоговых платежей, которая может возникнуть в отношении ФКИ, не облагаемых налогом или облагаемых низким налогом, которые могут накапливать доход, а не распределять его по мере возникновения, могут пожелать согласовать положения, которые распространяют льготы только на те ФКИ, которые в настоящее время обязаны распределять прибыль. В зависимости от формулировки настоящие положения могут сделать подпункт g) ненужным.

Пункт 3: осуществление активной предпринимательской деятельности

Упрощенная и развернутая версии

3. a) Резидент одного Договаривающегося Государства имеет право на льготы в соответствии с настоящей Конвенцией в отношении статьи дохода, полученного из другого Договаривающегося Государства, независимо от того, является ли резидент квалифицированным лицом, если резидент занимается активной предпринимательской деятельностью в первом упомянутом Государстве и доход, полученный в другом Государстве, исходит от настоящей коммерческой деятельности или является побочным. Для целей настоящей статьи термин "активная предпринимательская деятельность" не включает следующие виды деятельности или любое их сочетание:

(i) деятельность в виде холдинговой компании;

(ii) обеспечение общего руководства или управления группой компаний;

(iii) предоставление группового финансирования (включая объединение денежных средств); или

(iv) осуществление инвестиций или управление ими, если только эта деятельность не осуществляется банком или [перечислить финансовые учреждения, подобные банкам, которые Договаривающиеся Государства соглашаются рассматривать как таковые], страховое предприятие или зарегистрированный дилер по ценным бумагам в ходе обычной коммерческой деятельности.

b) Если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход от коммерческой деятельности, осуществляемой этим резидентом в другом Договаривающемся Государстве, или получает доход, возникающий в другом Государстве от связанного лица, условия, описанные в подпункте a) считаются удовлетворенными в отношении такого объекта, только если коммерческая деятельность, осуществляемая резидентом в первом упомянутом Государстве, с которым связан объект, является весомой по отношению к той же или дополнительной коммерческой деятельности, осуществляемой резидентом или таким связанным лицом в другом Договаривающемся Государстве. Является ли коммерческая деятельность существенной для целей настоящего пункта, определяется на основании всех фактов и обстоятельств.

c) Для целей применения настоящего пункта деятельность, проводимая связанными лицами в отношении резидента Договаривающегося Государства, считается осуществляемой таким резидентом.

Комментарий к пункту 3 упрощенной и развернутой версий

68. В пункте 3 как упрощенной, так и развернутой версии излагается альтернативный критерий, в соответствии с которым резидент Договаривающегося государства может получать договорные льготы в отношении определенных статей дохода, связанных с активной коммерческой деятельностью, осуществляемой в государстве его резидентства. В настоящем пункте говорится, что если организация-резидент одного Договаривающегося государства активно ведет коммерческую деятельность в этом Государстве, включая деятельность, проводимую связанными лицами, и получает доход от другого Договаривающегося государства, который исходит от настоящей коммерческой деятельности или является побочным от нее, предоставление договорных льгот в отношении такого дохода не вызывают обеспокоенности относительно злоупотребления положениями налоговых соглашений, независимо от характера и формы собственности предприятия. Этот пункт обеспечит договорные льготы в большом количестве ситуаций, когда в льготах отказано в соответствии с пунктом 1, поскольку организация не является "квалифицированным лицом" в соответствии с пунктом 2.

69. Резидент Договаривающегося государства имеет право на получение льгот в соответствии с пунктом 3 независимо от того факта, что он не является квалифицированным лицом в соответствии с пунктом 2. В соответствии с критерием активного ведения, предусмотренным в пункте 3, лицо (обычно компания) имеет право на получение договорных льгот, если удовлетворяет двум условиям: оно занимается активной коммерческой деятельностью в государстве своего резидентства, а также, выплата, на которую испрашиваются льготы, связана с коммерческой деятельностью. В некоторых случаях должно выполняться дополнительное требование о том, что размер бизнеса должен быть существенным по размеру относительно деятельности в государстве источника, приносящем доход.

70. Подпункт а) устанавливает общее правило, согласно которому резидент одного Договаривающегося государства, ведущий активную коммерческую деятельность в этом Государстве, может получать льготы Конвенции в отношении статьи дохода, получаемой из другого Договаривающегося государства. Однако статья дохода должна исходить от этой коммерческой деятельности или связанной с ней.

71. Термин "коммерческая деятельность" не определен (за исключением ограниченной цели разъяснения того, что он включает оказание профессиональных услуг и другую деятельность независимого характера; см. подпункт h) пункта 1 Статьи 3) и потому в соответствии с общим правилом пункта 2 Статьи 3 ему следует придать значение, которое оно имеет в соответствии с внутренним законодательством. Как правило, субъект считается занимающимся активной коммерческой деятельностью только в том случае, если лица, через которых оно действует (например, должностные лица или сотрудники компании), осуществляют существенную административную и оперативную деятельность компании.

72. Подразделы (i) - (iv) подпункта a) определяют конкретные функции, которые, либо сами по себе, либо в сочетании, рассматриваются для целей пункта 3 как не представляющие собой активное ведение коммерческой деятельности в Договаривающемся государстве, даже если все эти функции выполняются в одном государстве. К ним относятся: (i) деятельность в виде холдинговой компании; (ii) обеспечение общего руководства или управления группой компаний; (iii) предоставление группового финансирования (включая объединение денежных средств); и (iv) осуществление инвестиций или управление ими, если только эта деятельность не осуществляется регулируемым банком (или финансовым учреждением, согласованным Договаривающимися государствами), страховой компанией или зарегистрированным дилером по ценным бумагам в ходе обычной коммерческой деятельности.

73. Настоящий перечень видов деятельности предназначен для пояснения того, что функции организационной поддержки международных компаний, а также деятельность в качестве холдинговой компании не являются активной коммерческой деятельностью и потому, доход, получаемый в результате такой деятельности или являющийся побочным результатом такой деятельности не может иметь права на договорные льготы согласно пункту 3. Однако некоторые государства считают, что некоторые или все виды деятельности, перечисленные в подразделах

(i) - (iv), должны быть включены в то, что представляет собой активную коммерческую деятельность и поэтому эти государства могут пожелать принять другую формулировку подпункта а).

74. Является ли статья дохода результатом активной коммерческой деятельности в государстве резидентства определяется на основании фактов и обстоятельств. Как правило, статья дохода возникает в результате активной коммерческой деятельности в государстве резидентства, если существует фактическая связь между активной коммерческой деятельностью и статьей дохода, по которой испрашиваются льготы. Например, если компания проводит исследования и разработки в государстве своего резидентства и разрабатывает патент для новой технологии, роялти от лицензирования патента будут фактически связаны с активной коммерческой деятельности в государстве резидентства. В случае дивидендов или процентов, выплачиваемых материнской компании, деятельность компании-плательщика важна для определения того, являются ли дивиденды или проценты результатом активной коммерческой деятельности материнской компании в государстве резидентства.

75. Для целей определения того, имеет ли деятельность компании-плательщика в государстве источника требуемую фактическую связь с активно ведущейся коммерческой деятельностью в государстве резидентства, важно сравнить род деятельности в каждом государстве. Род деятельности в государстве источника может предоставлять ресурсы для производственного процесса, который происходит в государстве резидентства, или род деятельности в государстве-источнике может продавать продукцию производственного процесса, осуществляемого резидентом. Следующие примеры иллюстрируют эти принципы:

- Пример A: ACO является компанией-резидентом государства A и занимается активной коммерческой деятельностью в этом государстве, заключающуюся в производстве продукта X. ACO владеет 100% акций BCO, компании-резидента государства B. BCO приобретает продукт X у ACO и распространяет его среди клиентов в государстве B. Поскольку деятельность BCO по распространению продукта X фактически связана с производством этого продукта ACO, дивиденды, выплачиваемые BCO ACO, будут рассматриваться как полученные в результате деятельности ACO.

- Пример B: ACO - компания-резидент государства A, управляющая крупным научно- исследовательским центром в государстве A, который разрабатывает интеллектуальную собственность, лицензию на которую она передает дочерним компаниям или ассоциированным предприятиям по всему миру, включая BCO. ACO владеет 100% акций BCO, компании-резидента государства B. BCO производит и продает разработанные ACO продукты в государстве B. Поскольку деятельность, осуществляемая BCO, фактически связана с активно ведущейся деятельностью ACO в государстве A, роялти, уплаченные BCO ACO за использование его интеллектуальной собственности, будут рассматриваться как полученные в результате деятельности ACO.

- Пример C: ACO является компанией-резидентом государства A и занимается в государстве A активной коммерческой деятельностью, которая требует использования товара X. ACO владеет 100% акций BCO, компании-резидента государства B, которая владеет большим запасом товара X. BCO извлекает товар X и продает его ACO, которая использует товар для производства продукции, которую она продает на открытом рынке. Поскольку коммерческая деятельность, осуществляемая BCO, обеспечивает исходные ресурсы ACO для использования в производстве ее товаров, деятельность BCO фактически связана с производственной деятельностью ACO в государстве A. Дивиденды, выплачиваемые BCO в пользу ACO, будут считаться полученными в результате деятельности ACO.

76. Статья дохода, полученная в государстве источника, является "побочной" для деятельности, осуществляемой в государстве резидентства, если производство этой статьи способствует ведению коммерческой деятельности в государстве резидентства. Примером второстепенного дохода является доход, полученный от временных инвестиций оборотного капитала лица в государстве резидента в ценные бумаги, выпущенные лицами в государстве источника.

77. В подпункте b) пункта 3 излагается дополнительное условие к общему правилу в подпункте а) в случаях, когда коммерческая деятельность, приносящая рассматриваемую статью дохода, осуществляется либо лицом, получающим доход, либо связанным лицом в государстве источника. Подпункт b) гласит, что при таких обстоятельствах коммерческая деятельность, осуществляемая в государстве резидентства, должна быть значительной по отношению к деятельности в государстве источника. Определение значительности основывается на всех фактах и обстоятельствах, включая сравнительные размеры предприятий в каждом Договаривающемся государстве, относительные размеры экономики и рынков в двух Государствах, характер деятельности, осуществляемой в каждом Государстве, и относительный вклад, вносимый в настоящую коммерческую деятельность в каждом государстве.

78. Определение того, применяется ли подпункт b), применяется отдельно для каждой статьи дохода, получаемой в государстве источника, со ссылкой на коммерческую деятельность в государстве резидентства, из которого исходит данная статья дохода. Следовательно, возможно, что лицо имеет право на льготы по Конвенции в отношении одной статьи дохода, но не в отношении другой. Если резидент Договаривающегося государства имеет право на договорные льготы в отношении определенной статьи дохода согласно пункту 3, резидент имеет право на все льготы по Конвенции в той мере, в какой они влияют на налогообложение этой статьи дохода в государстве источника.

79. Требование значительности в соответствии с подпунктом b) неприменимо, если деятельность, приносящая соответствующую статью дохода, не ведется в государстве источника резидентом, стремящимся получить льготы, или связанным с ним лицом в государстве источника. Например, если небольшая исследовательская фирма в одном государстве разрабатывает процесс, который она лицензирует крупному фармацевтическому производителю в другом государстве, который не является лицом, связанным с этой небольшой исследовательской фирмой, исследовательской фирме не обязательно проходить проверку на соответствие размеру коммерческой деятельности производителя. Аналогичным образом небольшой банк одного государства, который предоставляет ссуду крупной компании, которая не является связанным лицом, и которая ведет деятельность в другом государстве, не обязан проходить проверку на предмет значительности, чтобы иметь право на получение договорных льгот в соответствии с пунктом 3.

80. Подпункт c) устанавливает правила присвоения в случае деятельности, осуществляемой связанными лицами в целях применения основных правил подпунктов a) и b). Таким образом, эти правила применяются в целях определения того, удовлетворяет ли лицо требованию подпункта а) о том, что оно занимается активной коммерческой деятельностью и что статья дохода исходит от этой активной коммерческой деятельности, а также для проведения сравнения, требуемого требованием "значительности" подпункта b). Термин "связанное лицо" определен в пункте 7.

81. Следующие примеры иллюстрируют применение пункта 3 в отношении деятельности, проводимой связанными лицами:

- Пример A: PARENTCO является резидентом третьего государства и является материнской компанией HOLDCO, которая сама является материнской по отношению OPCO1 и OPCO2. OPCO1 и HOLDCO являются резидентами государства A. OPCO2 является резидентом государства B. OPCO1 и OPCO2 занимаются производством одного и того же продукта в соответствующих государствах резидентства. HOLDCO управляет инвестициями группы и считается не занимающимся активной коммерческой деятельностью. HOLDCO получает дивиденды от OPCO2. В соответствии с подпунктом

c) считается, что HOLDCO занимается активной коммерческой деятельностью, поскольку считается, что он ведет деятельность OPCO1, которая занимается активной коммерческой деятельностью. Следовательно, HOLDCO рассматривается как участвующий в активной коммерческой деятельностью в государстве A. Тем не менее, тот факт, что предполагаемая деятельность HOLDCO совпадает с деятельностью OPCO2, не является достаточным доказательством того, что дивиденды, выплачиваемые OPCO2, фактически связаны с дивидендами активной коммерческой деятельности HOLDCO. Соответственно, такие дивиденды не могут быть использованы в силу пункта 3 о сниженных ставках удерживаемого налога, предусмотренными статьей 10 конвенции между государствами A и B.

- Пример B: ACO является компанией-резидентом государства A и занимается в государстве A активной коммерческой деятельностью, которая требует использования товара X. Все акции ACO принадлежат HOLDCO, также являющемуся резидентом государства A, которая также владеет 100% акций BCO, компании-резидента государства B, где имеется большой запас товара X. BCO извлекает товар X и продает его ACO, которая использует товар для производства продукции, продаваемой на открытом рынке. Считается, что HOLDCO занимается активной коммерческой деятельностью, потому что в соответствии с подпунктом c) считается, что она ведет деятельность ACO. Поскольку коммерческая деятельность, осуществляемая BCO, обеспечивает исходные товары для использования в предполагаемой активной коммерческой деятельности HOLDCO, деятельность BCO считается фактически связанной с предполагаемым производственным предприятием HOLDCO, поэтому дивиденды, выплачиваемые BCO в пользу HOLDCO, активно исходят от предполагаемой активной коммерческой деятельности HOLDCO.

Пункт 4: производные льготы

Упрощенная версия

4. Резидент Договаривающегося государства, не являющийся квалифицированным лицом, тем не менее имеет право на льготы, которые иным образом предоставлялись бы настоящей Конвенцией в отношении статьи дохода, если в момент, когда такие льготы предоставляются иным образом, по крайней мере в половине дней любого двенадцатимесячного периода, включающего это время, лица, являющиеся эквивалентными бенефициарами, прямо или косвенно владеют не менее 75 процентами акций резидента.

Развернутая версия [Вопрос о том, как следует сформулировать пункт о производных выгодах в конвенции, следующий за подробной версией, рассматривается в Комментарии ниже.]

Комментарий к пункту 4 упрощенной версии

82. В пункте 4 упрощенной версии устанавливается критерий производных льгот, который потенциально применим ко всем договорным льготам, хотя он должен применяться к каждой статье дохода отдельно. Этот критерий производных льгот дает право компаниям и организациям, которые являются резидентами Договаривающегося государства, но которые не соответствуют критериям согласно пункту 2, иметь право на договорные льготы в отношении статьи дохода, если на момент, когда льгота была бы предоставлена иным образом в отношении этой статьи дохода и по крайней мере в половине дней любого двенадцатимесячного периода, включающего это время, по крайней мере 75 процентов акций (как определено в пункте 7) этой компании или организации напрямую или косвенно принадлежат лицам, удовлетворяющим определению "эквивалентного бенефициара", содержащемуся в пункте 7. Определение

"эквивалентного бенефициара", которое имеет решающее значение для применения пункта 4, в основном относится к лицам, которые имеют право на эквивалентные или более выгодные льготы от государства источника, в случае получения того же дохода напрямую (с учетом условий, включенных в это определение).

Комментарий к пункту 4 развернутой версии

83. Составление пункта о производных льготах в конвенции, которая следует за развернутой версией, зависит от мнений Договаривающихся государств относительно возможностей получения выгоды от налоговых соглашений, которые могут возникнуть из настоящего пункта в отношении резидентов государств, налоговая система которых включает определенные льготные условия.

84. Как указано в комментарии к статье 1, некоторые государства считают, что в их налоговые конвенции следует включить положения, запрещающие применение конкретных договорных положений в отношении дохода, выплачиваемого связанным лицам (как определено в пункте 7), которые пользуются преимуществами режимов, представляющими собой

"специальные налоговые режимы" (см. пункты 85–100 Комментария к статье 1), и применение статьи 11 в отношении процентов, выплачиваемым связанным лицам, которые пользуются положениями внутреннего законодательства, предусматривающими условный вычет в отношении капитала (см. пункт 107 Комментария к статье 1). Эти государства могут пожелать, чтобы любые положения о производных льготах, включенные в их конвенции, запрещали производить выплаты, уменьшающие налоговую базу, таким связанным лицам, даже если они квалифицируются как эквивалентные бенефициары. Государства, разделяющие эти взгляды, могут принять пункт о производных выгодах, сформулированный следующим образом:

4. Компания, которая является резидентом Договаривающегося государства, также имеет право на льготы, которые предоставлялись бы настоящей Конвенцией иным образом, если:

а) в момент, когда льгота была бы предоставлена иным образом, и по крайней мере в половине дней любого двенадцатимесячного периода, включающего это время, не менее 95 процентов совокупного количества голосов и стоимости его акций (и не менее 50 процентов от совокупного числа голосов и стоимости любого несоразмерного класса акций) принадлежит, прямо или косвенно, семи или менее лицам, являющимися эквивалентными бенефициарами, при условии, что в случае косвенного владения каждый промежуточный владелец является квалифицированным промежуточным владельцем, а также

b) менее 50 процентов валового дохода лица и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы выплачивается или начисляется за налоговый период, включающий это время, как определено в Договаривающемся государстве резидентства лица, прямо или косвенно, в виде платежей, которые подлежат вычету в целях налогов, охватываемых настоящей Конвенцией, в Договаривающемся государстве резидентства лица (за исключением коммерческих платежей в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество, а также в случай проверяемой группы, без учета внутригрупповых транзакций)

i) лицам, не являющимся эквивалентными бенефициарами;

ii) лицам, которые являются эквивалентными бенефициарами только на основании пункта

5 настоящей статьи или по существу аналогичного положения соответствующей всеобъемлющей конвенции об избежании двойного налогообложения;

iii) лицам, которые являются эквивалентными бенефициарами, которые являются связанными лицами в отношении компании, описанной в настоящем пункте, и которые пользуются особым налоговым режимом, как определено в [ссылка на пункт конвенции, который включает определение "особого налогового режима"] Настоящей Конвенции в отношении вычитаемого платежа, при условии, что соответствующая всеобъемлющая конвенция по избежанию двойного налогообложения не содержит определения специального налогового режима, аналогичного определению этого термина, включенному в настоящую Конвенцию, принципы этого определения применяются, но без учета требования в подразделе (v) этого определения; или

iv) в отношении выплаты процентов лицам, являющимся эквивалентными бенефициарами, которые являются связанными лицами по отношению к компании, описанной в этом пункте, и которые извлекают выгоду из условных вычетов типа, описанного в [ссылка на пункт статьи 11, который касается условных вычетов в отношении собственного капитала].

85. Государства, которые не считают, что положения о специальных налоговых режимах и условных вычетах в отношении капитала должны быть включены в их налоговые соглашения, могут предпочесть использовать следующую версию пункта о производных льготах:

4. Компания, которая является резидентом Договаривающегося Государства, также имеет право на льготы, которые предоставлялись бы настоящей Конвенцией иным образом, если:

а) в момент, когда льгота была бы предоставлена иным образом, и по крайней мере в половине дней любого двенадцатимесячного периода, включающего это время, не менее 95 процентов совокупного количества голосов и стоимости ее акций (и не менее 50 процентов от совокупного числа голосов и стоимости любого несоразмерного класса акций) принадлежит, прямо или косвенно, семи или менее лицам, которые являются эквивалентными бенефициарами, при условии, что в случае косвенного владения каждый промежуточный владелец является квалифицированным промежуточным владельцем, а также

i) лицам, не являющимся эквивалентными бенефициарами лицам; или

ii) лицам, которые являются эквивалентными бенефициарами только на основании пункта 5 настоящей статьи или по существу аналогичного положения соответствующей всеобъемлющей конвенции об избежании двойного налогообложения.

86. Однако некоторые государства могут считать, что положения пункта о производных выгодах, составленные в соответствии с положениями, включенными в предыдущий пункт, создают неприемлемые риски злоупотребления положениями налоговых соглашений в отношении платежей, которые подлежат вычету в государстве источника. Вместо того, чтобы не предоставлять никаких производных льгот, эти государства могут ограничить сферу применения этого положения дивидендами, которые обычно не подлежат вычету. Государства, разделяющие эту точку зрения, могут сформулировать первую часть альтернативного положения следующим образом:

4. Компания, которая является резидентом Договаривающегося Государства, также имеет право на льготы, которые предоставлялись бы в соответствии со статьей 10 иным образом, если:

87. Независимо от того, сформулирован ли он в соответствии с пунктом 84 или с пунктом

85 выше, пункт 4 о производных льготах устанавливает альтернативный критерий, в соответствии с которым резидент Договаривающегося государства, не являющийся квалифицированным лицом согласно пункту 2, может получать договорные льготы в отношении определенных статьи доходов. В целом, критерий на получение производных льгот дает компании, являющейся резидентом Договаривающегося государства, право на получение договорных льгот, если 95 процентов голосов и стоимости ее акций прямо или косвенно принадлежат семи или менее эквивалентным бенефициарам и компания удовлетворяет критерий на размывание налоговой базы. Требование о том, чтобы по крайней мере 95 процентов голосов и стоимости компании, претендующей на договорные льготы согласно пункту 4, прямо или косвенно принадлежали семи или меньшему количеству эквивалентных бенефициаров, предназначено для избежания административной обязанности, связанной с необходимостью определения того, большое ли количество акционеров являются эквивалентными бенефициарами; оно также соответствует цели критерия производных льгот, предусматривающего предоставление льгот холдинговым компаниям многонациональной группы в ситуациях, предусмотренных положением.

88. Подпункт а) устанавливает критерий владения. В соответствии с этим критерием семь или менее эквивалентных бенефициаров должны прямо или косвенно владеть акциями, представляющими не менее 95 процентов общего количества голосов и стоимости компании, и не менее 50 процентов любого несоразмерного класса акций по крайней мере в половине дней любого двенадцатимесячного периода, включающего дату, когда льготы были бы предоставлены иным образом. В случае косвенного владения каждый промежуточный владелец должен быть квалифицированным промежуточным владельцем. Термин "квалифицированный промежуточный владелец" определен в пункте 7 (см. пункты 151–154 ниже); следующий пример иллюстрирует применение этого определения в контексте пункта 4:

- Пример: HOLDCO, компания-резидент государства A, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности ZCO, компании-резидента государства Z, которая сама является прямой дочерней компанией XCO, резидента государства X. Основной класс акций XCO в основном и регулярно котируется на фондовой бирже в государстве X. HOLDCO не имеет права на получение льгот в соответствии с пунктом 2 договора между государствами A и B, поскольку она является дочерней компанией компании-резидента и котируется на фондовой бирже в третьем государстве. HOLDCO не ведет активную коммерческую деятельность в государстве A, и поэтому она не имеет права на получение каких-либо льгот в соответствии с пунктом 3. HOLDCO получает проценты, возникающие в государстве B, которая имела бы право на льготы в ином случае в соответствии со статьей 11 конвенции между государствами A и B. Предположим, что в соответствии с положениями конвенции о подоходном налоге между государством B и государством X, XCO квалифицируется как эквивалентный бенефициар согласно определению этого термина, включенному в конвенцию между государствами A и B.

Хотя XCO косвенно владеет всеми акциями HOLDCO, ZCO, как промежуточный владелец, должна удовлетворять определению "квалифицированного промежуточного владельца" пункта 7 конвенции между государствами A и B, чтобы HOLDCO могла иметь право на льготы статьи 11 договора между государствами A и B в отношении процентов, полученных ею от государства

B. Если в государстве Z не действует всеобъемлющая конвенция об избежании двойного налогообложения (или, если сформулировано определение квалифицированного промежуточного владельца как предлагается в пункте 153 ниже, такое соглашение действует, но ZCO извлекает выгоду из "специального налогового режима" или условных вычетов в отношении капитала), ZCO не будет являться квалифицированным промежуточным владельцем, и требования подпункта a) не будут удовлетворены, поэтому HOLDCO не будет иметь права в соответствии с пунктом 4 на договорные льготы.

89. Подпункт b) устанавливает критерий на размывание налоговой базы, применимый в целях пункта 4. Этот критерий аналогичен критерию на размывание налоговой базы в подразделе (ii) подпункта f) пункта 2, за исключением того, что список ненадлежащих лиц отличается (см. ниже). Критерий на размывание налоговой базы подпункта b) считается удовлетворенным, если

- менее 50 процентов валового дохода компании (и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы, если есть проверяемая группа) за налоговый период, включающий время, когда испрашиваются, выплачиваются или начисляются, прямо или косвенно, льготы в виде выплат ненадлежащим лицам, которые подлежат вычету в целях налогообложения при расчете налога компании в государстве ее резидентства, и

- менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы (если есть проверяемая группа) за налоговый период, включающий время, когда испрашиваются, выплачиваются или начисляются, прямо или косвенно, льготы в виде платежей ненадлежащим лицам, которые подлежат вычету в целях налогообложения при расчете налога любого члена проверяемой группы в государстве резидентства компании, претендующей на договорные льготы.

90. Пункт 7 включает определение терминов "проверяемая группа" и "валовой доход", которые используются в подпункте b). Кроме того, термин "ненадлежащие лица", использованный в предыдущем абзаце, относится к:

- если пункт 4 составлен, как указано в пункте 84 выше, лица, которые не являются эквивалентными бенефициарами в соответствии с определением этого термина в пункте 7, а также лица, которые являются эквивалентными бенефициарами в соответствии с этим определением, но подпадают под одну из трех следующих категорий:

1. они являются эквивалентными бенефициарами в силу того, что являются головной компанией в соответствии с пунктом 5 настоящей Конвенции или соответствующей Конвенции;

2. они являются связанными лицами (как определено в пункте 7) с компанией, стремящейся получить договорные льготы в соответствии с пунктом 4, и пользуются специальным налоговым режимом в отношении платежа, или

3. принимая во внимание выплаты процентов, они являются связанными лицами (как определено в пункте 7) с компанией, желающей получить договорные льготы в соответствии с пунктом 4, и извлекают выгоду из условных вычетов в отношении капитала. -

если пункт 4 составлен, как указано в пункте 85 выше, лица, которые не являются эквивалентными бенефициарами в соответствии с определением этого термина в пункте 7, а также лица, которые являются эквивалентными бенефициарами в соответствии с этим определением, исключительно на том основании, что они являются головной компанией в соответствии с пунктом 5 настоящей Конвенции или соответствующей Конвенции.

91. Следующее иллюстрирует критерий на размывание налоговой базы согласно пункту 4:

- Пример: Компания X, резидент государства X, владеет компанией Y, резидентом государства Y. Компания Y владеет компанией B, резидентом государства B, которая желает получить льготы от конвенции между государствами A и B согласно пункту 4. Компания X является эквивалентным бенефициаром, а компания Y является квалифицированным промежуточным владельцем в соответствии с определениями этих терминов в пункте 7 договора между государствами A и B. Соответственно, компания B удовлетворяет критерию владения согласно подпункту a), поскольку, во-первых, компания X, эквивалентный бенефициар, косвенно владеет акциями, представляющими не менее 95 процентов совокупного количества голосов и стоимости Компании B, и не менее 50 процентов любого несоразмерного класса акций (как определено в пункте 7), и, во-вторых, каждый промежуточный владелец (т.е. компания Y) является квалифицированным промежуточным владельцем.

Валовой доход компании B за рассматриваемый налоговый период состоит из 100 процентов, возникающих в государстве A, и 200 дивидендов из третьего государства, которое освобождено от налога в соответствии с законодательством государства B. Компания B запрашивает договорные льготы в отношении 100 процентов. В соответствии с законодательством государства B, компания B, компания Y и компания X не имеют права участвовать в общей налоговой консолидации или другом режиме, который позволил бы трем компаниям делить прибыль или убытки, и у них отсутствует какой-либо режим разделения убытков. Соответственно, в этом примере нет проверяемой группы. Валовой доход компании B составляет 100 (проценты, возникающие в государстве A). Компания B не удовлетворит критерию на размывание налоговой базы согласно подпункту b), если компания B произведет платежи, размывающие налоговую базу, в размере не менее 50 ненадлежащим лицам, описанных в предыдущем пункте.

Пункт 5 (развернутая версия): головная компания

Только развернутая версия

5. Компания, являющаяся резидентом Договаривающегося государства, которая функционирует в качестве головной компании многонациональной группы компаний, состоящей из такой компании и ее прямых и косвенных дочерних компаний, имеет право на льготы в соответствии с настоящей Конвенцией в отношении дивидендов и процентов, выплачиваемых членам настоящей многонациональной корпоративной группы, независимо от того, является ли резидент квалифицированным лицом. Для этой цели компания считается головной, только в том случае, если:

a) основное место контроля и управления такой компании находится в Договаривающемся государстве, резидентом которого она является;

b) многонациональная корпоративная группа состоит из компаний, являющихся резидентами и ведущих активную коммерческую деятельность как минимум в четырех государствах, а деятельность, осуществляемая в каждом из четырех государств (или четырех групп государств), приносит не менее 10 процент от валового дохода группы;

c) деятельность многонациональной корпоративной группы, осуществляемая в любом одном Государстве, кроме Договаривающегося Государства резидентства такой компании, приносит менее 50 процентов валового дохода группы;

d) не более 25 процентов валового дохода такой компании поступает из другого Договаривающегося Государства;

e) такая компания подчиняется тем же правилам налогообложения доходов в своем Договаривающемся Государстве резидентства, что и лица, указанные в пункте 3 настоящей статьи; а также

f) менее 50 процентов валового дохода такой компании и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы выплачиваются или начисляются прямо или косвенно в виде платежей, которые вычитаются для целей налогов, покрываемых настоящую Конвенцию в Договаривающемся Государстве резидентства компании (за исключением коммерческих платежей в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество или платежей в отношении финансовых обязательств перед банком, который не является связанным лицом по отношению к такой компании, и в случае проверяемой группы, не включая внутригрупповые операции) лицам, не являющимся резидентами ни одного из Договаривающихся Государств, имеющими право на льготы настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a), b), c) или e) пункта 2.

Если требования подпунктов b), c) или d) настоящего пункта не выполняются в соответствующем налоговом периоде, они считаются выполненными, если соблюдены требуемые коэффициенты при усреднении валового дохода предыдущих четырех налоговых периодов.

Комментарий к пункту 5 развернутой версии

92. В пункте 5 излагается альтернативный критерий, согласно которому резидент Договаривающегося государства, который является головной компанией и не является квалифицированным лицом согласно пункту 2, может получать договорные льготы в отношении дивидендов и процентов, выплачиваемых членами многонациональной корпоративной группы. Многонациональная корпоративная группа головной компании означает компанию и ее прямые и косвенные дочерние компании (и не включает компании высшего уровня).

93. Компания, претендующая на получение льгот в качестве головной компании, должна удовлетворять шести условиям. Во-первых, в соответствии с подпунктом а) основное место управления и контроля головной компании, как определено в пункте 7, должно находиться в Договаривающемся государстве, резидентом которого она является. Тот же критерий применяется к котируемым на биржах компаниям. Подраздел (ii) определения "первичного места управления и контроля" допускает возможность того, что в некоторых ограниченных случаях управление подгруппой (например, подгруппой, отвечающей за регион) может в большей степени осуществляться компанией, которая не является компанией высшего уровня для всей группы связанных компаний, и в некоторых случаях компания более низкого уровня может удовлетворять критерию головной компании.

94. Во-вторых, в соответствии с подпунктом b) многонациональная корпоративная группа должна состоять из компаний-резидентов, ведущих активную коммерческую деятельность (как определено в пункте 3) как минимум в четырех государствах (включая любое из Договаривающихся государств), и предприятий, ведущих коммерческую деятельность в каждом из четырех государств (или четырех групп государств), должны приносить не менее 10% валового дохода группы. Применение этого требования иллюстрируется следующим примером:

- Пример: Компания X является резидентом государства X и является членом многонациональной корпоративной группы, состоящей из нее самой и ее прямых и косвенных дочерних компаний-резидентов государств X, A, B, C, D, E и F. Валовой доход, полученный каждой из этих компаний за год 01 и год 02 выглядит следующим образом:

Государство	Год 01	Год 02
X	45	60
A	25	12
B	10	20
C	10	12
D	7	10
E	10	9
F	5	7
Всего	112	130

В течение 01 года 10 процентов валового дохода этой группы составляют 11,20. Только компании в государствах X и A удовлетворяют требованиям подпункта b) в этом году. Остальные государства могут быть объединены в группы для выполнения этого требования. Поскольку государства B и C имеют общий валовой доход 20, а государства D, E и F имеют общий валовой доход 22, эти две группы стран могут рассматриваться как третьи и четвертые члены группы для целей подпункта b).

В течение 02 года 10 процентов валового дохода составляют 13. Только компании в государствах X и B удовлетворяют этому требованию. Поскольку государства A и C имеют общий валовой доход 24, а государства D, E и F имеют общий валовой доход 26, эти две группы стран могут рассматриваться как третьи и четвертые члены группы для целей подпункта b). Тот факт, что государство A заменило государство B в группе, не имеет отношения к этой цели. Состав групп может меняться ежегодно.

95. В-третьих, в соответствии с подпунктом c) предприятия многонациональной корпоративной группы, которые действуют в любом одном Государстве, кроме Договаривающегося Государства резидентства такой компании, должны приносить менее 50 процентов валового дохода (как определено в пункте 7) группы. Компания, многонациональная корпоративная группа которой приносит 50 или более процентов валового дохода группы в Договаривающемся государстве источника, не удовлетворяет этому условию.

96. В-четвертых, в соответствии с подпунктом d) не более 25 процентов валового дохода компании может быть получено из другого Договаривающегося государства. В отличие от третьего условия, описанного в предыдущем абзаце, это условие рассматривает только валовой доход, полученный компанией, стремящейся получить статус головной компании, а не валовой доход, полученный членами ее многонациональной корпоративной группы.

97. В-пятых, в соответствии с подпунктом е) такая компания должна подлежать тем же правилам налогообложения доходов в своем Договаривающемся государстве резидентства, что и лица, описанные в пункте 3. Следовательно, такая компания должна подпадать под общие правила корпоративного налогообложения для компаний, которые занимаются активной коммерческой деятельностью в Договаривающемся государстве резидентства, а не под правила головной компании.

98. В-шестых, в соответствии с подпунктом f) такая компания должна удовлетворить критерий на размывание налоговой базы, который в целом аналогичен критерию на размывание налоговой базы, описанному в подразделе (ii) подпункта f) пункта 2, за исключением того, что платежи, размывающие налоговую базу, не включают платежи в отношении финансовых обязательств перед банком, который не является связанным лицом по отношению к компании. Например, в отличие от критерия на размывание налоговой базы в подпункте f) пункта 2, процентные платежи, производимые компанией банку, который не является связанным лицом компании, не будут рассматриваться как платеж, размывающий налоговую базу в соответствии с пунктом 5. Пункт 7 включает определение терминов "проверяемая группа" и "валовой доход", которые используются для целей критерия на размывание налоговой базы.

99. Как поясняется в пункте 33 выше, который применим к критерию на размывание налоговой базы подпункта d) пункта 2, государствам, которые запрещают применение конкретных договорных положений в отношении дохода, выплачиваемого связанным лицам, которые извлекают выгоду от режимов, представляющих собой "особые налоговые режимы", и запрещают применение статьи 11 к процентам, которые выплачиваются связанным лицам, которые извлекают выгоду из положений внутреннего законодательства, предусматривающих условный вычет в отношении капитала, может потребоваться изменение критерия на размывание налоговой базы, предусмотренный подпунктом f) для включения в категорию

"ненадлежащих лиц", лиц, которые, хотя и являются резидентами одного из Договаривающихся Государств, пользуются такими специальными налоговыми режимами или условными вычетами в отношении произведенных или начисляемых им вычетов. Это можно сделать, изменив подпункт f) следующим образом:

f) менее 50 процентов валового дохода такой компании и менее 50 процентов валового дохода проверяемой группы выплачиваются или начисляются прямо или косвенно в виде платежей, которые вычитаются для целей налогов, охватываемых настоящей Конвенцией в Договаривающемся Государстве резидентства компании (за исключением коммерческих платежей в ходе обычной коммерческой деятельности за услуги или материальное имущество или платежей в отношении финансовых обязательств перед банком, который не является связанным лицом по отношению к такой компании, и в случае проверяемой группы, без учета внутригрупповых транзакций):

i) лицам, которые не являются резидентами ни одного из Договаривающихся Государств, имеющих право на льготы по настоящей Конвенции в соответствии с подпунктами a),

b), c) или e) пункта 2;

ii) лицам, которые связаны с такой компанией и которые пользуются особым налоговым режимом, как это определено в [ссылка на пункт конвенции, который включает определение "особого налогового режима"] в отношении вычитаемого платежа; или

iii) в отношении выплаты процентов лицам, которые являются связанными лицами по отношению к компании, указанной в этом пункте, и которые извлекают выгоду из условных вычетов типа, описанного в [ссылка на пункт статьи 11, который касается условных вычетов в отношении собственного капитала].

100. Шесть условий пункта 5 должны быть проверены в отношении налогового года, в котором компания получила дивиденды или проценты, по которым она испрашивает льготы в соответствии с Конвенцией. Компания, которая не удовлетворяет второму, третьему или четвертому условиям, описанным выше для соответствующего налогового года, может по- прежнему рассматриваться как головная компания, если она удовлетворяет таким условиям путем усреднения требуемых коэффициентов для предыдущих четырех налоговых периодов (которые не включают налоговый период, включающий платеж, на который испрашивается льгота по договору).

Пункт 5 (упрощенная версия) / 6 (развернутая версия): дискреционная помощь

Упрощенная и развернутая версии

5/6. Если резидент Договаривающегося Государства не является квалифицированным лицом в соответствии с положениями пункта 2 настоящей статьи и не имеет права на получение льгот в соответствии с пунктом 3 [или 4 (упрощенная версия)] [, 4 или 5 (развернутая версия)], компетентный орган Договаривающегося Государства, который отказал в льготах в соответствии с предыдущими положениями настоящей конвенции, может, тем не менее, предоставлять льготы по настоящей Конвенции или льготы в отношении конкретной статьи дохода или капитала с учетом объекта и цели настоящей Конвенции, но только в том случае, если такой резидент докажет к удовлетворению такого компетентного органа, что ни его организация, ни приобретение, ни содержание, ни ведение его деятельности не имели в качестве одной из его основных целей получение льгот по настоящей Конвенции. Компетентный орган Договаривающегося Государства, которому в соответствии с настоящим пунктом был подан запрос резидентом другого Государства, консультируется с компетентным органом этого другого Государства перед тем, как удовлетворить или отклонить запрос.

Комментарий к пункту 5 (упрощенная версия) / 6 (развернутая версия)

101. Пункт 5 упрощенной версии и пункт 6 развернутой версии предусматривают, что, если в соответствии с предыдущими пунктами статьи резидент Договаривающегося государства не имеет права на льготы Конвенции, этот резидент может потребовать от компетентного органа государства, который отказал ему в льготах в соответствии с этими пунктами, предоставить эти льготы. Единственное различие между упрощенной и развернутой версиями касается перекрестной ссылки на пункты статьи, в соответствии с которыми льготы Конвенции предоставляются иным образом.

102. Если запрос сделан в соответствии с пунктом 5 (упрощенная версия) или пунктом 6 (развернутая версия), компетентный орган, в который подан этот запрос, может предоставить льготы, предусмотренные настоящей Конвенцией, или льготы в отношении конкретной статьи дохода или капитала, принимая во внимание объект и цель настоящей Конвенции, но только если лицо, подавшее запрос, докажет к удовлетворению компетентного органа, что ни его организация, ни приобретение, ни содержание, ни ведение его деятельности не имели в качестве одной из его основных целей получение выгод в соответствии с настоящей Конвенцией. Таким образом, лицам, которые осуществляют операции в одном из Договаривающихся Государств с основной целью получения льгот, предусмотренных Конвенцией, не будут предоставлены льготы Конвенции в соответствии с данным пунктом.

103. Для того, чтобы получить льготы в соответствии с настоящим пунктом, лицо должно установить к удовлетворению компетентного органа государства, от которого испрашиваются льготы, что, во-первых, существовали четкие неналоговые коммерческие причины для его создания, приобретения, содержания и для ведения своей деятельности и, во-вторых, предоставление льгот не противоречит объекту и цели Конвенции. Для целей определения того, что ни создание, ни приобретение, ни содержание, ни ведение деятельности резидента Договаривающегося Государства не имели в качестве одной из основных целей получение льгот в соответствии с Конвенцией, одним из факторов, который компетентный орган обычно принимает во внимание, заключается в том, имеет ли резидент действительно существующую неналоговую связь с государством своего резидентства. Например, в случае дочерней компании- резидента, имеющей материнскую компанию в третьем государстве, тот факт, что соответствующая ставка удержания, предусмотренная в Конвенции, по крайней мере такая же низкая, как соответствующая ставка удержания в соглашении о подоходном налоге между государством источника и третьим государством само по себе не является доказательством связи или отношений с другим Договаривающимся государством. Точно так же отношения или связь с Договаривающимся государством конвенции не могут быть установлены из желания воспользоваться выгодными внутренними законами Договаривающегося государства договора, включая существование сети налоговых конвенций.

104. Кроме того, дискреционная помощь обычно не предоставляется, если запрошенная помощь приведет к отсутствию налога или минимальному налогу на статью дохода как в государстве резидентства заявителя, так и в государстве источника, с учетом внутреннего законодательства обоих Договаривающихся Государств, положения, объекта и цели Конвенции. Например, освобождение от двойного налогообложения может происходить за счет использования гибридного финансового инструмента, который генерирует вычет в государстве источника, где доход от этого инструмента рассматривается как освобожденный от налога в государстве резидентства. С другой стороны, тот факт, что в обоих государствах отсутствует налог или он минимален, не может противоречить объекту и цели Конвенции в случае дивидендов, выплачиваемых компанией-резидентом одного государства компании-резиденту другого государства, владеющей значительной частью акций компании-плательщика, если положения Конвенции свидетельствуют о том, что Договаривающиеся государства предполагали, что эти дивиденды будут облагаться низким налогом или вообще не будут облагаться налогом в обоих государствах.

105. Хотя невозможно предоставить подробный список всех фактов и обстоятельств, которые могут иметь отношение к применению настоящего пункта, примерами таких фактов и обстоятельств являются история, структура, собственность и деятельность резидента, подавшего запрос, является ли этот резидент давним организацией, недавно приобретенной нерезидентами по неналоговым причинам, ведет ли резидент активную коммерческую деятельность, подлежит ли доход резидента, для которого запрашиваются льготы, двойному налогообложению и приводит ли создание или использование резидента к освобождению от налогообложения или понижению налогообложения дохода.

106. Ссылка на "одну из его основных целей" в пункте означает, что получение льгот по налоговому соглашению необязательно должно быть единственной или доминирующей целью для создания, приобретения или содержания организации и осуществления ее деятельности. Достаточно того, что по крайней мере одна из основных целей заключалась в получении договорных льгот. Если компетентный орган определяет, принимая во внимание все относящиеся к делу факты и обстоятельства, что получение льгот в соответствии с Конвенцией не было основной целью и не могло служить основанием для создания, приобретения или содержания организации и осуществления ее деятельности, он может предоставить этому лицу эти льготы или льготы в отношении конкретной статьи дохода или капитала. Однако если создание, приобретение или содержание организации и осуществление ее деятельности осуществляется с целью получения аналогичных выгод в соответствии с рядом конвенций, не следует считать, что получение выгод в соответствии с другими конвенциями будет препятствовать тому, чтобы получение выгод в соответствии с одной конвенцией рассматривалось в качестве основной цели этих операций.

107. Хотя запрос в соответствии с настоящим пунктом обычно направляется резидентом одного Договаривающегося государства в компетентный орган другого Договаривающегося Государства, возможны случаи, когда резидент одного Договаривающегося Государства может запросить компетентный орган государства своего резидентства о предоставлении помощи в соответствии с настоящим пунктом. Это имеет место в том случае, если запрашиваемые договорные льготы предоставляются государством резидентства, например, льготы в соответствии с положениями статей 23 A и 23 B об устранении двойного налогообложения.

108. Настоящий пункт предоставляет широкий диапазон дискреционной помощи компетентного органа, и до тех пор, пока компетентный орган осуществляет эту дискреционную помощь в соответствии с требованиями настоящего пункта, нельзя считать, что решение компетентного органа является действием, которое приводит к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции (см. пункт 1 статьи 25). Однако этот пункт требует, чтобы компетентный орган рассмотрел соответствующие факты и обстоятельства, прежде чем принимать решение, и должен проконсультироваться с компетентным органом другого Договаривающегося Государства, прежде чем удовлетворить или отклонить просьбу о предоставлении льгот, сделанную резидентом этого другого Государства. Первое требование направлено на обеспечение того, чтобы компетентный орган рассматривал каждый запрос по существу, в то время как требование о проведении консультаций с компетентным органом другого Договаривающегося государства должно гарантировать, что Договаривающиеся государства последовательно рассматривают аналогичные дела и могут обосновать свое решение по ним на основании фактов и обстоятельств конкретного дела. Однако процесс консультаций не требует, чтобы компетентный орган, которому был представлен запрос, получил согласие компетентного органа, с которым проводятся консультации.

109. Компетентный орган, в который подан запрос в соответствии с настоящим пунктом, может предоставить налогоплательщику, подающему запрос, все льготы, предусмотренные Конвенцией, или может предоставить только определенные льготы. Например, он может предоставлять льготы только в отношении определенной статьи дохода аналогично пункту 3. Кроме того, компетентный орган может устанавливать условия, такие как установление временных ограничений на продолжительность любой предоставленной помощи.

110. Запрос на принятие решения в соответствии с настоящим пунктом может быть подан до (например, посредством запроса о вынесении решения) или после создания, приобретения или содержания лица, в отношении которого сделан запрос. Однако запрос должен быть предоставлен до того, как могут быть испрошены льготы. Если компетентный орган определит, что льготы могут быть разрешены, ожидается, что льготы будут разрешены задним числом до более позднего срока вступления в силу соответствующего положения договора или до момента учреждения или приобретения лица, в отношение которого сделан запрос, предполагая, что все относящиеся к делу факты и обстоятельства оправдывают применение льгот.

111. Компетентный орган, который получает запрос о предоставлении льгот в соответствии с настоящим пунктом, должен оперативно обработать этот запрос.

112. Для уменьшения ресурсных последствий рассмотрения запросов на дискреционную помощь и для предотвращения частых запросов Договаривающееся Государство может счесть полезным опубликовать инструкции относительно типов дел, которые, по его мнению, будут и не будут соответствовать критериям дискреционной помощи. Однако любые административные условия, которые Договаривающееся Государство налагает на заявителей, не должны препятствовать лицам подавать запросы, если они считают, что у них есть шансы удовлетворить требования компетентного органа о предоставлении льгот.

Пункт 6 (упрощенная версия) / 7 (развернутая версия): Определения Определения (преамбула)

Упрощенная и развернутая версии

6/7. Для целей настоящего и предыдущих пунктов этой статьи:

113. Пункт 6 упрощенной версии и пункт 7 развернутой версии включают ряд определений, которые применяются для целей самих этих пунктов, а также предыдущих пунктов статьи. Эти определения дополняют определения, содержащиеся в статьях 3, 4 и 5 Конвенции, которые применяются во всей Конвенции.

Термин "признанная фондовая биржа"

Упрощенная версия

а) термин "признанная фондовая биржа" означает:

(i) любую фондовую биржу, учрежденную и регулируемую как таковую в соответствии с законодательством любого Договаривающегося Государства; а также

(ii) любую другую фондовую бирже, согласованную компетентными органами Договаривающихся Государств;

Развернутая версия

а) термин "признанная фондовая биржа" означает:

(i) [список фондовых бирж, согласованных на момент подписания]; а также

(ii) любую другую фондовую биржу, согласованную компетентными органами Договаривающихся Государств;

Комментарий к определению "признанной фондовой биржи" упрощенной версии

114. Подраздел (i) определения "признанная фондовая биржа" в упрощенной версии применяется ко всем фондовым биржам, созданным и регулируемым как таковые в соответствии с законодательством любого Договаривающегося Государства. Для этой общей ссылки не требуется список фондовых бирж, созданных в каждом из этих государств.

115. Подраздел (ii) определения позволяет компетентным органам соглашаться рассматривать любую другую фондовую биржу как "признанную фондовую биржу" для целей пунктов с 1 по 6 статьи. Возможность рассматривать фондовые биржи, учрежденные в третьих государствах, как "признанные фондовые биржи", учитывает тот факт, что глобализация финансовых рынков и известность некоторых крупных финансовых центров привели к тому, что акции многих котируемых на бирже компаний активно торгуются на более, чем одной фондовой бирже и на фондовых биржах, учрежденных за пределами Договаривающихся государств. Соглашение, указанное в подразделе (ii), может быть достигнуто во время переговоров по Конвенции или в любое время после этого. В пунктах 117 и 119 ниже представлены дополнительные пояснения относительно применения определения "признанная фондовая биржа" к фондовым биржам, созданным за пределами Договаривающихся государств.

Комментарий к определению "признанная фондовая биржа" развернутой версии

116. Определение "признанной фондовой биржи" в развернутой версии включает в подраздел (i) фондовые биржи, которые оба Договаривающихся государства соглашаются идентифицировать в момент подписания Конвенции. Хотя это обычно включает фондовые биржи, созданные в Договаривающихся государствах, на которых активно торгуются акции компаний и организаций, зарегистрированных на биржах и являющихся резидентами этих государств, фондовые биржи, которые должны быть указаны в определении, не обязательно должны быть созданы в одном из Договаривающихся государств. При этом признается, что глобализация финансовых рынков и известность некоторых крупных финансовых центров привели к тому, что акции многих котируемых на биржах компаний активно торгуются на более, чем одной фондовой бирже и на фондовых биржах, расположенных за пределами государства резидентства этих компаний.

117. Список для включения в подраздел (i) может включать названия конкретных фондовых бирж. Он также может включать общее описание ряда фондовых бирж, каждая из которых будет представлять собой "признанную фондовую биржу". Например, в случае Соединенных Штатов такое общее описание может выглядеть следующим образом: "любая фондовая биржа, зарегистрированная Комиссией по ценным бумагам и биржам США в качестве всеамериканской фондовой биржи в соответствии с Законом США о фондовых биржах 1934 года". Если Договаривающиеся государства желают охватить фондовые биржи Европейского Союза, которые официально признаны таковыми, то такое общее описание может быть следующим:

"любая фондовая биржа, учрежденная в государствах, являющихся членами Европейского Союза или участниками Соглашения о Европейском экономическом пространстве и которые регулируются Директивой Европейского Союза о рынках финансовых инструментов (Директива 2004/39/EC с поправками) или любой последующей Директивой".

118. Подраздел (ii) определения позволяет компетентным органам Договаривающихся Государств дополнять, посредством последующего соглашения, список фондовых бирж, указанных в определении на момент подписания Конвенции.

119. Фондовые биржи, подлежащие включению в определение, должны установить условия получения биржевой котировки, которые гарантируют, что акции компаний, котирующихся на этой фондовой бирже, действительно котируются на бирже. При определении того, должна ли фондовая биржа быть указана в определении или впоследствии добавлена в этот список на основании соглашения с компетентным органом, упомянутого в предыдущем пункте, следует учитывать следующие факторы:

- Каковы требования/стандарты относительно условия получения биржевой котировки?

- Каковы требования/стандарты для продолжения котировки на фондовой бирже, включая минимальные финансовые стандарты?

- Каковы ежегодные/промежуточные требования публикации финансовой отчетности и/или подаче налоговой декларации для компаний, акции которых торгуются на фондовой бирже?

- Какой объем акций, обращающихся на бирже в календарном году?

- Обеспечивают ли правила фондовой биржи активную торговлю котируемыми акциями? Если да, то как?

- Обязаны ли компании, зарегистрированные на фондовой бирже, раскрывать на постоянной основе финансовую информацию и информацию о событиях, которые могут оказать существенное влияние на их финансовое положение?

- Является ли информация об объемах торгов и общем количестве акций компаний, котирующихся на фондовой бирже, общедоступной?

- Устанавливает ли на фондовая биржа какие-либо минимальные требования к размеру, такие как минимальная капитализация или количество сотрудников, для компаний, акции которых торгуются на бирже?

- Устанавливает ли фондовая биржа необходимый минимальный процент государственной собственности? Если да, то какова минимальная сумма?

- Для того, чтобы компания была зарегистрирована на фондовой бирже, должны ли акции компаний быть свободно обращающимися и полностью оплаченными?

- Обязана ли фондовая биржа раскрывать цены на акции своих котирующихся компаний в определенные сроки?

- Регулируется ли или контролируется ли фондовая биржа государственным органом государства, в котором она расположена?

- [В случае добавления новой фондовой биржи к существующему списку:] Почему компания предпочитает котировку на новой бирже, а не на другой бирже, включая те биржи, которые уже являются "признанными фондовыми биржами" в налоговом договоре? Существуют ли менее строгие требования к корпоративному управлению и раскрытию финансовой информации?

- [В случае добавления новой фондовой биржи к существующему списку:] Предоставляет ли новая фондовая биржа более эффективный механизм для привлечения капитала, и если да, то почему?

Термин "акции"

Упрощенная и развернутая версии

b) в отношении лиц, не являющихся компаниями, термин "акции" означает доли, сопоставимые с акциями;

Комментарий к определению "акции" в упрощенной и развернутой версиях

120. Ни упрощенная, ни развернутая версия не содержат исчерпывающего определения термина "акции", который, согласно пункту 2 статьи 3, должен иметь то значение, которое он имеет в соответствии с внутренним законодательством государства, применяющего эту статью. Подпункт b), однако, предусматривает, что термин "акции", когда он используется в отношении организаций, которые не выпускают акции (например, трасты), относится к долям участия, которые сопоставимы с акциями. Как правило, это бенефициарные доли, которые дают их владельцам право на долю дохода или активов предприятия.

Термин "основной класс акций"

Упрощенная версия

c) термин "основной класс акций" означает класс или классы акций компании или организации, которые представляют большинство совокупного количества голосов и стоимости компании или организации;

Развернутая версия

c) термин "основной класс акций" означает обыкновенные акции компании или организации при условии, что такой класс акций представляет большинство совокупного количества голосов и стоимости компании или организации. Если ни один класс обыкновенных акций не представляет большинство совокупного количества голосов и стоимости компании или организации, "основным классом акций" являются классы, которые в совокупности представляют большинство совокупного количества голосов и стоимости;

Комментарий к определению "основной класс акций" в упрощенной версии

121. Определение термина "основной класс акций" в упрощенной версии соответствует определению, включенному в развернутую версию, но вместо того, чтобы прямо рассматривать случай, когда ни один класс обыкновенных акций не представляет большинство совокупного количества голосов и стоимость компании или организации, этот вопрос рассматривается с помощью выражения "класс или классы акций".

Комментарий к определению "основного класса акций" в развернутой версии

122. Детальное определение термина "основной класс акций" относится к обыкновенным акциям компании или организации, но только в том случае, если эти акции представляют собой большую часть голосующих прав, а также стоимости компании или организации. Если компания или организация имеет только один класс акций, этот класс акций будет составлять его

"основной класс акций". Если компания или организация имеет более одного класса акций, необходимо определить, какой класс или классы составляют "основной класс акций", который будет классом акций или любой комбинацией классов акций, представляющим в совокупности большинство совокупного числа голосов и стоимости компании или организации. Если у компании или организации нет класса обыкновенных акций, представляющих большинство ее совокупного числа голосов и стоимости, то "основным классом акций" является любая комбинация классов акций, представляющих в совокупности большинство голосов и стоимости компании или организации. Хотя в конкретном случае, связанным с компанией с несколькими классами акций, может существовать более одной группы классов, которые представляют большинство совокупного количества голосов и стоимости компании, необходимо лишь идентифицировать одну такую группу, которая соответствует условиям подпункта c) пункта 2, чтобы компания имела право на договорные льготы в соответствии с этим положением (компании или организации не будет отказано в льготах, даже если вторая группа акций представляет большинство совокупного количества голосов и стоимость компании или организации, не удовлетворяющей условиям подпункта c) пункта 2, может быть определена).

123. В некоторых государствах некоторые компании, акции которых котируются на бирже, регулируются соглашением о компаниях с двойной регистрацией (котировка акций на двух фондовых биржах), и эти государства могут пожелать рассмотреть положение этих компаний, чтобы гарантировать, что им не будет непреднамеренно отказано в льготах конвенций из-за определения "основного класса акций". Термин "компания с двойной регистрацией" относится к соглашению, принятому некоторыми зарегистрированными на фондовой бирже компаниями, который отражает общность управления, ведения деятельности, прав акционеров, цели и задач деятельности посредством серии соглашений между двумя материнскими компаниями, каждая из которых зарегистрирована на фондовой бирже и имеет специальные положения в их соответствующих уставах, включая в некоторых случаях, например, создание специальных голосующих акций. В рамках этих структур положение акционеров материнской компании, насколько это возможно, такое же, как если бы они владели акциями одной компании, с одинаковыми правами на получение дивидендов и одинаковыми правами на участие в активах компаний с двойной регистрацией в случае ликвидации. Поэтому государства, желающие рассмотреть положение таких компаний, могут пожелать добавить следующее предложение к определению "основного класса акций":

В случае компании, участвующей в соглашении с компанией с двойной регистрацией, основной класс акций определяется после исключения специальных голосующих акций, которые были выпущены в качестве средства создания такого соглашения с компанией с двойной регистрацией.

124. Это дополнительное предложение может быть дополнено следующим определением

"соглашения о компаниях с двойной регистрацией": термин "соглашение о компаниях с двойной регистрацией" означает соглашение, в соответствии с которым две котируемые на бирже компании, сохраняя при этом свой отдельный статус организации, пакетов акций и регистрации, согласовывают свои стратегические направления и экономические интересы соответствующих акционеров посредством:

(i) назначением общих (или почти идентичных) советов директоров, за исключением случаев, когда соответствующие нормативные требования препятствуют этому;

(ii) управлением деятельностью двух компаний на единой основе;

(iii) равными выплатами акционерам в соответствии с коэффициентом уравнивания, применяемым двумя компаниями, в том числе в случае ликвидации одной или обеих компаний;

(iv) голосованием акционеров обеих компаний как единым органом, принимающий решения по существенным вопросам, затрагивающим их общие интересы; а также

(v) перекрестными гарантиями или аналогичной финансовой поддержкой существенных обязательств или деятельности друг друга, за исключением случаев, когда действие соответствующих нормативных требований препятствует таким гарантиям или финансовой поддержке.

125. Однако другие государства могут предпочесть не включать в статью какую-либо конкретную ссылку на соглашения о компаниях с двойной регистрацией из-за возможных опасений по поводу использования аналогичных соглашений в целях расторжения договора и поэтому могут предпочесть рассматривать законные соглашения о компании с двойной регистрацией в каждом конкретном случае с помощью других положений статьи, включая положение о дискреционной помощи, содержащееся в пункте 6.

Термин "связанное лицо"

Упрощенная и развернутая версии

d) два лица считаются "связанными лицами", если одно из них прямо или косвенно владеет не менее 50 процентами бенефициарной доли в другом (или, в случае компании, не менее 50 процентами совокупного количества голосов и стоимости акций компании) или другому лицу прямо или косвенно принадлежит не менее 50 процентов бенефициарной доли (или, в случае компании, не менее 50 процентов совокупного количества голосов и стоимости акций компании) каждого лица. В любом случае одно лицо должно быть связано с другим, если, исходя из всех относящихся к делу фактов и обстоятельств, одно лицо контролирует другое или оба находятся под контролем одного и того же лица или лиц.

Комментарий к определению "связанное лицо" в упрощенной и развернутой версиях

126. Термин "связанное лицо" используется в пункте 3 упрощенной версии и в различных пунктах развернутой версии. Хотя определение в некоторой степени похоже на определение

"тесно связанных" в статье 5, главное отличие состоит в том, что прямое или косвенное владение ровно 50% бенефициарных долей может привести к тому, что лицо будет "связано" с другим лицом, в то время как определение "тесно связанных" требует прямого или косвенного владения более, чем 50% бенефициарных долей.

127. Как указано в пункте 33 выше, некоторые государства считают, что в их налоговые договоры следует включить положения, запрещающие применение конкретных договорных положений в отношении дохода, выплачиваемого связанным лицам, получающим выгоду от режимов, представляющими собой "специальные налоговые режимы". (см. пункты 85–100 Комментария к статье 1) и запрещающие применение статьи 11 к процентам, выплачиваемым связанным лицам, которые извлекают выгоду из положений внутреннего законодательства, которые предусматривают условный вычет в отношении капитала (см. пункт 107 Комментария к статье 1). Если такие положения включены в Конвенцию, Договаривающиеся государства могут счесть более целесообразным включить определение "связанного лица" в статью 3, которая включает определения, которые применяются во всей Конвенции.

Термин "эквивалентный бенефициар"

Упрощенная версия

e) термин "эквивалентный бенефициар" означает любое лицо, которое может иметь право на получение льгот в отношении статьи дохода, предоставляемой Договаривающимся Государством в соответствии с внутренним законодательством этого Договаривающегося Государства, настоящей Конвенцией или любым другим международным соглашением, которое эквивалентно или более выгодно, чем льготы, предоставляемые этой статье дохода в соответствии с настоящей Конвенцией. Для целей определения того, является ли лицо эквивалентным бенефициаром в отношении дивидендов, полученных компанией, это лицо считается компанией и владеет таким же капиталом компании, выплачивающей дивиденды, что и капитал компании, претендующей на получение льгот в отношении дивидендов.

Развернутая версия

e) термин "эквивалентный бенефициар" означает:

(i) резидента любого Государства при условии, что:

A) резидент имеет право на все льготы всеобъемлющей конвенции об избежании двойного налогообложения между этим государством и Договаривающимся Государством, в котором испрашиваются льготы по настоящей конвенции, согласно положениям, аналогичным подпунктам a), b), c ) или e) пункта 2 или, когда испрашиваемая выгода связана с процентами или дивидендами, выплачиваемыми членом многонациональной корпоративной группы резидента, резидент имеет право на получение льгот в соответствии с положениями, по существу аналогичными пункту 5 настоящей статьи конвенции при условии, что, если такая конвенция не содержит подробного ограничения статьи о льготах, такая конвенция применяется, как если бы положения подпунктов a), b), c) и e) пункта 2 (включая определения, относящиеся к применению критериев в таких подпунктах) содержались в таком соглашении; а также

B) 1) в отношении дохода, упомянутого в статьях 10, 11 или 12, если резидент получил такой доход напрямую, резидент имеет право в соответствии с настоящей конвенцией, положением внутреннего законодательства или любым международным соглашением на налоговую ставку в отношении таких доходов, в отношении которых испрашиваются льготы в соответствии с настоящей Конвенцией, меньше или равную ставке, применяемой в соответствии с настоящей Конвенцией. Что касается компании, стремящейся в соответствии с пунктом 4, воспользоваться льготами статьи 10 в отношении дивидендов для целей настоящего подпункта:

I) если резидентом является физическое лицо, и компания ведет активную коммерческую деятельность в Договаривающемся государстве своем резидентства, которая является значительной по отношению к деятельности, приносящей доход, от которого выплачиваются дивиденды, и аналогичной или дополняющей коммерческую деятельность, то такое физическое лицо рассматривается как компания. Деятельность, проводимая лицом, которое является связанным лицом в отношении компании, стремящейся получить льготы, считается осуществляемой такой компанией. Насколько значительна коммерческая деятельность, определяется на основании всех фактов и обстоятельств; а также

II) если резидентом является компания (включая физическое лицо, рассматриваемое как компания), для определения того, имеет ли резидент право на налоговую ставку, которая меньше или равна ставке, применяемой в соответствии с настоящей Конвенцией, косвенное владение резидентом капиталом компании, выплачивающей дивиденды, рассматривается как прямое владение; или

2) в отношении статьи дохода, упомянутой в статьях 7, 13 или 21 настоящей Конвенции, резидент имеет право на льготы в соответствии с настоящей конвенцией, которые по крайней мере настолько же выгодны, как льготы, испрашиваемые в соответствии с настоящей Конвенцией; а также

C) несмотря на то, что резидент может удовлетворять требованиям пунктов

A) и B) настоящего подраздела, если статья дохода была получена через организацию, которая считается прозрачной для целей налогообложения в соответствии с законодательством Договаривающегося государства резидентства компании, стремящейся получить льготы, если статья дохода не рассматривается как доход резидента в соответствии с положением, аналогичным пункту 2 статьи 1, если резидент, а не компания, стремящаяся получить льготы в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, сам владеет организацией, через которую компания получает доход, такой резидент не считается эквивалентным бенефициаром в отношении данной статьи доходов;

(ii) резидент того же Договаривающегося Государства, что и компания, стремящаяся получить льготы в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, которая имеет право на все льготы по настоящей Конвенции в силу подпунктов а), b), с) или е) пункта 2, или, когда испрашиваемая выгода относится к процентам или дивидендам, выплачиваемым членом многонациональной корпоративной группы резидента, имеющей право на льготы в соответствии с пунктом 5 при условии, что в случае резидента, описанного в пункте 5, если резидент получил такие проценты или дивиденды напрямую, резидент имеет право на налоговую ставку в отношении такого дохода, которая меньше или равна ставке, применяемой в соответствии с настоящей Конвенцией к компании, стремящейся получить льготы в соответствии с пунктом 4; или

(iii) резидент Договаривающегося Государства, в котором испрашиваются льготы по настоящей Конвенции, имеет право на все льготы по настоящей Конвенции на основании подпунктов a), b), c) или e) пункта 2, при условии, что количество совокупных голосов и стоимость акций (и любого несоразмерного класса акций) компании, претендующей на получение льгот в соответствии с пунктом 4, не превышает 25 процентов от общего числа голосов и стоимости акций (и любого несоразмерного класса акций) компании;

Комментарий к определению "эквивалентного бенефициара" упрощенной версии

128. Определение "эквивалентного бенефициара" в упрощенной версии применимо только для целей пункта 4 о производных льготах. Этот пункт позволяет организации, являющейся резидентом Договаривающегося Государства и не являющейся квалифицированным лицом, получить договорные льготы в отношении статьи дохода, если лица, которые соответствуют определению "эквивалентного бенефициара", прямо или косвенно владеют более, чем 75 процентов бенефициарной доли в этой организации.

129. Согласно определению, эквивалентным бенефициаром является любое лицо, которое, если оно получает соответствующую статью дохода напрямую, имеет право в Договаривающемся государстве на льготы, эквивалентные или более выгодные, чем льготы, предоставляемые статьей дохода этого Договаривающегося Государства в соответствии с Конвенцией. Эти эквивалентные или более выгодные льготы могут вытекать из внутреннего законодательства этого государства, самой Конвенции или любого другого международного соглашения, участником которого является это государство.

130. Последнее предложение определения применяется для целей определения процентной доли капитала компании, выплачивающей дивиденды, которой потенциальный эквивалентный бенефициар владеет в этой компании. Это применимо для целей сравнения льгот, предоставляемых дивидендам в соответствии с Конвенцией, с льготами, на которые этот потенциальный эквивалентный бенефициар имеет право, если получает дивиденды напрямую (например, 5 процентов согласно подпункту а) пункта 2 Статьи 10 или 15 процентов согласно подпункту б) пункта 2 Статьи 10). Согласно последнему предложению, потенциальным эквивалентным бенефициаром считается компания, владеющая таким же капиталом в компании, выплачивающей дивиденды, которым владеет компания, стремящаяся получить выгоды от пункта 4 (в то время как пункт 4 может применяться к организациям, которые не являются компаниями, разница ставок статьи 10 имеет значение только в отношении дивидендов, выплачиваемых компании).

Комментарий к определению "эквивалентного бенефициара" развернутой версии

131. Определение "эквивалентного бенефициара" в подробной версии применимо для целей удовлетворения критерия производных льгот пункта 4, но также применимо для целей подпункта g) пункта 2, касающегося фондов коллективного инвестирования, в зависимости от того, как этот подпункт составлен (см. пункт 56 выше).

132. В определении признаются три разные категории лиц, которые квалифицируются как

"эквивалентные бенефициары".

133. Первая категория (подраздел (i) определения) охватывает резидентов третьих государств, которые имеют право на все льготы в соответствии с соглашением о всеобъемлющем подоходном налоге между государством резидентства этого лица и государством, в котором испрашиваются льготы (см. ниже как "проверяемая конвенция") согласно положениям, которые по существу аналогичны правилам подпунктов a), b), c) или e) пункта 2. Компания также может быть эквивалентным бенефициаром согласно подразделу (i), если она имеет право на получение льгот в соответствии с соглашением в соответствии с критерием головной компании в соответствии с проверяемой конвенцией, который по существу аналогичен пункту 5, но только в том случае, если льготы, испрашиваемые компанией, относятся к процентам или дивидендам, выплачиваемым членом многонациональной корпоративной группы эквивалентного бенефициара. Если в проверяемой конвенции нет всеобъемлющей статьи об ограничении льгот, требования пункта А) подраздела (i) также выполняются, если резидент третьего государства применяет проверяемую конвенцию, как если бы такая конвенция включала положения подпунктов a), b), c) и e) пункта 2 (включая соответствующие определения для целей применения положений таких подпунктов) и удовлетворяла бы одному из положений об ограничении льгот по причине одного из включенных подпунктов.

134. Следующие примеры иллюстрируют применение подраздела (i) определения:

- Пример A: HOLDCO, резидент государства R, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности XCO, резидентом государства X. Основной класс акций XCO в основном и регулярно котируется на фондовой бирже X, фондовой бирже, расположенной в государстве X. HOLDCO не имеет права на получение льгот в соответствии с пунктом 2 соглашения между государствами S и R, поскольку она является дочерней компанией компании, являющейся резидентом третьего государства и котируется на ее бирже. HOLDCO не ведет активную коммерческую деятельность в государстве R, и, следовательно, не имеет права на получение каких-либо льгот в соответствии с пунктом

3. HOLDCO получает проценты, возникающие в государстве S, и владеет им на выгодных условиях, которые иным образом подлежали бы десятипроцентной ставке Статьи 11 конвенции между государствами S и R. Чтобы определить, имеет ли HOLDCO право на получение льгот в соответствии с критерием на производные льготы в соответствии с пунктом 4 настоящего соглашения, необходимо определить, удовлетворяет ли XCO определению эквивалентного бенефициара в пункте 7. Конвенция о подоходном налоге между государствами S и X содержит всеобъемлющее положение об ограничении льгот, включая правило для компаний, основной класс акций которых в основном и регулярно торгуется на фондовой бирже X, которое по существу аналогично подпункту c) пункта 2. Таким образом, XCO удовлетворяет требованиям пункта A) подраздела (i) определения эквивалентного бенефициара. В соответствии с соглашением между государствами S и X, проценты, возникающие в любом государстве, будут также применяться по десятипроцентной ставке статьи 11, поэтому XCO удовлетворяет требованиям пункта B) подраздела (i) определения эквивалентного бенефициара. Соответственно, XCO является эквивалентным бенефициаром.

- Пример B: предположим те же факты, что и в примере A, за исключением того, что соглашение о подоходном налоге между государствами S и X не включает положение о всеобъемлющем ограничении льгот. Соответственно, с целью определения, является ли XCO эквивалентным бенефициаром, эта конвенция должна применяться, как если бы она содержала положения подпунктов a), b), c) и e) пункта 2 (включая соответствующие определения для целей применения этих подпунктов) настоящей Конвенции. Если настоящая Конвенция определяет, что признанная фондовая биржа включает в себя фондовую биржу X, основной класс акций XCO котируется на признанной фондовой бирже, расположенной в государстве резидентства XCO. Следовательно, XCO удовлетворяет подпункту c) пункта 2 и является эквивалентным бенефициаром. Однако, если фондовая биржа X не включена в настоящую Конвенцию в качестве признанной фондовой биржи, XCO не является эквивалентным бенефициаром.

135. Резидент третьего государства не может быть эквивалентным бенефициаром, если это лицо удовлетворяет:

- критерию аффилированных лиц котируемых на биржах компаний, аналогичному подпункту d) пункта 2;

- критерию владения и критерию на размывание налоговой базы, аналогичному подпункту f) пункта 2;

- критерию для фондов коллективного инвестирования, аналогичному тому, который может быть включен в подпункт g) пункта 2;

- критерию активного ведения коммерческой деятельности, аналогичному пункту 3;

- критерию на производственные льготы, аналогичному пункту 4;

- положению о дискреционной помощи, аналогичному пункту 6; или

- любому другому положению об ограничении льгот проверяемой конвенции, которое не является критерием в соответствии с настоящей Конвенцией, поскольку такой резидент не является квалифицированным лицом в соответствии с положениями, по существу аналогичными подпункту a), b), c) или e) пункта 2 настоящей статьи.

136. Некоторые государства могут пожелать ограничить, а в некоторых случаях запретить договорные льготы физическим лицам, которые облагаются налогом на основе денежных переводов или на основе фиксированной ставки/форфейт (заранее обусловленной цены). Если это предусмотрено Конвенцией между Договаривающимися Государствами, эти государства могут также пожелать запретить, чтобы такие лица, проживающие в третьих государствах, квалифицировались как "эквивалентные бенефициары". Это можно сделать, изменив пункт A) подраздела (i) следующим образом:

A) резидент имеет право на все льготы всеобъемлющей конвенции об избежании двойного налогообложения между этим государством и Договаривающимся Государством, в котором испрашиваются льготы по настоящей конвенции, согласно положениям, по существу аналогичным подпунктам a), b), c ) или e) пункта 2 или, когда испрашиваемая выгода связана с процентами или дивидендами, выплачиваемыми членом многонациональной корпоративной группы резидента, резидент имеет право на получение льгот в соответствии с положениями, по существу аналогичными пункту 5 настоящей конвенции, при условии, что такая конвенция не содержит подробных ограничений в отношении статьи о льготах, резидент имеет право на льготы по настоящей Конвенции на основании подпунктов a), b), c) или e) пункта 2, если такой резидент является резидентом одного из Договаривающихся Государств в соответствии со статьей 4.

Несмотря на предыдущее предложение, физическое лицо

1) которое подлежит налогообложению в государстве резидентства этого физического лица в отношении дохода или прибыли из иностранного источника только в виде денежных переводов или на аналогичной основе, или

2) чей налог определяется в этом Государстве полностью или частично на фиксированной, "форфейтной" или аналогичной основе, не считается эквивалентным бенефициаром; а также

137. Подпункт B) 1) подраздела (i) требует, чтобы эквивалентный бенефициар имел право на налоговую ставку на вид дохода, полученного компанией, стремящейся получить льготы в соответствии с пунктом 4, либо в соответствии с проверяемой конвенцией, внутренним законодательством или любым международным соглашением, которая меньше или равна налоговой ставке, применяемой согласно настоящей Конвенции к компании, стремящейся получить льготы согласно пункту 4. Таким образом, сравниваются следующие ставки: налоговая ставка, которую государство источника может наложить согласно Конвенции на доход, выплачиваемый этой компании, если она имеет право на получение льгот; и ставка налога, которую государство источника может установить, если потенциальный эквивалентный бенефициар получает доход непосредственно из государства источника.

138. Как описано выше, подпункт B) 1) предусматривает, что любые пониженные ставки налогообложения, которые предусмотрены внутренним законодательством или любым международным соглашением, будут приниматься во внимание. Это правило признает, что удерживаемые налоги на многие внутрикорпоративные дивиденды, проценты и роялти могут быть отменены, например, в соответствии с положениями Директивы ЕС "О материнских и дочерних компаниях" и Директивы ЕС "О процентах и роялти¹", а не в соответствии с Конвенцией о подоходном налоге. Это проиллюстрировано следующим примером:

- Пример: EUCO1, компания-резидент государства EU1, полностью владеет ACO, резидентом государства A. ACO полностью владеет EUCO2, резидентом государства EU2, и получает проценты, возникающие в государстве EU2. Соглашение о подоходном налоге между государствами А и ЕС2 содержит подробное определение эквивалентного бенефициара и освобождает проценты от налогообложения по принципу источника. Государства EU1 и EU2 являются членами Европейского Союза. Согласно Директиве "О процентах и роялти", проценты, выплачиваемые EUCO2 в пользу EUCO1, не могут облагаться налогом государством EU2. Следовательно, EUCO1 удовлетворяет подпункту B) 1) подраздела (i) определения эквивалентного бенефициара в соглашении о подоходном налоге между государствами A и EU2, даже если соглашение о подоходном налоге между государствами EU1 и EU2 допускает налогообложение источника процентов.

139. Подпункт B) 1) I) подраздела (i) предоставляет правило, применимое в отношении дивидендов, которое позволяет рассматривать физическое лицо как компанию для целей сравнительного критерия подпункта B) 1). Поскольку дивиденды, бенефициарными владельцами которых являются физические лица, не имеют права на более низкую ставку, предусмотренную подпунктом а) пункта 2 статьи 10, в то время как компания может иметь право на эту более низкую ставку при соблюдении определенных условий, при отсутствии этого положения, отдельные акционеры компании, стремящиеся получить производные льготы в соответствии с пунктом 4, не могут считаться эквивалентным бенефициаром в отношении дивидендов, полученных от существенного участия в других компаниях. Рассматривая физических лиц как компании для целей критерия сравнения, это правило позволяет компании, стремящейся получить производные льготы в соответствии с пунктом 4, учитывать акции, прямо или косвенно принадлежащие физическому лицу, как если бы такие акции принадлежали компании, описанной в подпункт c) пункта 2 для целей определения того, принадлежит ли компания, стремящаяся получить производные льготы согласно пункта 4, на 95 процентов эквивалентным бенефициарам.

140. Чтобы иметь право применять правило подпункта B) 1) I), компания, стремящаяся получить производные льготы согласно пункту 4, должна вести активную коммерческую деятельность в государстве своего резидентства. Правило рассматривает отдельного акционера, который иным образом соответствует требованиям подпункта A) подпункта (i), как компания, описанная в подпункте c) пункта 2, но только если компания, стремящаяся получить производные льготы согласно пункту 4, занимается активной коммерческой деятельностью в государстве своего резидентства, которая является значительной по отношению к деятельности, приносящей прибыль, с которой выплачиваются дивиденды, и аналогична ему или дополняет его. Критерий в подпункте B) 1) I) аналогичен критерию активного ведения коммерческой деятельности в соответствии с пунктом 3, отличие состоит в том, что он не требует, чтобы доход из государства источника "исходил" от активной коммерческой деятельности компании, стремящейся получить производные льготы в соответствии с пунктом 4. Термин "активная коммерческая деятельность" имеет то же значение, что и в подпункте a) пункта 3, и поэтому не включает деятельность, описанную в подразделах (i)-(iv) настоящего подпункта. Для целей определения того, занимается ли компания, стремящаяся получить производные льготы в соответствии с пунктом 4, активной коммерческой деятельностью в Договаривающемся Государстве, деятельность, осуществляемая лицом, связанным с этой компанией, считается осуществляемой компанией. Выражение "значительный по отношению к" имеет то же значение, что и в подпункте c) пункта 3. Это требование значительности должно применяться независимо от того, получен ли дивиденд от связанного лица. С другой стороны, дивиденды, полученные от другого Договаривающегося Государства, не обязательно должны исходить от активной коммерческой деятельности компании, стремящейся получить производные льготы согласно пункту 4, как требуется согласно подпункту а) пункта 3, для получения льгот, поскольку активная коммерческая деятельность, ведущаяся в Договаривающемся государстве резидентства, для целей подпункта B) 1) I) должна быть только "аналогичной или дополнительной" к активной коммерческой деятельности, ведущейся в государстве источника, а не "идентичной или дополнительной" к этой активной коммерческой деятельности, ведущейся в государстве источника.

__________________________

¹ Директива Совета ЕС 2011/96/EU от 30 ноября 2011 г. "Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов", с поправками; Директива Совета 2003/49 / EC от 3 июня 2003 г. "Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов"

141. Следующий пример иллюстрирует применение подпункта B) 1) I):

- Пример: RCO является компанией-резидентом государства R. RCO ведет активную коммерческую деятельность в государстве R, которая аналогична деятельности SCO, компании-резидента государства S. RCO была резидентом государства R в течение 13 месяцев, а также в течение 13 месяцев владела 25% капитала SCO. Физическое лицо Y является единственным акционером RCO и резидентом государства Y. Пункт 2 статьи 10 соглашения о подоходном налоге между государствами S и Y и между государствами S и R идентичен соответствующему положению типовой Конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Таким образом, RCO удовлетворяет требованиям, изложенным в подпункте а) пункта 2 статьи 10 в отношении более низкой ставки, применяемой к дивидендам. Однако при отсутствии подпункта B) 1) I) RCO не имеет права на эту более низкую ставку, потому что физическое лицо Y имеет право на 15- процентную ставку (согласно подпункту b) пункта 2 статьи 10), при получении дивидендов напрямую от SCO). Однако в соответствии с подпунктом B) 1) I) Y должна рассматриваться как компания по смыслу подпункта c) пункта 2 конвенции о подоходном налоге между государствами S и R для целей критерия сравнения ставок, который означает, что RCO удовлетворяет критерию сравнения ставок. Таким образом, при условии, что все другие требования (такие как критерий на размывание налоговой базы и требование о бенефициарном владении согласно статье 10) выполнены, RCO будет иметь право на более низкую ставку, предусмотренную статьей 10 конвенции о подоходном налоге между государствами S и R в отношении дивидендов, выплачиваемые SCO.

142. Подпункт B) 1) II) содержит правило определения процентной доли капитала компании, выплачивающей дивиденды, которыми будет обладать потенциальный эквивалентный бенефициар для целей критерия сравнения ставок, что, как и подпункт B) 1 ) I) повлияет на право на получение более низкой ставки налога в соответствии с подпунктом а) пункта 2 статьи 10 эквивалентного бенефициара, если бы он получил дивиденды напрямую. Для этих целей критерия сравнения ставок, описанного в подпункте B) 1), косвенное владение потенциальным эквивалентным бенефициаром капиталом компании, выплачивающей дивиденды, должно рассматриваться как прямое владение. Следующий пример иллюстрирует применение подпункта B) 1) II):

- Пример: XCO и YCO напрямую владеют 50 процентами капитала RCO, компании- резидента штата R. В течение 13 месяцев RCO владела 25 процентами капитала SCO и являлась резидентом государства R. В государстве S существуют конвенции о подоходном налоге с государствами R, X и Y; пункт 2 статьи 10 этих конвенций о подоходном налоге идентичен соответствующему положению Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. XCO является резидентом государства X и имеет статус квалифицированного лица в соответствии с подпунктом c) пункта 2 конвенции о подоходном налоге между государствами S и R. YCO является резидентом государства Y и также имеет статус квалифицированного лица согласно подпункту c) пункта 2 конвенции о подоходном налоге между государствами S и R. Следовательно, как XCO, так и YCO удовлетворяют подпункту A) определения эквивалентного бенефициара. Однако для целей определения ставки налога на дивиденды, выплачиваемые SCO, на которые XCO и YCO имеют право в соответствии с их соответствующими налоговыми соглашениями с государством S, каждая из XCO и YCO рассматривается в соответствии с подпунктом B) 1) II) как непосредственно владеющие 12,5% капитала SCO (50% 25- процентного пакета акций в SCO равняется 12,5%, сумма соответствующего косвенного владения XCO и YCO в капитале SCO, которая рассматривается как прямое владение). Следовательно, XCO и YCO не имеют право на более низкую ставку налога, предусмотренную подпунктом a) пункта 2 статьи 10, и, следовательно, не считаются эквивалентными бенефициарами, поскольку они не соответствуют критериям сравнения ставок в соответствии с подпунктом B) 1), (см. пункт 147 ниже, касающийся альтернативных положений, которые позволяют RCO воспользоваться 15-процентной ставкой подпункта b) пункта 2 статьи 10 соглашения о подоходном налоге между государствами S и R).

143. Подпункт B) 2) подразделения (i) предусматривает правила получения производных льгот для статей дохода, подпадающих под действие Статей 7, 13 или 21. Потенциальный эквивалентный бенефициар имеет право на получение льгот в соответствии с проверенной конвенцией, которые являются по крайней мере столь же выгодными, как и те, что применяется в соответствии с Конвенцией к такой коммерческой прибыли или другому доходу. Таким образом, сравниваются следующие льготы: во-первых, льготы, которые государство источника предоставит компании, стремящейся получить производные льготы в соответствии с пунктом 4, если она имеет право на получение льгот по соответствующей статье дохода, и, во-вторых, льготы, которые Государство источника предоставит потенциальному эквивалентному бенефициару, если он получит доход напрямую. Следующий пример иллюстрирует применение подпункта B) 2):

- Пример: RCO является компанией-резидентом в штате R, которая полностью принадлежит XCO, публичной компании-резиденту в государстве X. RCO имеет контракт на строительство крупного офисного комплекса в штате S. В соответствии с условиями конвенции о подоходном налоге между государствами S и R строительная площадка является постоянным представительством только в том случае, если она существует более двенадцати месяцев. Однако согласно условиям конвенции о подоходном налоге между государствами S и X, строительная площадка считается постоянным представительством только в том случае, если она существует более шести месяцев. Если строительная площадка существует более шести месяцев, но менее 12 месяцев, XCO не является эквивалентным бенефициаром, потому что не имеет право на такую же защиту в соответствии со статьей 5 конвенции о подоходном налоге между государствами S и X, которая соответствует критериям в соответствии со статьей 5 соглашения о подоходном налоге между государствами S и R.

144. Подпункт C) подраздела (i) предусматривает дополнительное ограничение, если статья дохода была получена через организацию, которая считается прозрачной для целей налогообложения в соответствии с законодательством Договаривающегося государства резидентства компании, стремящейся получить производные льготы в соответствии с пунктом

4. В таком случае, несмотря на то, что резидент может удовлетворить требования подпунктов

A) или B) на основе сравнения условий проверенной конвенции с условиями конвенции, в соответствии с которыми компания стремится получить производные льготы, резидент не соответствует требованиям настоящего подпункта, если соответствующая статья дохода не рассматривается как доход этого резидента в соответствии с положением, аналогичным пункту 2 статьи 1, если ей, а не компании, стремящейся получить льготы от производных финансовых инструментов в соответствии с пунктом 4, была выплачена та статья дохода, за которую компания претендует на льготы. Следующий пример иллюстрирует применение подпункта C):

Пример: RCO, котируемая на бирже компания-резидент государства R, владеет акциями SCO, компании-резидента государства S, через P, партнерство, организованное в государстве S. P является прозрачной для целей налогообложения в соответствии с внутренним налоговым законодательством государства S и рассматривается как компания в соответствии с внутренним налоговым законодательством государства R. В соответствии с положениями пункта 2 статьи 1 дивиденды, выплачиваемые SCO через P, не будут считаться полученными RCO, и, следовательно, не будут иметь права на уменьшение налога из источника налогообложения в государстве S в соответствии со статьей 10. RCO помещает XCO, резидента государства X, между собой и P. Согласно внутреннему налоговому законодательству государства X, P является прозрачным для целей налогообложения, и поэтому считается, что XCO получает дивиденды, выплачиваемые SCO в пользу P.

Конвенция о подоходном налоге между государствами S и X содержит подробную версию пунктов 1–7 статьи 29. Для того, чтобы воспользоваться снижением налога, уплачиваемого у источника дохода, на дивиденды, предусмотренным в настоящем соглашении, XCO должна удовлетворить критерию на получение производных льгот. Хотя ставки дивидендов согласно пункту 2 статьи 10 конвенции между государствами S и X такие же, как и в соответствии со статьей 10 конвенции между государствами S и R, и подпункт A) подраздела (i) будет удовлетворен, дивиденды не считаются полученным RCO, если RCO, а не XCO, владело SCO через партнерство P. Соответственно, в силу подпункта C), RCO не является эквивалентным бенефициаром, и по этой причине XCO не имеет права на получение производных льгот согласно пункту 4 в отношении дивидендов, выплачиваемых SCO через Р.

145. Вторая категория лиц, которые квалифицируются как "эквивалентный бенефициар" (подраздел (ii) определения), применяется к лицам, которые являются резидентами того же Договаривающегося государства, что и компания, стремящаяся получить производные льготы согласно пункту 4. Такие лица являются эквивалентными бенефициарами, если имеют право на получение льгот в соответствии с подпунктами a), b), c) или e) пункта 2 или в соответствии с пунктом 5 в качестве головной компании. Однако головная компания является исключительно эквивалентным бенефициаром компании, стремящейся получить производные льготы в соответствии с пунктом 4, если компания, стремящаяся получить производные льготы, получает проценты или дивиденды от члена многонациональной корпоративной группы головной компании. Тем не менее, критерий сравнения применяется к любому резиденту, удовлетворяющему критерию штаб-квартиры компании в пункте 5, который получает дивиденды или проценты от другого Договаривающегося государства. Это требование создано для обеспечения того, чтобы головная компания имела право, по меньшей мере, на те же договорные льготы в отношении дивидендов или процентов, что и компания, претендующая на производные льготы в соответствии с пунктом 4, с тем, чтобы, например, статья 11 Конвенции в основном освобождала проценты от налогообложения источника, но не делала этого в отношении процентов, выплачиваемых головной компании членом многонациональной группы этой компании, головная компания не будет эквивалентным бенефициаром компании, которая иным образом имела бы право на освобождение от налогообложения источника, предусмотренное соглашением на аналогичную выплату процентов.

146. Третья категория лиц, которые квалифицируются как "эквивалентный бенефициар" (подраздел (iii) определения), применяется к лицам, которые являются резидентами Договаривающегося Государства источника. Такие лица являются эквивалентными бенефициарами, если они имеют право на получение льгот в соответствии с подпунктами a), b), c) или e) пункта 2, при условии, что владение такими резидентами совокупным голосом и стоимостью акций (и любым несоразмерным классом акций, как определено в пункте 7) компании, запрашивающей производные льготы, не превышает 25 процентов. Согласно требованию о праве собственности в подпункте a) пункта 4, право собственности может быть прямым или косвенным, но в случае косвенного владения каждый промежуточный владелец должен быть "квалифицированным промежуточным владельцем" согласно определению этого термина в пункте 7 (см. ниже).

147. Как поясняется в пункте 10 выше, в случае применения пункта 4 о производных льготах определение эквивалентного бенефициара исключает лиц, которые в соответствии с другой конвенцией имеют право на освобождение от налогообложения государством источника, которое не настолько выгодно, как освобождение от налогов, предоставляемое настоящей Конвенцией. Некоторые государства могут пожелать устранить возникающий в результате так называемый "эффект резкого перепада", связанный с отказом во всех договорных льготах, даже если разница в льготах, предоставляемых двумя конвенциями, относительно незначительна, путем предоставления государством источника освобождения от налогообложения, аналогичного освобождению, которое было бы предоставлено в соответствии с другой конвенцией. Такой режим может быть достигнут с помощью альтернативных положений, приведенных ниже, которые относятся к налогообложению дивидендов, процентов и роялти и которые предоставляют ограниченные льготы, которые в целом соответствуют тем, которые были бы доступны в соответствии с другой конвенцией:

Положение о дивидендах, дополненное статьей 10

Несмотря на положения пунктов 1 и 2, но с учетом положений пункта 4 настоящей статьи, в случае компании, стремящейся удовлетворить требования пункта 4 статьи 29 настоящей Конвенции в отношении дивидендов, если такая компания не удовлетворяет критериям настоящего пункта исключительно по причине:

а) требований пункта Б) подраздела (i) определения термина "эквивалентный бенефициар" подпункта е) пункта 7 статьи 29; или

b) требований подраздела (ii) определения термина "эквивалентный бенефициар" подпункта e) пункта 7 статьи 29, что лицо, имеющее право на льготы в соответствии с пунктом 5 статьи 29, имеет право на получение налоговой ставки на дивиденды, которая меньше или равна ставке, применяемой в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи; такая компания может облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства. В этих случаях, однако, взимаемый таким образом налог не должен превышать наивысшую ставку среди налоговых ставок, на которые имеют право лица, указанные в определении термина "эквивалентный бенефициар" в подпункте е) пункта 7 статьи 29 (несмотря на указанные требования в подпунктах а) и б) настоящего пункта), если такие лица получают дивиденды напрямую. Для целей настоящего пункта:

c) косвенное владение такими лицами голосующими акциями компании, выплачивающей дивиденды, должно рассматриваться как прямое владение, и

d) лицо, описанное в подразделе (iii) определения термина "эквивалентный бенефициар" в подпункте e) пункта 7 статьи 29, рассматривается как имеющее право на ограничение налога, на которое такое лицо имеет право, если является резидентом того же Договаривающегося государства, что и компания, получающая дивиденды.

Добавленное в статью 11 положение о процентах

Несмотря на положения пунктов 1 и 2, но с учетом положений пункта 4 настоящей Статьи, в случае если компания стремится удовлетворить требования пункта 4 Статьи 29 в отношении выплаты процентов, если такая компания не выполняет критерии этого пункта исключительно по причине:

а) требований пункта Б) подраздела (i) определения термина "эквивалентный бенефициар" в подпункте е) пункта 7 статьи 29; или

b) требований в подразделе (ii) определения термина "эквивалентный бенефициар" в подпункте e) пункта 7 статьи 29 о том, что лицо, имеющее право на льготы в соответствии с пунктом 5 статьи 29, имеет право на налоговую ставку в отношении процентов, которые меньше или равны ставке, применяемой в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи; такая компания может облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, в соответствии с законодательством этого Государства. В этих случаях, однако, взимаемый таким образом налог не должен превышать наивысшую ставку среди ставок налога, по которым лица, указанные в определении термина "эквивалентный бенефициар" в подпункте е) пункта 7 статьи 29 (несмотря на указанные требования в подпунктах а) и б) настоящего пункта) имеют право, если получают проценты напрямую. Для целей настоящего пункта лицо, описанное в подразделе (iii) определения термина

"эквивалентный бенефициар" в подпункте e) пункта 7 статьи 29, рассматривается как имеющее право на ограничение налога, если является резидентом того же Договаривающегося Государства, что и компания, получающая проценты.

Добавление в статью 12 положения о роялти

Несмотря на положения пункта 1, но с учетом положений пункта 3 настоящей статьи, в случае компании, стремящейся удовлетворить требования пункта 4 статьи 29 в отношении роялти, если такая компания не удовлетворяет критериям этого пункта исключительно в силу требования пункта B) подразделения (i) определения термина "эквивалентный бенефициар" в подпункте e) пункта 7 статьи 29, такая компания может облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором возникает роялти, и в соответствии с законодательством этого государства, за исключением того, что взимаемый таким образом налог не превышает наивысшую ставку среди ставок налога, по которым лица, указанные в определении термина "эквивалентный бенефициар" в подпункте е) пункта 7 статьи 29 ( несмотря на требование пункта B) подразделения (i) этого определения) имеют право, если получают роялти напрямую. Для целей настоящего пункта лицо, описанное в подразделе (iii) определения термина "эквивалентный бенефициар" в подпункте e) пункта 7 статьи 29, рассматривается как имеющее право на ограничение налога, на которое имеет право, если является резидентом того же Договаривающегося Государства, что и компания, получающая роялти.

Термин "несоразмерный класс акций"

Только развернутая версия

f) термин "несоразмерный класс акций" означает любой класс акций компании или организации, являющейся резидентом одного из Договаривающихся государств, который дает акционеру право на несоразмерно большее участие в виде дивидендов, выплат при погашении или иным образом в доходах, полученных от другого Договаривающееся Государства конкретными активами или в следствие деятельности компании;

Комментарий к определению "несоразмерного класса акций" развернутой версии

148. В соответствии с определением термина "несоразмерный класс акций", который используется в критерии владения в различных частях статьи, компания или организация имеет несоразмерный класс акций, если у нее есть акции, находящиеся в обращении, на которые распространяются условия или другие договоренности, которые дают держателю этих акций право на получение большей части дохода компании или организации, получаемой в другом Договаривающемся Государстве, чем та, на которую владелец имел бы право при отсутствии таких условий или договоренностей.

Таким образом, например, компания-резидент в одном Договаривающемся Государстве имеет "несоразмерный класс акций", если некоторые из находящихся в обращении акций этой компании являются "отслеживающими акциями", которые выплачивают дивиденды по формуле, которая приблизительно соответствует доходу компании от ее активов, используемых в другом договаривающемся государстве. Это проиллюстрировано следующим примером:

- Пример: ACO является компанией-резидентом государства A. ACO выпустила обыкновенные и привилегированные акции. Обыкновенные акции котируются и регулярно торгуются на основной фондовой бирже государства A. Привилегированные акции не имеют права голоса и дают их держателям только право на получение дивидендов, равных сумме процентных выплат, которые ACO получает от несвязанных заемщиков в государстве B. Акции полностью принадлежат единственному акционеру, который является резидентом третьего государства, с которым государство B не имеет налогового соглашения. На обыкновенные акции приходится более 50% стоимости ACO и 100% голосов. Поскольку владелец привилегированных акций имеет право получать выплаты, соответствующие процентному доходу ACO, возникающему в государстве B, привилегированные акции представляют собой "несоразмерный класс акций", и, поскольку эти акции не котируются регулярно на признанной фондовой бирже, ACO не имеет право на получение пособий в соответствии с подпунктом c) пункта 2.

Термин "основное место управления и контроля"

Только развернутая версия

g) "основное место управления и контроля" компании или организации находится в Договаривающемся государстве, резидентом которого она является, только если:

(i) высшие должностные лица и высшее руководство компании или организации несут ежедневную ответственность за принятие большего количества решений по стратегической, финансовой и операционной политики компании или организации и ее прямых и косвенных дочерних компаний, а персонал осуществляет ежедневную деятельность, необходимую для подготовки и принятия этих решений, в большинстве случаев в этом Договаривающемся Государстве, а не в любом другом Государстве; а также

(ii) такие высшие должностные лица и старшие управленческие сотрудники несут повседневную ответственность за принятие большего количества решений по стратегической, финансовой и операционной политики компании или организации и ее прямых и косвенных дочерних компаний, а персонал таких лиц осуществляет большую повседневную деятельность, необходимую для подготовки и принятия этих решений, чем должностные лица или сотрудники любой другой компании или организации;

Комментарий к определению "основное место управления и контроля" развернутой версии

149. Термин "основное место управления и контроля" применим для целей подпункта c) пункта 2 и пункта 5 подробной версии. Этот термин следует отличать от понятия "место нахождения постоянно действующего исполнительного органа", которое использовалось до 2017 года в пункте 3 статьи 4 и в различных положениях, включая статью 8, применимых к эксплуатации морских и воздушных судов. Концепция "места нахождения постоянно действующего исполнительного органа" интерпретировалась некоторыми государствами как место, где высшее лицо или группа лиц (например, совет директоров) принимали ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения коммерческой деятельности. Понятие основного места управления и контроля, напротив, относится к месту, где осуществляется ежедневное управление компанией или организацией (а также ее прямыми и косвенными дочерними компаниями).

150. Основное место управления и контроля компании или организации находится в государстве резидентства этой компании или организации только при соблюдении следующих двух условий:

- Во-первых, в подразделе (i) высшие должностные лица и высшее руководство компании несут ежедневную ответственность за принятие большего количества решений по стратегической, финансовой и операционной политики компании или организации, ее прямых и косвенных дочерних компаний, а также персонал, который поддерживает руководство в подготовке и принятии таких решений, в большинстве случаев в этом Договаривающемся Государстве, а не в любом другом Государстве. Таким образом, критерий обращает внимание на общую деятельность соответствующих лиц, чтобы увидеть, где эти действия выполняются. В большинстве случаев это является необходимым, но не достаточным условием, чтобы главный исполнительный директор и другие высшие должностные лица обычно находились в Договаривающемся государстве, резидентом которого является компания.

- Во-вторых, высшие должностные лица и старшие управленческие сотрудники несут повседневную ответственность за принятие большего количества решений по стратегической, финансовой и операционной политике компании и ее прямых и косвенных дочерних компаний, а персонал, который поддерживает такое руководство в принятии этих решений, осуществляет большую повседневную деятельность, необходимую для подготовки и принятия этих решений, чем должностные лица или сотрудники любой другой компании или организации.

Термин "квалифицированный промежуточный владелец"

Только развернутая версия

h) термин "квалифицированный промежуточный владелец" означает промежуточного владельца, который является либо:

(i) резидентом государства, который действует в Договаривающемся Государстве, в котором испрашиваются льготы в соответствии с настоящей Конвенцией, всеобъемлющей конвенцией об избежании двойного налогообложения; или

(ii) резидентом того же Договаривающегося государства, что и компания, применяющая критерий согласно подпункту d) или f) пункта 2 или пункта 4, чтобы определить, имеет ли он право на получение льгот в соответствии с Конвенцией;

Комментарий к определению "квалифицированный промежуточный владелец" развернутой версии

151. Определение "квалифицированный промежуточный владелец" в развернутой версии применимо для целей критерия владения, указанного в подпунктах d) и f) пункта 2, а также правила получения производных льгот пункта 4.

152. В соответствии с подразделом (i) настоящего определения, квалифицированный промежуточный владелец является юридическим лицом-резидентом третьего государства, которое имеет действующее соглашение о всеобъемлющем подоходном налоге с Договаривающимся государством, от которого испрашиваются договорные льготы.

153. Как указано в комментарии к статье 1, некоторые государства считают, что в их налоговые договоры следует включать положения, запрещающие применение конкретных договорных положений в отношении доходов, получаемых от режимов, которые представляют собой

"специальные налоговые режимы" (см. пункты 85-100 Комментария к статье 1) и запрещающие применение статьи 11 к процентам, которые выплачиваются связанным лицам, которые извлекают выгоду из положений внутреннего законодательства, которые предусматривают условный вычет в отношении капитала (см. пункт 107 Комментария к статье 1). Эти государства могут ограничить сферу применения подраздела (i), чтобы оно применялось только к резидентам третьих государств, с которыми государство, от которого испрашиваются договорные льготы, заключило соглашения о всеобъемлющем подоходном налоге, и которые не пользуются специальным налоговым режимом или условными вычетами процентов. Это можно сделать, изменив подраздел (i) следующим образом:

(i) резидент государства, действующего с Договаривающимся Государством, от которого испрашиваются льготы в соответствии с настоящей Конвенцией, всеобъемлющей конвенцией об избежании двойного налогообложения, и которое не пользуется преимуществами конвенций.

A) специальный налоговый режим, при условии, что соответствующая всеобъемлющая конвенция об избежании двойного налогообложения не содержит определения специального налогового режима, аналогичного положениям, включенным в [ссылка на пункт конвенции, который включает определение "специального налогового режима"], и к нему применяются принципы определения, предусмотренные в настоящей Конвенции, но без учета требования пункта (v) настоящего определения; или

B) условные вычеты типа, описанного в [ссылка на пункт статьи 11, касающийся условных вычетов по собственному капиталу]; или

154. В соответствии с подразделом (ii) определения, квалифицированный промежуточный владелец также включает резидента того же Договаривающегося государства, что и компания, к которой применяется соответствующий критерий владения согласно подпункту d) или f) пункта 2 или в рамках производных льгот пункта 4.

Термин "проверяемая группа"

Только развернутая версия

i) термин "проверяемая группа" означает резидента Договаривающегося государства, к которому применяется критерий согласно подпункту d) или f) пункта 2 или согласно пункту 4 или 5, чтобы определить, имеет ли он право на получение льгот в соответствии с Конвенцией ("проверяемый резидент"), а также любую компанию или постоянное учреждение, которые:

(i) участвуют в качестве члена вместе с проверяемым резидентом в налоговой консолидации, фискальном единстве или аналогичном режиме, который позволяет членам группы делить прибыль или убытки; или

(ii) разделяют убытки с проверяемым резидентом в соответствии с групповым или другим режимом распределения убытков в соответствующем налоговом периоде;

Комментарий к определению "проверяемая группа" развернутой версии

155. В настоящем подпункте определяется термин "проверяемая группа" для целей правил размывания базы в подразделе (ii) подпунктов d) и f) пункта 2 и в пунктах 4 и 5. Проверяемая группа должна состоять из проверяемой компании, к которой применяется соответствующее правило размывания базы (именуемое "проверяемый резидент"), и любая компания, которая либо участвует в качестве члена с этим проверяемым резидентом в налоговой консолидации, фискальном единстве или аналогичном режиме, который позволяет членам группы разделить прибыль или убытки, или любая компания, которая в течение соответствующего налогового периода разделяет убытки с проверяемым резидентом в соответствии с налоговой консолидацией или другим режимом распределения убытков. Если нет проверяемой группы, то соответствующий критерий на размывание налоговой базы, применимое к испытанной группе, не применяется.

Термин "валовой доход"

Только развернутая версия

j) термин "валовой доход" означает валовую выручку, определенную в Договаривающемся государстве резидентства лица за налоговый период, включающий время, когда предоставляются льготы, за исключением случаев, когда лицо занимается предпринимательской деятельностью, включающей производство или продажу товаров,

"валовой доход" означает такую валовую выручку, уменьшенную на стоимость проданных товаров, а если лицо занимается предпринимательской деятельностью по предоставлению нефинансовых услуг, "валовой доход" означает валовую выручку, уменьшенную на прямую затраты на формирование такой выручки при условии, что:

(i) за исключением случаев, когда это имеет отношение к определению льгот в соответствии со статьей 10 настоящей Конвенции, валовой доход не включает ту часть дивидендов, которые фактически освобождены от налога в Договаривающемся государстве резидентства лица, будь то вычеты или иным образом; а также

(ii) за исключением части дивидендов, подлежащей налогообложению, валовая прибыль проверяемой группы не учитывает операции между компаниями внутри проверяемой группы;

Комментарий к определению "валового дохода" развернутой версии

156. В настоящем подпункте определяется термин "валовой доход" для целей правил размывания базы в подразделе (ii) подпунктов d) и f) пункта 2 и в пунктах 4 и 5. Отправной точкой для расчета валового дохода является валовая выручка, определенная в Договаривающемся Государстве резидентства соответствующей организации в течение налогового периода, включающего время, когда предоставляются льготы. Если компания занимается предпринимательской деятельностью, включающей производство или продажу товаров, "валовой доход" означает валовую выручку, уменьшенную на стоимость проданных товаров. Если проверяемая организация занимается предоставлением нефинансовых услуг, "валовой доход" означает такую валовую выручку, уменьшенную на прямые затраты на получение таких доходов.

157. Подраздел (i) определения дополнительно предусматривает, что, за исключением определения льгот в отношении дивидендов в соответствии со статьей 10, валовой доход не включает в себя ту часть любых дивидендов, которые фактически освобождены от налога в Договаривающемся государстве резидентства лица, будь то вычеты или иным образом, независимо от государства резидентства компании, выплачивающей эти дивиденды. Подраздел (ii) предусматривает, что, за исключением части дивидендов, подлежащей налогообложению, валовой доход проверяемой группы не учитывает какие-либо операции между компаниями внутри проверяемой группы.

Термин "фонд коллективного инвестирования"

Только развернутая версия

k) [возможное определение "фонда коллективного инвестирования"]¹.

Комментарий к определению "фонд коллективного инвестирования" развернутой версии

158. Как указано в сноске к настоящему подпункту, определение "фонд коллективного инвестирования" следует включить, если положение, касающееся фонда коллективного инвестирования, включено в подпункт g) пункта 2. Это определение должно определять фонд коллективного инвестирования каждого Договаривающегося государства, к которым применяется настоящее положение, и оно может быть сформулировано следующим образом:

термин "фонд коллективного инвестирования" означает, в случае [Государства A], [ ] и, в случае [Государства B], [ ], любой другой инвестиционный фонд, договор или организацию, учрежденную в любом из Договаривающееся государство, которое компетентные органы Договаривающихся государств соглашаются рассматривать в качестве фонда коллективного инвестирования для целей настоящей статьи;

159. Как поясняется в пункте 36 комментария к статье 1, предполагается, что открытые части этого определения включают перекрестные ссылки на соответствующие положения налогового законодательства или законодательства о ценных бумагах каждого государства, которые определяют ФКИ, к которым применяется подпункт g) пункта 2.

Пункт 7 (упрощенная версия): способ подачи заявки определяется компетентными органами

Только упрощенная версия

7. Компетентные органы Договаривающихся Государств могут по взаимному согласию урегулировать порядок применения настоящей статьи.

_____________________________

¹Определение термина "фонд коллективного инвестирования" следует добавить, в пункт 2 включено положение о фондах коллективного инвестирования (см. подпункт g) пункта 2

Комментарий к пункту 7 упрощенной версии

160. Пункт 7 упрощенной версии позволяет компетентным органам Договаривающихся Государств по взаимному согласию урегулировать порядок применения положения предыдущих пунктов статьи. Они могут, например, согласовать процедурные аспекты обращения с просьбой о предоставлении договорных льгот в соответствии с положениями пункта 5 о дискреционной помощи.

Пункт 8

161. Как упоминается в пункте 32 комментария к статье 10, пункте 25 комментария к статье 11 и пункте 21 комментария к статье 12, потенциальные злоупотребления возникают в результате передачи акций, долговых требований, прав или собственности постоянному представительству, созданному исключительно для этой цели в странах, которые не облагают налогом или не предлагают льготный налоговый режим доходам от таких активов. Если государство резидентства освобождает от налога прибыль, относящуюся к таким постоянным представительствам, расположенным в третьих юрисдикциях, то государство источника не должно предоставлять договорные льготы в отношении такого дохода. Этот пункт, который применяется в тех случаях, когда Договаривающееся Государство освобождает доходы компании этого государства, которые относятся к постоянным представительствам, расположенным в третьих юрисдикциях, предусматривает, что договорные льготы в таких случаях предоставляться не будут. Однако это правило не применяется, если

- доход облагается значительным уровнем налога в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, или

- доход исходит от активной коммерческой деятельности через постоянное представительство или является побочным результатом от него, за исключением инвестиционного бизнеса, который не осуществляется банком, страховой компанией или зарегистрированным дилером по ценным бумагам.

162. Согласно подпункту c), в любом случае, когда в льготах отказано в соответствии с настоящим пунктом, резидент одного Договаривающегося Государства, который получает соответствующий доход, может потребовать, чтобы компетентный орган другого Договаривающегося Государства предоставил эти льготы. Компетентный орган, получивший такой запрос, может по своему усмотрению предоставить эти льготы, если он сочтет это оправданным; но должен проконсультироваться с компетентным органом другого Договаривающегося Государства, прежде чем удовлетворить или отклонить запрос.

163. Следующий пример иллюстрирует тип ситуации, в которой предполагается применить данный пункт. Компания Договаривающегося Государства создает постоянное представительство в третьей юрисдикции, которое не облагает налогом или облагает низким налогом прибыль постоянного представительства. Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, освобождается от налога первым упомянутым Государством либо в соответствии с положением, аналогичным статье 23 A, включенным в налоговую конвенцию между этим государством и юрисдикцией, в которой находится постоянное представительство, или в соответствии с внутренним законодательством первого упомянутого государства. Предприятие получает проценты от другого Договаривающегося Государства, которые включаются в прибыль, относящуюся к постоянному представительству. Если предположить, что условия применения статьи 11 соблюдены, государство, в котором возникают проценты, в отсутствие пункта 8, обязано предоставить льготы по ограничению налогообложения, предусмотренные в пункте 2 статьи 11, несмотря на то, что проценты освобождены от налога в первом упомянутом Государстве и облагаются небольшим налогом или вообще не облагаются налогом в третьей юрисдикции, в которой расположено постоянное представительство. В этой ситуации в льготах Конвенции будет отказано в отношении этого дохода, за исключением случаев, когда исключение подпункта b), применимое к доходу, исходящего от активной коммерческой деятельности или является побочным от нее, применяется к соответствующему доходу или, если эти льготы предоставляются в соответствии с положением о дискреционных льготах, предусмотренным подпунктом c) компетентным органом государства, в котором возникает процент.

164. Ссылка на слово "доход" в подразделе (i) означает, что положение применяется независимо от того, составляет ли соответствующий доход прибыль от коммерческой деятельности. Таким образом, правило применяется, когда предприятие одного Договаривающегося Государства получает доход от другого Договаривающегося Государства и первое упомянутое Государство рассматривает право или собственность, в отношении которых выплачивается доход, как фактически связанные с постоянным представительством, расположенным в третьей юрисдикции (в том числе в соответствии с положениями, такими как пункт 2 статьи 21 договора между первым упомянутым государством и третьей юрисдикцией).

165. Если выполняются условия подразделов (i) и (ii), подпункт a) запрещает льготы, которые иным образом применялись бы в соответствии с другими положениями Конвенции, если соответствующая статья дохода рассматривается как часть прибыли постоянного представительства, расположенного в третьей юрисдикции, и сумма налога, взимаемого с этой статьи дохода в этой третьей юрисдикции, меньше, чем наименьшая из следующих двух сумм: а) сумма этой статьи дохода, умноженная на минимальную ставку, которую Договаривающийся Государства определили на двусторонней основе для целей пункта, и b) 60 процентов суммы налога, который был бы наложен на эту статью дохода в государстве предприятия, если бы это постоянное представительство находилось в этом государстве.

166. Фраза "сумма этой статьи дохода" относится к сумме соответствующего дохода после вычета всех расходов, относящихся к этой статье дохода, которые подлежат вычету в соответствии с законодательством соответствующей юрисдикции. Таким образом, для целей определения налога в третьей юрисдикции, относящегося к этой статье дохода, общий налог, применимый к прибыли постоянного представительства, расположенного в этой юрисдикции, будет рассчитан после вычета всех расходов, которые подлежат вычету, в соответствии с законодательством этой юрисдикции при определении налогооблагаемой прибыли, относящейся к постоянному представительству. Налог, применяемый к соответствующей сумме статьи дохода, затем определяется путем умножения этого общего налога, применимого к прибыли постоянного представительства, на отношение чистой суммы статьи дохода (т. е. валовой суммы статьи дохода за вычетом расходов, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли постоянного представительства, которые относятся непосредственно или пропорционально к этой статье дохода) из налогооблагаемой прибыли постоянного представительства. Аналогичный расчет производится для целей определения налога, который будет взиматься с этой статьи дохода в Договаривающемся Государстве предприятия, если постоянное представительство находится в этом Государстве; в этом случае вычитаются те расходы, которые подлежат вычету в соответствии с законодательством этого государства.

167. Для целей исключения, включенного в подпункт b), ссылка на доход, который "исходит от активной коммерческой деятельности или является побочным", следует толковать, как указано в пунктах 74–76 выше.

168. Вместо принятия формулировки пункта 8 некоторые государства могут предпочесть более комплексное решение, которое не ограничивается ситуациями, когда предприятие Договаривающегося государства освобождается в этом государстве от уплаты налога на прибыль, относящуюся к постоянному представительству, расположенному в третьей юрисдикции, что не включает исключение, применимое к доходу, возникающему в результате активной коммерческой деятельности или является побочным, и которое не требует оценки налога, который был бы уплачен в государстве предприятия, если бы постоянное представительство находилось в этом государстве. В таком случае правило применяется в любом случае, если доход, полученный в одном Договаривающемся Государстве и относящийся к постоянному представительству, расположенному в третьей юрисдикции, подлежит комбинированному налогообложению в Государстве предприятия и юрисдикции постоянного представительства по эффективной ставке, которая меньше нижней ставки, определяемой на двусторонней основе, и которая составляет 60 процентов от общей ставки корпоративного налога в государстве, в котором находится предприятие. Ниже приводится пример правила, которое можно использовать для этой цели:

Если предприятие одного Договаривающегося Государства получает доход от другого Договаривающегося Государства и первое упомянутое Договаривающееся Государство рассматривает этот доход как прибыль, относящуюся к постоянному представительству, расположенному в третьей юрисдикции, льготы настоящей Конвенции не применяются к этому доходу, если доход облагается совокупной эффективной налоговой ставкой в первом Договаривающемся Государстве и юрисдикции, в которой расположено постоянное представительство, которая меньше наименьшего из [ставка, определяемая на двусторонней основе] или 60 процентов от общей установленной законом налоговой ставки на прибыль компаний, применяемой в первом Договаривающемся Государстве. Если в льготах по настоящей Конвенции отказано в соответствии с предыдущим предложением в отношении статьи дохода, получаемой резидентом одного Договаривающегося государства, компетентный орган другого Договаривающегося государства может, тем не менее, предоставить эти льготы в отношении этой статьи дохода, если в ответ на запрос такого резидента такой компетентный орган определяет, что предоставление таких льгот оправдано в свете причин, по которым такой резидент не выполнил требования настоящего пункта (например, наличие убытков). Компетентный орган Договаривающегося Государства, к которому был направлен запрос в соответствии с предыдущим предложением, должен проконсультироваться с компетентным органом другого Договаривающегося Государства перед тем, как удовлетворить или отклонить запрос.

Пункт 9

169. Пункт 9 отражает руководство, содержащееся в пунктах 61 и 76–80 Комментария к статье

1. Согласно этому руководству, льготы по налоговой конвенции не должны предоставляться, если одной из основных целей определенных сделок или договоренностей является злоупотребление положениями налоговых соглашений и получение льгот в данных обстоятельствах противоречили бы объекту и цели соответствующих положений налоговой конвенции. Пункт 9 включает принципы, лежащие в основе этих пунктов, в саму Конвенцию, чтобы позволить государствам рассматривать случаи ненадлежащего использования Конвенции, даже если их внутреннее законодательство не позволяет им делать это в соответствии с пунктами 76-80 Комментария к статье 1; он также подтверждает применение этих принципов к государствам, внутреннее законодательство которых уже позволяет им рассматривать такие дела.

170. Положения пункта 9 приводят к отказу в получении льгот в соответствии с налоговой конвенцией, если одной из основных целей заключенного соглашения или сделки является получение льгот в соответствии с соглашением. Однако в этом случае последняя часть пункта позволяет лицу, которому иным образом было бы отказано в выплате льгот, возможность установить, что получение льгот в этих обстоятельствах соответствует объекту и цели соответствующих положений настоящей Конвенции.

171. Пункт 9 дополняет и никоим образом не ограничивает сферу применения или применение положений пунктов 1–7 (правило ограничения льгот) и пункта 8 (правило, применимое к постоянному представительству, расположенному в третьей юрисдикции): льгота, в которой отказано в соответствии с этими пунктами, не является "льготой в соответствии с Конвенцией", в которой также будет отказано в пункте 9. Более того, руководство, содержащееся в комментарии к пункту 9, не должно использоваться для толкования пунктов с 1 по 8 и наоборот.

172. И наоборот, тот факт, что лицо имеет право на получение льгот в соответствии с пунктами 1-7, не означает, что в этих льготах нельзя отказать в соответствии с пунктом 9. Пункты 1-7 представляют собой правила, которые сосредоточены в первую очередь на правовом характере, праве собственности и общих положениях деятельности резидентов Договаривающегося Государства. Как проиллюстрировано примером в следующем абзаце, эти правила не подразумевают, что сделка или договоренность, заключенная таким резидентом, не может представлять собой ненадлежащее использование положения договора.

173. Пункт 9 следует рассматривать в контексте пунктов 1–7 и остальной части Конвенции, включая ее преамбулу. Это особенно важно для целей определения объекта и цели соответствующих положений Конвенции. Предположим, например, что публичная компания, акции которой регулярно торгуются на признанной фондовой бирже в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, получает доход от другого Договаривающегося Государства. До тех пор, пока эта компания является "квалифицированным лицом", как это определено в пункте 2, ясно, что преимущества конвенции не должны запрещаться исключительно на основе структуры собственности этой компании, например, потому что большинство акционеров этой компании не являются резидентами одного и того же государства. Объект и цель подпункта c) пункта 2 заключается в установлении порогового значения для договорных прав компаний, котирующихся на бирже, чьи акции принадлежат резидентам разных государств. Однако тот факт, что такая компания является квалифицированным лицом, не означает, что в льготах не может быть отказано в соответствии с пунктом 9 по причинам, не связанным с владением акциями этой компании. Предположим, например, что такая публичная компания является банком, который заключает соглашение о финансировании по каналам, предназначенное для косвенного предоставления резиденту третьего государства выгоды от более низкого налогообложения источника в соответствии с налоговым соглашением. В этом случае пункт 9 применяется для отказа в льготах, поскольку подпункт c) пункта 2, рассматриваемый в контексте остальной части Конвенции и, в частности ее преамбулы не может рассматриваться как имеющий общую для двух договаривающихся государств цель, а именно санкционирования торговых сделок, заключаемых публичными компаниями.

174. Положения пункта 9 устанавливают, что Договаривающееся Государство может отказать в льготах налоговой конвенции, если можно сделать заключение, рассмотрев все относящиеся к делу факты и обстоятельства, что одной из основных целей соглашения или сделки является получение выгоды по налоговому соглашению. Это положение предназначено для того, чтобы налоговые конвенции применялись в соответствии с целью, для которой они были заключены, т.е. для предоставления льгот в отношении добросовестного обмена товарами и услугами, а также движения капитала и лиц в отличие от соглашений, основная цель которых заключается в обеспечении более выгодного налогового режима.

175. Термин "льгота" включает все ограничения (например, снижение налога, освобождение, отсрочку или возврат) налогообложения, налагаемого на государство источника согласно статьям 6-22 Конвенции, освобождение от двойного налогообложения, предусмотренное статьей 23, и защиту, предоставляемую резидентам и гражданам Договаривающегося Государства в соответствии со статьей 24 или любыми другими аналогичными ограничениями. Это включает, например, ограничения налоговых прав Договаривающегося Государства в отношении дивидендов, процентов или роялти, возникающих в этом Государстве и выплачиваемых резиденту другого Государства (который является фактическим владельцем) в соответствии со статьями 10, 11 или 12. Он также включает ограничения налоговых прав Договаривающегося Государства в отношении прироста капитала, полученного в результате отчуждения движимого имущества, находящегося в этом Государстве, резидентом другого Государства в соответствии со статьей 13. Если налоговая конвенция включает другие ограничения (такие как положение о налоговой экономии), положения настоящей статьи также применяются к этой льготе.

176. Выражение "прямо или косвенно повлекшая за собой получение этой льготы" является намеренно широким и предназначено для включения ситуаций, когда лицо, требующее применения льгот по налоговому соглашению, может сделать это в отношении сделки, которая не является сделкой, совершенной с одной из основных целей получения этой договорной льготы. Это проиллюстрировано следующим примером:

TCO, компания-резидент государства T, приобрела все акции и долги SCO, компании- резидента государства S, которые ранее принадлежали материнской компании SCO. К ним относится кредит, предоставленный SCO под 4% годовых с выплатой по требованию. У государства T нет налогового соглашения с государством S, и поэтому любые проценты, выплачиваемые SCO TCO, облагаются удерживаемым налогом на проценты по ставке 25 процентов в соответствии с внутренним законодательством государства S. Однако в соответствии с налоговой конвенцией государства S с государством R не существует удерживаемого налога на проценты, уплачиваемые компанией-резидентом Договаривающегося Государства источника с процентов, выплачиваемых компанией-резидентом одного Договаривающегося государства и бенефициарной собственностью компании резидента другого государства; кроме того, этот договор не содержит положений, аналогичных пунктам 1–7. TCO решает передать кредит RCO, дочернему резиденту государства R, в обмен на три векселя, подлежащие оплате по требованию, по которым выплачиваются проценты по ставке 3,9%.

В этом примере, в то время как RCO претендует на льготы договора между государством R и государством S в отношении кредита, который был заключен по коммерческим причинам, если обстоятельства дела показывают, что одна из основных целей TCO при передаче своего кредита RCO была получением выгоды от конвенции между государством R и государством S, тогда будет применяться положение об отказе в этой льготе, поскольку эта льгота будет косвенно результатом передачи кредита.

177. Термины "договоренность или сделка" следует толковать широко и включать любое соглашение, договоренность, схему, сделку или серию сделок, независимо от того, имеют ли они законную силу. В частности, они включают создание, переуступку, приобретение или передачу самого дохода либо собственности или прав, в отношении которых начисляется доход. Эти условия также охватывают договоренности, касающиеся создания, приобретения или содержания лица, получающего доход, включая квалификацию этого лица как резидента одного из Договаривающихся государств, и включают шаги, которые лица могут предпринять для установления места резидентства. Примером "договоренности" могут быть шаги по обеспечению того, чтобы заседания совета директоров компании проводились в другой стране с тем, чтобы заявить, что компания сменила место резидентства. Одна транзакция может привести к выгоде или она может действовать в сочетании с более сложной серией транзакций, которые вместе приводят к выгоде. В обоих случаях применяются положения пункта 9.

178. Чтобы определить, является ли одной из основных целей соглашения или сделки получение льгот в соответствии с Конвенцией, важно провести объективный анализ целей и задач всех лиц, участвующих в создании такой договоренности или сделки. На вопрос, каковы цели договоренности или сделки, можно ответить лишь путем рассмотрения всех обстоятельств, связанных с договоренностью или сделкой, на индивидуальной основе. Нет необходимости находить убедительные доказательства намерения лица, связанного с соглашением или сделкой, но после объективного анализа соответствующих фактов и обстоятельств необходимо сделать вывод, что одна из основных целей соглашения или сделки заключалась в злоупотреблении положениями налоговых конвенций. Однако не следует легкомысленно предполагать, что злоупотребление положениями налоговой конвенции является одной из основных целей соглашения или сделки, и простой анализ последствий соглашения обычно не позволяет сделать вывод о его целях. Однако, если договоренность может быть разумно объяснена только выгодой, возникающей по договору, можно сделать вывод, что одной из основных целей такой договоренности было получение выгоды.

179. Лицо не может уклониться от применения настоящего пункта, утверждая, что соглашение или сделка не были заключены или организованы для получения выгод Конвенции. Все доказательства должны быть взвешены, чтобы определить, была ли договоренность или сделка заключена или организована с такой целью. Определение требует разумности, предполагая, что возможность различных интерпретаций событий рассмотрена объективно.

180. Ссылка на "одну из основных целей" в пункте 9 означает, что получение выгоды в соответствии с налоговой конвенцией не обязательно должно быть единственной или доминирующей целью конкретной договоренности или сделки. Достаточно того, чтобы хотя бы одной из основных целей было получение выгоды. Например, лицо может продать недвижимость по разным причинам, но, если до продажи это лицо становится резидентом одного из Договаривающихся Государств, и одной из основных целей для этого является получение выгоды в соответствии с налоговой конвенции, пункт 9 может применяться, несмотря на то, что могут также быть другие основные цели для изменения места резидентства, такие как содействие продаже собственности или реинвестированию доходов от отчуждения.

181. Цель не является основной целью, если, принимая во внимание все относящиеся к делу факты и обстоятельства, можно сделать вывод, что получение выгоды не было основной целью и не оправдывало бы заключение какой-либо договоренности или сделки, которые сами по себе или вместе с другими сделками привели к получению выгоды. В частности, если договоренность неразрывно связана с основной коммерческой деятельностью и ее форма не обусловлена целью получения выгоды, маловероятно, что ее основной целью будет считаться получение этой выгоды. Однако, если соглашение заключается с целью получения аналогичных выгод по ряду договоров, не следует считать, что получение льгот по другим договорам не считает получение выгоды по одному договору основной целью такой договоренности. Предположим, например, что налогоплательщик-резидент Государства A заключает соглашение с финансовым учреждением-резидентом Государства B для того, чтобы это финансовое учреждение инвестировало в облигации налогоплательщика, выпущенные в большом числе государств, с которыми государство B, но не государство A, имеет налоговые соглашения. Если факты и обстоятельства показывают, что договоренность была заключена с основной целью получения льгот по этим налоговым соглашениям, не следует считать, что получение выгоды по одному конкретному договору не было одной из основных целей этой договоренности. Точно так же цели, связанные с уклонением от внутреннего законодательства, не должны использоваться для аргументации того, что получение договорной выгоды является лишь вспомогательной частью этих целей.

182. Следующие ниже примеры иллюстрируют применение пункта (примеры, включенные в пункт 187 ниже, также следует учитывать при определении того, будет ли применяться и когда этот пункт применяется в случае договоренностей о каналах). При прочтении этих примеров, следует помнить, что применение пункта 9 определяется на основе фактов и обстоятельств каждого конкретного случая. Таким образом, приведенные ниже примеры являются исключительно иллюстративными и не должны толковаться как устанавливающие условия или требования, которым должны соответствовать аналогичные сделки, чтобы избежать применения положений пункта 9:

- Пример A: TCO, компания-резидент государства T, владеет акциями SCO, компании, зарегистрированной на фондовой бирже государства S. Государство T не имеет налогового соглашения с государством S и, следовательно, любые дивиденды, выплачиваемые SCO в пользу TCO облагаются налогом, уплачиваемым у источника дохода, в размере 25% в соответствии с внутренним законодательством государства S. Однако согласно налоговой конвенции государства R и государства S налог у источника дивидендов, выплачиваемых компанией, являющейся резидентом Договаривающегося Государства, не взимается. TCO заключает соглашение с RCO, независимым финансовым учреждением-резидентом государства R, в соответствии с которым TCO передает RCO право на выплату дивидендов, которые были объявлены, но еще не были выплачены SCO.

В настоящем примере, в отсутствие других фактов и обстоятельств, свидетельствующих об обратном, можно сделать вывод, что одной из основных целей соглашения, в соответствии с которым TCO передал право на выплату дивидендов RCO, было получение RCO выгоды от освобождения от налогообложения источника дивидендов, предусмотренного налоговой конвенцией государства R и государства S, и предоставление выгоды от этого освобождения в соответствии с настоящей соглашением противоречит объекту и цели налоговой конвенции.

- Пример B: SCO, компания-резидент государства S, является дочерней компанией TCO, компанией-резидентом государства T. Государство T не имеет налоговых соглашений с государством S, и, следовательно, любые дивиденды, выплачиваемые SCO в пользу TCO, облагаются налогом у источника на дивиденды в размере 25 процентов в соответствии с внутренним законодательством государства S. Однако в соответствии с налоговой конвенцией государства R и государства S применимая ставка удерживаемого налога на дивиденды, выплачиваемые компанией государства S резиденту государства R составляет 5 процентов. Таким образом, TCO заключает соглашение с RCO, финансовым учреждением, резидентом государства R, и квалифицированным лицом в соответствии с подпунктом c) пункта 2 настоящей статьи, в соответствии с которым RCO приобретает узуфрукт вновь выпущенных привилегированных акций SCO сроком на три года. TCO является единственным владельцем этих акций. Узуфрукт дает RCO право на получение дивидендов по этим привилегированным акциям. Сумма, уплачиваемая RCO за приобретение узуфрукта, соответствует приведенной стоимости дивидендов, подлежащих выплате по привилегированным акциям в течение трех лет (с учетом скидки по ставке, по которой TCO может занимать у RCO).

В этом примере, в отсутствие других фактов и обстоятельств, свидетельствующих об обратном, можно сделать вывод, что одной из основных целей соглашения, в соответствии с которым RCO приобрела узуфрукт привилегированных акций, выпущенных SCO, было получение выгоды от 5-процентного ограничения, применимого к налогообложению источника дивидендов, предусмотренного налоговой конвенцией государства R и государства S, и получение выгоды этого ограничения в соответствии с настоящей договорно-торговой договоренностью противоречит объекту и цели налоговой конвенции.

- Пример C: RCO, компания-резидент штата R, занимается производством электронных устройств, и ее бизнес быстро расширяется. В настоящее время она рассматривает возможность создания производственного предприятия в развивающейся стране, чтобы получить выгоду от снижения производственных затрат. После предварительного анализа определяются возможные места размещения в трех разных странах. Все три страны имеют схожие экономические и политические условия. После учета того факта, что государство S является единственной из этих стран, с которой у государства R есть налоговые соглашения, принимается решение о строительстве завода в этом государстве.

В этом примере, хотя решение об инвестировании в государство S принимается в свете льгот, предоставляемых налоговой конвенцией штата R и государства S, очевидно, что основные цели этих инвестиций и строительства завода связаны с расширением бизнеса RCO и снижением производственных затрат в этой стране. В этом примере нельзя считать, что одной из основных целей строительства завода является получение договорных льгот. Кроме того, учитывая, что общая цель налоговых конвенций заключается в поощрении трансграничных инвестиций, получение льгот по конвенции государства R и государства S для инвестиций в завод, построенным в государстве S, соответствует объекту и цели положения этой конвенции.

- Пример D: RCO, фонд коллективного инвестирования, резидент государства R, управляет диверсифицированным портфелем инвестиций на международном финансовом рынке. В настоящее время RCO владеет 15 процентами своего портфеля акций компаний-резидентов государства S, по которым он получает годовые дивиденды. Согласно налоговому соглашению между государством R и государством S ставка удерживаемого налога на дивиденды снижается с 30 до 10 процентов. Инвестиционные решения RCO принимают во внимание наличие налоговых льгот, предоставляемых в рамках обширной сети налоговых соглашений государства R. Большинство инвесторов в RCO являются резидентами государства R, но ряд инвесторов (миноритарные инвесторы) являются резидентами государств, с которыми у государства S нет налоговых соглашений. Решения инвесторов об инвестировании в RCO не обусловлены какими-либо конкретными инвестициями, сделанными RCO, и инвестиционная стратегия RCO не определяется налоговым положением ее инвесторов. RCO ежегодно распределяет почти весь свой доход среди своих инвесторов и платит налоги в государстве R с доходов, не распределенных в течение года. Принимая решение об инвестировании в акции компаний-резидентов государства S, RCO рассматривало наличие льготы в соответствии с налоговой конвенцией государства R и государства S в отношении дивидендов, но одного этого недостаточно для применения пункта 9. Целью налоговых соглашений является предоставление льгот для поощрения трансграничных инвестиций, и, следовательно, для определения того, применим ли пункт 9 к инвестициям, необходимо учитывать контекст, в котором были сделаны инвестиции. В этом примере, если инвестиции RCO не являются частью соглашения или не связаны с другой транзакцией, предпринятой с основной целью получения выгоды от Конвенции, неразумно отказывать RCO в льготах налогового соглашения государства R и государства S.

- Пример E: RCO является компанией-резидентом государства R и в течение последних 5 лет владеет 24 процентами акций компании SCO, резидента государства S. После вступления в силу налогового соглашения между государствами R и S (статья 10 идентична статье 10 настоящей модели) RCO решает увеличить до 25 процентов свою долю владения акциями SCO. Факты и обстоятельства показывают, что решение о приобретении этих дополнительных акций было принято в первую очередь для того, чтобы получить выгоду от более низкой ставки налога, предусмотренной пунктом 2 а) статьи 10 договора.

В этом случае, хотя одной из основных целей сделки, посредством которой приобретаются дополнительные акции, явно является получение выгоды от пункта 2 а) статьи 10, пункт 9 не применяется, поскольку может быть установлено, что предоставление этой выгоды в этих обстоятельствах соответствует объекту и цели пунктом 2 а) статьи 10. В этом подпункте используется произвольный порог в 25 процентов для целей определения того, какие акционеры имеют право на получение льгот по более низкой ставке налога на дивиденды, и в соответствии с этим подходом, предоставляются льготы по этому подпункту налогоплательщику, который действительно увеличивает свое участие в компании для удовлетворения этого требования.

- Пример F: TCO является публичной компанией-резидентом государства Т. Деятельность TCO в области информационных технологий, которая появилась в государстве Т, значительно выросла за последние несколько лет в результате агрессивной политики слияний и поглощений, проводимой руководством TCO. RCO, компания-резидент государства R (государства, которое заключило множество налоговых соглашений, предусматривающих нулевое налогообложение дивидендов и роялти или его низкое налогообложение), является семейной холдинговой компанией группы, которая также активно работает в секторе информационных технологий. Практически все акции RCO принадлежат резидентам государства R, которые являются родственниками предпринимателя, который начал и развивал деятельность группы RCO. Основными активами RCO являются акции дочерних компаний, расположенных в соседних странах, включая SCO, компанию-резидента государства S, а также патенты, разработанные в государстве R и выданные этим дочерним компаниям по лицензии. TCO, давно заинтересованная в приобретении бизнеса группы RCO и ее портфеля патентов, сделала предложение о приобретении всех акций RCO.

В этом примере, в отсутствие других фактов и обстоятельств, свидетельствующих об обратном, можно сделать вывод, что основные цели приобретения RCO связаны с расширением бизнеса группы TCO и не включают получение выгод в соответствии с соглашением между государствами R и S. Тот факт, что RCO действует в основном как холдинговая компания, не меняет этого результата. Вполне возможно, что после приобретения акций RCO руководство TCO рассмотрит выгоды налогового соглашения, заключенного между государством R и государством S, прежде чем принять решение о сохранении в RCO акций SCO и патентов, выданных SCO по лицензии. Однако это не будет целью, связанной с соответствующей сделкой, которая заключается в приобретении акций RCO.

- Пример G: TCO, компания-резидент государства Т, является котируемой на бирже компанией, резидентом государства Т. Она прямо или косвенно владеет рядом дочерних компаний в разных странах. Большинство этих компаний ведут деятельность группы TCO на местных рынках. В одном регионе TCO владеет акциями пяти таких компаний, каждая из которых находится в разных соседних государствах. TCO рассматривает возможность создания региональной компании с целью предоставления групповых услуг этим компаниям, включая такие услуги управления, как бухгалтерский учет, юридические консультации и управление персоналом; финансовые и казначейские услуги, такие как управление валютными рисками и организация операций хеджирования, а также некоторые другие услуги, не связанные с финансированием. После рассмотрения возможных мест расположения, TCO принимает решение о создании региональной компании RCO в государстве R. Это решение в основном обусловлено квалифицированной рабочей силой, надежной правовой системой, благоприятной для бизнеса средой, политической стабильностью, членством в региональной группировке, развитой банковской отраслью и всеобъемлющей сетью договоров об избежании двойного налогообложения государства R, включая его налоговые соглашения с пятью государствами, в которых TCO владеет дочерними предприятиями, которые обеспечивают низкие ставки налога у источника выплаты.

В этом примере простой анализ влияния договоров на будущие платежи дочерних компаний региональной компании не позволит сделать вывод о целях создания RCO TCO. Предполагая, что внутригрупповые услуги, предоставляемые RCO, включая принятие решений, необходимых для ведения его коммерческой деятельности, представляют собой реальную коммерческую деятельность, посредством которой RCO выполняет основные экономические функции, используя реальные активы и принимая на себя реальные риски, и что деятельность осуществляется RCO через собственный персонал, расположенный в государстве R, неразумно отрицать выгоды договоров, заключенных между государством R и пятью государствами, в которых работают дочерние компании, если только другие факты не указывают на то, что RCO была создана для других налоговых целей или если RCO не заключает конкретных сделок, к которым иным образом применялся бы пункт 9 (см. также пример F в пункте 187 ниже в отношении процентов и других вознаграждений, которые RCO может получить от своей деятельности по финансированию группы).

- Пример H: TCO является компанией-резидентом государства T, котирующейся на фондовой бирже государства T. Это материнская компания многонационального предприятия, ведущего различные виды коммерческой деятельности во всем мире (оптовая торговля, розничная торговля, производство, инвестиции, финансы и т. д.). Проблемы, связанные с транспортировкой, разница во времени, ограниченная доступность персонала, свободно владеющего иностранными языками, и иностранное местонахождение деловых партнеров затрудняют для TCO управление своей зарубежной деятельностью из государства T. Поэтому TCO создает RCO, дочернюю компанию-резидента государства R (страны с развитыми международными торговыми и финансовыми рынками, а также обилием высококвалифицированных кадров), в качестве базы для развития ее зарубежной коммерческой деятельности. RCO ведет разнообразную коммерческую деятельность, такую как оптовая и розничная торговля, производство, финансирование, а также внутренние и международные инвестиции. RCO обладает человеческими и финансовыми ресурсами (в различных областях, таких как юридические, финансовые, бухгалтерские, налоговые, управление рисками, аудит и внутренний контроль), которые необходимы для выполнения этой деятельности. Совершенно очевидно, что деятельность RCO представляет собой активное ведение бизнеса в государстве R. В рамках своей деятельности RCO также занимается развитием новых производственных мощностей в государстве S. С этой целью он вносит вклад в акционерный капитал и предоставляет займы SCO, дочерней компании-резиденту государства S, созданная RCO для владения этими объектами. RCO получит дивиденды и проценты от SCO.

В этом примере RCO была создана из соображений эффективности бизнеса, и ее финансирование SCO через акционерный капитал и ссуды является частью активного ведения RCO деятельности в государстве R. На основании этих фактов и при отсутствии других фактов, указывающих на то, что одной из основных целей создания RCO или финансирования SCO было получение выгод от конвенции между государствами R и S, пункт 9 не будет применяться к этим сделкам.

- Пример I. RCO, компания-резидент государства R, является одной из ряда организаций коллективного управления, которые выдают лицензии от имени смежных исполнителей и правообладателей на публичное воспроизведение музыки или ее трансляцию по радио, телевидению или в Интернете. SCO, компания-резидент государства S, ведет аналогичную деятельность в государстве S. Исполнители и правообладатели из разных стран назначают RCO или SCO в качестве своего агента для выдачи лицензий и получения роялти в отношении принадлежащих им авторских и смежных прав; RCO и SCO распределяют каждому правообладателю сумму роялти, которую они получают от имени этого правообладателя, за вычетом комиссии (в большинстве случаев сумма, распределяемая каждому правообладателю, относительно небольшая). RCO имеет соглашение с SCO, в соответствии с которым SCO предоставляет лицензии пользователям в государстве S и распределяет роялти RCO в отношении прав, которыми управляет RCO; RCO делает то же самое в государстве R в отношении прав, которыми управляет SCO. SCO договорилась с налоговой администрацией государства S о том, что она будет обрабатывать удерживаемый налог на роялти с платежей, которые она производит в пользу RCO, на основании применимых договоров между государством S и государством резидентства каждого правообладателя, представленного RCO, на основе информации, предоставленной RCO, поскольку эти правообладатели являются бенефициарными владельцами роялти, выплачиваемых SCO RCO.

В этом примере ясно, что договоренности между правообладателями и RCO и SCO, а также между SCO и RCO были созданы для эффективного управления выдачей лицензий и сбора роялти в отношении большого количества мелкие сделки. Хотя одной из целей заключения этих договоренностей может быть обеспечение сбора удерживаемого налога по правильной договорной ставке без необходимости для каждого отдельного правообладателя подавать заявление о возмещении небольших платежей, что было бы обременительно и дорого, ясно, что такая цель, которая способствует правильному и эффективному применению налоговых соглашений, соответствует объекту и цели соответствующих положений применимых договоров.

- Пример J: RCO является компанией-резидентом государства R. Она успешно подала заявку на строительство электростанции для SCO, независимой компании-резидента штата S. Ожидается, что этот строительный проект продлится 22 месяца. Во время переговоров по контракту проект делится на два разных контракта, каждый на 11 месяцев. Первый контракт заключен с RCO, а второй с SUBCO, недавно зарегистрированной дочерней компанией RCO, являющейся резидентом государства R. По запросу SCO, которая хотела обеспечить, чтобы RCO несла договорную ответственность за выполнение двух контрактов, договорные соглашения таковы, что RCO несет солидарную ответственность с SUBCO за выполнение договорных обязательств SUBCO по контракту SUBCO-SCO.

В этом примере, в отсутствие других фактов и обстоятельств, свидетельствующих об обратном, можно сделать вывод, что одной из основных целей заключения отдельного контракта, в соответствии с которым SUBCO согласилась выполнить часть строительного проекта, было получение RCO и SUBCO выгоды от применения правила, содержащегося в пункте 3 статьи 5 налоговой Конвенции государства R и государства S. Предоставление выгоды этого правила в этих обстоятельствах противоречило бы объекту и цели этого пункта, поскольку в противном случае ограничение срока действия этого пункта было бы бессмысленным.

- Пример K: RCO, компания-резидент государства R, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности Фонда, институционального инвестора, который является резидентом государства T и который был учрежден и подлежит регулированию в государстве T. RCO действует исключительно для получения инвестиционного дохода в качестве региональной инвестиционной платформы для Фонда за счет приобретения и управления диверсифицированным портфелем частных рыночных инвестиций, расположенных в странах региональной группы, которая включает государство R. Решение о создании региональной инвестиционной платформы в государстве R было вызвано наличием директоров со знанием региональной деловой практики и правил, наличием квалифицированной многоязычной рабочей силы, членством государства R в региональной группе и обширной сетью налоговых соглашений государства R, включая его налоговое соглашение с государством S, которое предусматривает низкие ставки подоходного налога. RCO нанимает опытную местную команду менеджеров для рассмотрения инвестиционных рекомендаций Фонда и выполняет различные другие функции, которые, в зависимости от случая, могут включать утверждение и мониторинг инвестиций, выполнение казначейских функций, ведение бухгалтерских книг и записей RCO и обеспечение соблюдения нормативных требований в государствах, в которых она инвестирует. Совет директоров RCO назначается Фондом и состоит из большинства директоров-резидентов государства R, обладающих опытом управления инвестициями, а также членов глобальной управленческой команды Фонда. RCO платит налоги и подает налоговые декларации в государстве R. RCO в настоящее время рассматривает возможность инвестирования в SCO, компанию-резидента государства S. Инвестиции в SCO составят только часть общего инвестиционного портфеля RCO, который включает инвестиции в ряде стран в дополнение к государству S, которое также является членом той же региональной группы. Согласно налоговому соглашению между государством R и государством S, ставка удерживаемого налога на дивиденды снижается с 30% до 5%. Согласно налоговому соглашению между государством S и государством T ставка удерживаемого налога на дивиденды составляет 10 процентов. Принимая решение о том, инвестировать или не инвестировать в SCO, RCO учитывает наличие льготы в соответствии с налоговой конвенцией государства R и государства S в отношении дивидендов, но одного этого было бы недостаточно для инициирования применения пункта 9. налоговых соглашений заключается в предоставлении льгот для поощрения трансграничных инвестиций, и, следовательно, для определения того, применим ли пункт 9 к инвестициям, необходимо рассмотреть контекст, в котором были сделаны инвестиции, в том числе причины для создания RCO в государстве R. а также инвестиционные функции и другие виды деятельности, осуществляемые в государстве R.

В этом примере, в отсутствие других фактов или обстоятельств, показывающих, что инвестиции RCO являются частью соглашения или связаны с другой транзакцией, совершенной с основной целью получения выгоды от Конвенции, было бы неразумно отрицать выгоду от налоговой конвенции государства R и государства S для RCO.

- Пример L: RCO, секьюритизационная компания-резидент государства R, была учреждена банком, который продал RCO портфель ссуд и другой дебиторской задолженности должников, расположенных в ряде юрисдикций. RCO полностью финансируется за счет заемных средств. RCO выпустила одну акцию, которая находится в доверительном управлении и не имеет экономической ценности. Долговое финансирование RCO было привлечено за счет выпуска облигаций, которыми широко владеют сторонние инвесторы. Облигации котируются на признанной фондовой бирже, что позволяет торговать ими на вторичном рынке, и хранить через клиринговую систему. В соответствии с нормативными требованиями банк также сохранил небольшую долю публично распространенных долговых ценных бумаг, выпущенных RCO. В настоящее время RCO владеет 60% своего портфеля дебиторской задолженности малых и средних предприятий-резидентов государства S, в отношении которых RCO регулярно получает процентные платежи. Банк является резидентом государства T, у которого есть налоговое соглашение с государством S, которое предоставляет льготы, эквивалентные тем, которые предоставляются в соответствии с налоговым соглашением государства S. В соответствии с налоговым соглашением между государством R и государством S ставка налога у источника выплаты процентов ограничена 10 процентами (внутреннее законодательство государства S предусматривает удержание налога в размере 30 процентов). При создании RCO банк принял во внимание большое количество вопросов, включая надежную структуру секьюритизации штата R, секьюритизацию компании и другое соответствующее законодательство, наличие квалифицированного и опытного персонала и вспомогательных служб в государстве R, а также наличие налоговых льгот, предоставляемых в соответствии с обширной сетью налоговых конвенций государства

R. Решения инвесторов об инвестировании в RCO не определяются какими-либо конкретными инвестициями, сделанными RCO, и инвестиционная стратегия RCO не определяется налоговым положением инвесторов. RCO облагается налогом в государстве R на полученный доход и имеет право на полный вычет процентных платежей, выплаченных инвесторам. Принимая решение о продаже дебиторской задолженности предприятий-резидентов в государстве S, банк и RCO рассмотрели наличие льготы в соответствии с налоговой конвенцией государства R и государства S в отношении процентов, но одного этого было бы недостаточно для инициирования применения пункта 9. Целью налоговых соглашений является предоставление льгот для поощрения трансграничных инвестиций и, следовательно, для определения того, применяется ли пункт 9 к инвестициям, необходимо учитывать контекст, в котором были сделаны инвестиции. В этом примере, в отсутствие других фактов или обстоятельств, показывающих, что инвестиции RCO являются частью соглашения или связаны с другой транзакцией, совершенной с основной целью получения выгоды от Конвенции, было бы неразумно отрицать выгоду от налоговой конвенции государства R и государства S для RCO.

- Пример M: Фонд недвижимости, партнерство государства C, считающееся прозрачным для целей налогообложения в соответствии с внутренним налоговым законодательством государства C, создается для инвестирования в портфель инвестиций в недвижимость в определенном географическом районе. Фонд недвижимости управляется регулируемым управляющим фондом и продается институциональным инвесторам, таким как пенсионные схемы и государственные инвестиционные фонды, на основании инвестиционного мандата фонда. Ряд инвесторов, проживающих в разных юрисдикциях, вкладывают средства в Фонд недвижимости. Инвестиционная стратегия Фонда недвижимости, изложенная в маркетинговых материалах фонда, не определяется налоговой позицией инвесторов, а основана на инвестировании в определенные активы недвижимости, максимизации их стоимости и реализации повышения стоимости за счет избавления от инвестиций. Инвестиции Фонда недвижимости осуществляются через холдинговую компанию RCO, учрежденную в государстве R. RCO управляет всеми активами недвижимого имущества Фонда недвижимости и косвенно владеет этими активами через полностью принадлежащие компании-резиденты тех государств, где расположены активы недвижимого имущества; он также предоставляет заемное и/или акционерное финансирование этим местным компаниям, которые напрямую владеют соответствующими инвестициями. RCO создается по ряду коммерческих и юридических причин, таких как защита Фонда недвижимости от обязательств и потенциальных претензий в отношении активов недвижимого имущества фонда, а также для облегчения долгового финансирования (в том числе от сторонних кредиторов) и создания, управления и распоряжения инвестициями. Он также создан для целей администрирования требований об освобождении от удерживаемого налога в соответствии с любым применимым налоговым соглашением. Это важная функция RCO, поскольку в административном отношении одной компании проще получить договорную льготу, чем каждому институциональному инвестору обрабатывать свой собственный запрос о предоставлении льготы, особенно если договорная льгота, на которую каждый инвестор имеет право в отношении конкретной статьи дохода, составляет небольшую сумму. После анализа возможных мест размещения Фонд недвижимости решил создать RCO в государстве R. Это решение было в основном обусловлено политической стабильностью государства R, его нормативной и правовой системой, знаниями кредиторов и инвесторов, доступом к квалифицированному персоналу и обширной сетью налоговых конвенций государства R, включая его договоры с другими государствами в пределах конкретного географического района, предназначенного для инвестиций. RCO, однако, не получает договорных льгот, которые лучше льгот, на которые его инвесторы имели бы право, если бы сделали такие же инвестиции непосредственно в этих государствах и получили договорные льготы в соответствии с договорами, заключенными государствами их резидентства.

В этом примере, хотя решение о размещении RCO в государстве R принимается в свете существования льгот по налоговым соглашениям между государством R и государствами в пределах конкретного географического района, предназначенного для инвестиций, ясно, что инвестиции RCO в недвижимое имущество сделаны в коммерческих целях в соответствии с инвестиционным мандатом фонда. Кроме того, RCO не получает никаких договорных льгот, которые лучше тех, на которые имели бы право ее инвесторы, и каждое государство, в котором осуществляются инвестиции RCO в недвижимость, может облагать налогом доход, полученный непосредственно от таких инвестиций. В отсутствие других фактов или обстоятельств, свидетельствующих о том, что инвестиции RCO являются частью соглашения или связаны с другой транзакцией, предпринятой с основной целью получения льгот Конвенции, было бы неразумно отрицать преимущества налоговых соглашений между Государством R и государств, в которых находятся инвестиции RCO в недвижимое имущество.

183. В ряде государств применение общей нормы о борьбе со злоупотреблениями, закрепленной во внутреннем законодательстве, подлежит определенной форме одобрения. В некоторых случаях процесс предусматривает внутреннее ускорение споров по таким положениям с высшими должностными лицами в администрации. В других случаях этот процесс позволяет консультативным группам высказать свое мнение администрации о применении правила. Эти типы процессов утверждения отражают серьезный характер споров в этой области и способствуют общей последовательности в применении правила. Государства могут пожелать установить аналогичную форму административного процесса, которая обеспечит применение пункта 9 только после его утверждения на высшем уровне администрации.

184. Кроме того, некоторые государства считают, что если лицу отказано в договорных льготах в соответствии с пунктом 9, компетентный орган Договаривающегося государства, который иным образом предоставил бы эти льготы, должен рассматривать это лицо как имеющее право на эти льготы или на различные льготы в отношении соответствующей статьи дохода или капитала, если такие выгоды предоставлены этому лицу в отсутствие сделки или договоренности, которые привели к применению пункта 9. Чтобы разрешить такую возможность, такие Государства могут включать в свои двусторонние договоры следующий дополнительный пункт:

10. Если в льготе по настоящей Конвенции отказано лицу согласно пункту 9, компетентный орган Договаривающегося государства, который иным образом предоставил бы это пособие, будет рассматривать это лицо как имеющее право на эти льготы или на другие льготы в отношении конкретной статьи дохода или капитала, если такой компетентный орган по запросу этого лица и после рассмотрения соответствующих фактов и обстоятельств определяет, что эти льготы предоставлены этому лицу в отсутствие сделки или соглашения, упомянутых в пункте 9. Компетентный орган Договаривающегося Государства, которому был направлен запрос, проконсультируется с компетентным органом другого Государства, прежде чем отклонить запрос, сделанный в соответствии с настоящим пунктом резидентом этого другого Государства.

185. Для целей этого альтернативного положения определение того, что льготы были бы предоставлены в отсутствие сделки или договоренности, упомянутой в пункте 9, и определение льгот, которые должны быть предоставлены, оставлены на усмотрение компетентного органа. к которому сделан запрос. Альтернативное положение предоставляет компетентному органу широкие дискреционные полномочия при принятии этих решений. Однако это положение требует, чтобы компетентный орган рассмотрел соответствующие факты и обстоятельства и проконсультировался с компетентным органом другого Договаривающегося Государства, прежде чем отклонить запрос о предоставлении льгот, если этот запрос был сделан резидентом этого другого государства. Первое требование направлено на обеспечение того, чтобы компетентный орган тщательно рассматривал каждый запрос, в то время как требование о том, чтобы с компетентным органом другого Договаривающегося Государства проводились консультации, если запрос сделан лицом резидентом этого другого государства, должно гарантировать, что Договаривающиеся государства рассматривают аналогичные дела последовательно и может обосновать свое решение на основании фактов и обстоятельств конкретного дела. Однако процесс консультаций не требует, чтобы компетентный орган, в который был подан запрос, получил согласие компетентного органа, с которым проводятся консультации.

186. Следующий пример иллюстрирует применение этого альтернативного положения. Предположим, что физическое лицо, которое является резидентом государства R и владеет акциями компании-резидента государства S, передает право на получение дивидендов, объявленных этой компанией, другой компании-резиденту государства R, которая владеет более чем 10 процентами капитала компании-плательщика с основной целью получения пониженной ставки налогообложения источника, предусмотренной в подпункте а) пункта 2 статьи 10. В таком случае, если будет установлено, что в льготе должно быть отказано в соответствии с пунктом 9, альтернативное положение позволит компетентному органу государства S предоставить льготу по сниженной ставке, предусмотренной в подпункте b) пункта 2 статьи 10, если этот компетентный орган определит, что такая льгота предоставлена в отсутствие уступки другой компании права получения дивидендов.

187. По разным причинам некоторые государства могут оказаться не в состоянии принять норму, включенную в пункт 9. Однако для того, чтобы эффективно решать все формы заключения договоров, этим государствам необходимо дополнить правило ограничения льгот, содержащееся в пунктах 1-7 правилами, которые будут касаться стратегий совершения сделок, обычно называемых "договорными соглашениями", которые не будут затронуты этими пунктами. Эти правила будут касаться таких договорных соглашений, не принимая во внимание преимущества положений Конвенции или некоторых из них (например, статей 7, 10, 11, 12 и 21) в отношении любого дохода, полученного в соответствии с или как часть договорных соглашений. Они также могут принять форму внутренних правил по борьбе со злоупотреблениями или судебных доктрин, которые позволят достичь аналогичного результата. Ниже приведены примеры договорных соглашений, которые должны быть урегулированы такими правилами, а также примеры транзакций, которые не должны рассматриваться как договоренности о каналах для этой цели:

- Пример A: RCO, котируемая на бирже компания-резидент государства R, владеет всеми акциями SCO, компании-резидента государства S. TCO, компания-резидента государства T, которая не имеет налогового соглашения с государством S, желает приобрести миноритарный пакет акций SCO, но считает, что внутренний налог на дивиденды, взимаемый государством S, сделает инвестиции нерентабельными. RCO предлагает вместо этого выпустить привилегированные акции для RCO с фиксированным доходом в размере 4% плюс условный доход в размере 20% от чистой прибыли SCO. Привилегированные акции подлежат погашению через 20 лет. TCO заключает отдельный договор с RCO, в соответствии с которым он уплатит RCO сумму, равную цене выпуска привилегированных акций, и получит от RCO через 20 лет выкупную цену акций. В течение 20 лет RCO выплачивает TCO сумму, равную 3,75% от цены выпуска плюс 20% чистой прибыли SCO. Эта договоренность представляет собой договорное соглашение, которая рассматривается в соответствии с правилами, упомянутыми выше, поскольку одной из основных целей участия RCO в транзакции было снижение удерживаемого налога для TCO.

- Пример B: SCO, компания-резидент государства S, выпустила только один класс акций, которые на 100 процентов принадлежат RCO, компания-резидент государства R. RCO также имеет только один класс акций в обращении, все из которых принадлежат TCO, компании-резиденту государства T, которая не имеет налогового соглашения с государством S. RCO занимается производством электронной продукции, а SCO выступает в качестве эксклюзивного дистрибьютора RCO в штате S. В соответствии с пунктом 3 правила ограничения льгот, RCO имеет право на льготы в отношении дивидендов, полученных от SCO, даже если акции RCO принадлежат резиденту третьей страны.

Этот пример относится к торговому помещению и сооружению, в которых RCO и SCO осуществляют реальную экономическую деятельность в государствах R и S. Выплата дивидендов дочерними компаниями, такими как SCO, является нормальной коммерческой операцией. В отсутствие свидетельств, доказывающих, что одной из основных целей создания этой структуры была передача дивидендов от SCO к TCO, эта структура не будет представлять собой договорное соглашение.

- Пример C: TCO, компания-резидент государства T, у которой нет налогового соглашения с государством S, ссужает 1 000 000 SCO, компании-резиденту государства S, которая является 100-процентной дочерней компанией TCO, в обмен на вексель, выпущенный SCO. Позднее TCO понимает, что может избежать удержания налога на проценты, взимаемого государством S, путем передачи векселя своей дочерней компании RCO, находящейся в полной собственности, резиденту государства R (соглашение между государствами R и S не разрешает налогообложение процентов у источника в определенных обстоятельствах). Таким образом, TCO передает вексель RCO в обмен на вексель, выпущенный RCO для TCO. По векселю, выпущенному SCO, процентная ставка составляет 7 процентов, а по векселю, выпущенному RCO, - 6 процентов. Транзакция, посредством которой RCO приобрела вексель, выпущенный SCO, представляет собой подставную схему, поскольку она была структурирована таким образом, чтобы снизить удерживаемый налог, который в противном случае TCO уплатил бы государству S.

- Пример D: TCO, компания-резидент государства T, которая не имеет налогового соглашения с государством S, владеет всеми акциями SCO, компании-резидента государства S. TCO долгое время осуществляет все свои банковские операции с RCO, банком-резидентом государства R, который не связан с TCO и SCO, потому что банковская система в государстве T относительно проста. В результате, TCO держит большой вклад в RCO. Когда SCO требуется кредит для финансирования приобретения, TCO предлагает SCO заключить сделку с RCO, которая уже знакома с деятельностью, проводимой TCO и SCO. SCO обсуждает ссуду с несколькими разными банками, все на условиях, аналогичных тем, которые предлагает RCO, но в конечном итоге заключает ссуду с RCO, отчасти потому, что проценты, выплачиваемые RCO, не будут облагаться налогом у источника в государстве S в соответствии с соглашением между Государства S и R, тогда как проценты, выплачиваемые банкам-резидентам Государства T, будут облагаться налогом в Государстве S.

Тот факт, что становятся доступными выгоды от договора между государствами R и S, если SCO заимствует у RCO, и что аналогичные преимущества могут быть недоступны, если она заимствует в другом месте, являются основным фактором в принятии решении SCO (на которое могут повлиять рекомендации, данные ей ее 100-процентным акционером TCO). Это может быть решающим фактором в том смысле, что при прочих равных условиях наличие договорных льгот может изменить решение в пользу RCO, а не другого банка. Однако вопрос о том, является ли получение договорных льгот одной из основных целей сделки, необходимо определять со ссылкой на конкретные факты и обстоятельства. В приведенных выше фактах RCO не имеет отношения к TCO и SCO, и нет никаких указаний на то, что проценты, выплачиваемые SCO, так или иначе поступают в TCO. Тот факт, что TCO держал крупные вклады в RCO, также является фактором, указывающим на то, что ссуда SCO не соответствует конкретному депозиту от TCO. Таким образом, с учетом представленных конкретных фактов сделка, скорее всего, не является подставной схемой. Если, однако, решение RCO о предоставлении кредита SCO зависело от предоставления TCO соответствующего залогового депозита для обеспечения ссуды, чтобы RCO не заключила сделку практически на тех же условиях в отсутствие этого депозита, факты указывают на то, что TCO косвенно предоставляла ссуду SCO, направляя ссуду через банк государства R, и в этом случае сделка являлась бы подставной схемой.

- Пример E: RCO, котируемая на бирже компания-резидент государства R, является холдинговой компанией производственной группы в высококонкурентной технологической сфере. Производственная группа проводит исследования в дочерних компаниях, расположенных по всему миру. Любые патенты, разработанные в дочерней компании, лицензируются дочерней компанией RCO, которая затем передает лицензию на технологию своим дочерним компаниям, которым они нужны. RCO сохраняет лишь небольшой доход в отношении получаемых роялти, так что большая часть прибыли идет дочерней компании, которая приняла на себя риск в отношении разработки технологии. TCO, компания, расположенная в государстве, с которым государство S не имеет налогового соглашения, разработала процесс, который существенно повысит прибыльность всех дочерних компаний RCO, включая SCO, компанию-резидента государства S. Согласно ее обычной практике, RCO лицензирует технологию у TCO и сублицензирует технологию своим дочерним компаниям. SCO выплачивает RCO роялти, практически вся сумма выплачивается TCO.

В этом примере нет никаких указаний на то, что RCO создала свой лицензионный бизнес, чтобы уменьшить налог у источника выплаты, подлежащий уплате в штате S. Поскольку RCO соответствует стандартной коммерческой организации и поведению группы в том, как она структурирует свою лицензионную и сублицензионную деятельность, и предполагается, что та же структура используется в отношении других дочерних компаний, осуществляющих аналогичную деятельность в странах, которые имеют договоры, предлагающие аналогичные или более выгодные преимущества, конвенция между SCO, RCO и TCO не является подставной схемой.

- Пример F: TCO является публично торгуемой компанией-резидентом государства Т, которая не имеет налогового соглашения с государством S. TCO является материнской компанией всемирной группы компаний, включающей RCO, компанию-резидента государства R и SCO, компанию-резидент государства S. SCO ведет активную коммерческую деятельность в государстве S. RCO отвечает за координацию финансирования всех дочерних компаний TCO. RCO поддерживает централизованную систему управления денежными средствами для TCO и его дочерних компаний, в которой он регистрирует всю внутрифирменную кредиторскую и дебиторскую задолженность. RCO несет ответственность за выплату или получение любых денежных выплат, необходимых для транзакций между его аффилированными лицами и несвязанными сторонами. RCO заключает процентные и валютные контракты по мере необходимости для управления рисками, возникающими из-за несоответствия входящих и исходящих денежных потоков. Деятельность RCO предназначена (что очевидно) для снижения операционных издержек, накладных (расходов) и других постоянных затрат. В RCO работает 50 сотрудников, включая административных и других сотрудников вспомогательного офиса, расположенных в государстве R; это количество сотрудников отражает размер коммерческой активности RCO. TCO ссужает кредиты в размере 15 миллионов RCO в валюте A (на сумму 10 миллионов в валюте B) в обмен на 10-летний вексель с выплатой 5% годовых. В тот же день RCO ссужает SCO 10 миллионов в валюте B в обмен на 10-летнюю вексель с выплатой 5% годовых. RCO не заключает долгосрочные операции хеджирования в отношении этих финансовых операций, но управляет процентным и валютным риском, возникающим в результате операций, на ежедневной, еженедельной или ежеквартальной основе путем заключения форвардных валютных контрактов.

В этом примере RCO ведет реальную коммерческую деятельность, выполняя основные экономические функции, используя реальные активы и принимая на себя реальные риски; он также выполняет значительную деятельность в отношении транзакций с TCO и SCO, что типично для деятельности RCO. RCO также несет процентный и валютный риск. На основании этих фактов и при отсутствии других фактов, которые указывали бы на то, что одной из основных целей этих займов было уклонение от уплаты налога в государстве S, заем от TCO к RCO и ссуда от RCO к SCO не являются подставной схемой.

Замечание по комментарию

188. Соединенные Штаты не согласны с содержащимся в пункте 77 заявлением о том, что при применении требования значительности подпункта b) пункта 3 следует принимать во внимание относительные размеры экономики и рынков двух государств.

Оговорки в отношении настоящей статьи

189. Бельгия, Венгрия, Люксембург и Швейцария оставляют за собой право не включать пункт 8 в свои конвенции.

190. Португалия оставляет за собой право не включать подпункт c) пункта 8 в свои конвенции.

191. Соединенные Штаты оставляют за собой право расширить сферу применения пункта 8, включив в него доход, относящийся к постоянному представительству в государстве источника и постоянным представительствам в государствах, которые не имеют налогового соглашения с государством источника, независимо от ставки налога, если только государство резидентства не включает этот доход в свою базу.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 30

РАСШИРЕНИЯ ТЕРРИТОРИАЛЬНЫЙ СФЕРЫ ПРИМЕНЕНИЯ КОНВЕНЦИИ

1. В некоторых конвенциях об избежании двойного налогообложения указано, к каким территориям они применяются. Некоторые из них также предусматривают, что их положения могут распространяться на другие территории, и определяют, когда и как это может быть сделано. Условие такого рода имеет особую ценность для государств, которые имеют заграничные территории или несут ответственность за международные отношения других государств или территорий, в частности потому, что оно признает, что продление может быть осуществлено путем обмена дипломатическими нотами. Оно также имеет значение, когда положения Конвенции распространяются на ту часть территории Договаривающегося государства, которая в силу специального положения была исключена из сферы применения Конвенции. Статья, предусматривающая, что продление может осуществляться любым другим способом в соответствии с конституционной процедурой государств, составлена в форме, приемлемой с конституционной точки зрения всех стран-членов ОЭСР, затронутых настоящим положением. Единственным предварительным условием распространения условий конвенции на любые государства или территории является то, что они устанавливают налоги аналогичные тем, к которым применяется конвенция.

2. Статья предусматривает, что действие Конвенции может быть продлено либо полностью, либо с любыми необходимыми изменениями, что продление вступает в силу с такой даты и на таких условиях, которые согласованы между Договаривающимися государствами, и что прекращение действия Конвенция автоматически прекращает ее действие в отношении любых государств или территорий, на которые она распространялась, если Договаривающиеся государства не договорились об ином.

Оговорка в отношении настоящей статьи

3. Соединенные Штаты оставляют за собой право не следовать статье 30.

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЯМ 31 И 32

ОТНОСИТЕЛЬНО ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ И ПРЕКРАЩЕНИЯ КОНВЕНЦИИ

1. Настоящие положения о порядке вступления в силу, ратификации и прекращения действия разработаны для двусторонних конвенций и соответствуют правилам, обычно содержащимся в международных договорах.

2. Некоторым Договаривающимся Государствам может потребоваться дополнительное положение в первом пункте статьи 31, в котором указываются органы, которые должны дать свое согласие на ратификацию. Другие Договаривающиеся государства могут договориться о том, что в статье должно быть указано, что вступление в силу происходит после обмена векселями, подтверждающими, что каждое государство выполнило процедуры, необходимые для вступления в силу.

3. Договаривающиеся Государства могут договориться о том, что Конвенция вступит в силу по истечении определенного периода после обмена ратификационными грамотами или после подтверждения того, что каждое государство выполнило процедуры, необходимые для вступления в силу.

4. Никаких положений относительно даты, с которой Конвенция вступит в силу или прекратит свое действие, разработано не было, поскольку такие положения зависят от внутреннего законодательства соответствующих Договаривающихся государств. Некоторые государства облагают налогом доход, полученный в текущем году, другие облагают налогом доход, полученный в течение предыдущего года, а в других финансовый год отличается от календарного. Кроме того, в некоторых конвенциях в отношении налогов, взимаемых путем вычета у источника, предусматривается дата начала или прекращения действия, которая отличается от даты, применяемой к налогам, взимаемым путем начисления (взносов).

5. Поскольку выгодно, чтобы Конвенция оставалась в силе, по крайней мере, в течение определенного периода, статья о прекращении действия предусматривает, что уведомление о прекращении действия может быть направлено только после определенного года, который устанавливается двусторонним соглашением. Договаривающиеся государства могут принять решение о самом раннем году, в течение которого может быть направлено такое уведомление, или даже договориться не устанавливать такой год, если того пожелают.

ПОЗИЦИИ СТРАН, НЕ ВХОДЯЩИХ В ОЭСР, КАСАТЕЛЬНО ТИПОВОЙ КОНВЕНЦИИ (ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ) ОЭСР
(ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ)

ВВЕДЕНИЕ

1. Когда в 1991 году Комитет по бюджетно-финансовым вопросам принял концепцию временной Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, было принято решение, что, поскольку влияние Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала распространилось далеко за пределы стран-членов ОЭСР, текущий процесс обновления Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала будет открыт для вклада стран, не входящих в ОЭСР.

2. В соответствии с этим решением Комитет по бюджетно-финансовым вопросам в 1996 году решил проводить ежегодные встречи, которые позволили экспертам из стран-членов и некоторых стран, не входящих в ОЭСР, обсуждать вопросы, связанные с переговорами, применением и объяснением налоговых конвенций. Признавая, что страны, не входящие в ОЭСР, могут присоединиться к разработке Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала только в том случае, если сохранят за собой право не соглашаться с ее содержанием, Комитет также постановил, что эти страны, как и страны- члены, имеют возможность определить области, в которых они могут не согласиться с текстом статьи или с объяснением, данным в Комментарии.

3. Это привело к включению в Типовую конвенцию об избежании двойного налогообложения доходов и капитала настоящего раздела, в котором излагаются позиции ряда стран, не входящих в ОЭСР, по статьям Типовой конвенции и комментариям к ней. Предполагается, что этот документ периодически обновляется, как и остальная часть Типовой конвенции, с тем, чтобы отразить изменения во взглядах участвующих стран.

4. В настоящем разделе отражены позиции следующих стран, не входящих в ОЭСР, касательно Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала.

Албания	Аргентина	Армения
Азербайджан	Беларусь	Бразилия
Болгария	Колумбия	Коста-Рика
Хорватия	Демократическая Республика Конго	Габон
Грузия	Гонконг, Китай	Индия
Индонезия	Кот-д’Ивуар	Казахстан
Литва	Малайзия	Марокко
Китайская Народная Республика	Филиппины	Румыния
Россия	Сербия	Сингапур
Южная Африка	Таиланд	Тунис
Украина	Объединенные Арабские Эмираты	Вьетнам

5. Хотя эти страны в основном согласны с текстом статей Типовой налоговой конвенции и толкованиями, представленными в Комментариях, для каждой из них существуют определенные области разногласий. Для каждой статьи Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, представленной в настоящем разделе, указывается, в каком случае страна не согласна с текстом статьи и в каком случае она не согласна с объяснением, данным в комментарии в отношении Статьи⁶². В случае с замечаниями и оговорками стран-членов не делается никаких ссылок на случаи, когда страна изъявляет желание дополнить текст статьи положениями, которые не противоречат этой статье, особенно если эти положения предлагаются в качестве альтернативы в Комментарии, или если предлагается объяснение, которое не противоречит Комментарию.

_______________________

⁶²Индонезия и Китайская Народная Республика хотят прямо уточнить, что в ходе переговоров с другими странами они не будут связаны своими заявленными позициями, включенными в настоящий раздел.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 1 (ОХВАТЫВАЕМЫЕ ЛИЦА) И КОММЕНТАРИИ

1. Филиппины сохраняют за собой право облагать своих граждан налогом в соответствии со своим внутренним законодательством.

2. Коста-Рика, Сербия и Сингапур сохраняют за собой свою позицию по пункту 2.

3. Индия сохраняет за собой право не включать пункт 2 статьи 1 в свои соглашения об избежании двойного налогообложения.

4. Коста-Рика, Сербия и Сингапур сохраняют за собой свою позицию по пункту 3.

Позиция по комментарию

5. Индия не согласна с мнением, выраженным в пункте 7 комментария к статье 1, о том, что термин "доход, полученный организацией или соглашением или через них" включает доход, полученный организацией или через нее, которая может не являться резидентом любого из Договаривающиеся государства. Индия считает, что этот термин включает только такой доход, который получают организации или через них, являющиеся резидентами одного или обоих Договаривающихся государств.

Позиции по статье Пункт 1

ПОЗИЦИИ СТАТЬЕ 2 (ОХВАТЫВАЕМЫЕ НАЛОГИ) И КОММЕНТАРИИ

1. Везде, где в Конвенции встречаются термины "капитал" и "движимое имущество", Беларусь сохраняет за собой право заменить эти термины, которых нет в ее внутреннем законодательстве, терминами "имущество" и "имущество, кроме недвижимого", соответственно.

2. Бразилия сохраняет за собой свою позицию в отношении той части пункта 1, в которой говорится, что Конвенция применяется к налогам административно-территориальных образований или местных властей, а также в отношении последней части пункта, которая гласит "независимо от того, каким образом они взимаются".

2.1 Аргентина, Колумбия и Коста-Рика сохраняют за собой право не включать в пункт 1 налоги, взимаемые от имени административно-территориального образования или местных властей.

3. Поскольку у них нет налога на капитал, Бразилия, Индонезия, Малайзия и Сингапур

сохраняют за собой право не включать какие-либо ссылки на такой налог в пункт 1.

4. Румыния сохраняет за собой право включать налоги, взимаемые от имени административно- территориальных единиц.

5. Южная Африка сохраняет за собой свою позицию в отношении той части пункта 1, в котором говорится, что Конвенция применяется к налогам органов местной власти.

5.1. Грузия сохраняет за собой право включать налоги, взимаемые от имени административно- территориальных единиц и органов местного самоуправления.

5.2 Колумбия сохраняет за собой право ограничить применение Конвенции налогами на капитал в той степени, в которой в течение соответствующего финансового года оба Договаривающихся Государства взимают налоги на один и тот же капитал или на одни и те же элементы капитала.

Пункт 2

6. Бразилия желает использовать в своих соглашениях определение подоходного налога в соответствии с ее конституционным законодательством. Соответственно, она сохраняет за собой право не включать пункт 2 в свои соглашения.

7. Армения, Литва, Румыния и Тунис придерживаются мнения, что "налоги на общую сумму заработной платы или окладов, выплачиваемых предприятиями" не следует рассматривать как налоги на доход, и поэтому сохраняют за собой право не включать эти слова в пункт 2.

8. Коста-Рика и Украина сохраняют за собой свою позицию в отношении той части пункта 2, в которой говорится, что Конвенция применяется к налогам на рост капитала.

Позиция по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 3 (ОБЩИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ) И КОММЕНТАРИИ

1. Что касается определения "компания", Албания и Беларусь сохраняют за собой право заменить понятие "компания", которое не существует в их внутреннем законодательстве, на "любое юридическое лицо или любое образование, которое рассматривается как отдельная организация для налоговых целей".

2. [Удалено]

3. Что касается определения термина "гражданин", Албания, Румыния и Россия сохраняют за собой право заменить термин "национальность" на "гражданство", поскольку термин

"национальность" не означает "гражданство" в их законодательстве.

4. Болгария сохраняет за собой право предложить в ходе двусторонних переговоров вставить слово "также" между словами "бизнес" и "включает" в подпункте h) пункта 1 статьи.

4.1 Аргентина, Азербайджан, Бразилия, Коста-Рика, Литва и Сингапур сохраняют за собой право не включать определения "предприятие" и "коммерческая деятельность" в пункт 1 статьи 3, поскольку они оставляют за собой право включить статью, касающуюся налогообложения независимых персноальных услуг.

5. В том, что касается определения "международные перевозки", Болгария и Хорватия сохраняют за собой право расширить сферу применения определения, чтобы включить автомобильные и железнодорожные перевозки в двусторонних конвенциях.

6. Сербия сохраняет за собой право расширить сферу определения "международные перевозки" на автомобильные перевозки в двусторонних конвенциях.

7. Таиланд cохраняет за собой право включить в определение "лицо" любое юридическое лицо, рассматриваемое как налогооблагаемая единица в соответствии с налоговым законодательством, действующим в любом Договаривающемся Государстве.

8. Индия и Южная Африка cохраняют за собой право включать в определение "лицо" только те юридические лица, которые рассматриваются как налогооблагаемая единица в соответствии с налоговым законодательством, действующим в соответствующих Договаривающихся государствах.

9. Индия cохраняет за собой право включать определения "налоговый" и "финансовый год".

10. В том, что касается определения понятия "гражданин", Коста-Рика cохраняет за собой право заменить понятия партнерства и ассоциации понятием "группа лиц".

11. Гонконг, Китай, cохраняет свою позицию в отношении определения термина "гражданин" в подпункте g) пункта 1, поскольку Гонконг, Китай, не является суверенным государством. В тех случаях, когда термин "гражданин" появляется в статьях 4, 19, 24 и 25, Гонконг, Китай cохраняет за собой право использовать альтернативные положения, основанные на концепциях

"право на жительство" и "зарегистрированный или учрежденный".

12. Индия cохраняет за собой право не включать подраздел (ii) определения "признанный пенсионный фонд".

13. Колумбия cохраняет за собой право расширить сферу применения определения "признанный пенсионный фонд", чтобы охватить пенсионные фонды.

Позиции по статье Пункт 1

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 4 (РЕЗИДЕНТ)

И КОММЕНТАРИИ

1. Албания, Армения, Азербайджан, Беларусь, Болгария, Колумбия, Коста-Рика, Индонезия, Литва, Россия, Таиланд, Украина и Вьетнам cохраняют за собой право включить место регистрации или аналогичный критерий (регистрация для Беларуси и Вьетнама) в пункт 1.

2. Объединенные Арабские Эмираты cохраняют за собой право принимать собственное определение резиденции в своих двусторонних конвенциях и не обязаны следовать статье 4.

2.1 Гонконг, Китай, cохраняет за собой право изменить определение "резидента" в своих двусторонних соглашениях, поскольку не является суверенным государством и взимает налоги на территориальной основе.

3. Индонезия cохраняет за собой право обосновать включение пенсионного фонда в определение "резидент" при условии, что пенсионный фонд подлежит налогообложению в государстве резидентства.

3.1 Малайзия и Сингапур cохраняют за собой право не включать второе предложение пункта 1 в свои соглашения.

4. Россия и Индия cохраняют за собой право вносить поправки в Статью своих налоговых соглашений, чтобы указать, что их партнерства должны рассматриваться как резиденты своих стран с учетом их юридических и налоговых характеристик.

4.1 Габон, Кот-д'Ивуар, Марокко и Тунис не согласны с общим принципом, согласно которому, если налог, причитающийся с партнерства, определяется на основе личных характеристик партнеров, эти партнеры имеют право на льготы налоговых соглашений, заключенных государствами, резидентами которых они являются, в отношении дохода, "проходящего через" это партнерство. Согласно их внутреннему законодательству, партнерство считается подлежащим налогообложению, даже если технически этот налог взимается с партнеров или, в случае Марокко, с основного партнера; по этой причине Габон, Кот-д'Ивуар, Марокко и Тунис cохраняют за собой право вносить поправки в настоящую статью в своих налоговых конвенциях, чтобы указать, что их партнерства должны являться резидентами их стран с учетом их юридических и налоговых характеристик.

Пункт 2

4.2 Сингапур сохраняет за собой право заменить подпункт d) следующим текстом: "d) в любом другом случае компетентные органы Договаривающихся государств решают этот вопрос путем взаимного согласования".

4.3 Казахстан сохраняет за собой право заменить подпункт d) на: "d) если статус физического лица не может быть определен по причине подпунктов от a) до c) настоящего пункта, компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос путем взаимного согласования”.

Пункт 3

5. Армения, Болгария, Россия, Таиланд и Вьетнам сохраняют за собой право использовать место регистрации (регистрация для Вьетнама) в качестве критерия для пункта 3.

6. Азербайджан сохраняет за собой право использовать термин "регистрация (место регистрации)" или термин "место нахождения постоянно действующего исполнительного лица" в качестве критерия для определения резидентства лица в пункте 3.

7. Для определения резидентства лица с двойной национальной принадлежностью, кроме физического лица, Сингапур сохраняет за собой право включить положение, которое относится к месту нахождения постоянно действующего исполнительного лица, и, если это не может быть определено, положение потребует, чтобы вопрос определялся путем взаимной договоренности.

8. Коста-Рика сохраняет за собой право отказать в предоставлении льгот по Конвенции лицам с двойной национальной принадлежностью, кроме физических лиц.

8.1 Коста-Рика сохраняет за собой право добавить "домициль" и "место регистрации лица или фирмы" к факторам, перечисленным в пункте 3.

Позиции по комментарию Пункт 2

9. По мнению Вьетнама, личные и экономические отношения, упомянутые в пунктах 14 и 15 Комментария, должны быть разделены и одному из них должен быть отдан приоритет над другим. Для Вьетнама экономические отношения, особенно критерий страны, в которой осуществляется трудовая деятельность, более важны для определения страны резидентства для целей договора в случае лица с двойной национальной принадлежностью.

9.1 В случае Габона, поскольку выражение "и экономические отношения", используемое в пунктах 13, 14 и 15 Комментария, является неоднозначным, то эти два типа отношений следует различать, и одному из них должен быть отдан приоритет над другим. Следовательно, государство, в котором осуществляется трудовая деятельность, должно иметь преимущественную силу над личными отношениями для целей определения государства резидентства лица.

Позиции по статье

1. [Удалено]

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 5

(ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО) И КОММЕНТАРИИ

Пункт 2

2. В пункте 2, помимо "добычи" природных ресурсов, Аргентина, Бразилия, Габон, Кот- д'Ивуар, Марокко, Филиппины, Россия, Таиланд, Тунис и Объединенные Арабские Эмираты сохраняют за собой право ссылаться на "разведочные работы" таких ресурсов.

2.1 Индонезия сохраняет за собой право добавить в пункт 2 зону изучения и эксплуатации природных ресурсов, а также буровую установку или рабочее судно, используемое для добычи и эксплуатации природных ресурсов.

2.2 Колумбия и Коста-Рика сохраняют за собой право заменить слово "добычи" словами

"связанных с добычей или эксплуатацией" в подпункте 2 f).

3. Индия и Индонезия сохраняют за собой право добавить в пункт 2 дополнительные подпункты, которые охватывают торговую точку и ферму, плантацию или другое место, где осуществляется сельскохозяйственная, лесная, плантационная или связанная с ней деятельность.

4. Вьетнам, Индия, Индонезия и Таиланд сохраняют за собой право добавить к пункту 2 дополнительный подпункт, который охватывает склад в отношении лица, предоставляющего складские помещения другим лицам.

5. Армения и Украина сохраняют за собой право добавить к пункту 2 дополнительный подпункт, который охватывает установку или сооружение для разведки природных ресурсов и склад или другое сооружение, используемое для продажи товаров.

6. Габон и Вьетнам сохраняют за собой право добавить к пункту 2 дополнительный подпункт, который охватывает сооружения или оборудование, используемые для разведки природных ресурсов.

6.1 Аргентина, Габон и Кот-д'Ивуар сохраняют за собой право добавить к пункту 2 дополнительный подпункт, который охватывает места, где ведется рыболовная деятельность.

6.2 Казахстан сохраняет за собой право добавить к пункту 2 дополнительный подпункт, который охватывает карьер, установку и сооружение для разведки природных ресурсов.

6.3 Азербайджан сохраняет за собой право добавить к пункту 2 дополнительный подпункт, касающийся установки, сооружения или судна, используемых для разведки природных ресурсов.

Пункт 3

7. [Удалено]

8. Аргентина, Армения, Бразилия, Колумбия, Грузия, Таиланд и Вьетнам сохраняют свою позицию по пункту 3, поскольку они считают, что любая строительная площадка или строительный, сборочный или монтажный проект, который длится более шести месяцев, следует рассматривать как постоянное представительство.

9. Албания, Коста-Рика, Демократическая Республика Конго и Гонконг, Китай сохраняет свою позицию по пункту 3 и считают, что любая строительная площадка или строительный, сборочный или монтажный проект или связанная с этим надзорная или консультативная деятельность представляет собой постоянное представительство, если такая площадка, проект или деятельность длится более шести месяцев.

9.1 Сербия сохраняет за собой право рассматривать любую строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный проект, или связанная с этим надзорная или консультативная деятельность представляет собой постоянное представительство, если такая площадка, проект или деятельность длится более двенадцати месяцев.

10. Болгария, Габон, Кот-д'Ивуар, Малайзия, Марокко, Китайская Народная Республика, Южная Африка и Тунис сохраняют за собой право согласовать период времени, по истечении которого любая строительная площадка или строительный, сборочный или монтажный проект рассматривается как постоянное представительство согласно пункту 3.

11. Вьетнам, Аргентина, Малайзия, Китайская Народная Республика, Сингапур, Южная Африка и Таиланд сохраняют за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство, если предприятие осуществляет надзорную деятельность связанную со строительной площадкой или строительным, сборочным или монтажным проектом, которые представляют собой постоянное представительство в соответствии с пункт

3 (в случае Малайзии период для этого постоянного представительства оговаривается отдельно).

11.1 Индия и Индонезия сохраняют за собой право заменить "строительный или монтажный проект" на "строительный, сборочный или монтажный проект, или связанная с ним надзорная деятельность" и оставляют за собой право согласовывать период времени, в течение которого они должны длиться, чтобы представлять собой постоянное представительство.

12. Аргентина сохраняет за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство, если оно предоставляет услуги, включая консультационные услуги через своих сотрудников или другой персонал, нанятый предприятием для этой цели, но только если деятельность такого рода продолжается в стране в течение периода, составляющего более шести месяцев в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году.

13. Габон, Индия, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Марокко и Тунис сохраняют за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство, если оно предоставляет услуги, включая консультационные услуги через своих сотрудников или другой персонал, нанятый предприятием для этой цели, но только если деятельность такого рода продолжается в рамках одного и того же проекта или связанного проекта в течение периода или периодов, совокупность которых превышает период, подлежащий согласованию.

13.1 Сингапур сохраняет за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство, если предприятие предоставляет услуги через своих сотрудников или другой персонал, нанятый предприятием для этой цели, но только если сотрудники или другой персонал присутствуют в государстве для одного и того же проекта или связанного проекта на период или периоды, совокупность которых превышает период, подлежащий согласованию.

14. Албания, Армения, Азербайджан, Литва, Сербия, Южная Африка, Таиланд, Вьетнам и Гонконг, Китай сохраняют за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство, если оно предоставляет услуги, включая консультационные услуги, через своих сотрудников или другой персонал, нанятый предприятием для этой цели, но только в том случае, если деятельность такого рода продолжается (для того же или связанного проекта [кроме случая Армении]), в пределах страны в течение периода или периодов, совокупность которых превышает шесть месяцев в пределах любого двенадцатимесячного периода.

14.1 Демократическая Республика Конго, Габон, Кот-д'Ивуар, Марокко, Южная Африка и Тунис сохраняют за собой право считать любое лицо, оказывающее профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера, имеющим постоянное представительство, если это лицо находится в государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде.

14.2 Литва сохраняет за собой право включить специальные положения в отношении постоянного представительства, относящиеся к деятельности, осуществляемой в Договаривающемся государстве в связи с разведкой или эксплуатацией природных ресурсов.

14.3 Аргентина сохраняет за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство, если предприятие осуществляет деятельность в этом государстве, связанную с разработкой или добычей природных ресурсов, включая рыболовную деятельность, без постоянного места деятельности в течение периода, превышающего три месяца в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году.

14.4. Индонезия сохраняет за собой право включить положение, согласно которому постоянное представительство существует, если в течение более чем согласованного периода установка, буровая установка или судно используются для разведки природных ресурсов.

14.5 Индонезия, Объединенные Арабские Эмираты и Вьетнам сохраняют за собой право облагать налогом доход, полученный от деятельности, связанной с разведкой и добычей природных ресурсов.

14.6 Южная Африка сохраняет за собой право включить положение, согласно которому постоянное представительство считается существующим, если в течение более шести месяцев предприятие ведет деятельность, связанную с разведкой или добычей природных ресурсов.

14.7 Индия сохраняет за собой право включить в статью 5 положение о том, что предприятие, имеющее значительное экономическое присутствие в Договаривающемся государстве, на основании критериев, определенных в главе VII Заключительного отчета о действии 1 проекта

"О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения" ОЭСР/G20, и считается имеющим есть постоянное представительство в этом государстве.

14.8 Колумбия сохраняет за собой право считать предприятие имеющим постоянное представительство всякий раз, когда оно осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве в связи с разведкой или добычей природных ресурсов, а также в определенных обстоятельствах, когда предоставляются услуги.

Пункт 4

15. Азербайджан, Албания, Армения, Габон, Индия, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Малайзия, Марокко, Россия, Таиланд, Тунис, Украина и Вьетнам сохраняют свою позицию по пункту 4, поскольку считают, что термин "поставка" следует исключить из подпунктов a) и b).

16. Албания и Таиланд сохраняют свою позицию по подпункту 4 f).

16.1 [Удален]

16.2 Демократическая Республика Конго сохраняет свою позицию по подпунктам 4 d), e) и f).

Пункт 5

17. Албания, Аргентина, Армения, Азербайджан, Габон, Индия, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Марокко, Россия, Таиланд, Тунис, Украина и Вьетнам сохраняют за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство, если лицо, действующее от имени предприятие регулярно поддерживает запас товаров или изделий в Договаривающемся Государстве, из которого лицо регулярно поставляет товары от имени предприятия.

17.1 Индия, Малайзия и Таиланд сохраняют за собой право рассматривать предприятие одного Договаривающегося государства как имеющее постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве, если какое-либо лицо обычно обеспечивает заказы в другом Договаривающемся государстве полностью или почти полностью для предприятия.

17.2 Индонезия сохраняет за собой право рассматривать предприятие как имеющее постоянное представительство, если лицо, действующее от имени предприятия, не являющееся независимым агентом, производит или обрабатывает для предприятия товары, принадлежащие предприятию.

17.3 Сингапур сохраняет за собой право использовать версию пункта 5, включенную в Типовую налоговую конвенцию об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, непосредственно перед обновлением Типовой налоговой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 2017 года.

17.4 Индия сохраняет за собой право не включать слово "в обычном порядке" в пункт 5 статьи 5.

Пункт 6

18. Азербайджан, Албания, Габон, Кот-д'Ивуар, Марокко, Сербия, Таиланд, Тунис и Вьетнам сохраняют за собой право разъяснить, что агент, деятельность которого полностью или почти полностью осуществляется от имени одного предприятия, не считается независимым агентом.

19. Колумбия, Габон, Индия, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Марокко, Россия, Таиланд, Тунис и Вьетнам сохраняют за собой право предусмотреть, что страховое предприятие Договаривающегося государства считается, за исключением случаев перестрахования (кроме случая Индии), имеющим постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве, если оно собирает страховые взносы на территории этого другого государства или страхует находящиеся там риски через лицо, не являющееся независимым агентом, к которому применяется пункт 6.

19.1 Индия сохраняет за собой право не включать слова "с которым она тесно связана" в пункте 6 статьи 5.

19.2 Сингапур сохраняет за собой право использовать версию пункта 6, включенную в Типовую налоговую конвенцию об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, непосредственно перед обновлением Типовой налоговой конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 2017 года.

Позиции по комментарию

20. Аргентина, Индия, Марокко и Вьетнам не согласны с выражением "двенадцатимесячный критерий применим к каждому отдельному объекту или проекту", содержащимся в пункте 51 Комментария. Они считают, что ряд следующих друг за другом краткосрочных участков или проектов, эксплуатируемых подрядчиком, приведет к созданию постоянного представительства в соответствующей стране.

21. Болгария, Сербия и Сингапур добавят в пункт 97 комментария к статье 5 свои мнения о том, что лицо, уполномоченное вести переговоры по основным элементам и деталям контракта, а не обязательно по всем элементам и деталям контракта, от имени иностранного резидента может считаться заключающим договоры.

22. Болгария не придерживается толкования, данного в пункте 50 комментария к статье 5, и считает, что надзор за строительной площадкой или строительным проектом, если он осуществляется другим лицом, не охватывается пунктом 3 настоящей статьи, если это прямо не предусмотрено.

23. Бразилия не согласна с толкованием, представленным в пунктах 122–131 об электронной торговле, особенно с учетом принципа налогообложения у источника платежей в ее законодательстве.

24. Индия считает необходимым принять во внимание, что независимо от значения, придаваемого третьему предложению пункта 2 - в том, что касается метода расчета налогов, новая формулировка модели, т.е. исключение статьи 14, не затрагивает национальные системы.

25. Азербайджан, Индия и Малайзия не согласны с толкованием, приведенным в пунктах 24 (первая часть пункта) и 25 (первая часть пункта); они считают, что эти примеры можно также рассматривать как постоянные представительства.

25.1 Аргентина не согласна с толкованием, данным в пункте 24.

25.2 Сингапур не согласен с толкованием, данным в пункте 25 (первая часть пункта), и считает, что приведенный пример может представлять собой постоянное представительство.

26. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 36; она считает, что материальное или нематериальное имущество само по себе может составлять постоянное представительство арендодателя при определенных обстоятельствах.

26.1 Аргентина не согласна с толкованием, данным в пункте 36; она считает, что сдача в аренду материального или нематериального имущества сама по себе может представлять постоянное представительство арендодателя при определенных обстоятельствах, в частности, если арендодатель предоставляет персонал после установки для эксплуатации оборудования.

27. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 41; она считает, что при определенных обстоятельствах торговое или научное оборудование может представлять собой постоянное представительство арендодателя.

28. Индия не придерживается объяснения, данного в пунктах 45 и 146 в отношении списка примеров пункта 2 статьи; она считает, что эти примеры можно рассматривать как априори постоянные представительства.

29. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 71; он не включает научные исследования в перечень примеров деятельности, носящей подготовительный или вспомогательный характер.

30. Индия не согласна с мнением, выраженным в пункте 111 комментария к статье 5, о том, что в некоторых случаях лицо, действующее исключительно от имени предприятия, может считаться независимым агентом. Индия считает, что такое лицо не может считаться независимым агентом.

31. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 97; она считает, что факт присутствия или отсутствия лица на переговорах в государстве между предприятием и клиентом, может при определенных обстоятельствах быть достаточным для вывода о том, что это лицо осуществляло в этом государстве полномочия заключения договоров от имени предприятия. Индия также считает, что лицо, уполномоченное вести переговоры по основным элементам и деталям контракта, а не обязательно по всем элементам и деталям контракта, от имени иностранного резидента, может быть названо осуществляющим полномочия по заключению контрактов.

32. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 118; она считает, что если компания (предприятие), являющаяся резидентом государства, является членом многонациональной группы и занимается производством или предоставлением услуг для и от имени другой компании (предприятия) той же группы, которая является резидентом другого государства, то первая компания может представлять собой постоянное представительство последнего, если соблюдены другие требования статьи 5.

33. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 123; она считает, что веб-сайт может представлять собой постоянное представительство, что ведет к значительному экономическому присутствию предприятия.

34. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 124; она считает, что, в зависимости от фактов, предприятие может считаться приобретшим место ведения деятельности через веб- сайт на любом оборудовании, если открытие веб-сайта на этом оборудовании включает загрузку автоматизированного программного обеспечения, такого как файлы cookie, которые используют это оборудование для сбора данных с этого оборудования, обработки их любым способом или передачи их предприятию.

34.1 Аргентина не согласна с утверждением, данным в пункте 134, о том, что налогообложение государством прибыли от услуг, оказанных на его территории, не обязательно представляет собой оптимальную налоговую договорную политику налогового соглашения.

35. Индия не согласна с толкованием, данным в пунктах 135 и 136, о том, что постоянное представительство службы будет создано только в том случае, если услуги предоставляются в государстве источнике. Считается, что предоставления услуг достаточно для создания постоянного представительства услуг.

36. Индия не согласна с толкованием, данным в пунктах 139 и 167, она считает, что налоговые права могут существовать в государстве, даже если услуги предоставляются нерезидентами за пределами этого государства. Она также считает, что принцип налогообложения, применимый к прибыли от продажи товаров, может не применяться к доходу от предоставления услуг.

37. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 140, что облагаться налогом должна только прибыль, полученная от услуг, а положения, включенные в двусторонние конвенции, которые позволяют государству облагать налогом общую сумму сборов, уплаченных за определенные услуги, не являются подходящим способом налогообложения услуг.

38. Индия не согласна с выводами, данными в пункте 143, о том, что налогообложение не должно распространяться на услуги, оказываемые за пределами территории государства; что налогообложение должно применяться только к прибыли от этих услуг, а не к платежам за них, и что должен существовать минимальный уровень присутствия в государстве, прежде чем такое налогообложение будет разрешено.

38.1 Аргентина не полностью согласна с объяснением, данным в пунктах 139, 140 и 143.

39. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 152; она считает, что для предоставления услуг в государстве физическое присутствие лица не является существенным.

40. Индия не согласна с толкованием, данным в пунктах 161 и 164.

41. Индия не согласна с толкованием, данным в примере 3 пункта 165 относительно налогообложения ZCO.

42. Бразилия не согласна с толкованием, предусмотренным в пунктах 132–169 Комментария о налогообложении услуг, особенно с учетом закрепленного в ее законодательстве принципа налогообложения у источника платежей.

43. Индия не согласна с толкованием пункта 27 комментария к статье 5, согласно которому спутниковая связь в пространстве страны-источника не может рассматриваться как постоянное представительство. Индия считает, что в таком случае государство-источник не только вносит вклад в свою клиентскую базу, но и предоставляет инфраструктуру для приема спутниковых телепередач или телекоммуникационного процесса электросвязи.

Индия также считает, что спутниковая связь падает как в международном, так и в национальном пространстве. Связь имеет фиксированное местоположение, имеет ценность и может использоваться в коммерческих целях. Соответственно, его можно рассматривать как постоянное место деятельности на территории под юрисдикцией страны происхождения.

44. Индия не согласна с толкованием в пункте 38 комментария к статье 5, поскольку считает, что вызов в роуминге представляет собой составной процесс, который требует комплексного использования различных единиц оборудования, расположенных в стране происхождения и стране резидентства, и предлагаемое различие в пункте 38 не было ни предусмотренным формулировкой статьи 5, ни логичным.

45. Индия не согласна с толкованием последних двух предложений пункта 64 комментария к статье 5, согласно которому даже подводные кабели и трубопроводы, находящиеся под территориальной юрисдикцией страны происхождения, не могут считаться постоянным представительством предприятия.

46. Что касается пункта 104, Колумбия считает, что принцип "вытянутой руки" также следует учитывать при определении того, имеет ли агент независимый статус для целей пункта 6 настоящей статьи, и желает, при необходимости, добавить формулировку в свои конвенции, разъясняющую, как следует толковать этот пункт.

47. Малайзия не согласна с последним примером в пункте 89, касающимся представителей фармацевтического предприятия, и считает, что они могут составлять постоянное представительство, особенно если представитель также ведет переговоры по основным элементам и деталям контракта, а не обязательно по всем элементам и деталям контракта от имени иностранного резидента.

48. Бразилия не придерживается интерпретации пунктов 51 и 52 в отношении двенадцатимесячного периода.

49. Индия не согласна с объяснением, данным в пункте 55, поскольку считает, что любые работы, проводимые на объекте вскоре после завершения строительных работ, включая ремонтные работы, проведенные в соответствии с гарантией, могут считаться как часть первоначального периода строительства, чтобы определить, существует ли потенциальная погрешность.

50. Индия не согласна с объяснением, данным в пункте 69, поскольку считает, что сбор данных с целью определения или количественной оценки риска предприятием, занимающимся управлением рисками, такими как страхование, не является деятельностью подготовительного или вспомогательного характера.

51. Индия не согласна с объяснением, данным в пункте 74, поскольку считает, что даже в тех случаях, когда положение о предотвращении фрагментацией неприменимо, предприятие не может разделить целостную операционную деятельность на несколько мелких операций, чтобы выдвигать доводы о том, что каждое из них связано лишь с подготовительной или вспомогательной деятельностью.

52. Индия не согласна с объяснением, данным в пункте 96, поскольку считает, что продажа товаров, принадлежащих предприятию, дочернему предприятию или тесно связанному предприятию, особенно в случае, когда такие предприятия не несут риски, например, так называемый "дистрибьютор с низким уровнем риска", может привести к созданию постоянного представительства предприятия, товары которого продаются.

53. Индия не согласна с мнением, выраженным в пункте 5 комментария к статье 5, что сам по себе режим НДС / GST не имеет отношения к цели толкования и применения определения постоянного представительства. Индия считает, что режим НДС/GST (налог на товары и услуги) может представлять собой важный фактор для этой цели.

54. Индия не согласна с мнением, выраженным в пункте 12 комментария к статье 5, о том, что, если предприятие не имеет права присутствовать в каком-либо месте и фактически не использует это местонахождение, это местонахождение не может рассматриваться как находящееся в распоряжении предприятия. Индия считает, что при определенных обстоятельствах такое местонахождение может рассматриваться как находящееся в распоряжении предприятия.

55. Индия не согласна с мнением, выраженным в пункте 19 комментария к статье 5, о том, что если сотрудник из приграничного района выполняет большую часть своей работы из своего дома, расположенного в одном государстве, а не из офиса, предоставленного ему в другом государстве, его дом не должен рассматриваться как находящийся в распоряжении предприятия. Индия считает, что в таком случае дом сотрудника может рассматриваться как находящийся в распоряжении предприятия для целей применения статьи 5.

56. Индия не согласна с мнением, выраженным в последних двух предложениях пункта 30 комментария к статье 5. Индия считает, что функционирование предприятий общественного питания в приведенном в нем примере соответствует временным требованиям для создания постоянного представительства.

Позиции по статье Пункт 1

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 6

(ДОХОД ОТ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА) И КОММЕНТАРИИ

1. Индия и Индонезия желают включить слова "включая доход от сельского или лесного хозяйства" в рамках двусторонних переговоров.

1.1 Коста-Рика сохраняет за собой право включить в пункт 1 "недвижимое имущество" доход, полученный от лесоводческой деятельности.

Пункт 2

2. Учитывая значение термина "недвижимое имущество" в ее национальном законодательстве,

Беларусь сохраняет за собой право опустить второе предложение этого пункта.

2.1 Литва сохраняет за собой право включить в определение термина "недвижимое имущество" любой вариант или аналогичное право на приобретение недвижимого имущества.

2.2 Колумбия сохраняет за собой право включить права, относящиеся ко всем природным ресурсам, в эту статью. Колумбия также оставляет за собой право вносить поправки в определение "недвижимого имущества", чтобы включить в него иное имущество.

3. Литва сохраняет за собой право изменить второе предложение определения термина "недвижимое имущество", чтобы пояснить, что это предложение не применяется для целей внутреннего законодательства.

3.1 Марокко желает сохранить возможность применения положений своего внутреннего законодательства, касающихся налогообложения дохода от акций или прав, которые рассматриваются в нем как доход от недвижимого имущества.

3.2 Коста-Рика сохраняет за собой право включить в пункт 2 права, связанные с разведкой и эксплуатацией недвижимого имущества, а также любое право на использование или эксплуатацию недвижимого имущества, расположенного в Договаривающемся государстве, где использование или эксплуатация связаны с разделением времени, поскольку согласно ее внутреннему законодательству такое право не считается недвижимым имуществом.

Пункт 3

4. Литва сохраняет за собой право включить в пункт 3 ссылку на доход от отчуждения недвижимого имущества.

5. Литва также сохраняет за собой право облагать налогом доход акционеров компаний- резидентов от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме права пользования недвижимым имуществом, находящимся в их стране и принадлежащим компании, если такое право основано на владении акциями или другими корпоративными правами в компании.

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 7

(ПРИБЫЛЬ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ) И КОММЕНТАРИИ

Позиции по статье

1. Аргентина, Азербайджан, Бразилия, Болгария, Коста-Рика, Индонезия, Малайзия, Румыния, Россия, Сербия, Сингапур, Южная Африка и Таиланд сохраняют за собой право использовать предыдущую версию статьи 7, то есть версию, которая была включена в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед обновлением 2010 г., с учетом их позиции по этой предыдущей версии (см. приложение ниже).

1.1 Индия сохраняет за собой право использовать предыдущую версию статьи 7, т.е. версию, которая была включена в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед обновлением 2010 г., с учетом их позиции по этой предыдущей версии (см. приложение ниже). Она не согласна с подходом к отнесению прибыли к постоянным представительствам, который отражен в пересмотренной статье, в ее комментарии и в последующих изменениях в комментарии к другим статьям (т.е. пункт 21 комментария к статье 8, пункты 32.1 и 32.2 комментария к статье 10, пункты 25.1 и 25.2 комментария к статье 11, пункты 21.1 и 21.2 комментария к статье 12, пункты 27.1 и 27.2 комментария к статье 13, пункт 7.2 комментария к пунктам 5.1 и 5.2 статьи 15 комментария к статье 21, пункты 3.1 и 3.2 комментария к статье 22 и подпункт 40 а) комментария к статье 24).

1.2 Аргентина и Индонезия сохраняют за собой право включить в Конвенцию специальное положение, которое позволит им применять свое внутреннее законодательство в отношении налогообложения прибыли компаний по страхованию и перестрахованию, даже при отсутствии постоянного представительства.

1.3 Хотя Китайская Народная Республика понимает и уважает принцип отдельного и независимого предприятия, лежащий в основе новой версии статьи 7, в связи с ее возможностями в области налогового администрирования она сохраняет за собой право принять предыдущую версию статьи и, в некоторых случаях, прибегнуть к более простым методам расчета прибыли, приходящейся на постоянное представительство.

1.4 Колумбия сохраняет за собой право использовать предыдущую версию статьи 7, то есть версию, которая была включена в Типовую налоговую конвенцию непосредственно перед обновлением 2010 г., и не принимать во внимание изменения в Комментарии к статье, внесенные посредством этого обновления.

2. Малайзия, Таиланд и Украина сохраняют за собой право добавить положение о том, что, если информация, доступная компетентному органу Договаривающегося государства, недостаточна для определения прибыли, относящейся к постоянному представительству предприятия, компетентный орган может применять к этому предприятию положения налогового законодательства этого государства при условии, что такое законодательство применяется, насколько позволяет информация, имеющаяся в распоряжении компетентного органа, в соответствии с принципами настоящей статьи.

2.1 Албания, Аргентина, Азербайджан, Бразилия, Коста-Рика, Хорватия, Габон, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Литва, Малайзия, Марокко, Китайская Народная Республика, Россия, Сербия, Сингапур, Таиланд, Тунис и Вьетнам сохраняют за собой право сохранять в их конвенциях конкретную статью, касающуюся налогообложения "независимых персональных услуг". Соответственно, оговорка делается также в отношении всех соответствующих изменений в статьях и комментариях, которые были изменены в результате исключения статьи 14.

2.2 [Удалено]

2.3 Тунис сохраняет за собой право предложить в ходе двусторонних переговоров добавить критерий налогообложения независимых персональных услуг в государстве-источнике в соответствии с прежней статьей 14, основанный на сумме (которая будет установлена путем двусторонних переговоров) выплачиваемой оплаты.

3. Аргентина, Марокко и Таиланд сохраняют за собой право облагать налогом в государстве, где расположено постоянное представительство, коммерческую прибыль, полученную от продажи товаров, которые являются такими же или аналогичными тем, которые продаются через постоянное представительство, расположенное в этом Государстве или от другой коммерческой деятельности, осуществляемой в этом Государстве, того же или подобного рода, что и деятельность, осуществляемая через это постоянное представительство. Они будут применять это правило только в качестве гарантии от злоупотреблений, а не в качестве общего правила "силы притяжения". Таким образом, правило не будет применяться, когда предприятие докажет, что продажи или деятельность были осуществлены по причинам, отличным от получения выгоды в соответствии с Конвенцией.

3.1 Индонезия сохраняет за собой право облагать налогом в государстве, где расположено постоянное представительство, коммерческую прибыль, полученную от продажи товаров, которые являются такими же или аналогичными тем, которые продаются через это постоянное представительство или от другой деятельности, осуществляемой в этом государстве, того же или подобного рода, что и деятельность, осуществляемая через это постоянное представительство.

4. Албания, Коста-Рика и Вьетнам сохраняют за собой право облагать налогом в государстве, где расположено постоянное представительство, коммерческую прибыль, полученную от продажи товаров, которые являются такими же или аналогичными тем, которые продаются через постоянное представительство, расположенное в этом Государстве, или от другой коммерческой деятельности, осуществляемой в этом Государстве, того же или подобного рода, что и деятельность, осуществляемая через это постоянное представительство.

4.1 Марокко и Филиппины сохраняют за собой право устанавливать продолжительность пребывания и фиксированный базовый критерий при определении того, подлежит ли физическое лицо, оказывающее личные услуги, налогообложению.

4.2 Объединенные Арабские Эмираты сохраняют за собой право включать в свои конвенции специальное положение, которое позволит применять их внутреннее законодательство ко всей деятельности, связанной с разведкой, добычей или эксплуатацией природных ресурсов, включая нефтяную деятельность, а также оказание услуг в связи с этой деятельностью, когда эта деятельность осуществляется на ее территории.

5. Аргентина сохраняет за собой право предусмотреть, что Договаривающееся государство не обязано разрешать вычет расходов, понесенных за границей, которые не могут быть разумно отнесены на счет деятельности, осуществляемой постоянным представительством, с учетом общих принципов, содержащихся в ее внутреннем законодательстве относительно исполнительных и административных расходов на вспомогательные услуги.

6. Азербайджан и Сингапур сохраняют за собой право добавить пункт, поясняющий, что расходы, которые разрешены в качестве вычетов Договаривающимся государством, включают только те расходы, которые подлежат вычету, если постоянное представительство является отдельным предприятием этого Договаривающегося государства.

7. Армения, Литва и Сербия сохраняют за собой право добавить к пункту 2 пояснение о том, что расходы, допускаемые в качестве вычетов Договаривающимся государством, включают только те расходы, которые подлежат вычету в соответствии с внутренним законодательством этого государства.

8. Сербия сохраняет за собой право указать, что возможная корректировка будет сделана только в том случае, если она будет сочтена обоснованной.

9. Колумбия сохраняет за собой право внести поправку в статью 7, предусматривающую, что при применении пунктов 1 и 2 этой статьи прибыль, относящаяся к постоянному представительству в период его существования, может облагаться налогом Договаривающимся государством, в котором существует постоянное представительство, даже если платежи откладываются до тех пор, пока постоянное представительство не прекратит свое существование.

10. Коста-Рика сохраняет за собой право добавить положение о расходах, допускаемых в качестве вычетов.

11. [Удален]

Позиции по комментарию

12. Аргентина, Бразилия, Болгария, Индонезия, Малайзия, Румыния, Россия, Сербия, Сингапур, Южная Африка и Таиланд будут интерпретировать Статью 7 в том виде, в каком она была прочитана до Обновления 2010 г., в соответствии с соответствующим комментарием в том виде, в каком он был до этого обновления.

13. Аргентина считает, что "раздельный подход" и принцип "вытянутой руки" должны применяться симметрично к сделкам между постоянным представительством и головным офисом предприятия - как для определения правильного распределения прибыли (вычета расходов) к постоянному представительству, так и для налогообложения прибыли головного офиса от этих сделок - в соответствии с фикцией о том, что постоянное представительство является отдельным предприятием и что такое предприятие не зависит от остальной части предприятия, частью которого оно является.

14. Индия не согласна с последним предложением пункта 75.1 в том смысле, что доходы от выпуска и продажи разрешений и квот на выбросы не охватываются действием статьи 8 даже при обстоятельствах, указанных в пункте 14.1 комментария к статье 8.

ПРИЛОЖЕНИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ПРЕДЫДУЩЕЙ ВЕРСИИ СТАТЬИ 7 И КОММЕНТАРИИ

Ниже приводится текст позиций стран, не являющихся членами ОЭСР, по статье 7 и комментарию к ней в том виде, в каком они были прочитаны до 22 июля 2010 года. Предыдущая версия позиций по статье 7 и комментарий к ней приводится для исторической справки, поскольку она по-прежнему имеет значение для применения и толкования двусторонних налоговых конвенций, в которых используется предыдущая версия статьи.

Позиции по статье

1. Аргентина и Чили сохраняют за собой право включить в Конвенцию специальное положение, которое позволит им применять свое внутреннее законодательство в отношении налогообложения прибыли компаний по страхованию и перестрахованию.

2. Малайзия, Таиланд и Украина сохраняют за собой право добавить положение о том, что, если информация, доступная компетентному органу Договаривающегося государства, недостаточна для определения прибыли, относящейся к постоянному представительству предприятия, компетентный орган может применять к этому предприятию положения налогового законодательства этого государства при условии, что такое законодательство применяется, насколько позволяет информация, имеющаяся у компетентного органа, в соответствии с принципами настоящей статьи.

2.1 Албания, Аргентина, Бразилия, Чили, Хорватия, Габон, Индия, Кот-д'Ивуар, Малайзия, Марокко, Китайская Народная Республика, Россия, Сербия, Тунис и Вьетнам сохраняют за собой право сохранить в своих конвенциях конкретную статью, касающуюся налогообложения "независимых персональных услуг". Соответственно, оговорка также сделана в отношении всех соответствующих изменений в статьях и комментариях, которые были сделаны в результате исключения статьи 14.

2.2 Болгария сохраняет за собой право предложить в ходе двусторонних переговоров заменить в этой статье термин "прибыль" термином "прибыль от коммерческой деятельности" при условии, что он определен в статье 3.

Пункты 1 и 2

4. Албания и Вьетнам сохраняют за собой право облагать налогом в государстве, где расположено постоянное представительство, коммерческую прибыль, полученную от продажи товаров, которые являются такими же или аналогичными тем, которые продаются через постоянное представительство, расположенное в этом Государство или от другой коммерческой деятельности, осуществляемой в этом Государстве, того же или подобного рода, что и деятельность, осуществляемая через это постоянное представительство.

4.2 Чили и Индия сохраняют за собой право вносить поправки в Статью 7, чтобы предусмотреть, что при применении пунктов 1 и 2 статьи любой доход или прибыль, относящиеся к постоянному представительству за время его существования, могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором существует постоянное представительство, даже если платежи откладываются до прекращения существования постоянного представительства. Кроме того, Индия также оставляет за собой право применять такое правило в соответствии со статьями 11, 12, 13 и 21.

Пункт 3

5. В отношении пункта 3 Аргентина оставляет за собой право предусмотреть, что Договаривающееся государство не обязано разрешать вычет расходов, понесенных за границей, которые не могут быть разумно отнесены на счет деятельности, осуществляемой постоянным представительством, с учетом общих принципов, содержащихся в ее внутреннем законодательстве относительно исполнительных и административных расходов на вспомогательные услуги.

6. Бразилия сохраняет свою позицию в отношении слов "будь то в государстве, в котором находится постоянное представительство, или в другом месте", содержащихся в пункте 3.

7. Армения, Индия, Литва и Словения сохраняют за собой право добавить к пункту 3 пояснение о том, что расходы, разрешаемые в качестве вычетов Договаривающимся государством, включают только те расходы, которые подлежат вычету в соответствии с внутренним законодательством этого государства.

7.1 Эстония и Латвия сохраняют за собой право добавить в пункт 3 пояснение о том, что расходы, разрешаемые в качестве вычетов Договаривающимся государством, включают только те расходы, которые подлежат вычету, если постоянное представительство является отдельным предприятием этого Договаривающегося государства.

8. Украина и Вьетнам сохраняют за собой право добавить к пункту 3 пояснение о том, что в этом пункте говорится о фактических расходах, понесенных предприятием (кроме процентов в случае банковского предприятия).

Пункт 4

9. Бразилия сохраняет за собой право не принимать пункт 4.

Пункт 5

10. Вьетнам сохраняет за собой право не принимать пункт 5.

Пункт 6

11. Бразилия сохраняет за собой право не принимать пункт 6.

Позиции по комментарию

12. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 25.

13. Что касается пунктов 41-50 Комментария к статье 7, Чили не придерживается конкретных методов, предусмотренных в качестве правил в отношении суммы прибыли, относящейся к постоянному представительству; они должны быть установлены в соответствии с национальным законодательством и следовать ему (включая валютное законодательство).

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 8

(МЕЖДУНАРОДНЫЕ МОРСКИЕ И ВОЗДУШНЫЕ ПЕРЕВОЗКИ) И КОММЕНТАРИИ

Позиции по статье

1. Армения и Литва сохраняют за собой право в исключительных случаях применять правило о постоянном представительстве в отношении прибыли, полученной от эксплуатации судов в международном сообщении.

Пункт 1

2. Филиппины сохраняют за собой право предусматривать налогообложение прибыли от морских и воздушных перевозок в соответствии с внутренним законодательством.

2.1 Индонезия сохраняет за собой право разрешить государству источника облагать налогом прибыль от эксплуатации судов в международном сообщении при условии, что судоходная деятельность, связанная с такой операцией в этом государстве, является более чем случайной и подлежит определенным ограничениям.

3. Албания, Аргентина и Болгария сохраняют за собой право облагать налогом прибыль от перевозки пассажиров или грузов, взятых на борт в одном месте соответствующей страны, для выгрузки в другом месте в той же стране.

4. ЮАР сохраняет за собой право включить в пункт 1 прибыль от сдачи контейнеров в аренду.

4.1 Азербайджан сохраняет за собой право включить положение, которое предусматривает налогообложение прибыли от сдачи контейнеров в аренду таким же образом, как и прибыль от международных перевозок, когда такая прибыль является дополнительной или побочной по отношению к международным перевозкам.

5. Таиланд сохраняет за собой право предусматривать налогообложение прибыли от судоходства в соответствии с внутренним законодательством.

5.1 Индия сохраняет за собой право применять Статью 12, а не Статью 8, к прибыли от сдачи в аренду морских или воздушных судов на основе фрахта.

6. Южная Африка и Украина сохраняют за собой право включить положение, которое гарантирует, что прибыль от сдачи в аренду судов или самолетов без экипажа и, в случае Украины, от аренды контейнеров, учитывается так же, как и доход, предусмотренный пунктом 1, когда такая прибыль является случайной для международных перевозок.

6.1 Болгария, Хорватия, Россия и Южная Африка сохраняют за собой право расширить сферу применения статьи на международные автомобильные и железнодорожные перевозки в двусторонних конвенциях.

6.2 Марокко сохраняет за собой право предусмотреть налогообложение прибыли, полученной предприятием, занимающимся международными перевозками, от аренды контейнеров, которая является дополнительной или побочной по отношению к его международной эксплуатации морских и воздушных судов, подпадающих под действие настоящей статьи.

6.3 Сербия сохраняет за собой право в ходе переговоров предложить, чтобы аренда контейнеров, даже если она напрямую связана или является вспомогательной, рассматривалась как деятельность, отдельная от международных морских или воздушных перевозок, и, следовательно, была исключена из сферы применения статьи.

6.4 Сербия сохраняет за собой право расширить сферу применения статьи, чтобы включить международные автомобильные перевозки в двусторонних конвенциях.

6.5 Вьетнам сохраняет за собой право предусмотреть, что право налогообложения доходов, полученных от международных перевозок, распределяется в соотношении 50/50.

6.6 Объединенные Арабские Эмираты сохраняют за собой право включать в свои двусторонние соглашения положение, подтверждающее, что доход от продажи билетов от имени других предприятий, доход, полученный от продажи технических услуг третьим сторонам, доход от банковских вкладов и других инвестиций, таких как облигации, акции и другие долговые обязательства подпадают под действие статьи 8 при условии, что этот доход является побочным для деятельности предприятий воздушного транспорта, осуществляющих международные перевозки.

7. Коста-Рика сохраняет за собой право включить в сферу "прибыли от эксплуатации морских или воздушных судов в международном сообщении" доход, полученный в результате а) временной аренды судов или самолетов в незаполненном состоянии и б) использования или аренды контейнеров (включая прицепы и вспомогательное оборудование, используемое для перевозки контейнеров).

Позиции по комментарию

8. Вьетнам не согласен с толкованием, представленным в пункте 5 Комментария.

9. Вьетнам не согласен с толкованием, представленным в пункте 10 Комментария, в отношении непредвиденной аренды контейнеров.

10. Бразилия, Индия и Малайзия сохраняют свою позицию в отношении применения этой статьи к доходам от вспомогательной деятельности (см. пункты 4–10.1).

11. Сингапур сохраняет свою позицию в отношении применения данной статьи к доходам от вспомогательной деятельности. Он считает, что статья 8 не охватывает никаких вспомогательных видов деятельности, которые прямо не упоминаются в налоговых конвенциях Сингапура.

12. Индия не согласна с мнением о том, что доход, полученный предприятием от торговли разрешениями и квотами на выбросы в примере, приведенном в пункте 14.1, охватывается статьей 8.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 9

(ДОЧЕРНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ) И КОММЕНТАРИИ

1. Бразилия, Вьетнам и Таиланд сохраняют за собой право не включать пункт 2 в свои конвенции.

2. Болгария и Россия сохраняют за собой право заменить "должен" на "может" в первом предложении пункта 2 своих конвенций.

3. Азербайджан, Малайзия и Сербия сохраняют за собой право указать в пункте 2, что будет сделана соответствующая корректировка, если корректировка будет признана оправданной.

4. Кот-д'Ивуар, Марокко и Тунис сохраняют за собой право не включать пункт 2 в свои конвенции, за исключением случаев, когда обязательство внести корректировку не применяется в случае мошенничества, умышленного неисполнения обязательств или халатности. В таком случае Тунис оставляет за собой право ограничить корректировку периодами, не предусмотренными его внутренним законом об исковой давности.

5. Россия сохраняет за собой право не включать пункт 2 в свои конвенции, но в ходе переговоров готова принять этот пункт, исходя из понимания, что другое Договаривающееся Государство обязано внести корректировку суммы налога только в той мере, в какой оно согласится в одностороннем порядке или в порядке взаимного согласования с корректировкой прибыли первым упомянутым государством.

6. Аргентина сохраняет за собой право добавить положение, согласно которому любая соответствующая корректировка суммы налога, взимаемого с этой прибыли, не может производиться в случае мошенничества, умышленного неисполнения обязательств или халатности.

Позиция по комментарию

7. Что касается пункта 1 комментария к статье 9, то Бразилия сохраняет за собой право предусмотреть в своем внутреннем законодательстве подход, предусматривающий использование фиксированной маржи, полученной в результате промышленной практики, в соответствии с принципом "вытянутой руки". В связи с этим она оставляет за собой право не придерживаться положений Руководства по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых администраций, если эти положения противоречит такому подходу.

Позиции по статье Пункт 2

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 10 (ДИВИДЕНДЫ) И КОММЕНТАРИИ

1. Таиланд сохраняет за собой право применять 10-процентную ставку налога у источника в случае, указанном в подпункте а).

2. Сингапур сохраняет свою позицию по критерию периода, включенному в подпункт 2 а).

3. Болгария, Индия, Литва, Малайзия, Россия, Сербия и Сингапур сохраняют за собой право не включать требование о том, чтобы компетентные органы устанавливали по взаимному согласию способ применения пункта 2.

3.1 Азербайджан сохраняет за собой право не включать в свои двусторонние конвенции предложение о том, что компетентные органы определяют способ применения пункта 2 по взаимному согласию, поскольку он использует единые правила для осуществления всех своих двусторонних конвенций.

4. [Удалено]

5. Азербайджан и Румыния сохраняют за собой право облагать налогом все дивиденды, упомянутые в этом пункте, по единой ставке, согласованной в ходе переговоров.

6. Габон, Кот-д'Ивуар, Марокко, Россия, Южная Африка и Тунис сохраняют свою позицию по ставкам налога в пункте 2 и минимальному проценту для холдинга в подпункте а).

7. Колумбия, Сербия и Вьетнам сохраняют за собой право облагать налогом по единой ставке не менее 10 процентов все дивиденды, упомянутые в пункте 2.

7.1 Аргентина сохраняет за собой право включить в свои двусторонние договоры положение о том, что налоговая ставка, указанная в пункте 2, не применяется, если местная компания распределяет прибыль, превышающую общую сумму совокупной налоговой прибыли, в конце финансового года непосредственно перед датой распределения, учитывая, что налогообложение дивидендов, превышающих совокупную прибыль, считается налогообложением на уровне компании.

7.2 Аргентина, Индия и Индонезия сохраняют за собой право устанавливать ставку налога в ходе двусторонних переговоров.

7.3 Коста-Рика сохраняет за собой право повышать ставки налога на дивиденды в своих двусторонних конвенциях.

Пункт 3

8. Аргентина, Россия и Тунис сохраняют за собой право включить положение, которое позволит им применять меры "тонкой" капитализации в соответствии с их внутренним законодательством, независимо от любых других положений Конвенции.

9. Поскольку их законодательство не предусматривает таких понятий, как права и акции с правом получения дивиденда, акции горнодобывающих компаний и акции учредителей, Албания, Армения, Болгария, Беларусь, Малайзия и Сербия сохраняют за собой право исключить их из пункта 3.

10. Болгария сохраняет за собой право заменить в пункте 3 слова "доход от других корпоративных прав" на "доход от других прав".

10.1 Марокко сохраняет за собой право расширить определение дивидендов в пункте 3, добавив слова "и другой ассимилированный доход" после слов "а также доход от других корпоративных прав" и перед словами "который подлежит такому же налогообложению…".

10.2 Индия сохраняет за собой право изменить определение термина "дивиденды".

10.3 Аргентина сохраняет за собой право расширить определение дивидендов в пункте 3, чтобы охватить определенные выплаты, которые рассматриваются как распределение дивидендов в соответствии с ее внутренним законодательством.

10.4 Болгария сохраняет за собой право предложить в двусторонних переговорах включение пункта, согласно которому дивиденды, которые рассматриваются как скрытое распределение прибыли в соответствии с ее законодательством, будут по-прежнему облагаться налогом в соответствии с ее законодательством, несмотря на освобождение от ответственности согласно пункту 2 статьи.

10.5 Коста-Рика сохраняет за собой право расширить определение дивидендов в пункте 3, чтобы охватить весь доход, подпадающий под налоговый режим распределения согласно ее внутреннему законодательству.

Пункт 5

11. Аргентина, Казахстан, Марокко, Россия и Тунис сохраняют за собой право применять налог на доход филиалов.

12. Бразилия сохраняет за собой право взимать налог у источника с прибыли постоянного представительства по той же ставке налога, которая предусмотрена в пункте 2, в соответствии с традиционным правилом бразильской системы подоходного налога.

13. Таиланд сохраняет за собой право взимать налог на перевод прибыли с постоянного представительства по той же ставке, что и в подпункте 2 а).

14. Индонезия сохраняет за собой право применять налог на доход филиалов, но этот налог на доход филиалов не влияет на положения, содержащиеся в любых договорах о разделе продукции, касающихся нефти и газа, и договорах на выполнение работ для других горнодобывающих секторов.

14.1 Колумбия сохраняет за собой право применять свои внутренние правила налогообложения дивидендов, распределяемых из прибыли, которая не облагалась налогом на уровне компании, и взимать налог на перевод прибыли, относящейся к постоянным представительствам, которые не подлежали налогообложению в Колумбии.

Позиция по комментарию

15. Индия не придерживается толкования, изложенного в пункте 24. Согласно внутреннему законодательству, определенные выплаты рассматриваются как распределение и поэтому включаются в определение дивидендов.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 11(ПРОЦЕНТЫ) И КОММЕНТАРИИ

1. Болгария и Украина сохраняют за собой право исключить из сферы действия статьи проценты по долговому требованию, если основная цель или одна из основных целей любого лица, связанного с созданием или уступкой долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, является использование настоящей статьи, а не добросовестные коммерческие причины.

Пункт 2

2. Аргентина, Бразилия, Коста-Рика, Индия, Кот-д'Ивуар, Латвия, Филиппины, Румыния, Таиланд и Украина сохраняют свои позиции по ставке, предусмотренной в пункте 2.

3. Бразилия сохраняет за собой право добавить к своим соглашениям пункт, касающийся процентов, выплачиваемых правительству Договаривающегося государства или одному из его административно-территориальных образований, его местным органам власти или любому учреждению (включая финансовое учреждение), полностью принадлежащему указанному правительству, и указывающий, что такие проценты подлежат налогообложению только в государстве резидентства кредитора. Однако, если проценты выплачиваются правительством Договаривающегося Государства или одним из его административно-территориальных образований, его местным органом власти или любым учреждением (включая финансовое учреждение), полностью принадлежащим упомянутому правительству, такие проценты подлежат налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве. (т.е. в государстве источника).

4. Болгария, Индия, Литва, Малайзия, Россия, Сербия и Сингапур сохраняют за собой право не включать требование о том, чтобы компетентные органы устанавливали по взаимному согласию способ применения пункта 2.

4.1 Азербайджан сохраняет за собой право не включать в свои двусторонние конвенции предложение о том, что компетентные органы должны определять способ применения пункта 2 по взаимному согласию, поскольку он использует единые правила для выполнения всех своих двусторонних конвенций.

Пункт 3

5. Бразилия, Таиланд и Украина сохраняют за собой право рассматривать штрафы за просрочку платежа в качестве процентов для целей настоящей статьи в соответствии со своим внутренним законодательством.

6. Малайзия сохраняет за собой право исключить премии или призы из определения процентов в соответствии с порядком таких выплат в соответствии с ее внутренним законодательством.

7. Бразилия и Таиланд сохраняют за собой право рассматривать в качестве процентов любой другой доход, приравненный к доходу от денег, предоставленных в кредит в соответствии с налоговым законодательством Договаривающегося Государства, в котором возникает доход.

7.1 Болгария, Марокко и Тунис сохраняют за собой право изменить определение процентов, чтобы уточнить, что процентные платежи, рассматриваемые как распределения в соответствии с их внутренним законодательством, подпадают под действие статьи 10.

7.2 Коста-Рика оставляет за собой право расширить определение процента, включив в него другие виды доходов, такие как доход, полученный от договоров финансовой аренды и договоров на факторинговое обслуживание.

Пункт 4

8. Бразилия сохраняет за собой право предусмотреть, что, если проценты выплачиваются постоянному представительству резидента другого Договаривающегося государства, находящегося в третьем государстве, ограничение на ставку налогообложения процентов, указанное в пункте 2, не применяется.

8.1 Марокко сохраняет за собой право включить в пункт 4 ссылку на другую коммерческую деятельность, осуществляемую в другом государстве, такого же или аналогичного вида, что и деятельность, осуществляемая через постоянное представительство.

Позиции по комментарию

9. Малайзия не согласна с пунктом 20 Комментария, поскольку в соответствии с внутренним законодательством Малайзии премии или призы не облагаются налогом.

10. Индия сохраняет за собой право рассматривать процентную часть продаж в кредит (описанную в пунктах 7.8 и 7.9) как процент.

11. Индия не придерживается толкования, изложенного в пункте 20, она сохраняет за собой право рассматривать разницу между выкупной стоимостью и эмиссионной ценой в соответствии со своим внутренним законодательством.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 12 (РОЯЛТИ) И ЕЕ КОММЕНТАРИЙ

1. Болгария и Украина сохраняют за собой право исключить из сферы применения данной статьи лицензионные платежи, возникающие из собственности или прав, созданных или переданных в основном с целью использования данной статьи, а не по добросовестным коммерческим причинам.

2. [Удалено]

Пункт 1

3. Албания, Аргентина, Армения, Азербайджан, Беларусь, Бразилия, Болгария, Колумбия, Коста-Рика, Хорватия, Демократическая Республика Конго, Габон, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Казахстан, Малайзия, Марокко, Китайская Народная Республика, Филиппины, Румыния, Россия, Сербия, Сингапур, Южная Африка, Таиланд, Тунис, Украина, Вьетнам и Гонконг, Китай сохраняют за собой право облагать налогом роялти у источника.

3.1 Коста-Рика сохраняет за собой право сохранить 10-процентную ставку налога у источника в своих двусторонних конвенциях.

4. Армения сохраняет за собой право облагать налогом лицензионные платежи за авторские права на литературные, научные и художественные произведения по сниженной ставке.

4.1 Индия сохраняет за собой право: облагать налогом роялти и сборы за технические услуги у источника; определять их, в частности, со ссылкой на свое внутреннее законодательство; определять источник таких платежей, который может выходить за пределы источника, определенного в пункте 5 статьи 11, и соответственно изменить пункты 3 и 4.

Пункт 2

5. Аргентина, Бразилия, Габон, Кот-д'Ивуар, Марокко, Россия, Таиланд и Тунис сохраняют за собой право и далее включать в определение роялти доход, полученный от сдачи в аренду промышленного, коммерческого или научного оборудования и контейнеров, как это предусмотрено в пункте 2 статьи 12 Типовой конвенции 1977 года об избежании двойного налогообложения.

6. Вьетнам, Таиланд и Филиппины сохраняют за собой право включать плату за технические услуги в определение роялти.

7. Аргентина, Бразилия, Габон, Кот-д'Ивуар и Тунис сохраняют за собой право включать плату за техническую помощь и технические услуги в определение "роялти".

7.1 Марокко сохраняет за собой право включать в определение роялти платежи за услуги, техническую помощь, технические и экономические исследования и все виды сборов за услуги.

7.2 Колумбия сохраняет за собой право включать платежи, полученные за оказание технической помощи, технических и консультационных услуг, в определение роялти.

8. Азербайджан, Албания, Армения, Беларусь, Бразилия, Болгария, Колумбия, Коста-Рика, Индия, Индонезия, Казахстан, Малайзия, Китайская Народная Республика, Филиппины, Румыния, Россия, Сербия, Таиланд и Вьетнам сохраняют за собой право включать в определение роялти платежи за использование или право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

8.1 Сербия сохраняет за собой право включать в определение роялти доход, полученный от сдачи в аренду судов или самолетов на основе бербоут-чартера и контейнеров.

8.2 Малайзия сохраняет за собой право включать в определение роялти доход, полученный от сдачи в аренду контейнеров, судов или самолетов, включая аренду слотов аэропортов, тайм- чартер, рейсовый чартер или бербоут-чартер, независимо от того, имеют ли такие чартеры экипаж, оборудованные они или снабженные.

9. Беларусь сохраняет за собой право включить ссылку на транспортные средства в определение роялти.

10. Аргентина, Бразилия, Марокко и Румыния сохраняют за собой право включать в определение роялти платежи за передачи по спутниковой, кабельной, оптоволоконной или аналогичной технологии.

10.1 Аргентина и Вьетнам сохраняют за собой право включать в определение роялти платежи за использование или право на использование "фильмов, магнитных лент или цифровых носителей, используемых для радио- или телевещания".

11. Албания, Малайзия, Сербия и Вьетнам сохраняют за собой право регулировать плату за технические услуги в отдельной статье, аналогичной статье 12.

12. Албания, Аргентина, Армения, Азербайджан, Беларусь, Бразилия, Болгария, Колумбия, Хорватия, Габон, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Казахстан, Литва, Малайзия, Марокко, Китайская Народная Республика, Филиппины, Румыния, Сербия, Сингапур, Южная Африка, Таиланд, Тунис, Украина, Вьетнам и Гонконг, Китай сохраняют за собой право заполнить то, что они считают пробелом в настоящей статье и добавить положение, определяющее источник роялти по аналогии с положениями пункта 5 статьи 11, который касается того же вопроса в случае заинтересованности.

12.1 Марокко сохраняет за собой право включить в этот пункт ссылку на другую коммерческую деятельность, осуществляемую в другом государстве, такого же или аналогичного вида, что и деятельность, осуществляемая через постоянное представительство.

12.2 Демократическая Республика Конго и Малайзия сохраняют свою позицию в отношении обращения с программным обеспечением.

12.3 Казахстан сохраняет за собой право включать в определение роялти за использование или право использования программного обеспечения.

Позиции по комментарию

13. Аргентина, Марокко, Сербия и Тунис не согласны с толкованием в пунктах 14 и 15 Комментария. Они придерживаются мнения, что платежи, относящиеся к программному обеспечению, подпадают под действие статьи, если передаются не все права на программное обеспечение, либо если платежи учитываются за право использования авторского права на программное обеспечение для коммерческого использования, либо если они относятся к программному обеспечению, приобретенному для личного или коммерческого использования покупателем.

14. Вьетнам не согласен с пунктом 9 Комментария. Даже если фраза "для использования или права на использование промышленного, коммерческого или научного оборудования" не включена в пункт 2 и доход от сдачи оборудования в аренду подпадает под действие статьи 7, тот факт, что предприятие Договаривающегося государства арендует тяжелое оборудование лицу, проживающему во Вьетнаме, будет представлять собой постоянное представительство этого предприятия во Вьетнаме.

15. Бразилия не согласна с толкованием, приведенным в пунктах 17.1–17.4, особенно с учетом принципа налогообложения у источника платежей, закрепленного в ее законодательстве.

16. Малайзия не может придерживаться нового дополнительного предложения в пункте 11.2, а именно: "платежи, произведенные по последним контрактам, как правило, подпадают под действие статьи 7". Малайзия рассматривает платежи за предоставление услуг как особый вид дохода в соответствии с ее внутренним законодательством, а не как доход от предпринимательской деятельности.

17. Индия сохраняет свою позицию в отношении толкований, представленных в пунктах 8.2, 10.1, 10.2, 14, 14.1, 14.2, 14.4, 15, 16 и 17.3; она считает, что некоторые из упомянутых платежей могут представлять собой роялти.

17.1 Колумбия не согласна с толкованиями, приведенных в пунктах 8.2, 13.1, 14, 14.1, 14.2, 14.4, 15, 16 и 17.3; в соответствии с налоговым законодательством некоторые из упомянутых платежей могут представлять собой роялти.

18. Индия не согласна с толкованием, согласно которому информация о промышленном, коммерческом или научном опыте ограничивается только предыдущим опытом.

19. Малайзия не согласна с толкованием пункта 14.2, поскольку Малайзия считает, что лицензионные платежи за права на распространение программного обеспечения представляют собой роялти.

20. Индия не согласна с толкованием пункта 9.1 комментария к статье 12, согласно которому плата за аренду транспондера не является роялти. Это толкование противоречит позиции Индии, согласно которой доход от аренды ретранслятора представляет собой роялти за оборудование, подлежащее налогообложению как в соответствии с внутренним законодательством Индии, так и с ее соглашениями со многими странами. Это также противоречит позиции Индии, согласно которой плата за использование транспондера является платой за использование процесса, приводящего к выплате роялти в соответствии со статьей 12. Индия также не согласна с выводом, содержащимся в пункте, касающемся подводных кабелей и трубопроводов, поскольку она считает, что подводные кабели и трубопроводы являются промышленным, коммерческим или научным оборудованием, и что платежи за их использование представляют собой роялти за оборудование.

21. Индия не согласна с толкованием пункта 9.2 комментария к статье 12. Она считает, что звонок в роуминге представляет собой использование процесса. Соответственно, оплата, произведенная за использование этого процесса, представляет собой роялти для целей статьи

12. Индия также считает, что оплата звонка в роуминге представляет собой роялти, поскольку это плата за использование промышленного, коммерческого или научного оборудования.

22. Индия не согласна с толкованием в пункте 9.3 комментария к статье 12. Она считает, что плата за лицензию на использование спектра представляет собой роялти, облагаемое налогом как в соответствии с внутренним законодательством Индии, так и в соответствии с ее договорами со многими странами.

23. Азербайджан и Китайская Народная Республика не согласны с толкованием в пункте 10.1, так как считают, что некоторые платежи за исключительные права на распространение продукта или услуги на данной территории могут рассматриваться как роялти.

24. Болгария не согласна с толкованием, данным в пункте 14.4 комментария к статье 12, и считает, что посредник по распространению, который распространяет программное обеспечение клиентам и запрашивает в отношении этих клиентов у правообладателя программного обеспечения или у другого лица, имеющего право копировать программное обеспечение, предоставлять копии программного обеспечения, независимо от того, на материальном носителе или в электронном виде используются авторские права на программный продукт.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 13 (ПРИРОСТ КАПИТАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ)

И КОММЕНТАРИИ

1. Аргентина и Бразилия сохраняют за собой право облагать налогом у источника прибыль от отчуждения собственности, расположенной в Договаривающемся Государстве, кроме собственности, упомянутой в пунктах 1, 2, 3 и 4.

2. Китайская Народная Республика, Сербия и Таиланд сохраняют за собой право на налогообложение доходов от отчуждения акций или прав, которые являются частью существенного участия в компании-резиденте.

3. Сингапур сохраняет свою позицию по критерию периода, включенному в пункт 4.

3.1 Литва сохраняет за собой право включать специальные положения, касающиеся прироста капитала, относящегося к деятельности, осуществляемой в Договаривающемся государстве в связи с разведкой или эксплуатацией природных ресурсов.

4. Литва сохраняет за собой право ограничить применение пункта 3 предприятиями, эксплуатирующими морские и воздушные суда в международном сообщении.

5. Колумбия, Коста-Рика, Индия и Вьетнам сохраняют за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения акций или прав в компании, которая является резидентом их соответствующей страны.

6. Болгария сохраняет за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения акций или прав в компании, которая является резидентом Болгарии, за исключением акций, котирующихся на регулируемой фондовой бирже.

7. Болгария сохраняет за собой право расширить сферу применения этого положения, чтобы охватить прибыль от отчуждения железнодорожных и автомобильных транспортных средств.

8. Вьетнам сохраняет за собой право изменить пункт 4 таким образом, чтобы рассматриваемая недвижимая собственность составляла только 30 процентов всех активов, принадлежащих компании.

9. Сербия сохраняет за собой право расширить сферу применения этого положения, чтобы охватить прибыль от отчуждения автотранспортных средств, эксплуатируемых в международном сообщении.

10. Индия сохраняет свою позицию по пункту 4.

11. Литва сохраняет за собой право не включать пункт 4 в свои конвенции.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 14

(УСЛУГИ НЕЗАВИСИМЫХ ПОДРЯДЧИКОВ) И КОММЕНТАРИИ

[Все позиции по статье 14 были удалены 29 апреля 2000 г., когда сама статья 14 была исключена из Типовой налоговой конвенции в соответствии с докладом, озаглавленным

"Вопросы, касающиеся статьи 14 Типовой налоговой конвенции ОЭСР", который был принят Комитетом ОЭСР по бюджетно-финансовым вопросам 27 января 2000 г.]

Позиции по статье

1. [Удалено]

2. [Удалено]

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 15 (ДОХОД ОТ РАБОТЫ ПО НАЙМУ) И КОММЕНТАРИИ

3. Литва сохраняет за собой право включать специальные положения в отношении доходов, получаемых от услуг лиц наемного труда, связанных с деятельностью, осуществляемой в Договаривающемся государстве в связи с разведкой или эксплуатацией природных ресурсов.

4. Сербия сохраняет за собой право предложить отдельный пункт, который предусматривает, что заработная плата, получаемая резидентом одного Договаривающегося Государства, подлежит налогообложению только в этом Государстве, если заработная плата выплачивается в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве на строительной площадке, строительном или монтажном объекте в течение согласованного периода, в течение которого площадка или проект не являются постоянным представительством в этом другом Государстве.

5. Индия сохраняет за собой право определять период пребывания, упомянутый в этом пункте, путем двусторонних переговоров.

5.1 Объединенные Арабские Эмираты сохраняют за собой право изменить пункт 3, чтобы указать, что заработная плата, полученная в связи с работой, выполняемой на воздушном судне, эксплуатируемым в международном сообщении (включая экипаж воздушного судна и наземный персонал), облагается налогом исключительно в стране резидентства авиаоператора этого воздушного судна.

5.2 Азербайджан сохраняет за собой право предусмотреть, что заработная плата, полученная в связи с работой, осуществляемой на борту морских или воздушных судов, будет облагаться налогом только в государстве резидентства их оператора.

5.3 Гонконг, Китай, сохраняет за собой право изменить пункт 3, указав, что заработная плата сотрудника, работающего на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого в международных перевозках, подлежит налогообложению только в государстве резидентства предприятия, которое эксплуатирует такое судно или самолет.

Позиции по комментарию

6. Индия не согласна с толкованием, изложенным в пункте 6.2, поскольку она не признает концепцию партнера, рассматриваемого в качестве работодателя, в случае прозрачного для целей налогообложения партнерства.

7. Индия и Китайская Народная Республика не согласны с толкованием, изложенным в пункте 2.9, поскольку они придерживаются мнения, что оплата, которую работник получает в качестве компенсации за обязательство не работать на конкурента своего бывшего работодателя, представляет собой полученную оплату за трудовую деятельность, осуществляемую до прекращения трудовой деятельности, и что такая оплата может облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, где трудовая деятельность осуществляется до такого прекращения.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 16 (ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ ДИРЕКТОРОВ) И КОММЕНТАРИИ

1. Албания, Азербайджан, Болгария, Демократическая Республика Конго, Индонезия, Литва и Сербия сохраняют за собой право облагать налогом в соответствии с настоящей статьей любое вознаграждение члена совета директоров или любого другого аналогичного органа компании- резидента.

2. [Удалено]

3. Марокко сохраняет за собой право облагать налогом в соответствии с настоящей статьей любое вознаграждение члена совета директоров или любого другого аналогичного органа компании-резидента. Марокко также сохраняет за собой право распространить действие статьи на вознаграждение старших сотрудников.

4. Вьетнам, Индонезия и Малайзия сохраняют за собой право распространить действие статьи на вознаграждение высших руководящих работников.

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 17

(РАБОТНИКИ ИНДУСТРИИ РАЗВЛЕЧЕНИЙ И СПОРТСМЕНЫ) И КОММЕНТАРИИ

Позиции по статье

1. Филиппины и Россия сохраняют за собой право исключить из сферы применения пункта 1 артистов и спортсменов, работающих в организациях, субсидируемых из государственных средств.

2. Индия сохраняет за собой право включать исполнителей, а также не выступающих артистов в сферу действия термина "работники индустрии развлечений".

Позиции по комментарию

3. Аргентина и Бразилия не согласны с толкованием пункта 3, согласно которому статья 17 не должна распространяться на конвенцию, выступающую как таковую и представляющую одежду во время показа мод. Они считают, что при определенных обстоятельствах показ мод может иметь развлекательный характер. Таким образом, доход, полученный конвенцией от участия в таком показе мод, может быть включен в статью 17 (в отличие от дохода, полученного конвенцией от других видов деятельности, то есть фотосессии, где выполняемая деятельность явно не несет развлекательный характер).

3.1 Малайзия не согласна с толкованием пункта 3, согласно которому статья 17 не должна распространяться на конвенцию, выступающую как таковую и представляющую одежду во время показа мод.

4. Бразилия, Малайзия и Китайская Народная Республика не согласны с толкованием, изложенным в пункте 3, поскольку они считают, что выступающие на конференциях, в частности, бывшие политики, могут подпадать под действие статьи 17, если в их выступлениях присутствует развлекательный характер.

5. Аргентина не согласна с толкованием пункта 9.1, поскольку считает, что в некоторых случаях гонорар, который бывший или травмированный спортсмен получил бы за комментарии во время трансляции спортивного мероприятия, в котором это лицо не участвует, может быть получен за личную деятельность этого лица развлекательного характера. В таких случаях ему/ей предлагается работа (и соответствующий доход) из-за его/ее известности как спортсмена, а не из-за его/ее репутации комментатора, и, следовательно, такой доход подпадает под действие статьи 17.

6. Индия не согласна с толкованием пункта 3, согласно которому статья 17 не должна распространяться на конвенцию, выступающую как таковую и представляющую одежду во время показа мод. Индия считает, что при некоторых обстоятельствах показ мод может иметь развлекательный характер и соответственно подпадать под действие статьи 17.

7. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 9, ограничивающим сферу применения статьи 17 только личной деятельностью, которая тесно связана с исполнением. Индия считает, что любое вознаграждение, полученное артистом или спортсменом за любую личную деятельность, включая выступление, подпадает под действие статьи 17.

8. Индия не согласна с третьим примером в пункте 9.1, касающимся освещения или комментирования деятельности во время трансляции развлекательного или спортивного мероприятия, поскольку она считает, что такая деятельность подпадает под действие статьи 17.

9. Бразилия и Индия не согласны с толкованием, изложенного в пункте 11.2. Они считают, что призовые деньги в таких гонках выплачиваются за личную деятельность жокея и автогонщика и подпадают под действие статьи 17.

10. В отношении пункта 14 комментария Индия считает, что фраза "личная деятельность как таковая" в пункте 1 статьи 17 не будет включать деятельность, финансируемую за счет государственных средств, и что альтернативное положение, включенное в пункт 14, просто подтверждает это мнение.

Позиция по статье

1. [Удалено]

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 18 (ПЕНСИИ) И КОММЕНТАРИИ

2. Бразилия, Болгария, Кот-д'Ивуар, Южная Африка и Украина оставляют за собой право включить в пункт 1 прямую ссылку на аннуитеты.

Позиция по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 19 (ГОСУДАРСТВЕННАЯ СЛУЖБА) И КОММЕНТАРИИ

1. Аргентина сохраняет за собой право облагать налогом пенсии из источника, указанные в подпункте 2 b).

Позиция по комментарию

2. Индия не согласна с тем, что государственные органы, такие как государственные железные дороги и почтовые отделения, осуществляют коммерческую деятельность.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 20 (СТУДЕНТЫ)

И КОММЕНТАРИИ

1. Албания, Бразилия и Сербия сохраняют за собой право добавить второй пункт, предусматривающий предоставление приезжающим студентам тех же налоговых льгот или уступок, которые предоставляются резидентам в отношении любых субсидий, грантов и платежей за услуги лица наемного труда.

2. Литва и Марокко сохраняют за собой право ссылаться на любого ученика и стажера в настоящей статье.

3. Грузия сохраняет за собой право предложить отдельный пункт, который предусматривает заработную плату, которую студент или стажер, который является или являлся до посещения Договаривающегося Государства резидентом другого Договаривающегося Государства, получает от работы, которую он выполняет в первом из упомянутых Государств в течение периода или периодов, не превышающих двух лет, не облагается налогом в первом упомянутом государстве, если работа напрямую связана с его обучением, проводимой в первом упомянутом государстве.

4. Вьетнам сохраняет за собой право предусмотреть, что заработная плата за услуги, оказываемые студентом или стажером в Договаривающемся Государстве, не облагается налогом в этом Государстве при условии, что такие услуги связаны с его обучением.

5. Таиланд сохраняет за собой право предусмотреть, что заработная плата за услуги, оказанные студентом или стажером в Договаривающемся Государстве, не будет облагаться налогом в этом Государстве, если такая заработная плата не превышает определенной суммы, подлежащей согласованию, при условии, что такие услуги связаны с его обучением.

6. Бразилия, Болгария, Коста-Рика, Индия, Кот-д'Ивуар, Марокко, Китайская Народная Республика, Филиппины, Сербия, Таиланд, Тунис и Вьетнам сохраняют за собой право добавить статью, в которой рассматривается положение учителей, профессоров и исследователей при соблюдении различных условий, и возможность вносить соответствующие изменения в пункт 1 статьи 15.

7. Габон, Кот-д'Ивуар и Тунис сохраняют за собой право предусмотреть, что заработная плата за услуги, оказанные студентом или стажером в посещаемом государстве, не будет облагаться налогом в этом государстве при условии, что такая заработная плата была получена в целях его содержания или обучения.

8. Марокко сохраняет за собой право добавить второй абзац, предусматривающий, что заработная плата за работу, полученная в посещаемом государстве, не облагается налогом в этом государстве, или, в случае налогообложения, предоставление приезжим студентам тех же налоговых льгот или уступок, предоставляемых резидентам.

9. Индия и Гонконг, Китай сохраняют за собой право исключить термин "стажер" из этой статьи.

10. Индия сохраняет за собой право предусмотреть, что заработная плата за услуги, оказываемые студентом в Договаривающемся Государстве, не облагается налогом в этом Государстве при условии, что такие услуги непосредственно связаны с его обучением, и может вносить соответствующие изменения в пункт 1 статьи. 15.

11. Индия сохраняет за собой право ограничить освобождение от налогов, предусмотренное в статье, периодом в шесть лет.

Позиция по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 21 (ДРУГИЕ ДОХОДЫ) И КОММЕНТАРИИ

1. Албания, Аргентина, Азербайджан, Беларусь, Бразилия, Колумбия, Коста-Рика, Габон, Индия, Индонезия, Кот-д'Ивуар, Малайзия, Марокко, Россия, Сербия, Сингапур, Южная Африка, Таиланд и Вьетнам сохраняют свои позиции по этой статье поскольку они желают сохранить право на налогообложение доходов, полученных из источников в своей соответствующей стране.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 22 (КАПИТАЛ)

И КОММЕНТАРИИ

1. Аргентина сохраняет за собой право облагать налогом капитал, находящийся на ее территории, за исключением собственности, упомянутой в пункте 3.

2. Бразилия, Болгария, Индонезия, Малайзия, Китайская Народная Республика, Сингапур, Таиланд и Вьетнам сохраняют свои позиции по статье, если и когда они взимают налоги на капитал.

3. Индия сохраняет за собой право облагать налогом капитал в соответствии с внутренним законодательством.

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЯМ 23 A И 23 B

(МЕТОД ОСВОБОЖДЕНИЯ И МЕТОД ЗАЧЕТА НАЛОГА) И КОММЕНТАРИИ

Позиции по статье

1. Албания, Аргентина, Бразилия, Индия, Кот-д'Ивуар, Малайзия, Марокко, Китайская Народная Республика, Сербия, Таиланд, Тунис и Вьетнам сохраняют за собой право добавлять положения, касающиеся освобождения от уплаты налогов в отношении налоговых льгот, предусмотренных в их соответствующих национальных законы.

2. Аргентина и Вьетнам сохраняют за собой право добавить соответствующий кредит на часть дохода или всего дохода, предусмотренного статьями 10, 11 и 12, в результате чего налог будет считаться уплаченным для целей статьи об устранении двойного налогообложения по определенной ставке, подлежащей согласованию, от валового дохода.

3. Бразилия сохраняет за собой право добавить соответствующий кредит на части или всего дохода, предусмотренного статьями 11 и 12, в результате чего налог будет считаться уплаченным для целей статьи об устранении двойного налогообложения по определенной ставке, подлежащей согласованию, от валового дохода.

4. Бразилия и Тунис сохраняют за собой право предусмотреть, что доход, охватываемый статьей 10, освобождается от налога или имеет право на получение соответствующего кредита в другом Договаривающемся государстве.

5. Бразилия сохраняет свою позицию по пункту 4 статьи 23 A.

Позиции по статье Пункт 1

1. [Удалено]

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 24 (НЕДИСКРИМИНАЦИЯ) И КОММЕНТАРИИ

2. Бразилия, Вьетнам, Колумбия, Румыния, Россия, Сингапур и Таиланд сохраняют свою позицию по второму предложению пункта 1.

2.1 Болгария сохраняет за собой право опустить слова "другое или" в первом предложении пункта 1.

2.2 Индонезия, Малайзия и Тунис сохраняют за собой право ограничить сферу применения настоящей статьи резидентами Договаривающихся государств.

2.3 Сингапур сохраняет за собой право добавить положение о том, что предоставление налоговых льгот для его граждан, направленных на содействие экономическому или социальному развитию, не должно рассматриваться как дискриминационное.

Пункт 2

3. [Удалено]

4. Албания, Болгария, Индия, Малайзия, Филиппины, Россия, Сербия, Сингапур и Вьетнам

сохраняют за собой право не включать пункт 2 в свои конвенции.

Пункт 3

5. Аргентина сохраняет за собой право применять налог на прибыль филиала.

6. Бразилия сохраняет свою позицию по пункту 3, поскольку роялти, выплачиваемые постоянным представительством, расположенным в Бразилии, его головному офису за рубежом, не подлежат вычету в соответствии с ее законодательством.

7. Таиланд сохраняет за собой право применять налог на перевод прибыли и специальный налоговый режим в отношении сельскохозяйственной производственной деятельности.

7.1 Марокко сохраняет за собой право добавить пункт, в котором говорится, что ничто в настоящей статье не может быть истолковано как запрещающее Марокко применять свой налог на филиалы, свое внутреннее законодательство о "тонкой" капитализации и трансфертном ценообразовании.

7.2 Аргентина сохраняет за собой право предусмотреть в пункте 3, что никакие льготы или уступки, предусмотренные ее внутренним законодательством, не должны предоставляться, пока это приводит к передаче налогов в иностранные налоговые администрации.

7.3 Колумбия сохраняет за собой право взимать налог на перевод прибыли, относящейся к постоянным представительствам.

Пункт 4

8. Вьетнам сохраняет свою позицию по этому пункту в случае выплаты процентов нерезидентам, которые не облагаются налогом у источника.

8.1 Малайзия сохраняет свою позицию по этому пункту в случае выплаты процентов, роялти или сборов за технические услуги нерезидентам, если удерживаемый налог у источника выплаты не был вычтен.

8.2 Сингапур сохраняет свою позицию по этому пункту в случае выплаты процентов нерезидентам, если удерживаемый налог у источника выплаты не был вычтен.

8.3 Аргентина сохраняет за собой право не включать пункт 4 статьи 24.

Пункт 5

9. Бразилия сохраняет за собой право включить после слов "другие аналогичные предприятия первого упомянутого государства" слова "чей капитал полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами третьего государства".

Пункт 6

10. Албания, Аргентина, Бразилия, Болгария, Колумбия, Малайзия, Филиппины, Румыния, Сербия, Сингапур, Таиланд, Тунис, Вьетнам и Украина сохраняют за собой право ограничить сферу применения статьи налогами, на которые распространяется Конвенция.

Позиции по комментарию

11. Индия, Малайзия и Сингапур сохраняют свою позицию в отношении толкования, изложенного в пункте 44.

11.1 Аргентина не согласна с толкованием в пункте 44, поскольку Аргентина считает, что пункт 3 статьи 24 не препятствует государству устанавливать на любом основании льготный налоговый режим, на который могут претендовать исключительно резиденты.

12. Индия сохраняет за собой право добавить пункт, поясняющий, что это положение не может быть истолковано как препятствующее Договаривающемуся государству взимать прибыль с постоянного представительства, которое компания другого Договаривающегося государства имеет в первом упомянутом государстве, по ставке налога, которая выше, чем ставка налога, взимаемая с прибыли аналогичной компании первого упомянутого Договаривающегося Государства, и как противоречащее положениям пункта 3 статьи 7 (в том виде, как он читался до обновления 2010 года Типовой налоговой конвенции).

Позиции по статье Пункт 1

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 25 (ПРОЦЕДУРА ВЗАИМНОГО СОГЛАСОВАНИЯ)

И КОММЕНТАРИИ

1. Филиппины и Таиланд сохраняют свои позиции по последнему предложению пункта 1.

1.1 Казахстан сохраняет свою позицию по второму предложению пункта 1 и оставляет за собой право дополнить пункт следующим предложением: "В случае судебного разбирательства решение суда не может быть пересмотрено компетентным органом Казахстана".

Пункт 2

2. Болгария, Таиланд и Филиппины сохраняют свои позиции по второму предложению пункта

2. Эти страны считают, что осуществление льгот и возмещений по взаимному соглашению должно оставаться привязанным к срокам, установленным их внутренним законодательством.

Пункт 3

3. Таиланд, Тунис и Украина сохраняют свою позицию по второму предложению пункта 3 на том основании, что в соответствии с их соответствующими законами они не имеют полномочий устранять двойное налогообложение в случаях, не предусмотренных Конвенцией.

Пункт 4

4. Бразилия, Малайзия, Китайская Народная Республика, Филиппины, Сингапур, Таиланд и Украина сохраняют за собой право опустить слова "в том числе через совместную комиссию, состоящую из них самих или их представителей".

Пункт 5

4.1 Бразилия, Индия, Индонезия, Китайская Народная Республика, Сербия, Южная Африка и Гонконг, Китай сохраняют за собой право не включать пункт 5 в свои конвенции.

4.2 Сингапур сохраняет за собой право внести изменения в пункт 5 своих соглашений.

Позиции по комментарию

5. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 6.1, поскольку считает, что термин, не определенный в договоре, может иметь только то значение, которое он имеет в соответствии с законодательством государства, применяющего Конвенцию, и не может быть определен Компетентными органами в соответствии со Статьей 25 при разрешении по взаимному согласию трудностей или сомнений, касающихся толкования или применения Конвенции.

6. Аргентина считает, что пункт 1 статьи не обязывает компетентные органы начинать или принимать дело на решение с помощью процедуры взаимного согласования, когда налогоплательщик утверждает, что налогообложение не соответствует Конвенции в отношении гипотетического случая, а не фактического случая.

7. В отношении пункта 25 Индия считает, что компетентные органы могут прийти к соглашению в соответствии со статьей 25 во время рассмотрения судебного иска внутреннего законодательства. Однако у налогоплательщика есть возможность принять или отклонить постановление о разрешении споров. Если налогоплательщик принимает постановление о разрешении спора, он должен отозвать действие национального законодательства.

8. Индия не согласна с мнением, выраженным в пункте 42, о том, что налогоплательщику может быть разрешено отложить принятие решения, согласованного в результате процедуры взаимного согласования, до тех пор, пока суд не вынесет свое решение по этому иску.

9. Что касается пунктов 86 и 87, поскольку в Бразилии действует очень строгая политика сохранения налоговой тайны, препятствующая раскрытию информации, относящейся к делу третьей стороны, она считает, что процедуры взаимного согласования не должны обсуждаться и выполняться кем-либо, кроме компетентных органов Договаривающихся Государств, которые должны приложить все усилия для достижения подходящего двустороннего решения.

10. Индия не согласна с толкованием, данным в пункте 14, поскольку она не согласна с мнением о том, что процедура взаимного согласования может начаться, если налогообложение представляется как вероятный риск. Индия считает, что она может быть начата только тогда, когда налогообложение является очевидным риском.

11. Индия не согласна с мнением о том, что все обстоятельства, при которых государство отказывает в доступе к процедуре взаимного согласования, должны быть четко указаны в Конвенции. Она считает, что в некоторых случаях формулировка статьи 25 позволит отказать в доступе к процедуре взаимного согласования.

Позиции по статье

1. [Удалено]

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 26 (ОБМЕН ИНФОРМАЦИЕЙ) И КОММЕНТАРИИ

2. Индия сохраняет за собой право включать документы или заверенные копии документов, подпадающие под действие настоящей статьи.

2.1 Марокко и Таиланд сохраняют за собой право не включать слова "Обмен информацией не ограничивается статьями 1 и 2" в пункте 1.

Позиция по комментарию

3. Что касается пункта 10.3 комментария, Гонконг, Китай хотел бы разъяснить свою позицию относительно обмена информацией, которая существовала до вступления в силу двустороннего соглашения. В соответствии с требованиями внутреннего законодательства Гонконг, Китай, будет обмениваться информацией, касающейся налоговых периодов, только после вступления соглашения в силу.

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 28

(СОТРУДНИКИ ДИПЛОМАТИЧЕСКИХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ И КОНСУЛЬСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ) И КОММЕНТАРИИ

Позиция по статье

1. Учитывая, что Гонконг, Китай, является не суверенным государством, а особым административным районом Китайской Народной Республики, Гонконг, Китай сохраняет за собой право заменить "дипломатические представительства" на "правительственные представительства" в настоящей статье.

Позиции по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 29 (ПРАВО НА ЛЬГОТЫ)

И КОММЕНТАРИИ

1. Индия сохраняет за собой право ограничить получение производной выгоды в соответствии с пунктом 4 статьи 29 эквивалентными бенефициарами, которые напрямую владеют акциями резидента.

2. Сингапур сохраняет свою позицию по пункту 8.

3. Индонезия сохраняет за собой право рассмотреть статью 29 в рамках двусторонних переговоров.

Позиция по статье

ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 30 (ТЕРРИТОРИАЛЬНОЕ РАСШИРЕНИЕ) И ЕЕ КОММЕНТАРИИ

1. Индонезия, Малайзия, Китайская Народная Республика, Сингапур и Таиланд сохраняют свою позицию по этой статье.

СОВЕТ,

ПРИЛОЖЕНИЕ

РЕКОМЕНДАЦИЯ СОВЕТА ОЭСР ОТНОСИТЕЛЬНО ТИПОВОЙ НАЛОГОВОЙ КОНВЕНЦИИ НА ДОХОД И НА КАПИТАЛ

(Принято Советом 23 октября 1997 г.)

Принимая во внимание статью 5 (b) Конвенции об Организации экономического сотрудничества и развития от 14 декабря 1960 г.;

Принимая во внимание Рекомендацию Совета от 31 марта 1994 г. относительно Типовой налоговой конвенции на доходы и капитал [C (94) 11 / FINAL] и Рекомендацию Совета от 21 сентября 1995 г. о внесении поправок в Приложение к предыдущей Рекомендации [C (95) 132

/ FINAL];

Принимая во внимание отчет Комитета по бюджетно-финансовым вопросам от 24 июня 1997 г.

Под названием "Обновление Типовой налоговой конвенции 1997 года" [DAFFE / CFA / WP1

(97) 10 / REV2] (далее именуемое "Отчет 1997 года");

Учитывая необходимость устранения препятствий, которые международное юридическое двойное налогообложение создает для свободного перемещения товаров, услуг, капитала и лиц между странами, путем заключения соответствующих конвенций с этой целью;

Учитывая также необходимость согласования существующих двусторонних конвенций на основе единых принципов, определений, правил, методов и расширения существующей сети таких конвенций на все страны-члены и, в соответствующих случаях на страны, не являющиеся членами;

Учитывая далее необходимость поощрения общего применения и толкования положений налоговых конвенций, основанных на положениях Типовой налоговой конвенции о доходах и капитале (далее именуемой "Типовая налоговая конвенция");

Учитывая, что усилия, предпринятые в этом направлении странами-членами, уже принесли существенные результаты и что предлагаемые поправки к Типовой налоговой конвенции позволят подтвердить и расширить существующее международное сотрудничество по налоговым вопросам;

Учитывая Типовую налоговую конвенцию и комментарии к ней (с последними изменениями, внесенными в Отчет 1997 года), в которые время от времени могут вноситься поправки;

I. РЕКОМЕНДУЕТ правительствам стран-членов:

1. Продолжать свои усилия по заключению двусторонних налоговых конвенций по доходам и капиталу с этими странами-членами и, при необходимости, со странами, не являющимися членами, с которыми они еще не заключили такие соглашения, и пересматривать те из существующих конвенций, которые не больше не могут отражать современные потребности;

2. при заключении новых двусторонних конвенций или пересмотре существующих двусторонних конвенций проводить их в соответствии с Типовой налоговой конвенцией и комментариями к ней;

3. при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на этих статьях, их налоговые органы руководствуются Комментариями к статьям Типовой налоговой конвенции с вносимыми в них время от времени изменениями.

II. ПРЕДЛАГАЕТ правительствам стран-членов продолжать уведомлять Комитет по бюджетно-финансовым вопросам о своих оговорках в отношении статей и замечаниях по комментариям.

III. ПОРУЧАЕТ Комитету по бюджетно-финансовым вопросам продолжать проводимый им постоянный анализ ситуаций, когда положения, изложенные в Типовой налоговой конвенции или комментариях к ней, могут потребовать изменений в свете опыта, накопленного странами- членами, и вносить соответствующие предложения для периодического обновления.

IV. ПОСТАНОВЛЯЕТ отменить Рекомендации Совета C (94) 11 / FINAL (31 марта 1994 г.) и C (95) 132 / FINAL (21 сентября 1995 г.).

ОРГАНИЗАЦИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОТРУДНИЧЕСТВА И РАЗВИТИЯ

ОЭСР — это уникальный форум, где правительства совместно работают над решением экономических, социальных и экологических проблем глобализации. ОЭСР также находится в авангарде усилий по пониманию и оказанию помощи правительствам в реагировании на новые события и проблемы, такие как корпоративное управление, информационная экономика и проблемы стареющего населения. Организация обеспечивает среду, в которой правительства могут сравнивать политический опыт, искать ответы на общие проблемы, определять передовой опыт\выявлять передовую практику и работать над координацией внутренней и международной политики.

Страны-члены ОЭСР: Австралия, Австрия, Бельгия, Канада, Чили, Чехия, Дания, Эстония, Финляндия, Франция, Германия, Греция, Венгрия, Исландия, Ирландия, Израиль, Италия, Япония, Корея, Латвия, Люксембург, Мексика, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Словацкая Республика, Словения, Испания, Швеция, Швейцария, Турция, Великобритания и США. Европейский Союз принимает участие в работе ОЭСР.

OECD Publishing широко распространяет результаты сбора статистических данных и исследований Организации по экономическим, социальным и экологическим вопросам, а также Конвенции, руководящие принципы и стандарты, согласованные ее членами.

OECD PUBLISHING, 2, rue André-Pascal, 75775 PARIS CEDEX 16

(23 2017 53 1 P) ISBN 978-92-64-28794-5-2017

ТИПОВАЯ НАЛОГОВАЯ КОНВЕНЦИЯ НА ДОХОД И НА КАПИТАЛ СОКРАЩЕННАЯ ВЕРСИЯ