Заключение ГУ «Институт законодательства Республики Казахстан» на проект Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)»

Заключение

ГУ «Институт законодательства Республики Казахстан» на проект Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)»

Для оказания консультационных услуг в Институт законодательства Республики Казахстан поступил проект Кодекса Республики Казахстан
«О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее – проект Кодекса).

Институт законодательства, рассмотрев проект Кодекса,сообщает следующее.

1. В соответствии со статьей 6 проекта Кодекса определенность налогообложения означает установление в налоговом законодательстве Республики Казахстан всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства налогоплательщика, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов.

При этом, согласно преамбуле проекта Кодекса настоящий Кодекс регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, отмене, порядку исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также отношения, связанные с исполнением налогового обязательства.

Таким образом, исходя из преамбулы проекта Кодекса все основания и порядок возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства налогоплательщика, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов должны быть предусмотрены непосредственно в кодексе. Тогда как статья 6 проекта Кодекса предусматривает возможность их установления и на уровне подзаконных нормативных правовых актов. С учетом изложенного статья 6 проекта Кодекса требует доработки.

1. 2. Проектом Кодекса закрепляются 6 принципов (статьи 5-10): обязательность, определенность, справедливость налогообложения, добросовестность налогоплательщиков, единство налоговой системы, гласность налогового законодательства. В свою очередь помимо перечисленных принципов необходимо закрепление принципов стабильности и устойчивости налогового законодательства. Так, НК принят10 декабря 2008 года, с этого времени в него вносились изменения и дополнения 124 законами.

По мнению белорусского аудитора и, консультанта по налоговому планированию Жук А. вредность постоянного редактирования законодательства выражается в росте материальных затрат налогоплательщиков на изучение указанных нововведений. Помимо прямых затрат времени своих сотрудников предприятия вынуждены нести финансовые расходы на консультантов, аудиторов, юристов, которые помогают бизнесу избегать нарушений налогового законодательства. При этом, как правило, не принося дополнительных поступлений в бюджет, редакционные уточнения Налогового кодекса ведут к вышеуказанным прямым расходам бизнеса, делая экономику государства беднее[1].

Требование стабильности налоговой политики государства является одним из главных требований к ней /Сутырин С.Ф./. В условиях нестабильной налоговой политики налогоплательщик не в состоянии эффективно вести финансово-хозяйственную деятельность, так как сколь-нибудь долгосрочное планирование этой деятельности становится невозможным /Кожинов В.Я.; Мельник Д.Ю.; Пеппер Дж./.

Сочетание множества разрозненных нормативных правовых актов по налогообложению и бухгалтерскому учету с множеством изменений этих актов привело на практике к тому, что избежать ошибок в сфере налогообложения трудно даже тем юридическим лицам, которые исправно отслеживают и изучают все акты, имеющие к ним отношение [2]

Справочно:

Исполнительный директор Форума предпринимателей Казахстана МунавараПалташева обратила внимание на многократные поправки в НК: «Как показывает анализ, одна из причин нарушений в сфере налогообложения – нестабильность налогового законодательства. Поверьте мне, на преднамеренные нарушения налогового законодательства налогоплательщики не идут. С 2009 года Налоговый кодекс изменялся со 111 сопутствующими законами, то есть это примерно 16 законов в год, всего было изменено свыше 2300 статей. Какой налогоплательщик успеет за такими изменениями? Отсюда и ошибки и нарушения. Складывается ощущение, что разработчики Налогового кодекса забывают, что частое изменение в законодательстве снижает инвестиционную привлекательность государства и предпринимательства. Поэтому сейчас, в нелегкое время для бизнеса, необходимо разработать среднесрочную налоговую политику и принять стратегический документ, который бы определил основные направления фискальной политики на среднесрочную перспективу. В этом году необходимо внести норму, чтобы изменения в налоговое законодательство вносились не чаще одного раза в год. Также необходимо запретить вносить изменения в сопутствующие законы к кодексу»[3].

На основании изложенного предлагаем в проекте Кодекса закрепить принцип стабильности налогового законодательства.

1. 3. Согласно пункту 3 статьи 8 проекта Кодекса, если налоговое обязательство, исполненное налогоплательщиком (налогового агента) в соответствии с предварительно полученным индивидуальным письменным разъяснением налогового органа, которое впоследствии отозвано, признано ошибочным, или направлено новое, иное по смыслу разъяснение, то налоговое обязательство подлежит корректировке (исправлению) при рассмотрении жалобы на уведомление о результатах проверки без начисления налогоплательщику штрафов и пени.

Вместе с тем, принцип добросовестности налогоплательщиков,  следует рассматривать не только как возможность исключения ответственности при ошибочных разъяснениях положений налогового законодательства, но и исключения дополнительных налоговых обязательств (обременений) при ошибочных решениях (актах) налогового органа. Так, например, если вступивший в силу акт налогового органа имеет благоприятные последствия, то его отмена, как правило, возможна только в том случае, если заинтересованное лицо получит возмещение ущерба, причиненного отменой решения.

1. 4. Проектом Кодекса предусмотрено понятие мобильной группы (пункт 7 статьей 18 проекта Кодекса), под которой понимается выездная группа, состоящая из сотрудников налоговых органов, оказывающих консультации по составлению деклараций физических лиц и осуществляющих прием таких деклараций от отдельных категорий налогоплательщиков. Однако не указано, будут ли подобные услуги платными, либо бесплатными (возможно для отдельных категорий населения).
2. 5. В статье 19 проекта Кодекса, дается понятие налоговым органам, под которыми понимается органы государственных доходов. Вместе с тем, по тексту проекта Кодекса встречаются понятия, как налоговых органов, так и органов государственных доходов. В связи с чем, необходимо привести в соответствие текст проекта Кодекса.
3. 6. В пункте 2 статьи 21 «Налоговая тайна» проекта Кодекса, предусмотрено, что, налоговые органы представляют сведения о налогоплательщике (налоговом агенте), составляющие налоговую тайну, без получения письменного разрешения налогоплательщика (налогового агента) случаях, в том числе  правоохранительным и специальным государственным органам на основании мотивированного запроса, санкционированного прокурором.

Согласно пункту 3 статьи 14 Закона «Об адвокатской деятельности», адвокат, выступая в качестве защитника или представителя, правомочен в соответствии с процессуальным закономзапрашивать и получать во всех государственных органах и негосударственных организациях сведения, необходимые для осуществления адвокатской деятельности; знакомиться с информацией, составляющей государственные секреты, а также с информацией, содержащей военную, коммерческую, служебную и иную охраняемую законом тайну, ….в порядке, предусмотренном законодательными актами.

В соответствии с принципом состязательности сторон в судебном процессе (предварительном следствии) и защиты интересов подзащитного, следует также предусмотреть в проекте Кодекса порядок предоставлениясведений о налогоплательщике (налоговом агенте), составляющие налоговую тайну, адвокату, иначе возникнет коллизия между нормами, предусмотренными Налоговым кодексом и Законом «Об адвокатской деятельности».

1. 7. Статья 25 проекта Кодекса посвящена материальному обеспечению, правовой и социальной защите должностных лиц налоговых органов.

Однако, предусмотренный данной статьей объект правоотношения (материальное обеспечение, правовая и социальная защита должностных лиц) не является объектом правоотношений, урегулированных налоговым кодексом, который направлен на урегулирование властных отношений по установлению, введению, изменению, отмене, порядку исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также отношения, связанные с исполнением налогового обязательства. Материальное обеспечение, правовая и социальная защита должностных лиц государственных органов является объектом регулирования трудового законодательства и законодательства о государственной службе.

1. 8. Согласно пункту 4 статьи 31 проекта Кодекса, налоговое обязательство налогоплательщика по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также обязательство по уплате пеней и штрафов, исполняемые в безналичной форме, считаются исполненными со дня принятия к исполнению платежного поручения на сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет от банка или организации, осуществляющей отдельные виды банковских операций, …. а в наличной форме - со дня внесения налогоплательщиком указанных сумм в банк или организацию, осуществляющую отдельные виды банковских операций, уполномоченный государственный орган, местный исполнительный орган.

Вместе с тем, необходимо разделить два обязательства (налоговое обязательство и обязательство по уплате штрафа), поскольку они могут быть исполнены раздельно, и в этом случае налоговое обязательство будет считаться исполненным в не зависимости, выполнил ли налогоплательщик обязательство по выплате штрафа. Административный штраф, являясь мерой административного воздействия применяется при правонарушении и имеет цель, как превентивного воздействия так и наказания, но ни в коем случае налоговым поступлением в бюджет.

1. 9. Подпункт 6) пункта 2 статьи 31 проекта Кодекса устанавливает, что во исполнение налогового обязательства налогоплательщик уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет, авансовые и текущие платежи по налогам и другим обязательным платежам в бюджет в соответствии с особенной частью настоящего Кодекса.

В целом по тексту проекта Кодекса (как и в действующем Налоговом кодексе) используется довольно часто формулировка «исчисленные, начисленные и уплаченные суммы налогов». Вместе с тем не дано пояснение категорий «исчисленные налоги» и «начисленные налоги». Так, на форумах имеются вопросы к данной терминологии. В этой связи рекомендуем в рамках НК определить указанные понятия в целях их разграничения и правильного понимания правоприменителями.

Справочно:

Выдержки из форума http://buhforum.zakon.kz:

-Запутался в трех соснах, прошу помощи в толковании фраз в декларации по налогу на имущество и землю, форма 700. В частности, в определенных полях декларации применяются фразы - Сумма исчисленного налога, Сумма исчисленных текущих платежей, Сумма налога к начислению. Как понимать эти фразы?

-  Исчисленная сумма - это сумма налога за год, которая рассчитывается после окончания отчетного года, а именно: исчисленная сумма = ставка налога * налогооблагаемая база. Если текущие платежи, уплаченные за год, меньше исчисленной суммы, то тогда сумма к начислению = исчисленная сумма - текущие платежи.

Если текущие платежи, уплаченные за год, больше исчисленной суммы, то тогда сумма к уменьшению = текущие платежи - исчисленная сумма

- Эта сумма для вас будет исчисленной и одновременно суммой к начислению. (Честно говоря, мне этот термин не нравится, действительно запутывает.Надо было назвать «сумма к уплате»). [4]

Неясные и сложные формулировки действующего Налогового кодекса приводят (НК) к неверному их пониманию, как со стороны налогоплательщиков, так и налоговых органов. В некоторых случаях толкование положений НК существенно разнятся, что приводит к недовольству налогоплательщиков и в целом в неверие в справедливость налоговой системы.

Справочно:

Выдержка из форума http://buhforum.zakon.kz:

«…но, к сожалению, ема в случае спора с налоговиками боюсь, что не каждый налогоплательщик сможет отстоять свою позицию. (Не раз уже сталкивалась и знаю, как это тяжело даже когда ситуация кажется очевидной - не слушают никакие аргументы, отвечают общими фразами, иногда такое впечатление, что тебя просто троллят). И поэтому с практической точки зрения вынуждена согласиться с позицией …».[5]

В ряде случаев налоговый закон, казалось бы, специально призванный регулировать налоговые отношения и снимать все неясности, содержит в себе такое количество пороков в понимании отдельных его норм, что иногда вызывает обоснованные сомнения в справедливости и правомерности их самих. Налоговый закон действительно сложен в понимании, толковании и применении и не всегда однозначен.[6]

В основном практика такова, что любые сомнения и неясные формулировки толкуются не в пользу налогоплательщика, а против него. В целях изменения подобной ситуации и соблюдения равенства положений налогоплательщиков и налоговых органов предлагаем рассмотреть вопрос закрепления в проекте Кодекса принципа, согласно которому любые неоднозначные и  противоречивые положения налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

10. Согласно пункту 4 статьи 31 проекта Кодекса, налоговое обязательство налогоплательщика по уплате налогов,исполняемые в безналичной форме … считаются исполненными со дня принятия к исполнению платежного поручения от банка..».

В действующей редакции Налогового кодекса,«налоговое обязательство налогоплательщика по уплате налогов, исполняемые в безналичной форме, считаются исполненными со дня получения акцепта платежного поручения на сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет от банка».

Согласно Закону «О платежах и платежных системах», «платежное поручение – платежный документ, предусматривающий указание отправителя денег своему банку или организации, осуществляющей отдельные виды банковских операций, о переводе определенной в данном платежном документе суммы денег в пользу бенефициара».

В связи с тем, что проектом Кодекса, налоговое обязательство считается исполненным с момента принятия платежного поручения банком, а не с получения акцепта налогоплательщиком, было бы редакционно верным изложить данный пункт в следующей редакции: «налоговое обязательство налогоплательщика по уплате налогов … считаются исполненными со дня принятия к исполнению платежного поручения банком».

11. Пункт 4 статьи 35 проекта Кодекса предусматривает понятие физического лица, под которым понимает «доверительный управляющий, являющийся резидентом, должен встать на регистрационный учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя …». Однако, в контексте данной статьи, было бы корректно указать понятие доверительного управляющего, под которым понималось бы физическое лицо«..являющийся резидентом, должен встать на регистрационный учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя …»

12. Статья 43 проекта Кодекса устанавливает общие положения об изменении сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов и (или) плат,в форме отсрочки, рассрочки. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки или отказе в ее предоставлении принимается органом, уполномоченным принимать такое решение. Решение принимается на основании заявления налогоплательщика.

Способом обеспечения данного налогового обязательства является залог имущества налогоплательщика и (или) третьего лица, и (или) под банковскую гарантию.

Вместе с тем, полагаем, что между уполномоченным государственным органом, принявшим решение об отсрочке или рассрочке выплаты налогового обязательства и налогоплательщиком  должен быть заключен публичный (административный) договор/соглашение, на основании принятого решения, поскольку:

- в данном обязательственном правоотношении присутствуют две стороны: государственный орган и налогоплательщик;

- присутствуют взаимное согласование воли сторон и взаимные права и обязанности;

- данное правоотношение направлено на установление (изменение, прекращение) прав и обязанностей;

- одной из сторон выступает государственный орган, вследствие чего, такое соглашение считается административным.

Кроме того, залог, являясь акцессорным (дополнительным) обязательством обеспечивает исполнениеосновного обязательства, вытекающего из договора.Таким договором может выступить договор о отсрочке или рассрочке выплаты налогового обязательства между уполномоченным государственным органом и налогоплательщиком.

13. Согласно статье 119 проекта Кодекса, приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика (налогового агента) является способом обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и применяется  в следующих случаях:

« - неисполнения уведомления об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля;

- непредставления налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности в сроки, установленные настоящим Кодексом;

- непредставления налогоплательщиком налогового заявления о постановке на регистрационный учет по налогу на добавленную стоимость;

- непогашения налоговой задолженности в бюджет налогоплательщиком (налоговым агентом);

- недопуска должностных лиц налогового органа к налоговой проверке и обследованию объектов налогообложения;

- возврата почтовой или иной организацией связи направленного уведомления в связи с отсутствием налогоплательщика (налогового агента) по месту нахождения;

- др.».

Из указанного следует, что расходные операции по банковским счетам  приостанавливаются по многим основаниям, что является несоразмерным способом при обеспечении обязательства. Так, например, возврат почтовой или иной организацией связи направленного уведомления в связи с отсутствием налогоплательщика (налогового агента) по месту нахождения может парализовать деятельность предпринимателей.

Кроме того на практике органы государственных доходов могут применить такую крайнюю меру как приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщиков, напрямую не связанных с обеспечением выполнения налоговых обязательств налогоплательщиков и выставлением в дальнейшем инкассового распоряжения на их банковские счета. Также в данных распоряжениях не указывается сумма, на которую приостанавливаются расходные операции.

Таким образом, приостановление органами государственных доходов расходных операций по банковским счетам налогоплательщиков негативно сказывается на текущей деятельности налогоплательщика, а также на исполнении банком требований третьих лиц (судебных органов, контрпартнеров), поскольку не всегда происходит своевременная отмена органами государственных доходов  распоряжений о приостановлении расходных операций при устранении причин, послуживших основанием для приостановления расходных операций.

На практике возникают следующие правовые и практические коллизии при исполнении решений о наложении ареста, распоряжений о приостановлении  расходных операций и наличии инкассовых распоряжений:

1) ввиду отсутствия суммы в распоряжении о приостановлении расходных операций и невозможности определения «очередности», в рамках которой заблокированы деньги, не исполняется пункт 8 статьи 740 ГК РК, когда ограничения распоряжения деньгами, находящимися в банке (распоряжение о приостановлении расходных операций), не распространяются на изъятие денег по требованиям, относящимся к одной очереди и (или) вышестоящей в соответствии с очередностью, предусмотренной пунктом 2 статьи 742 ГК РК (например, блокируется исполнение инкассового распоряжения по четвертой очереди (удовлетворение других денежных требований));

2) при недостаточности денег для исполнения всех требований, предъявленных к банковскому счету клиента, изъятие денег происходит в определенной статьей 742 ГК РК очередности. При этом в рамках действия любого распоряжения о приостановлении расходных операций налоговых органов на основании статьи 611 Налогового Кодекса допускается самостоятельная уплата клиентом налогов и других обязательных платежей в бюджет, обязательных пенсионных взносов, обязательных профессиональных пенсионных взносов, социальных отчислений, а также таможенных платежей. Таким образом, создаются условия, когда данные средства могут быть уплачены клиентом в пользу бюджета и внебюджетных фондов, и не исполняются инкассовые распоряжения по удовлетворению требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, взысканию алиментов. При этом обращаем внимание, что взыскание в доход государства при недостаточности денег относится к третьей очереди, что нарушается действующей нормой о самостоятельной уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет.

В этой связи предлагается  исключить распоряжения о приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщика как инструмент обеспечения исполнения невыполненного в срок налогового обязательства.

1. 14. Согласно пункту 3 статьи 121 проекта Кодекса, налоговому органу запрещается изъятие ограниченного в распоряжении имущества налогоплательщика (налогового агента), переданного (полученного) в финансовый лизинг либо предоставленного в залог, до прекращения действия договора лизинга и (или) залога.

Вместе с тем, имущество налогоплательщика может быть ограничено в  распоряжении также вследствие ареста судебных, правоохранительных органов как способы обеспечения иска. В связи с чем, предлагаем включить в перечень не подлежащих ограничению налоговым органом, имущество, которое уже ограничено другими государственными органами во исполнении других обязательств перед другими лицами.

1. 15. Пункт 9 статьи 121 проекта Кодекса устанавливает, что «Налоговый орган отменяет решение об ограничении в распоряжении имуществом и акт описи имущества, составленный на основании такого решения, по форме, установленной уполномоченным органом, в случаях:

1) погашения налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налоговой задолженности - не позднее одного рабочего дня со дня погашения такой задолженности;

2) вынесения решения уполномоченным органом или вступления в законную силу судебного акта, отменяющих в обжалуемой части уведомление о результатах проверки, – не позднее одного рабочего дня со дня вынесения такого решения или вступления в силу такого судебного акта;

3) отзыва налогоплательщиком (налоговым агентом) своей жалобы на уведомление о результатах проверки – не позднее одного рабочего дня со дня отзыва такой жалобы».

Таким образом, решение об ограничении в распоряжении имуществом отменятся только в указанных случаях. В свою очередь в обобщении судебной практики рассмотрения споров, связанных с нарушением налогового законодательства (по искам юридических лиц к налоговым органам),отмечается, что  в последующем такое имущество продается с торгов и покупатель, полностью исполнивший обязательства по оплате стоимости приобретенного имущества, не может зарегистрировать за собой право собственности ввиду наличия обременения на основе решения налогового органа.

При этом в обобщении подчеркивается, что решение налогового органа об ограничении в распоряжении имуществом налогоплательщика является законным. Поскольку налоговая задолженность налогоплательщиком не погашена, имущество зарегистрировано за ним, у налогового органа отсутствуют основания для отмены решения об ограничении в распоряжении имуществом. Самим налогоплательщиком решение налогового органа в установленном законом порядке не оспорено и, соответственно, не признано незаконным. Иных правовых оснований для снятия обременения налоговым органом налоговое законодательство не предусматривает.[7]

Справочно:

Из обобщения судебной практики рассмотрения споров, связанных с нарушением налогового законодательства:

Рычков В.А. обратился в суд с иском к РГУ «Управление государственных доходов по району М.Жумабаева Департамента государственных доходов по Северо-Казахстанской области Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан» о снятии обременения с автомобиля «Нива Шевроле» указывая, что 16 мая 2015 года он участвовал в электронном аукционе по реализации арестованного имущества, а именно автомобиля марки «Шевроле Нива» государственный регистрационный номер Т 518 ВО, 2008 года выпуска, и был признан победителем аукциона, что подтверждается протоколом проведения аукциона. 27 мая 2015 года между ним и РГУ «Департамент юстиции по Северо-Казахстанской области» был заключен договор купли-продажи данного автомобиля.

Согласно отчету об электронном запросе данных автоматизированной системы учета и контроля исполнительного производства на приобретенное им имущество РГУ «Управление государственных доходов по району М.Жумабаева» наложены обременения в виде ограничения в распоряжении имуществом в счет погашения налоговой отчетности. В этой связи ему не представляется возможным зарегистрировать право собственности на данный автомобиль в установленном законом порядке, ввиду имеющихся обременений, наложенных РГУ «Управление государственных доходов по району М.Жумабаева».

Решением суда района М. Жумабаева Северо-Казахстанской области от 11 сентября 2015 года иск удовлетворен, имущество освобождено от ареста.[8]

На основании этого рекомендуем предусмотреть в качестве условия  отмены решения об ограничении в распоряжении имуществом факт оплаты покупателем стоимости имущества, проданного с торгов.

1. 16. Согласно пункту 3 статьи 177 проекта Кодекса, в целях восстановления пропущенного срока подачи жалобы уполномоченным органом в качестве уважительной причины признается временная нетрудоспособность физического лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, а также руководителя и (или) главного бухгалтера (при его наличии) налогоплательщика (налогового агента).

Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 20-2 Закона «Об административных процедурах», в целях восстановления пропущенного срока подачи жалобы вышестоящим государственным органом (вышестоящим должностным лицом) в качестве уважительных причин признаются болезнь, обстоятельства непреодолимой силы и иные причины, лишающие лицо возможности подать жалобу.

В связи с чем, предлагаем расширить причины, по которым налогоплательщик имел бы право на восстановление пропущенного срока подачи жалобы.

1. 17. Подпункт 1) статьи 195 проекта Кодекса устанавливает, что в целях применения норм настоящего Кодекса в части ведения налогового учета и порядка определения и исполнения налоговых обязательств индивидуальными предпринимателями, не осуществляющими ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в соответствии с законодательным актом Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, под активами понимается имущество, контролируемое индивидуальным предпринимателем, от которого ожидается получение будущих экономических выгод.

Слово «контролируемое» является неоднозначным в понимании, поскольку не раскрывает в чем именно заключается контроль над имуществом, что вероятнее всего может привести к разной практики применения данного положения. Таким образом, следует доработать подпункт в указанной части.

При этом согласно Гражданскому кодексу лицо вправе исходя из имеющихся у него прав на имущество владеть, пользоваться и/или распоряжаться им.

1. 18. Пункт 3 статьи 205 проекта Кодекса закрепляет: «При представлении дополнительной и (или) дополнительной по уведомлению налоговой отчетности выявленные налогоплательщиком (налоговым агентом, оператором) или налоговым органом по результатам камерального контроля суммы налогов, других обязательных платежей, социальных платежей, подлежат внесению в бюджет без привлечения налогоплательщика (налогового агента, оператора) к ответственности, установленной законами Республики Казахстан».

Как следует из нормы, налогоплательщик не должен привлекаться  к ответственности при предоставлении дополнительной налоговой отчетности по выявленным суммам налогов и отчислений в бюджет. Однако помимо этого в пункте 3 указываются социальные отчисления, которые не подлежат к зачислению в бюджет.

Подпункт 3) статьи 1 Закона «Об обязательном социальном страховании» под социальными отчислениями понимает обязательные платежи, уплачиваемые в Государственный фонд социального страхования, дающие право участнику системы обязательного социального страхования, за которого производились социальные отчисления, а в случае потери кормильца членам его семьи, состоявшим на его иждивении, получать социальные выплаты.

На основании этого рекомендуем доработать редакцию пункта 3 статьи 205 проекта Кодекса, исключив слова «подлежат внесению в бюджет».

1. 19. Согласно статье 264 проекта Кодекса, вычету не подлежат «..расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании приговора, постановлений суда вступившего в законную силу или постановления органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по не реабилитирующим основаниям, зарегистрированного по признакам лжепредпринимательства, произведенные с даты начала преступной деятельности, установленной судом или органом уголовного преследования, за исключением расходов по сделкам с налогоплательщиками, не указанными в приговоре, постановлении суда или в постановлении органа уголовного преследования, либо признанным судом действительными в гражданско-правовом порядке».

Вместе с тем, проблемы лжепредпринимателя достаточно жестко отражаются на его контрагентах, по сути, контрагенты лжепредпринимателя покрывают убытки, понесенные бюджетом Республики Казахстан, вместо виновного лжепредпринимателя, а также отсутствует возможность оспорить операции с лжепредпринимателем.

Полагаем, что в этой связи должен «работать» принцип добросовестности налогоплательщика, указанный статьей 8 проекта кодекса. В этом случае доказательство получения необоснованной налоговой выгоды ляжет на налоговые органы, а налогоплательщик в суде сможет доказывать проявление должной степени осмотрительности при выборе контрагента. Например, налогоплательщик может доказывать, что перед заключением сделки с контрагентом он проявил должную степень осмотрительности путем проверки документов контрагента (то есть убедился в добросовестности контрагента), и у него есть доказательства проверки этих документов, также доказательство того, что на дату совершения сделки контрагент не был признан лжепредпринимателем.

Следовательно, вычету должны подлежать расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием, а налоговая задолженность лжепредпринимателя должна погашаться за его счет, но не за счет его контрагентов.

1. 20. Согласно пункту 6 статьи 326 проекта Кодекса, «в случаях реализации индивидуального жилого дома, построенного лицом, его реализующим, а также имущества, указанного в подпунктах 1) – 7) пункта 1 настоящей статьи, полученного в виде наследования, благотворительной помощи (за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 настоящей статьи), доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и рыночной стоимостью на реализуемое имущество на дату возникновения права собственности».

Данная формула определения дохода от прироста стоимости верная и логичная. Вместе с тем этот механизм не действует на нежилые дома (здания коммерческого пользования).

Так, пункт 1 статьи 326 проекта Кодекса определяет следующий перечень объектов, по которым возникает доход от прироста стоимости:

«1) жилищ, дачных строений, гаражей, объектов личного подсобного хозяйства, находящихся на праве собственности менее года с даты регистрации права собственности;

2) земельных участков и (или) земельных долей, целевым назначением которых с даты возникновения права собственности до даты реализации являются индивидуальное жилищное строительство, дачное строительство, ведение личного подсобного хозяйства, под гараж, на которых расположены объекты, указанные в подпункте 1) настоящего пункта, находящиеся на праве собственности менее года с даты регистрации права собственности;

3) земельных участков и (или) земельных долей, целевым назначением которых с даты возникновения права собственности до даты реализации являются индивидуальное жилищное строительство, дачное строительство, ведение личного подсобного хозяйства, садоводства, под гараж, на которых не расположены объекты, указанные в подпункте 1) настоящего пункта, в случае, если период между датами составления правоустанавливающих документов на приобретение и на отчуждение земельного участка и (или) земельной доли составляет менее года;

4) земельных участков и (или) земельных долей с целевым назначением, не указанным в подпунктах 2) и 3) настоящего пункта;

5) инвестиционного золота;

6) недвижимого имущества, за исключением указанного в подпунктах 1) – 4) настоящего пункта;

7) механических транспортных средств и прицепов, подлежащих государственной регистрации, находящихся на праве собственности менее года;

8) ценных бумаг, доли участия, а также производных финансовых инструментов (за исключением производных финансовых инструментов, исполнение которых происходит путем приобретения или реализации базового актива).»

В данном случае нежилое здание подпадает в группу подпункта 6) пункта 1 статьи 326 проекта Кодекса. Исходя из этого, используем  подпункт 3) пункта 7 статьи проекта Кодекса, согласно которому в случаях отсутствия цены приобретения имуществадоходом от прироста стоимости является по имуществу, указанному в подпунктах 5) – 7) пункта 1, – цена (стоимость) реализации такого имущества.

Таким образом, если лицо построит жилое здание, то прирост стоимости равен разнице между стоимостью реализации и рыночной стоимостью. Однако при строительстве нежилого здания приростом является стоимость реализация, причем без вычета рыночной цены здания. В связи с чем, не учитываются расходы  на строительство самого здания.

На основании этого рекомендуем распространить положения пункта 6 статьи 326 проекта Кодекса не только на случаи реализации индивидуального жилого дома, но и нежилых домов.

1. 21. Пунктом 2 статьи 402 проекта Кодекса предусматривается, что плательщик налога на добавленную стоимость, осуществляющий строительство жилого здания (его части), вправе в налоговом периоде, в котором наступил случай, предусмотренный подпунктом 3) пункта 1 статьи 249 настоящего Кодекса, но не ранее даты приемки в эксплуатацию жилого здания государственной приемочной или приемочной комиссией, определить сумму налога на добавленную стоимость, разрешенного к отнесению в зачет, по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилого помещения, являющегося частью такого жилого здания (части жилого здания).

Редакция предлагаемой нормы является действующей. В этой связи следует обратить внимание о ее эффективности на практике.

Так, во-первых, рассматриваемый пункт дает двоякое толкование, поскольку нет четкого понимания о каком случае идет речь: случай реализации или же дата приемки в эксплуатацию. Это на практике может привести к коррупционным рискам при проведении налоговых проверок.

Во-вторых, является необоснованной нагрузкой на бизнес, что идет вразрез проводимой в настоящее время политики государства по упрощению ведения и бизнеса и снятия административных барьеров. Это заключается в том, что налогоплательщику необходимо нести бремя дополнительного обязательства по ведению учета затрат и приходящихся долей сумм НДС, на каждое фактический реализованное нежилое помещение, что соответственно  усложняет процесс ведения бухгалтерского и налогового учета.

С учетом изложенного с целью четкого и единообразного применения пункта 2 статьи 402 проекта Кодекса предлагается изложить его в следующей редакции: «Плательщик налога на добавленную стоимость, осуществляющий строительство жилого здания, вправе в налоговом периоде, в котором наступил случай приемки в эксплуатацию жилого здания государственной приемочной или приемочной комиссией, отнести в зачет сумму налога на добавленную стоимость по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилых помещений, являющихся частью такого жилого здания, определенного по следующей формуле:»

1. 22. Пункт 3 статьи 476 проекта Кодекса устанавливает порядок определения социального налога:

«Сумма социального налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между исчисленным социальным налогом и суммой социальных отчислений, исчисленных в соответствии с Законом Республики Казахстан «Об обязательном социальном страховании».

При превышении суммы исчисленных социальных отчислений в Государственный фонд социального страхования над суммой исчисленного социального налога сумма социального налога, подлежащая уплате в бюджет, считается равной нулю».

Вместе с тем сумма социального налога, подлежащая уплате, будет равной нулю не только при превышении суммы исчисленных социальных отчислений над суммой исчисленного социального налога, но и при равенстве сумм исчисленных социальных отчислений и исчисленного социального налога. В этой связи необходимо изменить редакцию абзаца второго пункта 5 статьи 359 НК с учетом данного факта, после слов «социального налога» дополнить слова «или равенстве их сумм».

1. 23. Пунктом 3 статьи 504 проекта Кодекса в случае приобретения юридическим лицом недвижимого имущества, находящегося в составе жилищного фонда, земельный налог подлежит исчислению по базовым ставкам налога на земли населенных пунктов, за исключением земель, занятых жилищным фондом, в том числе строениями и сооружениями при нем, установленным Кодексом.

Статья 496 проекта Кодекса НК включает в себя таблицу с Базовыми налоговыми ставками на земли населенных пунктов (за исключением). Представленная таблица  содержит следующие размеры ставок:

базовые ставки налога на земли населенных пунктов, за исключением земель, занятых жилищным фондом, в том числе строениями и сооружениями при нем;

базовые ставки налога на земли, занятые жилищным фондом, в том числе строениями и сооружениями при нем.

Пункт 3 статьи 24 Закона «О правовых актах» содержит требование к тексту нормативного правового акта, согласно которому он излагается с соблюдением норм литературного языка, юридической терминологии и юридической техники, его положения должны быть предельно краткими, содержать четкий и не подлежащий различному толкованию смысл.

В этой связи полагаем, что редакцию пункта 3 статьи 504 проекта Кодекса необходимо уточнить следующим образом:

«В случае приобретения юридическим лицом недвижимого имущества, находящегося в составе жилищного фонда, земельный налог подлежит исчислению по базовым ставкам налога на земли населенных пунктов, за исключением базовых ставок налога на земли, занятых жилищным фондом, в том числе строениями и сооружениями при нем, установленным статьей ____ настоящего Кодекса».

То есть из содержания категории «базовые ставки налога на земли населенных пунктов» исключаются ни «земли, занятые жилищным фондом», а «базовые ставки налога на земли, занятых жилищным фондом».

В этой связи изменению подлежат и наименование базовых ставок таблицы статьи 496 проекта Кодекса.

1. 24. Пунктом 4 статьи 698 проекта Кодекса предусмотрены льготы по корпоративному подоходному налогу в виде уменьшения его суммы на 100 процентов по доходам, полученным от реализации товаров, работ, услуг, являющихся результатом осуществления приоритетных видов деятельности. При этом данные льготы не применяются по доходам от реализации ряда объектов строительства, в числе которых объекты социальной сферы (больницы, поликлиники, школы, детские сады и т.д.), а с 2020 года - административные и жилые комплексы.

Исходя из содержания данной нормы, проект Кодекса, предоставляет возможность для применения налоговой льготы по всем видам коммерческой деятельности, и исключает возможность ее применения только при реализации объектов социальной сферы, административных и жилых комплексов.

Такой избирательный подход в предоставлении налоговых льгот видится неоправданным с точки зрения того, что несет в себе определенные негативные социально-экономическиепоследствия. В частности, в процессе реализации объектов социальной сферы закрепляемый подход будет приводить к удорожанию объекта, что также может в конечном итоге отразиться и на потребителях услуг, оказываемых данным объектом (удорожание цены за услуги, снижение качества и пр.).

Кроме того, концепцией проекта Закона «О специальных экономических и индустриальных зонах», одобренной 3 июля 2017 года Межведомственной комиссией по вопросам законопроектной деятельности (далее - МВК), предусматривается возможность определения налоговых льгот в рамках СЭЗ для видов деятельности, осуществляемых в рамках единого технологического цикла. Необходимость такого подхода была обусловлена и поддержана членами МВК в том числе отсутствием возможности участников СЭЗ применить налоговые льготы при получении дохода от реализации конечного продукта, т.е. непосредственно в момент извлечения дохода, а не на этапе, где эти льготы не применимы, в силу отсутствия объекта налогообложения как такового.

На основании вышеизложенного полагаем необходимым предусмотреть единые подходы, предусмотренныепунктом 4 статьи 698 проекта Кодекса, устранив исключения, предусмотренные частью второй данной нормы, а также реализовать определение налоговых обязательств в рамках единого технологического цикла.

1. 25. Отдельные статьи проекта Кодекса предусматривают отсылочные нормы на другие статьи. Однако, в большинстве случаев отсылки являются некорректными,что в достаточной степени усложнят процесс рассмотрения законопроекта. В этой связи при последующем направлении проекта Кодекса просим учесть данное обстоятельство в целях избежания представления замечания основанного на неправильности ссылки, а не по существу содержания статьи.
2. 26. В целом хотелось бы отметить, что Институтом законодательства проведен Статистический анализ законодательства Республики Казахстан на примере Налогового кодекса. Данный анализ показал, что средний период стабильности Налогового кодекса равен значению 0,8[9] из чего следует, что в среднем в кодекс вносятся изменения 1 раз в 24 дня. Таким образом, преобладающая законодательная политика в области законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет - политика изменений (более подробный анализ прилагается).

Более того, наблюдается ситуация, когда в одну и ту же статью Налогового кодекса вносятся изменения одновременно несколькими законами.

Такое непостоянство налогового законодательства естественно влияет на бизнес-активность в стране. Поскольку прослеживать постоянные изменения в налоговом законодательстве при такой интенсивности является почти не реализуемым, что скрывает в себе риски непреднамеренных нарушений налогового законодательства со стороны налогоплательщиков. Кроме того, такое состояние дел также негативно отражается и на инвестиционной привлекательности Казахстана.

[1] Жук А. Налоги-2017: стабильная нестабильность. –публикация от 24.11.2016г. - https://www.belrynok.by/2016/11/24/nalogi-2017-stabilnaya-nestabilnost/

[2] Мосин Е.Ф. Нестабильность налогового законодательства - препятствие развитию экономики России //  журнале "Жизнь и безопасность", 2001, N 1-2, с. 134-138 . - http://docs.cntd.ru/document/901811157

[3] Kapital.kz обозначил основные проблемы, которые были озвучены на совещании с предпринимателями. – дата публикации 16.08.2016г. - https://kapital.kz/business/52827/biznes-poprosil-pomocshi-u-karima-masimova.html

[4] Интернет –ресурс форума http://buhforum.zakon.kz/topic/181738. - публикация от 12.02.2017г.

[5] Казахстанский бухгалтерский форум. - налогообложение физических лиц-нерезидентов. -29 ноября 2016г. - http://buhforum.zakon.kz/topic/181220

[6] Порохов Е. Проблемы применения некоторых норм налогового законодательства Республики Казахстан и перспективы его развития // Специализированный ежемесячный журнал «ЮРИСТ» Специализированный ежемесячный журнал «ЮРИСТ» №7. – 2011. - https://journal.zakon.kz/4446305-problemy-primenenija-nekotorykh-norm.html

[7] Обобщение судебной практики рассмотрения споров, связанных с нарушением налогового законодательства (по искам юридических лиц к налоговым органам (строка номер 147). 29 октября 2015 года г.Атырау – стр. 12-13

[8] Обобщение судебной практики рассмотрения споров, связанных с нарушением налогового законодательства (строка 143) 05 ноября 2015 года г.Атырау

[9] Средний период стабильности - длительность условного периода, в течение которого в законодательный акт не вносятся изменения. Среднее значение периода стабильности определяется через соотношение общего срока действия закона, в месяцах, на общее количество законов, которые вносили изменения и дополнения.